АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело №А45-31413/2019

г. Новосибирск

20 февраля 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 17 февраля 2020 года

Решение изготовлено в полном объеме 20 февраля 2020 года

Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи  Абаимовой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению  общества с ограниченной ответственностью «Агросоя» (ОГРН 

<

***>), г. Новосибирск 

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска, г. Новосибирск

о признании незаконным решения №09-23/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019, решения от  28.06.2019 о  внесении  изменений  в  решение № 09-23/65 от 18.03.2019  

при участии в судебном заседании представителей:

заявителя: ФИО2 по доверенности от 20.10.2017, удостоверение адвоката

заинтересованного лица: ФИО3 по доверенности от 27.08.2019, служебное удостоверение; ФИО4 по доверенности от 22.07.2019, служебное удостоверение

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Новосибирской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Агросоя»  (далее – заявитель, общество, ООО «Агросоя», налогоплательщик) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС  по Ленинскому району города Новосибирска) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании незаконным решения № 09-23/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019 (далее – решение № 09-23/65), решения от  28.06.2019 о  внесении  изменений  в  решение № 09-23/65 от 18.03.2019 (далее – решение от 28.06.2019).

Заявленные требования мотивированы правомерным включением обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, технологических потерь по переработке сои и затрат на сооружение объекта основных средств; представлением всех необходимых документов, подтверждающих право на включение спорных технологических потерь в состав расходов; при вынесении решения № 09-23/65  налоговым органом  необоснованно не было учтено  решение Арбитражного суда Новосибирской области по делу № А45-33414/2018, которым с общества  в пользу ИП ФИО5 взыскана задолженность в размере 25 160 000 рублей за работы по строительству спорных объектов основных средств; по мнению заявителя,  решением от 28.06.2019  были внесены  изменения в решение № 09-23/65, изменившие  его суть и содержание, которые ухудшили положение налогоплательщика, поскольку увеличение периода начисления пени повлекло за собой увеличение ее размера, что не является арифметической ошибкой.

Заинтересованное лицо считает заявленные требования необоснованными по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему, ссылается на то, что разница  между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2016 году, составила 3 579 825,37 рублей, при этом представленные заявителем в ходе рассмотрения дела в суде дополнительные документы вызывают сомнения в их достоверности и времени составления, имеют противоречия с данными бухгалтерского учета, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих технологические потери на спорную сумму; расходы, связанные с проведением строительно-монтажных работ по строительству объекта основных средств, как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций, подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств и списываются  в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, при условии, что имущество используется организацией в производственной деятельности, направленной на получение дохода, при этом спорный объект не введен налогоплательщиком в эксплуатацию. По мнению инспекции, при вынесении решения № 09-23/65 в связи с допущенной при исчислении пени арифметической ошибкой, решением от 28.06.2019 инспекция внесла изменения лишь в резолютивную часть решения № 09-23/65, указав размер пени, подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с реальными обязательствами налогоплательщика, при этом изменения в существо налогового правонарушения не вносились.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ в судебном заседании объявлялся перерыв  с 10.02.2020 до 17.02.2020.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска была проведена выездная налоговая проверка ООО «Агросоя» по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и налогу на имущество организаций за период с 07.04.2015 по 31.12.2016.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении  обществом налоговой база по налогу на прибыль за 2016 год на 23 886 547 рублей  по двум эпизодам:  разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль составила 3 579 825, 37 рублей;  занижение налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 20 306 722 рубля произошло  вследствие отнесения обществом  фактических затрат на сооружение объекта основных средств  в расходы на продажу по деятельности,  связанной с системой налогообложения, в то время как данные затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций должны быть отражены в качестве вложений во внеоборотные активы.

По результатам  проверки 18.03.2019 инспекцией было вынесено решение от № 09-23/65, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 238 866 рублей, налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль организаций в размере 4 777 309 рублей  и пени в сумме 306 872 рубля. Кроме того в решении содержится вывод о том, что налогоплательщиком завышена уплата налога на прибыль за 2015 год на 12 261 рубль.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее – Управление), которая решением  Управления от 08.07.2019  оставлена без удовлетворения.

Инспекция, обнаружив ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год, указанного в пункте 3.1 решения № 09-23/65, - 306 872 рубля, тогда как сумма пени, фактически подлежащая доначислению, составляет 1 678 080 рублей,  решением от 28.06.2019   внесла изменения в решение  № 09-23/65.

Решением Управления от 24.09.2019  жалоба заявителя на  решение от 28.06.2019 также была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что принятые инспекцией решения являются необоснованными, нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, ООО «Агросоя» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.

При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на материальные расходы (подпункт 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ), к которым приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ). 

При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Из приведенных норм следует, что технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из их фактического размера при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Как следует из материалов дела,  в проверяемом периоде ООО «Агросоя» осуществляло оптовую торговлю зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (код ОКВЭД 46.21) и занималась переработкой соевого сырья в полножирную экструдированную сою.

Образовавшиеся при переработке сои технологические потери списывались обществом с кредита счета 41 «Товары на складах» в дебет счета 10.06 «Прочие материалы», а затем с кредита счета 10.6 «Прочие материалы» списывались в дебет счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность», далее с кредита счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность» относились на дебет счета 90.07 «Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения».

Всего в качестве технологических потерь в проверяемом периоде обществом списано 2 704,099 тонны сои на сумму 69 515 237,76 рублей (в том числе, в 2015 году списано 1 666,379 тонн на 42 627 266,59 рублей, в 2016 году – 1 037,72 тонны на 26 887 971,17 рубль).

Требованиями о представлении документов (информации) от 22.06.2018 № 09-23/5101, от 20.07.2018 № 09-23/8372 в ходе выездной налоговой проверки у ООО «Аросоя» были истребованы: 

- нормы технологических потерь; 

- нормативные документы, подтверждающие данную норму (ГОСТ; технологический процесс производства; расчет по данному технологическому процессу); 

- первичные бухгалтерские документы, подтверждающие списание технологических потерь на затраты;

- нормативные документы по потерям сои при переработке.

В ходе выездной налоговой проверки документы, подтверждающие списание  технологических потерь, представлены не были.

После окончания выездной проверки обществом были:

- технологический процесс закупа сои; 

- приказ от 10.04.2015 № 1 «Об утверждении норм технологических потерь по переработке соевых бобов в процессе экструдирования»; 

- накладные на отпуск материалов на сторону; 

- накладные на передачу готовой продукции в места хранения; 

- акты приема передачи отходов давальческого сырья;

- приказ от 10.04.2015 № 2 «О разработке технологических условий по производству сои экструдированной кормовой»; 

- технические условия «Соя экструдированная кормовая»;  

- технологические карты на очистку и переработку бобов сои; 

- накладные на отпуск материалов на сторону;

- накладные на передачу готовой продукции в места хранения – готовая продукция;

- акты приемки-передачи отходов давальческого сырья;

- список сотрудников, работающих в ИП ФИО6 с февраля 2016 г.; 

- договор возмездного оказания услуг от 01.02.2016 № 1, заключенный между ИП ФИО6 и ООО «Агросоя» на переработку сои;

- протоколы испытаний;

- накладные на передачу готовой продукции в места хранения – безвозвратные отходы;

- лимитно-заборные карты.

По результатам рассмотрения материалов проверки ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.12.2018 № 09-23/101 в срок до 25.01.2019.

В ходе  проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Агросоя» было выставлено требование о представлении документов (информации) от 15.01.2019 № 09-23/16/2, в том числе:

- актов на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур; 

- актов приемки-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию; 

- других документов, относящихся к переработке сои.

Сопроводительным письмом от 24.01.2019 № 02  ООО «Агросоя» представило следующие документы: 

- договор транспортных услуг от 11.01.2016 № 11/01/16, заключенный между ООО «АВТОСПЕЦКОМ» и ООО «Агросоя» на осуществление перевозки грузов автомобильным транспортом с приложением универсальных передаточных документов;

- договор об оказании транспортно-экпедиционных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом от 20.05.2015 № 03, заключенный между ООО «АвтоспецТехника-НСК» и ООО «Агросоя», на доставку доверенного ему отправителем груза в пункт назначения с приложением акта выполненных работ;

- акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур;

- акты приемки-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию.

Представленными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Агросоя»  документами подтверждается  правомерности учета спорных технологических потерь в 2016 году на сумму 23 308 145, 80 рублей.

Разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2016 году, составила 3 579 825,37 рублей.

В судебном заседании 13.01.2020 заявителем были  представлены дополнительные документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, правомерность заявленных расходов по налогу на прибыль организаций:

- распоряжение ООО «Агросоя» № 1_1 от 31.01.2016 и Акт № 1_1 от 31.01.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур,

- акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 1_1 от 31.01.2016,

- распоряжение ООО «Агросоя» № 2_1 от 28.02.2016 и Акт № 2_1 от 28.02.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур,

- акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 2_1 от 28.02.2016,

- распоряжение ООО «Агросоя» № 3_1 от 31.03.2016 и Акт № 3_1 от 31.03.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур,

- акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 3_1 от 31.03.2016.

Ранее указанные документы ни в инспекцию, ни в Управление при рассмотрении жалобы на решение № 09-23/65 не предоставлялись, запрашиваемые судом определением от 14.01.2020 доказательства невозможности представления вышеуказанных документов в ходе проведения проверки, рассмотрении жалобы заявителем не представлены.

При оценке дополнительных доказательств и их сопоставлении с имеющимися в деле  материалами проверки суд пришел к следующим выводам.

Представленные обществом, как  в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, так и в судебном заседании   распоряжения и акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур являются внутренними документами организации и подписаны от имени сотрудников самого налогоплательщика.

В инспекцию обществом представлено за 2015 год всего 9 распоряжений и 9 актов, за 2016 год – 3 распоряжения и 3 акта, все они пронумерованы последовательно и содержат одну цифру (распоряжение № 1 от 30.04.2015, акт на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур № 2 от 28.02.2016), указан вид очистки - на очистительной машине, наименование отходов переработки - овсюк, корлык, черица, камушки, земля.  

В представленных в материалы дела распоряжениях, актах нумерация через нижнее подчеркивание (1_1, 2_1, 3_1), указан вид очистки - проход через сито, вид отходов - часть стеблей, листьев, створок бобов, семеничные оболочки. 

Исходя из нумерации, вновь представленные акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур являются уточненными документами. 

Вместе с тем, если исходить из заявленных объемов зерна до очистки, первоначально осуществлялась именно очистка по вновь представленным документам. 

Так, в акте от 31.01.2016 № 1 указан объем зерна до очистки 863,703 тонны, в акте от 31.01.2016 № 1_1 объем зерна до очистки составляет 883,136 тонн, а объем зерна после очистки – 863,703 тонны (аналогично и в других актах).

Указанный в первоначальных актах вид очистки - на очистительной машине  согласуется с показаниями руководителя ООО «Агросоя» ФИО7 и старшего экструдерщика ООО «Агросоя» ФИО8

Документального обоснования изменения  вида очистки сои лишь по вновь представленным документам материалы дела не содержат, при этом  технологический процесс переработки сои, исходя из документов, представленных обществом, с 2015 года не менялся. 

Кроме того, в  актах и распоряжениях  не совпадает наименование отходов переработки, указанных в первичных и вновь представленных актах, при этом документального обоснования данного обстоятельства, как то закупка сои у иного поставщика,  материалы дела также не содержат.

В представленных документах также  имеются противоречия с данными бухгалтерского учета общества, что подтверждается Карточкой счета 41.01 за 1 квартал 2016 года.

Как указывалось выше и следует из материалов проверки, образовавшиеся при переработке сои технологические потери списывались обществом с кредита счета 41.01 «Товары на складах» в дебет счета 10.06 «Прочие материалы», затем с кредита счета 10.6 «Прочие материалы» - в дебет счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность», далее с кредита счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность» - на дебет счета 90.07 «Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения».

Согласно вновь представленным документам, налогоплательщик по состоянию на 31.01.2016 осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 883,136 тонн, в результате образовались отходы массой 19,433 тонны стоимостью 522 406,44 рублей.

По состоянию на 28.02.2016 налогоплательщик осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 2863,751 тонн, в результате образовались отходы массой 60,275 тонны стоимостью 1 502 282,65 рубля.

По состоянию на 31.03.2016 налогоплательщик якобы осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 2863,232 тонн, в результате образовались отходы массой 59,166 тонны стоимостью 1 557 121,78 рубль.

В соответствии с данными Карточки счета 41.01 «Товары на складах», запасы товаров ООО «Агросоя» по состоянию на 31.01.2016 составляли 561,136 тонн, на 28.02.2016 – 1 079,194 тонн, на 31.03.2016 – 1 250,386 тонн, т.е. меньше тех объемов на списание, которые заявляет общество во вновь представленных документах.

Таким образом, общество не могло осуществить хозяйственные операции по переработке сои, указанные в представленных в суд распоряжениях и актах, в связи с отсутствием у налогоплательщика такого количества сои для переработки.

Исходя из вышеизложенного суд поддерживает вывод налогового органа о том, что технологические  потери на сумму 3 579 825,37 рублей налогоплательщиком не подтверждены, в связи с чем правомерно исключены инспекцией из состава расходов для целей определения налога на прибыль.

Как следует из содержания решения № 09-23/65,  ООО «Агросоя» занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде на 20 306 722 рублей  вследствие отнесения фактических затрат на сооружение объекта основных средств - объект незавершенного строительства по адресу: 

<

...> в «расходы на продажу по деятельности, связанной с системой налогообложения» (Дт 90.07 Кт 44.1), в то время как данные затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций должны быть отражены в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту  1 статьи 257 НК РФ  первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с проведением строительно-монтажных работ по строительству объекта основных средств, как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций, подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств.

Такие затраты подлежат списанию в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, при условии, что имущество используется организацией в производственной деятельности, направленной на получение дохода.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом от 13.10.2003 № 91н) с последующим списанием на себестоимость.

В ходе проверки было установлено, что строительство  объекта по адресу: 

<

...> (предприятие по очистке и отгрузке  сои) не было завершено и объект не введен в эксплуатацию, соответственно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.200 № 94н, затраты организации на строительство  объектов для собственного потребления, а также затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций, подлежат отражению в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». 

Таким образом ООО «Агросоя» в 2016 году неправомерно списало в «Расходы на продажу по деятельности, связанной с основной системой налогообложения» (Дт 90.07 Кт 44.1) затраты в сумме 20 306 722 рубля, связанные с сооружением, изготовлением и доведением до состояния, пригодного для использования, объекта незавершенного строительства (предприятие по очистке и отгрузке сои в 

<

...>).

В результате такого списания, затраты в указанном размере неправомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации для целей начисления налога на прибыль, в строку 130 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год.

Ссылка общества на решение Арбитражного суда Новосибирской области по делу № А45-33414/2018 не принимается судом во внимание, поскольку предметом рассмотрения указанного дела  являлось заявление ИП ФИО5 о взыскании дебиторской задолженности с ООО «Агросоя», связанной со строительством  объекта,  вопрос правомерности (неправомерности) отнесения налогоплательщиком спорных затрат к расходам, уменьшающим доходы от реализации не рассматривался.

Исходя из вышеизложенного у суда отсутствуют правовые основания для признания недействительным решения № 09-23/65.

При рассмотрении требования общества о признании недействительным  решения от 28.06.2019 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019 № 09-23/65, суд пришел к следующим выводам.

Как следует из содержания  решения  № 09-23/65 в разделе 2.2 изложены обстоятельства выявленных нарушений, выразившихся в завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год на стоимость технологических потерь при переработке сои, фактических затрат на сооружение объекта основных средств, и повлекших неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 4 777 309 рублей.

Одновременно изложены налоговые последствия выявленных нарушений в виде применения санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 ПК РФ, а также начисление пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Согласно пункту 3.1 решения № 09-23/65  исчислена пеня в размере 306 872 рубля.

Обнаружив арифметическую ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год, инспекция решением от 28.06.2019  внесла  изменения в решение № 09-23/65 указав размер пени  - 1 678 080 рублей.

По мнению общества, налоговый орган, внося изменения в решение № 09-23/65, изменил существо  данного решения, увеличив размер начисленной пени, чем ухудшил положение налогоплательщика, что является недопустимым в соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. 

Инспекция полагает, что налоговый орган, принимая  решение о внесении изменений от 28.06.2019, не касался сути решения от 18.03.2019 № 09-23/65, не изменял его содержание, а внес изменения в его резолютивную часть, приведя ее содержание в соответствие с описательной частью решения № 09-23/65, изложенной верно изначально.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75  НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежат уплате пени.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно  (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57) указано, что порядок исчисления указанных пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

На основании пункта 2 статьи 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном названной нормой.

В силу пункта 1 статьи 287 НК РФ, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Как следует из раздела 2.3 решения № 09-23/65, допущенные обществом нарушения привели к занижению им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на 23 886 547 руб., в том числе:

- за 3 месяца на сумму 3 579 825 руб.;

- за полугодие на сумму 12 058 337 руб.;

- за 9 месяцев на сумму 12 165 889 руб.;

- за год на сумму 23 886 547 руб.

С учетом вышеизложенных положений пункта  3 статьи  58, пункта 3 статьи 75 и пункта 1 статьи 287 НК РФ, в связи с неуплатой обществом авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 3 месяца 2016 года, пени подлежат начислению с 29.04.2016.

При этом в приложении № 4 к решению № 09-23/65 инспекцией необоснованно рассчитана сумма пени с 28.03.2017, которая составила  306 872 рублей,  что не соответствует реальным обязательствам налогоплательщика по уплате пени. Фактически размер пени составляет 1 678 080 рублей.

При этом в резолютивной части решения № 09-23/65 указано, что сумма налога, а, следовательно, и соответствующей пени, подлежат начислению ООО «Агросоя» за 2016 год.

В соответствии с пунктом  44 Постановления № 57, по смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Таким образом, налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.

В данном случае решением от 28.06.2019 инспекцией не вносилось изменений во вводную и (или) описательную часть решения № 09-23/65, не изменялось описание выявленных в ходе проверки фактов, допущенных налогоплательщиком нарушений, периодов совершения правонарушений, не менялась квалификация вменяемых обществу нарушений,  изменения внесены лишь в резолютивную часть решения № 09-23/65 -  указан размер пени, подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с реальными обязательствами налогоплательщика, при этом  на стр. 25 в пункте 2.3 решения № 09-23/65 указано, что занижение налоговой базы допущено обществом начиная именно с первого отчетного периода 2016 года (3 месяца), в связи с чем  и сумма налога, и соответствующие пени подлежат начислению начинаю с указанного периода.

В приложении № 4 к решению  № 09-23/65 инспекцией допущена опечатка при указании начальной даты течения срока начисления пени (28.03.2017). Фактически, датой начала течения срока начисления пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 3 месяца 2016 года,  является 29.04.2016.

Таким образом, основанием для внесения соответствующих изменений явилась допущенная налоговым органом при расчете размера подлежащих уплате пеней - опечатка в периоде, которая привела к арифметической ошибке при расчете размера пени.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 № 2725-0, пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ); пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика.

Пеня, исчисленная налоговым органом в размере 1 678 080 рублей, соответствует реальным налоговым обязательствам ООО «Агросоя», исчислена на сумму неуплаченного налога - 4 777 309 рублей, в связи с чем у суда отсутствуют правовые основания для вывода о том, что внесенные изменения ухудшают положение налогоплательщика.

Несогласие общества с внесенным изменением в решение, без указания на несоответствие размера начисленной пени закону, неправильность расчета фактически направлено на избежание уплаты действительного размера пени, начисленной в  связи с не уплатой ООО «Агросоя» налога на прибыль в установленный законом срок.

Довод общества относительно внесения спорных изменений во вступившее в законную силу решение, которое было проверено вышестоящим налоговым органом и утверждено, не принимается судом во внимание, поскольку решение № 09-23/65 вступило в законную силу 08.07.2019, тогда как  решение о внесении изменений в решение №09-23/65 вынесено 28.06.2019.

На основании вышеизложенного у суда отсутствуют правовые основания для удовлетворения заявленных требований.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя.

 Арбитражный суд разъясняет лицам, участвующим в деле, что настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписано усиленной квалифицированной электронной подписью судьи и считается направленным лицам, участвующим в деле, посредством размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный  суд 

                                               РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г. Томск).

Решение может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (г. Тюмень) при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Новосибирской области. 

Судья                  Т.В.Абаимова