﻿АРБИТРАЖНЫЙ СУД

 ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень	Дело № А70-8749/2017

Резолютивная часть постановления объявлена  08 октября 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме  15 октября 2019 года

 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего			Перминовой И.В.

судей							Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Упрснабсбыт» на решение от 21.03.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.)  и постановление от 10.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Лотов А.Н.)  по делу № А70-8749/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Упрснабсбыт» (625048, Тюменская область, г.Тюмень, ул. 50 лет Октября, дом 14, ОГРН 1027200855714, ИНН 7202112197) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15 ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения в части.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью «Массивстрой» (625062, Тюменская область, г.Тюмень, ул.Червишевский тракт, дом 23, строение 8, офис 304, ОГРН 1177232012429, ИНН 7203417434), Торгово-промышленная палата Тюменской области (625003, Тюменская область, г.Тюмень, ул.Хохрякова, дом 9/1, ОГРН 1027200003918, ИНН 7202005678). 

В заседании приняли участие представители: 

от общества с ограниченной ответственностью «Упрснабсбыт» - Коврова И.Ф. по доверенности от 19.09.2019, Скребнева Н.В. по доверенности от 29.05.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 - Апциаури А.А. по доверенности от 24.05.2019, Вафина Г.Я. по доверенности от 04.07.2019, Иванова С.И. по доверенности от 24.01.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Упрснабсбыт» (далее -  Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения от 23.01.2017 № 89707122 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 № 11-14-09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 № СА-4-9/24670@ (далее – оспариваемое решение).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены общество с ограниченной ответственностью «Массивстрой» (далее - ООО «Массивстрой») и Торгово-промышленная палата Тюменской области (далее  - ТПП Тюменской области).

Решением от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены.

Постановлением от 14.11.2018  Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 139 558 547 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области. В остальной части судебные акты по настоящему делу оставлены без изменения.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 21.02.2019 № 304-КГ18-25779 Обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела решением от 21.03.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 10.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты – законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 

Определением от 26.09.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание откладывалось на 08.10.2019 на 15 часов 00 минут.

Определением от 04.10.2019 исполняющего обязанности председателя судебного состава произведена замена судьи Чапаевой Г.В. (в связи с ее отпуском) на судью Бурову А.А.

8 октября 2019 года в 15 часов 00 минут судебное заседание в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи произведено с самого начала.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, дополнительные пояснения к жалобе, отзыв на нее, отзыв на дополнительные пояснения к кассационной жалобе, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, о чем составлен акт от 11.11.2016.     

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 23.01.2017 № 89707122 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 58 720 830,80 руб.; налогоплательщику также доначислены налог на прибыль и НДС в размере 587 208 308 руб. и начислены пени в размере 165 290 960,34 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 № 11-14/09396 решение Инспекции отменено в части суммы доначисленного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 537 841 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в размере 4 840 570 руб., НДС в размере 204 804 701 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в размере 53 784,10 руб. и НДС в размере 39 331 729,90 руб., суммы пени по НДС - 50 861 540,79 руб., суммы пени по налогу на прибыль - 1 589 360,39 руб. 

Решением Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 № СА-4-9/24670@ решение Инспекции (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 № 11-14/09396) в части выводов о занижении базы по НДС в сумме, превышающей рыночную стоимость безвозмездно переданного налогоплательщиком в адрес ЗАО «Массивстрой» имущества, а также доначисления соответствующих сумм налога, пени, штрафа, отменено. В остальной части решение Инспекции (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 № 11-14/09396) оставлено без изменения. 

Федеральная налоговая служба поручила Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области осуществить контроль за пересчетом Инспекцией сумм налога, пени и штрафа с учётом настоящего решения и направить результаты заявителю в пятидневный срок с даты получения настоящего решения.

Согласно письму Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области по результатам рассмотрения Федеральной налоговой службой жалобы налогоплательщика Обществу доначислены НДС в общей сумме 351 979 759 руб., штрафы в размере 17 598 987,95 руб., пени в размере 105 078 737,32 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

По спорному эпизоду основанием для доначисления НДС в 1 - 4 кварталах 2014 года в сумме 139 558 547 руб. послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «ТОСС-инвест» и ООО «Строительно-монтажное управление № 2» (далее – ООО «СМУ № 2») по договорам подряда (от 24.12.2013 № 1/03-14, заключенному с ООО «ТОСС-инвест», и от 05.05.2014 № 6/03-14, заключенному с ООО «СМУ № 2») на выполнение отделочно-ремонтных работ на объекте недвижимого имущества: торгово-гостиничного комплекса «Магеллан» (далее – ТГК «Магелан») по адресу: ул. Максима Горького, д.42 в городе Тюмени. 

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в период проведения работ помещения ТГК «Магелан», в которых выполнялись спорные работы, Обществом уже были реализованы, в частности, ООО «Твой Дом» на основании договора купли-продажи нежилых помещений от 23.06.2014 № 4/03-14, что подтверждается подписанным сторонами передаточным актом от 23.06.2014. Позднее ООО «Твой Дом» реализовало эти помещения ООО «Дубынское» на основании договора купли-продажи от 20.08.2014 № 28/07-14, что подтверждается подписанным сторонами передаточным актом.

Установив, что работы, поименованные в спорных счетах-фактурах, выполнялись ООО «ТОСС-инвест», ООО «СМУ № 2» в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению; за период налоговой проверки Общество выставленные ООО «ТОСС-инвест» и ООО «СМУ № 2» счета-фактуры в адрес ЗАО «Массивстрой», ООО «Твой дом» и ООО «Дубынское» не перевыставляло, Инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условий для заявления вычета по НДС по взаимоотношениям с заявленными контрагентами.

Отказывая при новом рассмотрении в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 169, 171, 172, НК РФ, исходили из того, что налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства и оценив их с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, суды поддержали вывод Инспекции о том, что работы по спорным договорам выполнялись ООО «ТОСС-инвест», ООО «СМУ № 2» в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению.

Формулируя данный вывод и отклоняя доводы Общества, суды исходили из следующего:

- в рамках договорных отношений Общества и ООО «ТОСС-инвест», Общества и ООО «СМУ № 2» сторонами не заключались дополнительные соглашения о замене лица (Заказчика) и изменении условий договора относительно выполнения отделочно-ремонтных работ по указанному выше объекту недвижимости (начиная с 01.01.2014 для ЗАО «Массивстрой» и с 01.07.2014 - для ООО «Твой Дом»);

- заключенным 01.10.2007 между Обществом и ЗАО «Массивстрой» договором о совместной деятельности с учетом всех дополнений, а также заключенным 23.06.2014 между Обществом и ООО «Твой Дом» договором купли-продажи нежилых помещений № 4/03-14 не предусмотрено выполнение отделочно-ремонтных работ Обществом, либо иными лицами за счет Общества, в том числе спорными контрагентами;

- в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес Общества неоднократно выставлялись требования о предоставлении документов (пояснений) по факту выполнения отделочных работ в помещениях, не принадлежащих Обществу на праве собственности;  Общество представило пояснения о том, что затраты аккумулируются для дальнейшего распределения по счетам учета; представлены пояснения от 04.03.2016, что ремонтные работы, проведенные в 2014 году, не перепредъявлялись; иных пояснений, в частности, того, что Обществом принимались меры по предъявлению работ в адрес собственников помещений ЗАО «Массивстрой» и ООО «Дубынское» в 2014 году, а со стороны последних создаются препятствия по принятию данных работ и подписанию актов о приемке выполненных работ, представлено не было.

Доводы Общества о намерении перевыставить счета-фактуры в адрес третьих лиц, о перевыставлении счетов новым собственникам в 2017 году, были предметом рассмотрения арбитражных судов, которые оценили их с учетом регистров бухгалтерского учета (свидетельствующих об аккумулировании всех затрат по проведенным работам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» без разделения на объекты и контрагентов, в чьих интересах производились работы), свидетельских показаний Дударева М.Н. (руководитель Общества), Дерябиной Л.В., принимая во внимание то, что моментом возникновения налоговой базы права на вычет по работам, выполненным ООО «ТОСС-иинвест» и ООО «СМУ № 2», является их осуществление в 2014 году, и сделали правильный вывод о том, что перевыставление счетов в 2017 году новым собственникам суть права на вычет в 2014 году изменить не может. Более того, при рассмотрении спора установлено, что работы, выставленные во втором квартале 2017 года в адрес ООО «Дубынское», последним в 2017 году не были оплачены, НДС в бюджет до настоящего времени не поступил.

Кроме того, суды установили, что Обществом суммы налога по представленным налоговым декларациям по НДС за 2, 3 кварталы 2017 в бюджет не уплачены, вместе с тем ООО «Дубынское» представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2017 года с суммой налога к возмещению из бюджета в размере 153 050 953 руб. (т.е. источник возмещения НДС из бюджета не сформирован ни в 2014, ни в 2017 годах).

Судами установлена особая форма расчетов за спорные выполненные работы: оплата между обществами произведена актом зачета взаимных требований от 19.06.2017 на сумму 194 234 248 руб., ООО «ТОСС-инвест» уступило ООО «Дубынское» право требовать долг в размере 432 941 077 руб. с Общества, за полученное право ООО «Дубынское» обязалось выплатить ООО «ТОСС-инвест» денежные средства в размере 432 941 077 руб.

Согласно пункту 5 акта зачета взаимных требований от 19.06.2017 с момента подписания акта задолженность Общества перед ООО «Дубынское» составляет 238 706 829 руб. При этом ООО «Дубынское» не было выполнено условие пункта 2 по договору от 20.02.2015 № 10/03-15, ООО «Дубынское» не производило оплату в адрес третьего лица (ООО «ТОСС-инвест») в размере 1 432 941 077 руб.

Доводы Общества о возникновении налоговой базы по НДС по итогам приемки ООО «Дубынское» результатов работ в целом, о невозможности возникновения налоговой базы по НДС по реализации этих работ в адрес ООО «Дубынское» в 2014 году, о невозможности разделения объема работ в 2014 году, обоснованно судами отклонены.

При этом суды исходили из положений статей 39, 167, 168 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также условий договоров подряда и первичной документации: актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), из которых следует, что сдача работ от ООО «ТОСС-инвест» и ООО «СМУ № 2» в адрес Общества производилась ежемесячно на протяжении всего проверяемого периода(1 - 4 кварталы 2014 года), и пришли к правильному выводу о том, что  момент определения налоговой базы по НДС определен налоговым органом верно.

Доводы Общества о невозможности разделения объема работ в 2014 году ввиду того, что не была прекращена совместная деятельность, также были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции.

Судами установлено, что наибольшая часть вычетов по НДС в сумме 127 016 913 рублей заявлена Обществом по ремонтным работам, произведенным в 3 - 4 кварталах 2014 года. Собственниками помещений ТГК «Магелан» с 6 по 15 этаж включительно в 3-4 кварталах 2014 года являлись ООО «Твой Дом», затем ООО «Дубынское», которые не были участниками договора о совместной деятельности.

Общество вело пообъектный учет (аналитический учет), в связи с чем затраты на ремонтные работы ТГК «Магелан» отражало на счете 08.03 в целом по объекту. При этом документы Общества по ведению бухгалтерского учета  свидетельствуют об аккумулировании всех затрат по проведенным работам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» без распределения на объекты и контрагентов, в чьих интересах проводились работы.

Установив данные обстоятельства, руководствуясь положениями статьи 174.1 НК РФ,  ПБУ 20/03 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденного приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н, принимая во внимание учетную политику Общества, суд правильно указал, что выполнение ремонтных работ в помещениях, принадлежащих ООО «Твой Дом», затем ООО «Дубынское» (которые не были участниками договора о совместной деятельности), не могли осуществляться в рамках договора о совместной деятельности, а поэтому должны были учитываться отдельно.

Общество в подтверждение своей позиции относительно надлежащего ведения бухгалтерского и налогового учета ссылается на выводы судов по первому эпизоду по настоящему делу, считает эти выводы преюдициальными.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, поскольку выводы судов по первому эпизоду были сделаны относительно спора по прекращению совместной деятельности и рассматривались в совокупности с иными доказательствами исключительно только в рамках осуществления этой (совместной) деятельности. Ввиду того, что по спорному эпизоду рассматривается совместная деятельность наряду с иной деятельностью (выполнение подрядчиками работ на объектах, переданных ООО «Твой дом» и ООО «Дубынское» в собственность, которые не могли учитываться в рамках договора совместной деятельности), выводы судов по первому эпизоду в рассматриваемом случае применимы быть не могут. 

Принимая решение, суды поддержали позицию налогового органа о том, что выполнение ремонтных и отделочных работ носит характер неотделимых улучшений помещений. В силу того, что ремонтные работы невозможно отделить от объекта, в котором они выполнены (помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь собственника), суды правильно отметили, что такие работы не могут быть перепроданы спустя 3 года после их выполнения и использования другими собственниками помещений.

Объект недвижимости в части, переданной в собственность иному лицу, не используется и не может быть использован Обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, поскольку является собственностью другого лица.

Ссылка Общества на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 № 12505/2013, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку судебные акты по приведенному делу приняты по обстоятельствам, не являющимися тождественными настоящему спору.

Доводы жалобы о том, что в данном случае неделимая вещь не могла быть создана в 2014 году, поскольку полностью работы были приняты в 2017 году, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку суды, как указано выше, исследовав обстоятельства и доказательства по настоящему делу (договор подряда, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ), пришли к выводу о том, что сдача результатов спорных выполненных работ и их приемка осуществлялись поэтапно (в 2014 году): ежемесячно, по завершению каждого из этапов работ. Кассационная инстанция считает убедительным изложенный в отзыве на жалобу довод Инспекции о том, что дата подписания (принятия) в 2017 году этих актов ООО «Дубынское» не опровергает вывод судов о приемке выполненных работ в 2014 году, учитывая положения пункта 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающего возможность составления одностороннего акта сдачи-приемки результата работ.

Ссылка в кассационной жалобе на то, что в 2014 году работы не были завершены и продолжались до их завершения в 2017 году, была оценена апелляционным судом, указавшем, что договор купли-продажи от 23.06.2014 и договор о совместной деятельности от 01.10.2007 не предусматривают обязанности Общества осуществлять ремонтные работы в ТГК «Магелан».

Довод кассационной жалобы о том, что спорные правоотношения трансформировались в подрядные также оценивался судами, установившими, что между Обществом и подрядчиками ООО «ТОСС-инвест» и ООО «СМУ № 2» в рамках договоров подряда не было заключено дополнительных соглашений о замене заказчика.

Таким образом, установив, что ремонтные и отделочные работы выполнялись ООО «ТОСС-инвест», ООО «СМУ № 2» в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению, надлежащих и бесспорных доказательств наличия между Обществом и названными организациями именно подрядных отношений не представлено, суды сделали правильный вывод о несоблюдении Обществом условий для заявления права на применение налогового вычета по НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами и правомерном доначислении НДС за проверяемый период.

Довод кассационной жалобы о неправильном определении суммы НДС и неучете судами расчета, представленного Обществом, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку данный вопрос был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций. Кроме того, кассационная инстанция принимает во внимание изложенный Инспекцией в отзыве на кассационную жалобу и не опровергнутый заявителем довод о том, что расчеты НДС Обществом сделаны на основании заключения эксперта по делу № А70-12268/2016, куда вошли, в том числе  акты выполненных работ и локальные сметы 2015 года, тогда как настоящий спор касается 2014 года.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию Общества по спорному эпизоду, не опровергают выводы судов двух инстанций, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, подлежащих применению, не свидетельствует о наличии оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Нарушений судами норм материального и процессуального права, в том числе являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 21.03.2019 Арбитражного суда Тюменской области  и постановление от 10.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-8749/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий					И.В. Перминова

Судьи									А.А. Бурова

										А.А. Кокшаров