ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672007, Чита, ул. Ленина, 145

http://4aas.arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

г. Чита                                                                                                        Дело № А58-9701/2023

 

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 ноября 2024 года.

 

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Будаевой Е.А., Подшиваловой Н.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Литвинцевой Е.Ю.,

при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) ФИО1 (доверенность от 27.12.2023), ФИО2 (доверенность от 23.01.2024), ФИО3  (доверенность от 27.12.2023), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области ФИО1 (доверенность от 19.04.2024), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу ФИО4 (доверенность от 06.03.2024), индивидуального предпринимателя ФИО5 ФИО6 (доверенность от 30.01.2023), ФИО7 (доверенность от 25.10.2024), ФИО8 (доверенность от 25.10.2024),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), индивидуального предпринимателя ФИО5 на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 30 июля 2024 года по делу № А58-9701/2023,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО5 (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, далее - ИП ФИО5, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, 677000, 

<

...>, далее – УФНС по РС (Я), налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.07.2023 №1516-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 04.04.2024 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, 664007, 

<

...>).

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены: ФИО9, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, 690002, 

<

...>).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 30 июля 2024 года по делу № А58-9701/2023 с учетом определений об исправлении арифметических ошибок требование индивидуального предпринимателя ФИО5 удовлетворено частично. Признано недействительным решение Управления федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) №1516-Р от 04.07.2023 о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления акцизов за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 1 370 472 480,98 рублей, в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 273 037 839 рублей, а также в части применения к налогоплательщику мер ответственности (штрафа) на сумму установленной недоимки в порядке части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, применив меры налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ с учетом снижения ее размера в 16 раз (наличие смягчающих обстоятельств). В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал Управление федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя ФИО5 путем перерасчета сумм недоимки, установленных судебным актом, перерасчета размера штрафа за неправильное исчисления налогов (акцизов, НДС) в порядке определенной  частью 1 статьи 122 НК РФ, а также соответствующего размера пени, исчисленной от суммы установленной недоимки (статья 75 НК РФ).

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), индивидуальный предприниматель ФИО5 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить обжалуемый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобах.

МИФНС по Дальневосточному федеральному округу и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) считают обжалуемый судебный акт незаконным и необоснованным, поскольку судом неверно истолкованы ст. 3, пп. 7 п. 1 ст. 31 ст.ст. 54.1, 110, 122, 153, 167, 182 Налогового кодекса, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», неверно определен круг обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Суд первой инстанции, критически оценивая представленные в материалы дела доказательства только по доначислениям за 2018-2019 года, вместе с тем не учел, что доказательственная база за весь проверяемый период идентична, за исключением наличия актов смешения за 2020 год, которые суд признал первичными документами бухгалтерского учета, подтверждающими факт смешения нефтепродуктов в 2020 году. Условия деятельности предпринимателя на протяжении 2018-2020 гг. не менялись, вместе с тем, судом деятельность по смешению нефтепродуктов установлена только в 2020 году на основании изъятых актов смешения. Судом не учтено, что нарушение налогового законодательства подтверждается совокупностью имеющихся в материалах дела доказательств. При этом, суд первой инстанции, отклоняя каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, тем самым нарушил положения статьи 71 АПК РФ и не учел правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673. 

ИП ФИО5 также не согласен с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, считает, что оно принято с нарушением норм материального и процессуального права, при неполном выяснении обстоятельства, имеющих значение для дела, повлекшее незаконное возложение на налогоплательщика обязанности по уплате акциза за 2020 год, а также привлечение к налоговой ответственности за совершение умышленного правонарушения.

УФНС по Республике Саха (Якутия), МИФНС по Дальневосточному федеральному округу в отзывах с доводами апелляционной жалобы ИП ФИО5 не согласились.

ИП ФИО5 в возражениях с доводами апелляционных жалоб УФНС по Республике Саха (Якутия), МИФНС по Дальневосточному федеральному округу не согласился.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 06.09.2024, 30.09.2024. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, дополнительных пояснений, отзывов на жалобы, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника ИФНС по Алданскому району Республики Саха (Якутия) от 29 июня 2021 года № 1 в соответствии со статьёй 89 НК РФ была назначена выездная налоговая проверка в отношении ИП ФИО5 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения проверочных мероприятий и в связи с реорганизацией налоговых органов, УФНС по РС (Я) был составлен акт выездной налоговой проверки от 20.12.2022 № 1516.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 27.02.2023 решением Управления от 27.02.2023 были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, проведённые с 27.02.2023 по 27.03.2023.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением было составлено дополнение к акту выездной налоговой проверки от 17.04.2023 № 1516-Д.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и дополнений к нему, а также иных материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки и дополнениям к нему заместителем начальника Управления было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.07.2023 № 1516-Р (далее Решение) (т.д. 88-91).

Указанным решением налогового органа предпринимателю были доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе:

1) акциз на дизельное топливо за 2018 год - 416 089 227 рублей;

2) акциз на дизельное топливо за 2019 год - 627 924 743 рубля;

3) акциз на дизельное топливо за 2020 год - 464 325 980 рублей;

4) акциз на автомобильный бензин за 2018 год - 28 155 990,61 рубля;

5) акциз на автомобильный бензин за 2019 год - 21 043 431,28 рублей;

6) акциз на автомобильный бензин за 2020 год - 47 780 573,24 рубля;

7) налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2018 год - 79 964 139 рублей;

8) НДС за 2019 год - 105 978 865 рублей;

9) НДС за 2020 год - 102 421 311 рублей;

10) налог на доходы физических лиц, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (далее – НДФЛ) за 2018 год - 10 962 598 рублей;

11) НДФЛ за 2019 год - 6 033 595 рублей;

12) НДФЛ за 2020 год - 16 832 222 рубля;

Всего - на сумму 1 951 327 385 рублей.

Также указанным решением Управления предприниматель был привлечён к ответственности за совершение налогового правонарушения и ему начислены штрафные санкции в следующих размерах:

1) по эпизоду неуплаты акцизов по ч.3 статьи 122 НК РФ  - 5 349 214 рублей;

2) по эпизоду неуплаты НДС по ч.3 статьи 122 НК РФ - 1 850 058 рублей;

3) по эпизоду неуплаты НДФЛ по ч.1 статьи 122 НК РФ - 285 821 рубль;

Всего на сумму 7 458 093 рублей.

Не согласившись с решением Управления от 04.07.2023 № 1516-Р, предприниматель обратился с апелляционной жалобой (т.д. 87 л.д.1-34) в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу (далее - Инспекция).

Решением Инспекции от 16.10.2023 №07-11/3642@, (т.д. 87), вынесенным по апелляционной жалобе предпринимателя в порядке ст.140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ), решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения, а в части  требований о признании незаконными Постановлений № 2 и 10 по производству выемки и осмотра территорий Инспекция оставила жалобу без рассмотрения.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

В процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговый орган принял решение от 23.04.2024 №1516-Р/И (т.д. 678 л.д.15-28), согласно которому в порядке самоконтроля частично отменил оспариваемое решение в части начисления акцизов, начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 96 979 995 рублей, в части начисления НДС на сумму акцизов начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 61 929 199 рублей, а также в части применения штрафных санкций за несвоевременную уплату налога в размере 739 590 рублей и 453 791,26 рублей соответственно, а также начисленной пени в размере 5 930 244,.26 рублей. Итого на общую сумму 164 839 43,26 рублей.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления спорных налоговых обязательств, соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по части 3 статьи 122 НК РФ явился вывод налогового органа о том, что ИП ФИО5 в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажены факты о хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, умышленными действиями создан фиктивный документооборот, путем сокрытия собственного производства в виде смешения нефтепродуктов для увеличения объемов подакцизной продукции.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что предпринимателем в целях увеличения объемов реализуемого дизельного топлива производилось смешение дизельного топлива разных видов с дистиллятами газового конденсата, газойлем атмосферным и авиационным керосином. Нарушение налогового законодательства с учетом отрицания предпринимателем соответствующей деятельности, выражается в сокрытии фактов производства (смешения нефтепродуктов), неуплате в бюджет суммы акциза и налога на добавленную стоимость по операциям реализации дизельного топлива, полученного в результате смешения нефтепродуктов.

Таким образом, налоговый орган вменяет налогоплательщику нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 2 статьи 187, пунктов 1 и 2 статьи 179, пункта 1 статьи 181 НК РФ, поскольку ИП ФИО5 в проверяемом периоде не исчислил и не уплатил в бюджет акцизы с произведенного и реализованного покупателям дизельного топлива и НДС.

Частично удовлетворяя требования предпринимателя, суд первой инстанции исходил из того, что из совокупности представленных в материалы дела доказательств подтверждением фактов смешения нефтепродуктов являются только акты смешения нефтепродуктов за 2020г.; первичных документов, подтверждающих смешение нефтепродуктов и его объем за 2018-2019 гг., налоговым органом в материалы дела не представлено. По мнению суда, сведения из программного комплекса 1C: «Бухгалтерия» об отпуске в производство компонентов, необходимых для смешения нефтепродуктов и оприходовании на счетах бухгалтерского учета, полученного после смешения дизельного топлива, не являются первичными документами или сведениями, на основании которых возможно сделать вывод о смешении нефтепродуктов (отсутствуют подписи работников Предпринимателя, отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета). Иные доказательства, как указал суд первой инстанции, не могут подтвердить факт смешения предпринимателем нефтепродуктов в 2018-2019 годах. Также суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Управлением совершенное предпринимателем правонарушение неправомерно квалифицировано как умышленное по части 3 статьи 122 НК РФ.

Управление и инспекция полагают, что у суда первой инстанции не имелось оснований для частичного удовлетворения заявленных требований налогоплательщика.

В свою очередь, налогоплательщик не согласен с выводами суда первой инстанции о том, что правовые основания для признания смешения нефтепродуктов производством, результаты которого подлежат обложению акцизом, отсутствуют. Со ссылкой на письма Минфина России, предприниматель указывает на проблематику регулирования налогообложения акцизами нефтепродуктов, полученных в результате смешения дизельного топлива с нефтепродуктами, не являющимися подакцизными товарами, заключающуюся в различном подходе к обложению акцизами результатов смешения нефтепродуктов Минфина России до и после 2020 года. По мнению предпринимателя, положения ст.ст. 182, 193 НК РФ в том контексте, которым им придавалось значение в разъяснениях государственных органов до 2020 г., не предусматривали начисление акциза на увеличенный, в результате смешения, объем дизельного топлива, что не учтено судом первой инстанции. Об указанном порядке обложения акцизами свидетельствует, по мнению предпринимателя, буквальное толкование положений п. 3 ст. 182 Налогового кодекса. Налогоплательщик указывает, что судом первой инстанции на него возложена обязанность по доказыванию факта того, что использованный в смешении с дизельным топливом авиационный керосин изначально не являлся предметом реализации лицу, включенному в Реестр эксплуатантов гражданской авиации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта. Предприниматель указывает, что поскольку из материалов дела не следует, что керосин не был обложен акцизом в порядке, установленном пп. 28.п. 1 ст. 182 Налогового кодекса, размер ставки акциза должен быть уменьшен на 2800,00 руб., то есть, на ставку для авиационного керосина. По мнению налогоплательщика, до 2021 г. вменение обязанности по уплате акциза при реализации дизельного топлива, полученного в результате смешения является необоснованным, позиция Минфина России об обратном опубликована в течение 2020 г. и может распространяться только на правоотношения, возникшие со следующего налогового периода. Также указывает, что доначисление НДС с реализации дизельного топлива, полученного путем смешения, является незаконным, поскольку у налогоплательщика отсутствовал умысел на уклонение от уплаты налогов, вследствие чего, изменение договорной стоимости реализации дизельного топлива, произведенное налоговым органом, незаконно. Предприниматель указывает, что соответствии с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ суд не учел, что в рассматриваемом случае он подлежит освобождению от налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пеней.

По результатам повторного рассмотрения дела судебная коллегия приходит к выводу о том, что решение налогового органа в той части, в которой явилось предметом оспаривания в арбитражном суде, является законным и обоснованным, не нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 «Нефтепродукты. Термины и определения» определяет производство нефтепродуктов как их изготовление, в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является объектом налогообложения акцизами, установлен в п. 1 ст. 181 НК РФ и включает дизельное топливо (пп. 8), средние дистилляты (пп. 11), авиационный керосин (пп. 13), нефтяное сырье, представляющее собой смесь углеводородов, состоящую из одного или нескольких компонентов (нефть, газовый конденсат стабильный, вакуумный газойль, гудрон, мазут) (пп. 13).

Налоговые ставки на подакцизные товары определены ст. 193 НК РФ.

Полученным в результате смешивания новым подакцизным товаром будет товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (всех компонентов, а не только подакцизных). В противном случае добавление в производимый товар любого количества подакцизного товара с равной, либо более высокой ставкой акциза, чем у конечного продукта исключало бы налогообложение реализации вновь полученного товара в полном объеме, что не соответствует природе акциза, как налога на реализацию произведенного подакцизного товара.

Аналогичная позиция изложена в апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2021 № АПЛ21-367.

В этой связи доводы налогоплательщика о том, что смешение нефтепродуктов не является деятельностью, результат которой подлежит обложению акцизом, являются неправомерными.

Более того, в соответствии с определением Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 21.10.2021 № АПЛ21-367 письменные разъяснения Минфина России, на которые в апелляционной жалобе ссылается налогоплательщик как на подтверждение своей позиции, не содержат прямых указаний на то, что реализация полученного посредством смешения с иными нефтепродуктами объема дизельного топлива не подлежит обложению акцизом.

Для целей налогообложения нового нефтепродукта в связи с его реализацией в качестве критерия для взимания акциза, установленного статьей 193 НК РФ, для нового продукта (нефтепродукта), применительно к настоящему спору имеет значение превышение размера акциза на новый продукт (товар) над размерами акцизов на компоненты (нефтепродукты), использованные при смешении, в том числе в случаях, когда один или несколько исходных компонентов не являлись подакцизными товарами.

Таким образом, если налогоплательщиком получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность (ОКВЭД 46.71 Торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами) с 31.01.2007.

Предприниматель в проверяемый период имел в собственности и осуществлял предпринимательскую деятельность на территории  Республика Саха (Якутия), Алданский район, 

<

...> Якутии 50, 50/2 (производственные и офисные помещения, , ул. Космачева,3 «Д»( ремонтно-механические мастерские), а также п. Нижний Куранах , ул. Заречная, 1 «Г» (контейнерная автомобильная заправочная станция).

Налоговым органом также установлено, что в 2018 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю, хранились у ООО «Дорснаб» (договор № 114/12/17-Г от 01.01.2018), АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» (договор на хранение и переработку нефтепродуктов № ХР-1 от 29.01.2018, срок действия до 31.12.2018), Хандыгская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № 01-Хан от 09.01.2018, срок действия до 31.12.2018); Томмотская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № 10/13-18 от 24.01.2018, срок действия до 31.12.2018).

В 2019 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю, хранились у АО Холдинговая компания «Якутуголь» (договор на переработку и хранение нефтепродуктов № 0512 от 05.12.2018, срок действия до 31.12.2020), ООО «Дорснаб» (договор № 114/12/17-Г от 01.01.2018), АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» (договор на хранение и переработку нефтепродуктов № ХПН-15 от 01.08.2019, срок действия до 31.12.2020), Хандыгская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № 01-Хан от 01.01.2019, срок действия до 31.12.2019), Томмотская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт»(договор № 04/13-19 от 09.01.2019, срок действия до 31.12.2018), Якутская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № Ц-24 от 15.05.2019, срок действия до 31.12.2019).

В 2020 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю, хранились у ООО «Дорснаб» (договор № 114/12/17-Г от 01.01.2018), АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» (договор на хранение и переработку нефтепродуктов № ХПН-15 от 01.08.2019, срок действия до 31.12.2020), Якутская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № Ц-08 от 01.01.2020, срок действия до 31.12.2020), Томмотская Нефтебаза-филиал АО «СахаНефтеГазСбыт» (договор № 06/13-20 от 01.01.2020, срок действия до 31.12.2020), АО «Саханефтегазсбыт» (договор № 03/2-65/132 от 27.05.2020).

При анализе расчетного счета предпринимателя налоговый орган за проверяемый период 2018-2020гг. установил факт осуществления сделок по приобретению авиационного керосина, газойля атмосферного, дистиллятов газового конденсата со следующими поставщиками: ООО «ИстТрейд»,ООО ТЭК «Восток», ООО «Солид-Сибирь», ООО «ТопИнвест», ООО «Эконика +» и ООО «Технология Сибири».

Налоговым органом при анализе расчетного счета налогоплательщика было  установлено отсутствие реализации газойля атмосферного, дистиллятов газового конденсата, а также частично подтверждена реализация  авиационного керосина в адрес покупателей.

При проведении проверки налоговым органом у поставщиков налогоплательщика были стребованы документы по видам приобретенного предпринимателем топлива. На основании представленных поставщиками документов было установлено, что предприниматель в проверяемый период произвел закуп следующих видов топлива: Бензин-80, Бензин авиационный LL-100, Бензин АИ 92, Бензин АИ-95, Бензин неэтилированный Регулятор Р-92, Бензин Премиум-95, Газойль атмосферный Марки А, Дизельное топливо Евро Класс 2 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро сорт С, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2 (ДТ-Л-К4), Дизельное топливо Евро сорт С вид 3, Дизельное топливо "Арктическое", Дизельное топливо арктика Евро класс 4(ДТ-А-К5), Дизельное топливо Евро, Дизельное топливо Евро зимнее класс 2, эколог, класса К-5 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро Класс 4 вид 2, Дизельное топливо Евро Класс 5 вид 4, Дизельное топливо Евро класс2 вид 3, Дизельное топливо ЕВРО класс 2 вид 2, Дизельное топливо Евро класс 2 вид 1, Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро сорт Е (ДТ-Е-К5), Дизельное топливо Евро, сорт Е (межсезонное),  Дизельное топливо зимнее, Дизельное топливо Зимнее Евро класс 2 вид 3 (ДТ-З-К-5), Дизельное топливо летнее,  Дизельное топливо летнее (ДТ-Л-К5), Дистиляты газового конденсата, Дт арктика Евро класс 4 вид 1, Керосин КТ-1, Керосин ТС-1, Топливо для реактивных двигателей PT, Топливо для реактивных двигателей ТС-1 и Топливо нефтяное вид – 2.

Налоговым органом истребована информация у покупателей заявителя по видам топлива за проверяемый период. На основании представленных покупателями документов Управление установило, что налогоплательщиком в адрес контрагентов в проверяемый период было поставлено следующее наименование нефтепродуктов: Бензин-80, Бензин авиационный LL-100, Бензин АИ 92, Бензин АИ-95, Бензин неэтилированный Регулятор Р-92, Газойль атмосферный Марки А, Дизельное топливо Евро Класс 2 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро сорт С, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2, Дизельное топливо летнее сорт С, Дизельное топливо "Арктическое", Дизельное топливо Евро сорт С вид 2 (ДТ-Л-К4), Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро зимнее класс 2, эколог, класса К-5 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро класс 2 вид 1, Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро, сорт Е (межсезонное), Дизельное топливо зимнее, Дизельное топливо зимнее Евро класс 2 вид 3 (ДТ-З-К-5). Дизельное топливо летнее, Дизельное топливо летнее (ДТ-Л-К5), Керосин ТС-1 и Топливо для реактивных двигателей ТС-1.

Установив данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель реализовывал 26 видов топлива и 35 видов приобретенного.

На основании Постановления налогового органа № 10 от 10.12.2021 был осмотр территорий, помещений, документов и предметов, принадлежащих предпринимателю.

Из содержания Протокола осмотра № 1 от 16.12.2021 проведенного в офисном помещении заявителя, расположенного по адресу 

<

...> Якутии 50/2 следует, что на рабочем  кабинете «Бухгалтерия» оборудованы 2 рабочих места оснащенных персональными компьютерами в которых была установлена программное обеспечение1С Предприятие 8 (8.3.13.1644), электронные подписи ООО ТК «Энергия». Также на рабочем месте «главный бухгалтер» офиса предпринимателя  установлен компьютер, на котором  также установлена программное обеспечение1С Предприятие 8 (8.3.13.1644).

Из содержания Протокола осмотра № 2 от 16.12.2021, проведенного в производственных помещениях предпринимателя, расположенного по адресу 

<

...> Якутии 50/1 следует, что в нем расположены резервуары в количестве 15 шт. В производственных помещениях предпринимателя, расположенного по адресу 

<

...> Якутии 50/2 находятся 3 резервуара объемом 1000 м3 каждый, автозаправочные колонки в количестве 58 шт., сливоналивная эстакада, насосные № 1и № 2, резервуар аварийного слива топлива.

С учетом того, что указанные объекты зарегистрированы за предпринимателем в Ленском управлении  атомного надзора по РС(Я) налоговый орган пришел к выводу о наличии у налогоплательщика производственной мощности (склад ГСМ с оборудованием) для проведения технологического блиндирования (смешения) нефтепродуктов.

На основании Постановления налогового органа № 2 от 10.12.2021 была произведена выемка, оформленного Протоколом № 1 от 16.12.2021 системного блока из кабинета главного бухгалтера, папок исходящей документации за 2020 год, два скоросшивателя по 36 и 53 листов соответственно и файл экспликации на 34 листах.

Налоговый орган, проанализировав содержание программного обеспечения «1С Предприятие 8 (8.3.13.1644)», используемого на компьютере главного бухгалтера, установил, что в нем содержатся данные бухгалтерского учета за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, с 01.01.2019 по 31.12.2019 и с 01.01.2020 по 31.01.2020 г. (стр.68 Решения).

В частности за вышеуказанные периоды в программном обеспечении имеются «отчеты производства за смену», содержащие вкладки «Продукция» и «Материалы», которые, по мнению налогового органа, формировали первичные производственные документы для учета движения материальных ценностей внутри организации: требование-накладная и накладная на передачу готовой продукции в места хранения.

Налоговый орган при анализе карточки счета 41 «Товары» за 2018г., 2019г., 2020г. установил, что налогоплательщик, приобретая газойль атмосферный, дистиллят газового конденсата, керосин, оприходовал его на счет 41 «Товары», по счетам бухгалтерского налогового учета отразил Дт 41 «Товары» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При создании нового вида товара (смешение нефтепродуктов), компоненты используемые для смешения нефтепродуктов (газойль атмосферный, дистилят газового конденсата, керосин и.т.д.), списываются по Кт счета 41«Товары» и отражается поступление по  дебету 41 «Товары» уже созданный новый вид товара.

Таким образом, приобретенные товары предпринимателем приходовались на 41 счет бухгалтерского учета, списывались в производство на 20 счет бухгалтерского учета, произведенная продукция приходовалась обратно на склад 41 счета, списание себестоимости товаров производилась на счет 90.02.1, выручка отражалась на 90.01.1.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о том, что газойль атмосферный, дистилляты газового конденсата по проводкам бухгалтерского учета участвуют в производстве, после чего происходит увеличение объема выпускаемой продукции, а реализация газойля атмосферного и дистиллятов газового конденсата отсутствует. Таким образом, налоговый орган установил, что нефтепродукты (дистиллят газового конденсата, газойль атмосферный, керосин) использовались налогоплательщиком для смешения и получения нового вида дизельного топлива (зимнего, арктического), автомобильного бензина 5 класса марки 92.

В связи с тем, что при смешении дистиллята газового конденсата, газойля атмосферного, керосина с дизельным топливом и автомобильным бензином предпринимателем были получены подакцизные товары (соответственно дизельное топливо и бензин) в  увеличенном объеме налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик  в силу требований п. 3 ст. 182 НК РФ, был обязан при реализации произведенного товара, исчислить и уплатить акциз в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Налоговый орган, установив увеличение объёма произведенных подакцизных товаров на основании содержания «отчетов производства за смену» и карточек бухгалтерского, налогового счета 41 «Товары», произвел расчет количества реализованного дизельного топлива в 2018 году, с которого не был исчислен акциз в объеме 51 397,38 тонн и автомобильного бензина  в объеме 6 728,128 тонн. Аналогичный анализ проведен за 2019 и 2020 годы. Так, согласно расчетам налогового органа в 2019 году увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения составил: «дизельное топливо летнее» в объеме 22 756,508 тонн, «дизельное топливо «Арктическое» в объеме 27 488,452 тонн, «дизельное топливо «зимнее» в объеме 1 090,686 тонн, «дизельное топливо « Евро сорт Е» в объеме 17 253,538 тонн и «дизельное топливо» в объеме 801,288 тонн. За 2020 год согласно расчетам налогового органа увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения составил «автомобильного бензина» в объеме 428,206 тонн, «дизельного топлива летнего» в объеме 16 183,750 тонн и «дизельного топлива «Арктического» в объеме 18 479,101 тонн. При этом, произведенный расчет акцизов налоговый орган признал объективным и соответствующим действительности (стр.401 Решения) (т.д.90 л.д.99).

По мнению судебной коллегии, в настоящем деле нарушение налогового законодательства в связи с реализацией произведенного посредством смешения нефтепродуктов дизельного топлива, с учетом отрицания предпринимателем соответствующей деятельности, выражаются в сокрытии фактов производства реализуемых в последующем нефтепродуктов.

В соответствии с ответами на требование налогового органа от 23.08.2021 № 976, от 09.12.2021 № 3237 предпринимателем не представлены документы, подтверждающие смешение нефтепродуктов за 2018-2020 гг., указано, что деятельность по смешению нефтепродуктов ФИО5 не осуществляется (т.д. 2 л.д. 30-41, т.д. 2 л.д.81-86, 92-105). В дополнениях к возражениям на акт налоговой проверки налогоплательщик также указал, что не осуществляет смешение нефтепродуктов (т.д. 5, л.д. 11-87).

Таким образом, позиция предпринимателя, занятая в ходе проведения налоговой проверки, свидетельствует о сокрытии документов, на основании которых возможно определить его реальные налоговые обязательства по операциям реализации дизельного топлива, полученного в результате смешения нефтепродуктов.

При этом стандарт доказывания размера установленных по результатам налоговой проверки обязательств налогоплательщика в условиях его недобросовестных действий не может быть аналогичным с ситуацией, когда налогоплательщиком раскрыты сведения о хозяйственных операциях, позволяющих установить его налоговые обязательства по первичным документам.

В ином случае недобросовестное лицо, осуществляющее реализацию смешанных нефтепродуктов, и уклоняющееся от уплаты налога путем сокрытия производственной деятельности по смешению нефтепродуктов без оформления соответствующих документов оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком.

НК РФ также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми могут быть подтверждены параметры хозяйственной деятельности налогоплательщика, участвующие в определении его налоговых обязательств (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.06.2024 № 309-ЭС23-30097).

Установив по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, что налогоплательщик противодействует проведению налоговой проверки и отрицает сам факт смешения нефтепродуктов, не представляет запрашиваемые документы, распространяет среди работников инструкции с алгоритмом действий на случай прихода в офис сотрудников налогового органа, с целью сокрытия первичных документов, приведших к невозможности исчислить налоги, налоговым органом сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, правомерно определена расчетным способом на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В этой связи суд апелляционной инстанции отмечает, что действительно, как указывали представители налогоплательщика в судебном заседании 29.10.2024, оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Вместе с тем, фактически такой расчет соответствует положениям указанной нормы права.

Так, для определения размера акциза, подлежащего уплате, налоговым органом в каждом налоговом периоде:

- определена доля приобретенных компонентов для смешивания в общем количестве приобретенных нефтепродуктов в каждом налоговом периоде;

- определен объем смеси, на которую увеличился объем дизельного топлива;

- определена сумма акциза на дизельное топливо, подлежащая уплате в бюджет посредством умножения объема смеси, на которую увеличился объем дизельного топлива, на ставку акциза, налог на добавленную стоимость определен расчетным способом как сумма акциза * 20%/120.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В этой связи судебная коллегия соглашается с позицией налоговых органов о том, что суд первой инстанции в нарушение требований статьи 71 АПК РФ, а также правовых позиций, изложенных в определениях Конституционного Суда от 12.07.2006 № 267-0, от 04.06.2007 №366-0-П, для расчета налоговых обязательств учел только имеющиеся изъятые акты смешения нефтепродуктов за 2020 год, тогда как проверкой достоверно установлено, что деятельность по смешению нефтепродуктов осуществлялась предпринимателем на протяжении всего проверяемого периода в 2018-2020 годах.

Материалами дела подтверждено, что объем реализованного предпринимателем дизельного топлива значительно превышает объем приобретенного дизельного топлива.

Так, по данным товарного баланса объем реализованного дизельного топлива в 2018-2020 гг. (399 131,50 тонн) превышает объем приобретенного дизельного топлива (208 813,58 тонн) на 190 317,90 тонн, что подтверждается договорами поставки, паспортами качества, УПД, железнодорожными накладными, ТТН и иными первичными документами, которые представлены в материалах дела (т.202-700).

Указанная разница в объемах реализованного и приобретенного дизельного топлива не могла сложиться за счет остатков ГСМ на складах до начала проверяемого периода (по состоянию на 01.01.2018 года):

- согласно анализу счета 41 «Товары на складах» в изъятой базе данных «1C Бухгалтерия» остатки дизельного топлива по состоянию на 01.01.2018 составили 25 270,80 тонн;

- в ответах на требования налогового органа от 23.08.2021 № 976 (п. 1.38), от 09.12.2021 № 3237 (п. 8) (т. 2, л.д. 30-37, 38-41, 81-86, 92-105) предпринимателем информация о товарных остатках на 01.01.2018 не представлена.

Указанные факты подтверждают вывод налогового органа о том, что остатки и количество приобретенного дизельного топлива не позволяли ИП ФИО5 реализовать своим покупателям дизельное топливо в объеме 399 131,50 тонн, что предпринимателем никак не опровергнуто.

В отсутствие доказательств того, что разница между приобретенным и реализованным дизельным топливом сложилась за счет иных хозяйственных операций, не связанных со смешением нефтепродуктов, при наличии всех условий для производства смешения, выводы арбитражного суда о том, что смешение нефтепродуктов осуществлялось предпринимателем исключительно в 2020 году являются непоследовательными.

В свою очередь налоговым органом установлено, что предпринимателем в 2018- 2020 гг. приобретен значительный объем нефтепродуктов, использующихся для смешения с дизельным топливом с целью придания ему новых свойств (увеличения его объема), реализация таких компонентов в приобретенном объеме отсутствуют (стр. 28,46-53,106- 117,142 решения). За 2018 - 2020 годы ИП ФИО5 приобретено не только дизельное топливо, но и иные виды нефтепродуктов в значительных объемах: керосин (98 523,54 тонн), газойль (83 154,88 тонн) и дистиллят газового конденсата (16 909,31 тонн), что подтверждается первичными документами (договоры поставки, паспорта качества, УПД, железнодорожные накладные, ТТЛ и т.д.) (т. 29 л.д. 69-93, 107-137, т. 30,  654-655, 635-638, 640, 611-617, 252-256, 258-264,296, 297,298- 299,301-303,305, 307-309, 3011-313,318-320, 323, 369-375, 520, 633, 650-653, 662-668).

При этом доказательств реализации указанного (или сопоставимого) объема нефтепродуктов в адрес покупателей предпринимателем в материалы дела не представлено.

Объем реализованного дизельного топлива подтверждается только с учетом объемов приобретения газойля, дистиллята газового конденсата и керосина (стр. 107-113,116-117,378, 445 Решения).

Налоговым органом учтено, что по данным товарного баланса объем реализованного дизельного топлива (399 131,50 тонн) превышает объем приобретенного дизельного топлива (208 813,58 тонн) на 190 317,90 тонн, при этом общий объем нереализованного газойля, дистиллята газового конденсата и керосина составляет 195 230,602 тонн, в т.ч. нереализованные компоненты 184 744,13 т. и остатки керосина с 01.01.2018 года - 10 486,472 тонн:

№

Наименование

нефтепродукта

2018 год

2019 год

2020 год

Итого

Расхождение

Приобретено, т.

Реализовано, т.

Приобретено, т.

Реализовано, т.

Приобретено, т.

Реализовано, т.

Приобретено, т.

Реализовано, т.

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

Дизельное топливо летнее

37 470.05

57 312.53

13 486.03

34 363.96

25 482.93

49 073.17

76 439.01

140 749.66

64 310.65

2

Дизельное топливо межсезонное

64.12

14 367.64

1901.27

19 543.66

5 809.47

17 797.80

7 774.86

51709.10

43 934.24

3

Дизельное топливо зимнее

43 475.04

37 034.47

24859.46

34 006.22

32 965.42

32 918.46

101299.92

103 959.15

2 659.23

4

Дизельное топливо арктическое

7 670.10

39 547.70

9 152.67

36 650.64

6 477.02

26 515.25

23 299.79

102 713.59

79 413.80

 

Всего ДТ

88 679.31

148 262.34

49 399.43

124 564.48

70 734.84

126 304.68

208813.58

399131.50

190 317.92

1

Керосин

27 082.11

466.59

38 193.93

1867.22

33 247.50

12 431.64

98 523.54

13 832.27

-84 691.27

2

Газойль атмосферный

24814.09

0

32 779.45

0

25 561.34

0

83 154.88

0.00

-83 154.88

3

Дистилляты газового конденсата

14 041.90

0

0

0

2 867.41

11.33

16 909.31

11.33

-16 897.98

 

Всего

65 938.10

466.59

70973.38

1867.22

61676.25

12442.97

198 587.73

13 843.60

-184744.13

 

Итого

154617.41

148 728.93

120372.81

126431.70

132411.09

138747.65

407401.31

412 975.10

5 573.79

Таким образом, объем реализованного дизельного топлива подтверждается только с учетом объемов приобретенного газойля, дистиллята газового конденсата и керосина (с учетом остатков керосина на 01.01.2018 года).

Частично отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, арбитражный суд установил, что смешение нефтепродуктов осуществлялось предпринимателем в 2020 году, поскольку в соответствии с актами смешения налогоплательщиком осуществлено смешение 40 767,275 тонн различных марок дизельного топлива и 26 581,49 тонн различных компонентов, использованных для его смешения.

При этом из товарного баланса следует, что предпринимателем в 2020 приобретено 70 734,84 тонн дизельного топлива различных марок, реализовано 126 304,68 тонн.

Вместе с тем, относительно остального объема реализованного дизельного топлива различных марок и использования приобретенных для смешивания компонентов в 2020 г. выводы суда отсутствуют, что свидетельствует о неполном выяснении имеющих значение для рассмотрения дела обстоятельств.

При этом несоответствие приобретенных предпринимателем нефтепродуктов, объемам, реализованным покупателям, при отсутствии иной реализации компонентов подтверждает факт смешения нефтепродуктов.

Кроме того, само по себе наличие актов смешения, без их отражения в учете предпринимателя (программном комплексе 1C: Бухгалтерия» или книге учета доходов и расходов) не может являться достаточным основанием для определения налоговых обязательств.

Из материалов дела следует, что акты смешения также не подписаны ни главным бухгалтером ФИО10, ни предпринимателем при наличии соответствующих граф, более того, указанные документы не отражены в учете предпринимателя и не учитывались при формировании книги учета, соответственно они не могли быть приняты судом первой инстанции единственным и достаточным основанием для определения налоговых обязательств.

Судебная коллегия принимает во внимание и то обстоятельство, что на протяжении налоговой проверки предприниматель отрицал ведение деятельности по смешению нефтепродуктов, однако соответствующие акты только за один налоговый период появились только после вручения акта налоговой проверки.

Выводы суда первой инстанции о том, что подтверждение факта и объема смешения нефтепродуктов возможно исключительно актами смешения, нарушают установленный статьей 71 АПК РФ принцип равенства доказательств при их оценке, поскольку в отсутствие актов смешения недобросовестный налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, несмотря на подтверждение обстоятельств нарушения совокупностью иных доказательств, которые признаются судом относимыми, допустимыми и достоверными.

С учетом противодействия налогоплательщика мероприятиям налогового контроля, наличия оборудования для смешения нефтепродуктов, суд первой инстанции не принял во внимание то обстоятельство, что существенным для рассмотрения настоящего спора является юридическая природа появления у предпринимателя объема дизельного топлива, превышающего объем его приобретения.

Налоговым органом достоверно установлено, что в адрес покупателей предприниматель осуществлял реализацию именно дизельного топлива (стр. 45-53, 77, 109-112, 143, 129, 143, 378, 445 Решения), что подтверждается первичными документами. Основные покупатели относятся к организациям добывающей отрасли экономики (АО КХ «Якутуголь», АО «Сарылах - Сурьма», АО «Полюс Алдана», АО «ТЗРК», АО «Поиск золото», АО «Прогноз», ООО «Восток», ООО «Омега», ООО «Рутэк», ПАО «Сусуманзолото», ООО «Райз», АО «Вертикаль»,», ООО «Алдан», ООО «Ураты», ООО «Верхоянское серебро», АО «Павлик» и т.д.), к организациям, осуществляющим грузоперевозки (АО «Полюс Логистика», ООО «Прогресс-1» и Т.д.), строительство (АО «Краснодаргазстрой», ООО СРП, ООО «Нова» и т.д.), т.е. осуществляют деятельность с использованием специализированной техники, работающей на дизельном топливе, что исключает возможность использования керосина, газойля и дистиллята газового конденсата для заправки транспортных средств.

Указанное обстоятельство налогоплательщиком опровергнуто не было.

Также налоговым органом собраны доказательства, подтверждающие наличие достаточных производственных мощностей для смешения нефтепродуктов (объемы приобретенного топлива и компонентов, соответствуют (не превышают) возможностям производственной базы).

В соответствии с письмом Ленского Управления Ростехнадзора от 17.05.2022 № 400-1759 Склад ГСМ (регистрационный № А73-01019-0001), расположенный по адресу: РС(Я), 

<

...> Якутии, 50,50/2 и эксплуатируемый ИП ФИО5, состоит в государственном реестре опасных производственных объектов, что подтверждается свидетельством о регистрации от 18.10.2013 № А73-01019 (т.2, л.д. 136-143).

В соответствии с представленной информацией, склад ГСМ оборудован насосной станцией, автоматизированной системой налива в автоцистерны, резервуарами и цистернами, системой трубопроводов, запорной арматурой, датчиками давления, фильтрами и расходомерами, складу присвоен III класс опасности по следующим признакам: получение, использование, переработка, образование, хранение, транспортирование, уничтожение опасных веществ.

У налогоплательщика имеется:

- резервуарный парк для хранения в количестве 3 шт., общей вместимостью 3000,00 м3 (2400,00 т), ввод в эксплуатацию 2013 г.;

- сливно-наливные устройства для отпуска - АСН 12 ВГ Ду 100 (КМ- ППВ) с подачей 80,00 м3/час (ввод в эксплуатацию 2013 г.) и УНМ 100 с подачей 80,00 м3/час (ввод в эксплуатацию 2013 г.);

- резервуарный парк для обращения опасного вещества в количестве 18 шт. (резервуары РВС 400 № 12 и РВС 200 №11, резервуары РГС 75, 60, 50 л и 25) с общим объемом 1300,00 м , ввод в эксплуатацию 2001 г.).

В ходе проведенного осмотра (т.д. 21 л.д.72-76) установлено, что на территории базы ГСМ находятся 20 резервуаров объемом от 25,0 м3 до 1000,0 м3, перечисленное оборудование по мощности перекачки и объему позволяет осуществить смешение нефтепродуктов в количестве, установленном в ходе налоговой проверки.

В свою очередь, доказательств, опровергающих выводы и расчеты налогового органа, предпринимателем не представлено, а судом первой инстанции указанному обстоятельству, имеющему существенное значение для проверки вывода проверки об осуществлении предпринимателем скрытого производства, оценка не дана.

Представленные предпринимателем сведения об использовании в проверяемом периоде насосов мощностью 38,0 м3/час не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Более того, согласно расчетам амортизации налогоплательщика, за 2018-2020 гг. (т. 34, л.д. 1-14), у ИП ФИО5 имеется насос марки КМ 100-80-170Е, мощностью 100,0 м3/час.

В предварительном договоре купли-продажи движимого и недвижимого имущества от 05.12.2022, между ФИО9 (дочь) и ИП ФИО5 (отец) в приложении № 2 в перечне движимого имущества указан насос марки КМ 100-80- 170Е, мощностью 100,0 м3 час (т. 719 л.д. 89- 98) (представлены в материалы дела ИП ФИО5 с заявлением об отмене встречного обеспечения) (т. 717 л.д. 4-10).

Об этом же свидетельствуют изъятые правоохранительными органами акты смешения нефтепродуктов за 2020 г., согласно которым, за один день смешивалось от 800,0 до 824,0 т нефтепродуктов (т. 8 л.д. 51-150, т. 10 л.д. 1-64), возможность смешения нефтепродуктов в указанном объеме подтверждает и свидетель ФИО11 (т. 2, л.д. 136-143), так свидетель указал на возможность смешения на складе ГСМ до 300 000 т. в год, тогда как налоговым органом предпринимателю вменяется смешение в 2019-2021 гг. 190 317,92 т. нефтепродуктов.

Вопреки позиции суда первой инстанции, правовых оснований для признания показаний свидетеля ФИО12 недопустимым доказательством по делу судебная коллегия не усматривает.

Соответственно, в распоряжении у ИП ФИО5 имеются достаточные производственные мощности в виде склада ГСМ с оборудованием для проведения смешения нефтепродуктов, с учетом подтверждения первичными документами объемов приобретенного топлива, которые не превышают возможность производственной базы.

Судом первой инстанции также не принято во внимание, что газойль атмосферный, дистилляты газового конденсата, керосин списывались в производство, после чего увеличивался объем выпускаемой продукции (дизельного топлива), что фиксировалось в учете налогоплательщика посредством отражения в программном комплексе 1C: «Бухгалтерия (стр.31, 54-55, 66-68 Решения).

В материалах дела имеются документы, полученные налоговым органом в ходе проведения выемки и подтверждающие, что предпринимателем все хозяйственные операции отражаются в программном комплексе 1C: «Бухгалтерия», установленной в типовой конфигурации.

Показатели книг учета и налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ, на основании которых формировалась доходная и расходная часть налоговых деклараций, представленных предпринимателем в налоговый орган, соответствуют данным первичных документов, отраженных в программном комплексе 1C: «Бухгалтерия».

Так, из программного комплекса 1C: «Бухгалтерия» следует, что в 2018-2020 гг. приобретенный газойль атмосферный, дистиллят газовый конденсат, керосин при приобретении оприходован предпринимателем на счете 41 «Товары».

По счетам бухгалтерского учета отражены следующие проводки: «дебет 41 «Товары» кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При создании нового вида подакцизного товара (при смешении нефтепродуктов), компоненты, используемые для смешения нефтепродуктов (газойль атмосферный, дистиллят газового конденсата, керосин и т.д.) списывались с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 20 «Основное производство», обратной корреспонденцией счетов по дебету счета 41 «Товары» отражено поступление нового вида товара (например, дизельное топливо арктическое), списание себестоимости товаров производилось на счет 90.02.1, выручка от реализации нового товара отражена на счете 90.01.1 (т.д. 100-201).

Учитывая изложенное следует признать, что газойль атмосферный, дистилляты газового конденсата, керосин участвовали в производстве, после чего увеличивался объем выпускаемой продукции, что фиксировалось в учете налогоплательщика посредством отражения в программном комплексе 1C: «Бухгалтерия».

При формировании книги учета доходов и расходов (и, соответственно, учет в расходах в налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ) материальные расходы на приобретение нефтепродуктов учитывались только по мере списания в производство приобретенного сырья в соответствии с положениями пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Поскольку факты списания в производство нефтепродуктов формировали расходную часть налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, выводы суда первой инстанции о том, что отчетами производства не может быть подтверждена деятельность предпринимателя по смешению нефтепродуктов, является ошибочным.

Вывод суда первой инстанции о необходимости наличия подписанных отчетов производства за смену (стр. 14 решения) является ошибочным, поскольку из фактических обстоятельств следует, что указанные отчеты имеются только в программе 1C Бухгалтерия Предприятие 8.3, которая фактически ведется ИП ФИО5

Кроме того, судом ошибочно принято во внимание, что позиция Управления строится на доначислении налогов расчетным методом исходя из данных 1C: «Бухгалтерия».

Вместе с тем, из материалов дела следует, что сведения из программного комплекса 1C: «Бухгалтерия» использовались Управлением в качестве доказательства самого факта смешения.

Доводы налогоплательщика о том, что бухгалтерский учет им не ведется со ссылкой на объяснительную главного бухгалтера ФИО10 от 21.12.2021 (приложение к пояснению от 21.05.2024 № 6) отклоняются судебной коллегией.

Из объяснительной ФИО10 следует, что главный бухгалтер не отрицает использование программного комплекса 1С:Бухгалтерия для заполнения книги доходов и расходов, формирования в ней товарно-транспортных накладных и иных сопровождающих товар документов для автоматического формирования первичных документов.

При этом ФИО10 отрицает формирование отчетов о производстве при смешении нефтепродуктов, ссылается на необходимость переименования приобретенного газойля атмосферного, дистиллята газового конденсата и т.п. в дизельное топливо, реализуемое покупателям, поясняет, что указанные в 1C сведения не соответствуют товарообороту и объемам продаж.

Вместе с тем, данное утверждение противоречит ее показаниям о формировании книги доходов и расходов при помощи программного комплекса 1C: Предприятие и ведении книги доходов и расходов автоматически на базе программного комплекса 1C Бухгалтерия (протокол допроса ФИО10 от 10.03.2023 № 128) (т. 6 л.д. 57-62).

Следовательно, объяснительная главного бухгалтера ФИО10 не подтверждает отсутствие ведения учета налогоплательщика и отражения в нем хозяйственных операций по смешению нефтепродуктов.

Судом не учтено, что реализация ИП ФИО5 компонентов, в отношении которых не предусмотрена уплата акциза, документально не подтверждена.

Из материалов дела следует, что на нефтебазе ОАО НК «Туймада-Нефть» хранился газойль и приобретенное ИП ФИО5 дизельное топливо различных видов и марок.

Договорами хранения с ОАО НК «Туймада-Нефть» предусмотрен отпуск нефтепродуктов предпринимателю и третьим лицам (покупателям) непосредственно самим хранителем (договоры хранения от 29.01.2018 № ХР-1, от 01.08.2019 № ХПН-15) (т.376 л.д. 45-59).

Предприниматель указывает на «переоформление» ТТН как на подтверждение реализации газойля под видом дизельного топлива. Газойль от хранителя ОАО НК «Туймада-Нефть» в соответствии с ТТН передавался ФИО5, после чего предприниматель составлял новые ТТН, изменяя наименование товара (с газойля на дизельное топливо) и конечный пункт разгрузки (указывал покупателя).

Вместе с тем, из материалов дела следует, что ОАО НК «Туймада-Нефть» на хранение получало от предпринимателя газойль, что подтверждено первичными документами, отпуск газойля подтвержден ТТН на которые ссылается, в том числе, и сам предприниматель (договоры, счета - фактуры, ЖД накладные, паспорта качества поставщиков (т. 29 л.д. 69-93, 107-137, т. 30, т. 654-655, 635-638, 640, 611-617, 252-256, 258-264,296, 297,298-299,301-303,305, 307-309, 3011-313,318-320. 323, 369-375, 520, 633, 650-653, 662-668).

Факт получения клиентами ФИО5 дизельного топлива подтверждается первичными документами, полученными от контрагентов.

Учитывая изложенное, ссылки налогоплательщика на то, что заменой ТТН ОАО НК «Туймада-Нефть», согласно которых ИП ФИО5 отпущен с хранения газойль в июне, августе 2019 г. на ТТН ИП ФИО5 , в которых изменено наименования товара, в связи с необходимостью изменения пункта разгрузки, подтверждается, что налогоплательщиком газойль реализовывался как дизельное топливо, подлежат отклонению, так как в ТТН составленных ИП ФИО5:

во-первых, изменен реквизит «оператор», вместо оператора ОАО НК «Туймада- Нефть», указан оператор ФИО5 в Нижнем Бестяхе ФИО13, которая и оформляла ТТН от имени ИП ФИО5, в дальнейшем отказалась от дачи показаний сотрудникам правоохранительных органов;

во-вторых, в ТТН изменен реквизит «грузополучатель», в качестве грузополучателя вместо ИП ФИО5 указаны покупатели;

в-третьих, изменен реквизит «автопредприятие» с ИП ФИО5 на перевозчика, привлеченного покупателем.

Поскольку предпринимателем фактически составлены новые товарно-транспортные накладные, утверждение о том, что хозяйственные операции по перевозке товара от ОАО НК «Туймада-Нефть» к налогоплательщику и затем к покупателю являются фактически одним элементом движения товара, являются несостоятельными.

Представленные «переоформленные» ТТН содержат сведения о перевозке 329 т газойля (замененного, по мнению предпринимателя, на дизельное топливо), при этом, предпринимателем 83 154 т газойля.

Как следует из материалов дела, с пояснениями № 6 от 21.05.2024, налогоплательщиком представлены дополнительные соглашения по приобретению дизельного топлива за 2019 г., вместе с тем, аналогичные соглашения, представленные в ходе налоговой проверки (т. 289 л.д. 29-38, 41-45, 54-68), содержат наименование приобретаемого товара «Топливо для реактивных двигателей марки РТ», «топливо ТС-1 в/с».

Поскольку установлены факты внесения изменений предпринимателем в документы, подтверждающие факты его хозяйственной жизни в одностороннем порядке, ТТН, составленные предпринимателем, не могут подтверждать, что приобретенный на основании первичных документов газойль фактически являлся дизельным топливом.

Доводы налогоплательщика о необходимости уменьшения размера доначисленного акциза на сумму акциза авиационного керосина, уплачиваемого в размере 2800,00 руб., установленную пп. 28.п. 1 ст. 182 НК РФ, нельзя признать обоснованными.

По смыслу положений статьи 179, пункта 3 статьи 182 НК РФ предприниматель, смешивающий дизельное топливо с авиационным керосином, должен исчислить акциз в части объемов, пропорционально приходящийся на использованный авиационный керосин.

Как следует из пп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ подлежит налогообложению акцизом операции по получению авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Предприниматель не состоит в указанном реестре и сертификата не имеет.

В соответствии с п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ на все виды дизельного топлива установлена единая ставка акциза вне зависимости от класса продукции, равная в 2020 г. 8835,00 руб. за тонну.

Как следует из п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.ст. 187 - 191 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения). Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, дата совершения которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 5 ст. 194 НК РФ).

Право на применение вычетов по подакцизным товарам, а также порядок их применения установлены ст.ст. 200-201 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Евразийского экономического союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено настоящим пунктом.

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в п. 2 ст. 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров и фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.

Основанием для применения установленных п. 2 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов суммы акциза, уплаченной в цене приобретения подакцизного сырья, использованного для производства других подакцизных товаров, являются предъявленные (выставленные) производителем подакцизного сырья покупателю документы, предусмотренные п. 1 ст. 201 НК РФ, с выделенной в них отдельной строкой суммой акциза.

Вместе с тем, как установлено налоговым органом, в первичных документах по приобретению авиационного керосина у поставщиков ООО «Технология Сибири», ООО «Эконика+», ООО ТЭК «Восток», ООО «Санойл» (договоры поставки, универсальные передаточные документы, товарные накладные и т.д.) сумма акциза в цене товара отсутствует, что также не опровергается налогоплательщиком.

Таким образом, производитель авиационного керосина при его реализации лицам, не включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и не имеющим сертификата (свидетельства) эксплуатанта, налогоплательщиком акциза в отношении керосина не признается и, следовательно, исчислять и уплачивать акциз не должен.

Соответственно, при приобретении авиационного керосина, используемого в целях смешения с дизельным топливом, сумма акциза в цене товара отсутствует.

Доказательств того, что авиационный керосин, используемый предпринимателем при смешении нефтепродуктов в 2020 г., уже обложен акцизом в порядке, установленном пп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ не представлено, следовательно, предприниматель, как налогоплательщик обязан исчислить и уплатить размер акциза в сумме, установленной для дизельного топлива.

Вопреки доводам жалобы налогоплательщика, положения п. 3 ст. 182 НК РФ в проверяемый налоговый период не изменялись, действующая редакция нормы введена в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 19.07.2011 № 248-ФЗ.

Позиция налогоплательщика об изменении порядка налогообложения акцизами деятельности по смешению нефтепродуктов в 2020 г. и необходимости обложения такой деятельности только с 2021 г. является неправомерной.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

По подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.

Наряду с этим, если акциз в отношении объема готовой продукции (товара) продавцом не исчислялся и не уплачивался, учитывая особенную природу акциза как элемента налоговой системы, а также, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следует признать правомерным определение действительной стоимости подакцизного товара посредством увеличения цены реализации на сумму акциза, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

Следовательно, по общему правилу изменение квалификации статуса товара (с неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара.

Сходная правовая позиция относительно применения расчетного метода определения суммы НДС ранее высказывалась в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 и от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Материалами дела подтверждается наличие умысла в действиях предпринимателя, направленного на уклонение от уплаты налогов, в связи с чем, утверждение о необоснованном начислении НДС, является несостоятельным и противоречит позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066.

Налоговым органом правомерно установлено недобросовестное поведение ИП ФИО5 с целью сокрытия производства дизельного топлива, что также правомерно квалифицировано налоговым органом по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ.

Предпринимателем не представлены первичные документы учета топлива и смешения нефтепродуктов, позволившие налоговому органу определить объемы смешанных нефтепродуктов и их реализацию, что свидетельствует об умышленном сокрытии производства нефтепродуктов в 2018-2020 годов.

Судебная коллегия учитывает, что налоговым органом достоверно установлено владение предпринимателем технологией смешения нефтепродуктов (наличие переписки по вопросам налогообложения при смешивании, выдержки из учебника и записи о приобретения морозильника, о пропорциях нефтепродуктов, о календарных отметках) (стр. 254-262 Решения), а также намеренное сокрытие производства подакцизного товара на протяжении 2018-2020 годов: при сравнении представленных покупателям паспорта качества и проведенными испытаниями нефтепродуктов даты выпуска партии нефтепродуктов и заводов изготовителей  не соответствуют, что является умышленным вводом в заблуждение покупателей, в целях подмены собственного произведенного топлива путем смешения, под видом реализации приобретенного у поставщиков топливо и выдачей их паспортов качества.

Свидетельскими показаниями установлено, что производство дизельного топлива происходило по непосредственному указанию самого ИП ФИО5, после пробного смешения, давались указания операторам ГСМ по смешению нефтепродуктов в зависимости от физических показателей топлива, указывалось процентное соотношение, количество, объем нефтепродуктов необходимое для смешения компонентов в резервуарах в целях увеличения объемов дизельного топлива и автомобильного бензина (т.10 л.д.79-83, т.10 л.д.84-88).

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки правомерно установлено, что налогоплательщиком нарушены пределы прав, установленные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, в результате создания схемы уклонения от уплаты акцизов путем искажения сведений о финансово-хозяйственной деятельности организации, следует признать, что материалами проверки подтверждается наличие умысла на совершение налогового правонарушения и отсутствие элементов случайности в череде последовательных событий, вызванных началом налоговой проверки в отношении предпринимателя, в силу чего квалификация налоговым органом правонарушения по части 3 статьи 122 НК РФ является правомерной.

В соответствии с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения и исключающее начисление пеней, признаются выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина России, адресованных в его адрес.

Налогоплательщик, ссылаясь на письменные разъяснения Минфина России, указывает, что их выполнение исключает его привлечение к налоговой ответственности и начисление пени.

Вместе с тем, разъяснения Минфина России, на которые ссылается предприниматель, не адресованы налогоплательщику.

Письма Минфина России от 27.04.2016 № 03-07-06/2446 и от 04.10.2017 № 03-1308/64636 не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, изданы в связи с конкретными обращениями о применении акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешивания.

Так, в письме Минфина России от 27.04.2016 № 03-07-06/2446 конкретные примеры смешения товаров не рассматриваются, в письме от 04.10.2017 № 03-1308/64636 приведен пример смешения дизельного топлива и другого вида топлива, облагаемых по одной ставке акциза и присадок, при котором класс указанного нефтепродукта не понижается.

Ссылки в дополнении к апелляционной жалобе на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 при разрешении вопроса о применении разъяснений Минфина России, являются несостоятельными.

Как следует из определения Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 21.10.2021 № АПЛ21-367 письма Минфина России, на исполнение которых ссылается налогоплательщик, не противоречат положениям п. 3 ст. 182 Налогового кодекса, более того, не дают разъяснения в отношении уплаты акциза при получении дизельного топлива посредством смешения с нефтепродуктами, являющимися не подакцизными товарами.

Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 20.06.2024 по материалу проверки № 129, вопреки доводам налогоплательщика, не свидетельствует о незаконности позиции налоговых органов.

Судом также установлено, что существенных нарушений процедуры проведения проверки налоговым органом допущено не было. Длительное составление акта проверки таким нарушением признано быть не может, в том числе и с учетом установленных налоговым органом обстоятельств противодействия налогоплательщиком проведению законных мероприятий налогового контроля.

При таких установленных обстоятельствах судебная коллегия по результатам рассмотрения апелляционных жалоб находит оспариваемое решение налогового органа законным и обоснованным.

Доводам налогоплательщика, имеющим значение для разрешения настоящего спора, судом апелляционной инстанции дана соответствующая оценка. Вместе с тем, приведенные предпринимателем доводы подлежат отклонению по мотивам, приведенным выше.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного обжалуемое решение подлежит отмене в силу пунктов 1, 2, 3 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

 

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 30 июля 2024 года по делу №А58-9701/отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

 

Председательствующий                                                                            Д.В. Басаев

 

Судьи                                                                                                           Е.А. Будаева

 

Н.С. Подшивалова