ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09 e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

г. Тула Дело № А54-7080/2023  

20АП-7294/2024 

Резолютивная часть постановления объявлена 13.01.2025 Постановление изготовлено в полном объеме 14.01.2025  

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2 (доверенность от 12.09.2023, паспорт, диплом) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области – ФИО3 (доверенность от 25.12.2024, удостоверение, диплом), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРНИП 

<

***>, ИНН 

<

***>) на решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.10.2024 по делу № А54-7080/2023,  

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО1 обратился (далее – ИП ФИО1, предприниматель) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (далее – МИФНС России 3 по Рязанской области, инспекция) о признании недействительным решения от 15.05.2023 № 678 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.  

Определением суда от 30.11.2023 произведена замена ответчика – МИФНС России № 3 по Рязанской области на правопреемника – управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – УФНС по Рязанской области, управление).  

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 28.10.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.  

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт. В обоснование своих доводов указывает, что фактически за 2019 год им был выполнен объем работ, за который на его расчетный счет поступили денежные средства в размере 39 912 362,78 руб., из них к патентной системе налогообложения (далее – ПСН) относится доход в размере 19 271 909,35 руб., к упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) –  

20 636 525,43 руб. Полагает, что в Рязанской области имелась возможность отделить ремонт кровли от прочих видов ремонта при указании видов деятельности, по которым может применяться патентная система налогообложения, но в Законе Рязанской области от 08.11.2012 № 82-ОЗ «О патентной системе налогообложения» этого не отмечено. По мнению апеллянта, из анализа заключенных им договоров следует, что заказчиком был произведен именно капитальный ремонт, который соответствует перечню работ по имевшемуся в 2019 году у предпринимателя патенту: «Ремонт жилья и других построек». Выражает несогласие с выводом налогового органа о невозможности применения ПСН при выполнении предпринимателем работ в случае привлечения субподряда юридических лиц. Считает, что примененная налоговым органом переквалификация действий налогоплательщика не касается опечатки, арифметической ошибки, величины расчета доначисленного налога, а затрагивает основания самого нарушения, что полностью изменяет его суть. Также отмечает, что переквалификация произведена за пределами сроков, предусмотренных на проведение камеральной проверки, что нарушает право налогоплательщика на защиту. Утверждает, что не имеется конкретного перечня работ, которые могут быть отнесены к услугам по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ для целей ПСН. Указывает, что налоговым органом документально не подтвержден факт совершения предпринимателем налогового правонарушения. По мнению ИП ФИО1, суд не исследовал должным образом обстоятельства дела и дал правильную оценку представленным доказательствам. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.  

От управления поступил отзыв, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без  

удовлетворения.  

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.  

Из материалов дела следует, что в период с 27.11.2022 по 27.02.2023 

МИФНС России № 3 по Рязанской области в отношении ИП ФИО1 проведена камеральная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации) за 2019 год, по результатам которой составлен акт от 14.03.2023 № 1159.  

Предприниматель 27.04.2023 представил в инспекцию письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки.  

Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 15.05.2023 в отсутствие налогоплательщика.  

На основании материалов камеральной налоговой проверки и иных материалов налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.05.2023 № 678, в соответствии с которым предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 59 354,50 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), ему предложено уплатить недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 1 187 092 руб.  

Основанием для доначисления УСН послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение статьи 346.43, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ ИП ФИО1 не включил в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2019 год денежные средства в размере 38 664 147 руб., полученные за выполнение ремонтных работ на жилых объектах строительства, кровельных работ, за ремонт систем водоснабжения, водоотведения и теплоизоляции, на территории г. Рязани, Рязанской и Тульской областей по причине несоблюдения условий для применения ПСН.  

Решением УФНС по Рязанской области от 21.07.2023 № 2.15-12/01/09613@ решение инспекции отменено в части начисления налога на УСН в размере 15 000 руб., штрафа в размере 44 703,35 руб.  

Не соглашаясь с принятым инспекцией решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением.  

Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.  

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 

201 АПК РФ, пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.  

Пунктом 1 статьи 346.44 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками ПСН признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ.  

ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (статья 346.43 НК РФ).  

В силу пункта 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена ПСН.  

При этом патент действует на всей территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте, за исключением случаев, когда законом субъекта Российской Федерации определена территория действия патентов в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ.  

В форме патента на право применения ПСН № 26.5-П (действовала в проверяемом периоде), утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/599@  

«Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения», предусмотрено заполнение налоговым органом территории действия патента (наименование муниципального района, городского округа, города федерального значения или субъекта Российской Федерации).  

Согласно пункту 5 статьи 346.43 НК РФ при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым данным индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется ПСН.  

Таким образом, индивидуальный предприниматель при применении ПСН оказывает услуги или выполняет работы исключительно собственными силами с использованием труда своих работников, с которыми заключен трудовой договор или гражданско-правовой договор.  

Главой 26.5 НК РФ не предусмотрена возможность привлечения по договорам субподряда юридических лиц или других индивидуальных предпринимателей.  

УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.11 НК РФ).  

В свою очередь, в силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.  

При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ).  

К доходам относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ).  

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.  

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).  

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).  

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы организации или индивидуального  

предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.  

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).  

В силу пункта 2 статьи 346.20 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено данным пунктом и пунктами 2.1, 3 и 4 статьи 346.20 НК РФ.  

Как установлено судом первой инстанции на основе материалов дела, в 2019 году ИП ФИО1 применялась ПСН на основании полученных патентов в отношении осуществляемых видов деятельности: ремонт жилья и других построек; услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ.  

Предпринимателем в 2019 году также применялась УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и единый налог на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля».  

ИП ФИО1 13.04.2020 представил первичную налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявил сумму полученных доходов (нарастающим итогом) – 223 118 руб., сумму произведенных расходов (нарастающим итогом) – 351 607 руб., сумму полученного убытка – 128 489 руб., сумму налога к уплате – 2231 руб.  

В последующем, 21.09.2022, предприниматель представил уточненную налоговую декларацию (корректировка № 1) по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявлена сумма полученных доходов (нарастающим итогом) в размере  

223 118 руб., сумма произведенных расходов (нарастающим итогом) – 14 770 411 руб., сумма полученного убытка –14 547 293 руб., сумма налога к уплате – 2231 руб.  

Позднее, 27.11.2022, ИП ФИО1 представил уточненную налоговую декларацию (корректировка № 2) по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявил сумму полученных доходов (нарастающим итогом) – 223 118 руб., сумму произведенных расходов (нарастающим итогом) – 14 770 411 руб., сумму полученного убытка – 14 547 293 руб., сумму налога к уплате – 2231 руб. Фактически сумма налога к доплате составила 0,00 руб.  

В ходе проверки инспекцией в адрес ИП ФИО1 направлено требование о представлении пояснений (документов) от 22.11.2022 № 27173 с требованием предоставить документы, подтверждающие понесенные убытки, которые предпринимателем не представлены, в связи с чем налоговый орган признал, что сумма убытка документально не подтверждена.  

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.  

Отражение в декларации по УСН убытка без подачи подтверждающих первичных документов является нарушением порядка, установленного пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.  

Согласно действующей редакции пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (письмо Минфина России от 05.12.2022 № 03-03-10/118589).  

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 следует, что при отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих размер убытка и период его возникновения, налоговые регистры, декларации и передаточные акты не могут быть признаны достаточными доказательствами затрат.  

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение статьи 346.43, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ ИП ФИО1 не включил в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2019 год денежные средства в размере 38 664 147 руб., полученные за выполнение ремонтных работ на жилых объектах строительства, кровельных работ, за ремонт систем водоснабжения, водоотведения и теплоизоляции, на территории г. Рязани, Рязанской и Тульской областей по причине несоблюдения условий для применения патентной системы налогообложения.  

Налогоплательщиком в представленной уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2019 год отражена сумма полученных доходов в размере 223 118 руб.  

Вместе с тем в ходе анализа документов, полученных от заказчиков предпринимателя, и движения средств по счетам ИП ФИО1 установлено расхождение между суммой дохода, заявленной в декларации в размере 223 118 руб., и суммой выручки, поступившей на расчетный счет, в размере 39 373 667 руб.  

Денежные средства (согласно данным по расчетным счетам предпринимателя) получены ФИО1 в результате взаимоотношений с фондом капитального ремонта многоквартирных домов Рязанской области (ИНН 

<

***>) (далее – ФКР МКД Рязанской области), ИП ФИО4 (ИНН 

<

***>), ООО «Артэк» (ИНН 

<

***>), ООО «Агромолпром» (ИНН 

<

***>), ООО «Альфа-Ресурс» (ИНН 

<

***>), ООО «ВЕГА-Рязань» (ИНН 

<

***>), ООО «Город Р» (ИНН 

<

***>), ООО «Компания «Винтура» (ИНН 

<

***>), ООО «Опора Плюс» (ИНН 

<

***>), МОМВД России «Кораблинский» (ИНН 

<

***>), ОМВД России по Советскому району г. Рязани (ИНН 

<

***>).  

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно применен ПСН в отношении следующих операций:  

– ИП ФИО4 в адрес налогоплательщика перечислено 100 000 руб. за поставку материалов (профнастил НС35А);  

– ООО «ВЕГА-Рязань» в адрес налогоплательщика перечислено 66 000 руб. за выполнение работ по демонтажу бетонного заграждения;  

– ООО «Компания «Винтура» в адрес налогоплательщика перечислено 40 000 руб. за работы по пробивке отверстий на промышленном объекте;  

– ООО «Альфа-Ресурс» в адрес налогоплательщика перечислено 150 000 руб. за ремонтно-отделочные работы на промышленном объекте;  

– МОМВД России «Кораблинский» в адрес налогоплательщика перечислено 439 416 руб. за работы по капитальному ремонту административного здания отделения полиции, расположенного по адресу: Рязанская область, шт. Старожилово, ул. Советская, д. 24;  

– ОМВД России по Советскому району г. Рязани в адрес налогоплательщика перечислено 299 892 руб. за работы по капитальному ремонту системы отопления в помещении по адресу: 

<

...>;  

– ООО «Артэк» в адрес налогоплательщика перечислено 327 864,71 руб. за работы по капитальному ремонту жилого дома в Тульской области;  

– ФКР МКД Рязанской области в адрес налогоплательщика были перечислено 32 759 673 руб. за ремонтные работы в жилых зданиях в г. Рязани и г. Ряжске (ремонт крыш, систем водо- и теплоснабжения, подвалов, фасадов);  

– ООО «Опора Плюс» в адрес налогоплательщика перечислено 4 481 301 руб. за ремонтные работы в жилых зданиях в г. Рязани (ремонт крыш, систем водоснабжения, подвалов).  

С учетом этого суд первой инстанции правомерно посчитал, что для ИП ФИО4, ООО «Альфа-Ресурс», ООО «ВЕГА-Рязань», ООО «Компания «Винтура», МОМВД России «Кораблинский», ОМВД России по Советскому району г. Рязани, Фонда КР МКД Рязанской области (в части кровельных работ) и ООО «Опора Плюс» (в части кровельных работ) предпринимателем осуществлялись виды деятельности, не предусмотренные действующими патентами, оформленными с соответствии Законом № 82-ОЗ.  

Работы для заказчиков: МОМВД России «Кораблинский», ФКР МКД Рязанской области осуществлялись в п. Старожилово, г. Ряжске, следовательно, данные работы выполнены без соответствующего патента, поскольку в приложениях № 1, являющихся неотъемлемыми частями выданных патентов, не указаны данные населенные пункты в качестве адресов места осуществления предпринимательской деятельности.  

Так, пунктом 1 статьи 2 Закона № 82-ОЗ определены территории действия патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением видов деятельности, указанных в подпунктах 10, 11, 32, 33 и подпункте 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) пункта 2 статьи 346.43 НК РФ по группам муниципальных образований Рязанской области.  

Таким образом, в законе приведен конкретный перечень муниципальных образований, относящихся к каждой территории действия патентов.  

Из анализа материалов проверки установлено, что фактически ИП ФИО1 осуществлялась предпринимательская деятельность в муниципальных образованиях, отнесенных Законом № 82-ОЗ, помимо территории 1 (городской округ город Рязань), еще и на отнесенных территориях 2 и 3 (Ряжский муниципальный район, Кораблинский муниципальный район).  

У ИП ФИО1 патенты на осуществление предпринимательской деятельности по указанным территориям отсутствуют. Доказательств обратного предпринимателем не представлено.  

Согласно пункту 5 статьи 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.  

При этом патент по общему правилу приобретается на каждый вид деятельности, по которому применяется ПСН, и в каждом регионе (в некоторых случаях в каждом муниципальном образовании или их группе), где осуществляется деятельность (подпункт 1.1 пункта 8 статьи 346.43, пункт 1 статьи 346.45 НК РФ).  

Кроме того, при выполнении работ на объектах МОМВД России «Кораблинский», ООО «Артэк», Фонда КР МКД Рязанской области, ООО «Опора Плюс» налогоплательщиком привлекались юридические лица и индивидуальные предприниматели по договорам субподряда.  

В силу пункта 5 статьи 346.43 НК РФ при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым данным индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется ПСНО.  

Следовательно, индивидуальный предприниматель при применении ПСН оказывает услуги или выполняет работы исключительно собственными силами с использованием труда своих работников, с которыми заключен трудовой договор или гражданско-правовой договор.  

Возможность привлечения по договорам субподряда других хозяйствующих субъектов посредством заключения гражданско-правового договора при применении налогоплательщиком ПСН главой 26.5 НК РФ не предусмотрена (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2022 № 306-ЭС21-27445).  

Из пояснений налогового органа следует, что в рамках договора с ФКР Рязанской области от 06.02.2019 № PTC 262А180157 (Д) осуществлен ремонт на 39 объектах в  

г. Рязани (например: ремонт крыши, ремонт ХВС по адресу 

<

...>, г. Рязань; ремонт крыши, ремонт подвала, ремонт фасада по адресу ул. Бирюзова, 14, г. Рязани; ремонт крыши, ремонт СВО, ремонт ХВС по адресу ул. Молодежная, 15, г. Рязань и мн. др.), в рамках договора с ФКР МКД Рязанской области от 12.07.2019 № PTC 262А190099 (Д) был осуществлен ремонт на 2 объектах в г. Рязани (ремонт крыши по адресу ул. Молодежная, 15, г. Рязань; ремонт крыши по адресу ул. Энгельса, 29, г. Рязань); в рамках договора с ФКР МКД Рязанской области от  

20.08.2019 № PTC 262А190129 (Д) осуществлен ремонт на 5 объектах в Рязанской области (например, ремонт теплоснабжения по адресу 

<

...>; ремонт ГВС по адресу 

<

...>; ремонт ГВС по адресу 

<

...>; по адресу 

<

...>; по адресу 

<

...>), в рамках договора с ФКР МКД Рязанской области от 23.08.2019 № PTC 262А190148 (Д) осуществлнн ремонт на 3 объектах в г. Рязани (например, ремонт крыши по адресу ул. Октябрьская, 34, 

<

...>, г. Рязани; ремонт фасада по адресу ул. Космонавтов, 7), в рамках договора с ФКР МКД Рязанской области от № PTC 262А190144 (Д) осуществлен ремонт на 1 объекте (

<

...> – ремонт фасада), в рамках договора с ФКР МКД Рязанской области от 11.11.2019 № PTC 262А190206 (Д) осуществлен ремонт на 1 объекте (

<

...> ремонт крыши).  

Управление отмечает, что разделение или отнесение поступившей суммы дохода на разные виды налогообложения (ПНС, УСН) в рамках единого договора нецелесообразно и неправомерно.  

В проверяемый период 2019 года ИП ФИО1 имел два патента: ремонт жилья и других построек; услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (осуществление работ на территории г. Рязани).  

По УСН основной вид деятельности «Строительство жилых и нежилых зданий» (ОКВЭД 41.2) и множество дополнительных видов деятельности, связанных со строительством и ремонтом, так например: «Строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения (ОКВЭД 42.21), «Производство электромонтажных работ» (ОКВЭД 43.21), «Производство прочих строительно-монтажных работ» (ОКВЭД 43.29), «Работы строительные отделочные» (ОКВЭД 43.3), «Производство кровельных работ» (ОКВЭД 43.91) и др.  

Фактически виды деятельности по УСН тождественны полученным предпринимателем патентам.  

При этом в рамках вышеуказанных договоров предпринимателем уже допущены нарушения возможности применения ПСН (привлечение субподряда: ИП ФИО5 (ИНН 

<

***>), ООО «Нокс» (ИНН 

<

***>), ИП ФИО6 (ИНН 

<

***>), ИП ФИО7 (ИНН 

<

***>), ООО «Вертикальстрой» (ИНН 

<

***>)). Кроме этого у предпринимателя отсутствовал соответствующий патент на проведение работ (ремонт крыши).  

С ООО «Опора плюс» в рамках договора от 01.02.2019 № 3/2019/СП осуществлен ремонт на 8 объектах в г. Рязани (например: ремонт крыши по адресу ул. Семена Середы, 37, 

<

...>, г. Рязани; ремонт ХВС по адресу Первомайский пр-т. 57, 

<

...>, г. Рязани и др.) При этом в рамках указанного договора уже допущены нарушения возможности применения ПСН. Привлечение субподряда – ИП ФИО7 (ИНН 

<

***>) и ИП ФИО8 (ИНН 

<

***>), отсутствие соответствующего патента.  

Разделение дохода на разные виды налогообложения (ПНС, УСН) в рамках единого договора нецелесообразно и неправомерно.  

Судом области установлено, что ИП ФИО1 определил сумму по договорам подряда (с ФКР Рязанской области, ИП ФИО9, ООО «Артэк», ООО «Вега-Рязань», ООО «Компания Винтура», ООО «Опора Плюс», МО МВД России «Кораблинский», УФК по Рязанской области, ОМВД по Советскому району, ООО «Агромолпром», ООО «Альфа-Ресурс», ООО «Город Р») в сумме 40 466 279,28 руб.  

Сумма дохода по КС2 составила 39 802 572,11 руб. Субподряд привлечен на сумму 18 742 163,72 руб. Сумма дохода по расчетному счету составляет – 39 912 362,78 руб. 

Всего доход, по мнению ИП ФИО1, в 2019 году по ПСН составил 21 411 224,96 руб., по УСН – 18 501 137,82 руб.  

В тоже время сумма совокупного дохода в налоговой декларации по УСН за 

2019 год (корректировка № 2) ИП ФИО1 фактически заявлена в меньшем размере – 223 118 руб. (как в первичной, так и в уточненной № 1 декларациях).  

Возможность привлечения по договорам субподряда других индивидуальных предпринимателей посредством заключения гражданско-правового договора при применении налогоплательщиком ПСН глава 26.5 НК РФ не предусмотрена. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 11.06.2021 № 03-11-11/46562.  

В определении от 14.04.2020 № 302-ЭС20-4418 по делу № А33-27171/2017 Верховный Суд Российской Федерации признал обоснованным вывод нижестоящих судов, согласно которому предприниматель, являясь заказчиком по договору подряда, не вправе применять ПСН по данному виду предпринимательской деятельности, поскольку патент выдается лицу, которое самостоятельно осуществляет деятельность без привлечения подрядчиков.  

Поскольку работы по ремонту фасадов, подвалов, систем водо- и теплоснабжения, выполненные в рамках договоров подряда, заключенных предпринимателем с ФКР МКД Рязанской области и ООО «Опора Плюс», являлись неотъемлемой частью всего перечня  

работ, предусмотренного данными договорами, то их выполнение субподрядчиками исключает возможность применения ПСН в рамках заключенных ИП ФИО1 договоров подряда с заказчиками.  

Аналогичные выводы отражены в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2021 № Ф06-8550/2021 по делу № А49-10359/2020.  

При этом НК РФ не предусмотрена возможность разделения для учета на различных системах налогообложения доходов от выполнения работ в рамках выданного патента, исходя из привлечения субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ.  

Вопреки мнению апеллянта, занимая позицию о частичной правомерности отнесения налоговым органом доходной части к налогообложению по УСН, уточненную налоговую отчетность за 2019 год с соответствующей корректировкой не представил, доплату налога за указанный период не произвел.  

Что касается довода апеллянта о выполнении кровельных работ, то апелляционный суд отмечает следующее.  

Согласно материалам дела, налогоплательщик в проверяемом периоде (2019 год) получал доход от выполнения строительных работ для юридических лиц (ФКР МКД Рязанской области, ООО «Артэк», ООО «Агромолпром», ООО «Альфа-Ресурс», ООО «ВЕГА-Рязань», ООО «Город Р», ООО «Компания «Винтура», ООО «Опора Плюс», МОМВД России «Кораблинский», ОМВД России по Советскому району г. Рязани).  

Виды деятельности, определенные в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, могут быть дифференцированы законом субъекта Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 346.43 НК РФ субъект Российской Федерации наделен полномочиями по установлению дополнительных видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, не поименованным в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в отношении которых также может применяться патентная система на территории такого субъекта Российской Федерации.  

В развитие указанных положений НК РФ принят Закон Рязанской области от 08.11.2012 № 82-ОЗ «О патентной системе налогообложения на территории Рязанской области» (далее – Закон № 82-ОЗ), которым введена патентная система, применяемая в соответствии со статьей 346.43 НК РФ.  

При капитальном ремонте, в частности, проводится замена или восстановление строительных конструкций или элементов этих конструкций (пункт 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее – ГрК РФ)).  

Ремонт кровли может быть как капитальным, так и текущим. Вид ремонта зависит от того, какие именно работы предполагается выполнить. При капитальном ремонте, в частности, проводится замена или восстановление строительных конструкций или элементов этих конструкций (пункт 14.2 статьи 1 ГрК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2019 № 02-05-10/39353).  

Кроме того, приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312 утверждено положение «Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (вместе с «ВСН 58-88 (р). Ведомственные строительные нормы. Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (далее – Положение).  

Согласно определениям, данным в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (Р), при текущем и капитальном ремонте происходят устранение неисправностей и замена конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, поддержание и улучшение эксплуатационных показателей.  

В приложении 3 к Положению приведен примерный перечень работ, относящихся к текущему ремонту. Данное Положение является единственным документом, регулирующим порядок проведения капитального и текущего ремонта объектов недвижимости, и в настоящее время действует в части, не противоречащей гражданскому законодательству.  

В соответствии с пунктом 3.4 Положения к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно- технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (пункт 3.11).  

При этом перечень капитальных работ приведен в приложении 8 к Положению. 

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 № 14-ст) включает в  

группировку 43 «Работы строительные специализированные» ремонтные работы ко всем типам перечисленных строительных специализированных работ.  

В пункт 43.3 «Работы строительные отделочные» включены: – производство штукатурных работ; – работы столярные и плотничные; 

– работы по устройству покрытий полов и облицовке стен; – производство малярных и стекольных работ;  

– производство прочих отделочных и завершающих работ.  

Таким образом, перечисленные в (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) работы можно относить к работам по ремонту жилья и прочих построек.  

Кроме этого, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (утв. приказом Госстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) включает в себя раздел работы строительные специализированные прочие (43.9) – Производство кровельных работ (43.91) и эта группировка включает: устройство крыш; устройство кровли как отдельные виды работ.  

В силу Закона № 82-ОЗ дифференцированы идентификационные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (КВПДП), размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, такие как: «ремонт жилья и других построек» (код 126201), «производство кровельных работ» (код 996208).  

Патентная система является одним из видов льготной системы налогообложения и Закон № 82-ОЗ прямо разграничивает виды работ, в том числе и кровельные работы.  

ИП ФИО1 помимо патента на «ремонт жилья и других построек» в 2019 году имел, в том числе и патент на «услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ», которые, если следовать логике предпринимателя, также можно было бы распространить на ремонт жилья и других построек. Между тем Законом № 82-ОЗ четко определены наименования патентов по классификатору видов деятельности.  

Предприниматель имел право подать заявление на выдачу патентов и по другим видам деятельности, поименованные в Законе № 82-ОЗ. Однако заявление на выдачу патента по виду деятельности: «производство кровельных работ» ИП ФИО1 в инспекцию не представлялось.  

Учитывая установленные обстоятельства доводы, приведенные в жалобе, относительно понятия кровельных работ, состава кровли, ссылки на ГОСТЫ по бытовым  

услугам, частичному ремонту отклоняются, поскольку не соотносимы с обязанностью получения специального патента на указанные виды работ, как это установлено Законом.  

Довод о выполнении частично работ своими силами, а частично с привлечением субподряда по договору с ФКР МКД Рязанской области от 06.02.2019 № PTC 262А180157 (Д) является несостоятельным и опровергается установленными по делу обстоятельствами.  

Кроме того, по договору с ФКР МКД Рязанской области от 23.08.2019 № PTC 262А190148 (Рязань, ул. Октябрьская, 34 (ремонт крыши) имело место привлечение недопустимого на ПСН субподряда – ИП ФИО6 (сумма  

465 016,57 руб.), а также отсутствовал соответствующий разрешительный патент на виды работ по кровле.  

Рассматривая довод апеллянта о переквалификации действий налоговым органом и указание на новые основания, апелляционная коллегия приходит к следующим выводам.  

Налоговое правонарушение – это действие (бездействие), которое вы умышленно или по неосторожности совершили в нарушение налогового законодательства и за которое в НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 110 НК РФ).  

При этом законодательное определение налогового правонарушения представляет собой обобщающую категорию, которая отражает объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере.  

Статья 106 НК РФ содержит совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения, причем данная совокупность этих признаков состоит из противоправности деяния, виновности, наказуемости деяния.  

Статья 110 НК РФ регламентирует формы вины при совершении налогового правонарушения. Лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности признается виновным в совершении налогового правонарушения (пункт 1). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2). Такое же действие признается совершенным по неосторожности, в том случае, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).  

Следовательно, форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ,  

определяющих составы правонарушений, причем большинство составов налоговых правонарушений, которые установлены в нем, предполагает наличие неосторожной формы вины.  

В качестве третьего признака следует отметить наказуемость деяния. За совершение налогового правонарушения для нарушителя предусмотрены негативные последствия в виде налоговых санкций.  

Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.  

На основании изложенного можно сделать вывод, что определение всех юридических признаков налогового правонарушения дает уполномоченным органам основания для квалификации налогового правонарушения и применения, соответствующих мер воздействия.  

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, которые образуют состав налогового правонарушения.  

Квалификация налогового правонарушения, заключается в выявлении соответствия между деянием плательщика и составом налогового правонарушения.  

Как установлено в ходе камеральной налоговой проверки, ИП ФИО1 в нарушение статьи 346.43, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ не включил в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за  

2019 год денежные средства, полученные за выполнение ремонтных работ на жилых объектах строительства, кровельных работ, за ремонт систем водоснабжения, водоотведения и теплоизоляции, на территории города Рязани, Рязанской и Тульской областей по причине несоблюдения условий для применения ПСН.  

Основаниями для доначисления сумм налога и штрафа по результатам камеральной налоговой проверки явились следующие обстоятельства: привлечение субподряда, которое всячески исключает возможность применения ПСН в рамках заключенных ИП ФИО1 договоров подряда с заказчиками.  

Аналогичные выводы отражены в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2021 № Ф06-8550/2021 по делу № А49-10359/2020 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2022 № 306-ЭС21-27445 судебный акт оставлен без изменения).  

При этом НК РФ не предусмотрена возможность разделения для учета на различных системах налогообложения доходов от выполнения работ в рамках выданного патента, исходя из привлечения субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ; отсутствие патента на осуществление работ на иных территориях (объекты МОМВД России «Кораблинский», Фонд КР МКД Рязанской области осуществлялись в  

пгт. Старожилово, г. Ряжске); отсутствие патента на «производство кровельных работ».  

Указанные причины являются основными и квалифицирующими совершенное правонарушение.  

Дополнительно приведенные налоговым органом письма Минфина России от 12.08.2021 № 03-11-11/64930, от 17.02.2017 № 03-11-11/9166, от 21.08.2015 № 03-11-11/48497, от 05.04.2013 № 03-11-10/11254 не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актаим. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не направлены на переквалификацию выявленного в ходе проверки нарушения.  

Тем не менее в указанных письмах Минфин России для сведения отмечено, что по одному и тому же виду деятельности, на который выдан патент, в одном субъекте Российской Федерации (одном муниципальном образовании или их группе – если власти субъекта Российской Федерации ограничили действие патента этими территориями), а также на федеральной территории «Сириус» не допустимо совмещать ПСН и УСН. Ведь на ПСН переводится весь вид деятельности, а не какие-то отдельные операции.  

С учетом изложенного апелляционная коллегия считает, что судом первой инстанции верно отклонен довод общества о переквалификации действий налоговым органом, поскольку, во-первых, в любом случае налогоплательщик неверно определил свои налоговые обязательства, во-вторых, налоговый орган не переквалифицировал сделки и не изменял (дополнял) объем собранных в ходе проверки доказательств вменяемых правонарушений.  

Как следует из материалов дела, оспариваемое решение и доводы налогового органа основаны на одних и тех же нормах права (пункт 1, подпункт 1.1 пункта 8 статьи 346.43, пункт 1 статьи 346.45 НК РФ) и обстоятельствах дела.  

Таким образом, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налоговый орган только интерпретировал правовые основания, изложенные в решении инспекции в редакции решения управления, подтверждая правильность своей правовой позиции о необходимости корректировки налоговых обязательств налогоплательщика.  

При этом приведенные в оспариваемом решении основания в любом случае влекут доначисление по УСН, в частности, когда по договорам привлекались субподрядчики:  

ИП ФИО5 ИНН 

<

***>, ООО «Нокс» (ИНН 

<

***>), ИП ФИО6 (ИНН 

<

***>), ИП ФИО7 (ИНН 

<

***>), ООО «Вертикальстрой» (ИНН 

<

***>).  

По договору от 20.03.2019 № 9/А-2019 с ООО «Артэк» работы осуществлялись на территории Тульской области (4 объекта каптемонта). Для работы на указанной территории у Заявителя отсутствовал патент, а так же имело место привлечение субподрядчика (ООО «Электромонтаж» (ИНН 

<

***>)).  

С ООО «Вега-Рязань» (договор от 01.07.2019 № б/н), ООО «Компания Вентура» (договор от 21.03.2019 № 7-19) работы проводились на нежилом объекте в г. Рязани, что не соответствует имеющемуся у ИП ФИО1 патенту.  

С ООО «Опора плюс» в рамках договора от 01.02.2019 № 3/2019/СП был осуществлен ремонт на 8 объектах в г. Рязани (например: ремонт крыши по адресу:  

ул. Семена Середы, 37, 

<

...>, г. Рязани; ремонт ХВС по адресу Первомайский пр-т 57, 

<

...>, г. Рязани и др.) При этом в рамках данного договора привлекался субподряд (ИП ФИО7 (ИНН 

<

***>), ИП ФИО8 (ИНН 

<

***>)), отсутствовал соответствующий патент, а так же, разделение дохода на разные виды налогообложения (ПНС, УСН) в рамках единого договора нецелесообразно.  

С МВД России Кораблинский УФК по Рязанской области (договор от 11.11.2019 № 6, № 7), ОМВД по Советскому району (договор от 29.10.20196 № 7) – отсутствовал соответствующий патент, ремонт нежилых зданий.  

С ООО «Альфа Ресурс» – отсутствовал соответствующий патент, осуществлялся ремонт нежилых зданий.  

Указанный предпринимателем доход, полученный от ООО «Агромолпром»,  

ООО «Город Р» (работы на производственных объектах), учтен налоговым органом при расчете доначисленного налога.  

Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с мнением налогового органа о том, что доход, полученный налогоплательщикам в 2019 году по указанным договорам, подлежал налогообложению в рамках УСН.  

Соответственно, уточненные расхождения между суммой дохода, заявленной в декларации по УСН за 2019 год и суммой выручки, поступившей на расчетный счет налогоплательщика, составили 38 444 029 руб. Сумма полученного дохода составила  

38 664 147 руб., из них за 1 квартал – 996 072 руб., за полугодие – 7 625 713 руб., за 9 месяцев – 30 384 907 руб., за год 2019 – 38 664 147 руб.  

Инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля признана обоснованной и подтверждена сумма расходов (строительные материалы, транспортные услуги, аренда оборудования, комиссия банка, оплата услуг связи, расходы в рамках заключенных договоров субподряда, оплата налогов, сборов) в размере 30 629 379 руб., из них: за 1 квартал – 1 957 651 руб., за полугодие – 7 657 997 руб., за 9 месяцев – 24 539 267 руб., за год 2019 – 30 629 379 руб.  

Как пояснил налоговый орган, в 2019 году ИП ФИО1 применялась ПСН на основании полученных патентов в отношении осуществляемых видов деятельности: ремонт жилья и других построек; услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ.  

Также в 2019 году предпринимателем применялась УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и единый налог на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля».  

ИП ФИО1 13.04.2020 представил первичную налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявлена сумма полученных доходов (нарастающим итогом) в размере 223 118 руб., сумма произведенных расходов (нарастающим итогом) составила 351 607 руб., сумма полученного убытка в декларации составила 128 489 руб., сумма налога к уплате составляет 2 231.00 руб.  

Предпринимателем 21.09.2022 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 1) по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявлена сумма полученных доходов (нарастающим итогом) в размере 223 118 руб., сумма произведенных расходов (нарастающим итогом) составила 14 770 411 руб., сумма полученного убытка в декларации составила 14 547 293 руб., сумма налога к уплате составляет 2 231.00 руб.  

ИП ФИО1 27.11.2022 представил уточненную налоговую декларацию (корректировка № 2) по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой заявлена сумма полученных доходов (нарастающим итогом) в размере 223 118 руб., сумма произведенных расходов (нарастающим итогом) составила 14 770 411 руб., сумма полученного убытка в декларации составила 14 547 293 руб., сумма налога к уплате составляет 2 231,00 руб.  

Фактически сумма налога к доплате составила 0,00 руб.  

Сумма убытка документально налогоплательщиком не подтверждена. Между тем, в ходе проверки налоговым в адрес предпринимателя направлялось требование о  

представлении пояснений (документов) от 22.11.2022 № 27173 с требованием предоставить документы понесённых убытков, однако соответствующие документы ИП ФИО1 представлены не были.  

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.  

Отражение в декларации по УСН убытка без подачи подтверждающих первичных документов является нарушением порядка, установленного пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.  

Согласно действующей редакции пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (письмо Минфина России от 05.12.2022 № 03-03-10/118589).  

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 следует, что при отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих размер убытка и период его возникновения, налоговые регистры, декларации и передаточные акты не могут быть признаны достаточными доказательствами затрат.  

В настоящем случае заявление убытков носит искусственный характер, с целью неправомерного занижения налоговых обязательств по УСН за 2020 год (когда налогоплательщик потерял право на применение ПСН, в связи с превышением лимита в 60 млн. руб. при применении двух систем налогообложения одновременно – ПСН и УСН) и как следствие за 2021 год (налогоплательщик также заявляет убыток).  

Из содержания подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ следует, что если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. рублей, налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения.  

Таким образом, при «искусственном» занижении налоговой базы («схема с убытками») за 2019, налогоплательщик неправомерно занижает налоговые обязательства по УСН за 2019 – 2021 гг. в общей сумме 4 842 045,00, а именно:  

– за 2019 год – 1 187 092,00 руб.; – за 2020 год – 2 449 544,00 руб.; – за 2021 год – 1 205 409,00 руб. 

Налоговый орган в своих пояснениях также указал, что изначально (до проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2019 год (коррект.2) проводилась камеральная налоговая проверка налоговой декларации по УСН за период 2020 год.  

Предпринимателем 26.04.2020 представлена налоговая декларация по УСН за 2020 год, сумма доходов 45 464 071,00 руб., сумма расходов – 43 675 255,00 руб., сумма исчисленного минимального налога (1 %) – 454 641,00 руб.  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2020 год (коррект.1) представлена 12.10.2021, сумма доходов – 69 785 889,00 руб., сумма расходов – 69 487 445,00 руб., сумма исчисленного минимального налога (1 %) – 697 859,00 руб.  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2020 год (коррект.2) представлена 20.12.2021, сумма доходов – 101 721 963,00 руб., сумма расходов – 100 659 853,00 руб., сумма исчисленного минимального налога (1 %) – 1 017 220,00 руб. Расходы не подтверждены документально, не приняты налоговым органом.  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2020 год (коррект.3) представлена 26.08.2022, сумма доходов – 101 721 963,00 руб., сумма расходов – 78 598 672,00 руб. Заявлена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговик периодах в размере – 16 330 291,00 руб. Налоговая база – 16 330 291,00 руб. Сумма исчисленного налога (15 %) 1 018 950,00 руб. Сумма убытка не подтверждена.  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2019 год (коррект.1) представлена 21.09.2022, сумма доходов – 223 118,00 руб., сумма расходов – 14 770 411,00 руб. Заявлена также сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (предположительно в 2018) в размере 14 028 004.00 руб. Итого, налоговая база равна 0, сумма убытка – 14 547 293,00 руб. Сумма исчисленного минимального налога (1 %) – 2 231 .00 руб. Сумма убытка не подтверждена налоговым органом (в первичной налоговой декларации за 2019 год сумма доходов – 223 118,00 руб., сумма расходов – 351 607,00 руб., исчислен минимальный налог 1 % – 2231,00 руб.).  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2020 год (коррект.4) представлена 27.11.2022. Данные аналогичны коррект.3: сумма доходов – 101 721 963,00 руб., сумма  

расходов – 78 598 672,00 руб. Заявлена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах в размере – 16 330 291,00 руб. Налоговая база – 16 330 291,00 руб. Сумма исчисленного налога (15 %) – 1 018 950,00 руб. Сумма убытка не подтверждена.  

Уточненная налоговая декларация по УСН за 2019 год (коррект.2) представлена 27.11.2022. Данные аналогичны коррект. 1: сумма доходов – 223 118,00 руб., сумма расходов – 14 770 411,00 руб. Заявлена также сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (предположительно в 2018 году) в размере 14 028 004,00 руб. Итого по данным налоговой проверки налоговая база равна 0, сумма убытка – 14 547 293,00 руб. Сумма исчисленного минимального налога (1 %) – 2231,00 руб. Сумма убытка не подтверждена.  

Так, в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статьи 346.43, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ ИП ФИО1 не включил в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2019 год денежные средства в размере 38 664 147 руб., полученные за выполнение ремонтных работ на жилых объектах строительства, кровельных работ, за ремонт систем водоснабжения, водоотведения и теплоизоляции, на территории г. Рязани, Рязанской и Тульской областей по причине несоблюдения условий для применения ПСН.  

Налогоплательщиком в представленной уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2019 год отражена сумма полученных доходов в размере 223 118 руб.  

Вместе с тем в ходе анализа документов, полученных от заказчиков предпринимателя, и движения средств по счетам ИП ФИО1 налоговым органом установлено расхождение между суммой дохода, заявленной в декларации в размере 223 118 руб., и суммой выручки, поступившей на расчетный счет, в размере 39 373 667 руб.  

Следовательно, учитывая нарушение ИП ФИО1 положений статьи 346.43, пункта 1 статьи 346.45, пункта 2 статьи 346.51 НК РФ, Закона Рязанской области от 08.11.2012 № 82-03 НК РФ доход, полученный проверяемым налогоплательщикам в 2019 году по договорам, заключенным с нарушением условий ПСН, подлежат налогообложению в рамках упрощенной системы налогообложения.  

Соответственно, уточненные расхождения между суммой дохода, заявленной в декларации и суммой выручки, поступившей на расчетный счет, составила 38 444 029 руб. Сумма полученного дохода составила 38 664 147 руб. из них за 1 квартал – 996 072 руб., за полугодие – 7 625 713 руб., за 9 месяцев – 30 384 907 руб., за год 2019 – 38 664 147 руб.  

Инспекцией, при проведении мероприятий налогового контроля признана обоснованной и подтверждена сумма расходов (строительные материалы, транспортные услуги, аренда оборудования, комиссия банка, оплата услуг связи, расходы в рамках заключенных договоров субподряда, оплата налогов, сборов) в размере 30 629 379 руб., из них: за 1 квартал – 1 957 651 руб., за полугодие – 7 657 997 руб., за 9 месяцев – 24 539 267 руб., за год 2019 – 30 629 379 руб.  

Ранее, налогоплательщиком в налоговой декларации по УСН за 2018 год, представленной 13.03.2019, заявлена сумма убытка в размере 105 945 руб. По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом подтверждена указанная сумма убытка. Уточненная налоговая декларация за период 2018 года не представлялась. Соответственно, налоговым органом определена подлежащая налогообложению по упрощенной системе налогообложения налоговая база за 2019 год с подтверждением суммы убытка перенесенного с предыдущего налогового периода в размере 105 945 руб.  

С учетом изложенного следует признать, что налоговая база/сумма убытка, подлежащая обложению по УСН за 2019 год определена налоговым органом в размере 7 928 823 руб.: за 1 квартал 2019 года сумма убытка – 961 579,00 руб., за полугодие  

2019 года сумма убытка – 32 284 руб., за 9 месяцев 2019 года налоговая база – 5 845 640 руб., за 2019 год налоговая база – 7 928 823 руб. 

Соответственно, суммы авансовых платежей, сумма налога по итогу 2019 года должны составлять:  

– за 1 квартал 2019 год – 0,00 руб. (строка 020 раздел 1 – срок оплаты 25.04.2019);  

– за полугодие 2019 года – 0,00 руб. (строка 040 раздел 1 – срок оплаты 25.07.2019);  

– за 9 месяцев 2019 года – 876 846 руб. (строка 070 раздел 1 – срок оплаты 25.10.2019),  

– за год 2019 год к уплате – 312 477 руб. (строка 100 раздел 1 – срок оплаты 12.05.2020).  

Общая сумма исчисленного налога по данным налогового органа составляет 1 189 323 руб., что на 1 187 092 руб. больше, чем по данным налогоплательщика. Сумма минимального налога, исчисленная налогоплательщиком в размере 2231 руб. подлежит уменьшению в связи с расчетом налога по общепринятому порядку.  

Итого сумма доначисленного налога по УСН с учетом изменений внесённых в оспариваемое решение составляет 1 123 942 руб.  

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ИП ФИО1 занизил налогооблагаемую базу, не указав полученные суммы доходов за 2019 год в  

налоговой декларации по УСН, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2019 год.  

Таким образом, следует признать что, судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.  

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.  

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.  

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.  

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.  

 Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.10.2024 по делу № А54-7080/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.  

Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.  

Председательствующий судья Е.Н. Тимашкова  

Судьи Д.В. Большаков Е.В. Мордасов