АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

 

  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Дело № А23-600/2017

г. Калуга

24 мая 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2023 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при участии в судебном заседании:

от ООО «СТК «Трансснабстрой» - представителя ФИО1 по доверенности от 20.02.23;

от УФНС по Калужской области – представителя ФИО2 по доверенности от 30.03.23 № 32-27/08;

в отсутствие иных участвующих в деле лиц, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СТК «Трансснабстрой» на решение Арбитражного суда Калужской области от 11.05.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2023 по делу № А23-600/2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «СТК «Трансснабстрой» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области к Управлению ФНС России по Калужской области (далее - управление) и к Федеральной налоговой службе России (далее - ФНС России) с заявлением о признании недействительным решения управления от 06.07.2016 № 1 и решения ФНС России от 07.11.16 N СА-4-9/21042@.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена инспекции Федеральной налоговой службы России № 45 по г. Москве.

В процессе рассмотрения дела общество отказалось от требования к ФНС России.

Решением суда первой инстанции от 18.06.19, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.19, требования общества удовлетворены в полном объеме; производство по делу в части требований к ФНС России прекращено в связи с отказом общества от данного требования.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.030.20 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Постановление суда кассационной инстанции участвующими в деле лицами не обжаловалось.

По результатам нового рассмотрения дела, решением суда первой инстанции от 11.05.22, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.23, в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий суд.

В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Третье лицо своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещено надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.

Представитель общества в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы

Представитель управления возражал против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы;  пояснил, что налог на прибыль и налог на добавленную стоимости (далее – НДС) доначислены обществу оспариваемым решением управления по различным хозяйственным операциям. 

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для их отмены в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения управления в части доначисления обществу к уплате недоимки и пени по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы, с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции, и об оставлении в силе судебных актов в оставшейся части доначисления недоимки и пени по НДС, по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуга (далее - инспекция) была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты обществом налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организация, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) на период с 01.01.12  по 31.12.13.

Решением инспекции от 30.03.15 № 12-28/05 обществу были доначислены налоги в общей сумме 2693355 руб., в том числе – НДС в размере 642 581 руб. в связи с необоснованно заявленными налоговыми вычетами по контрагенту ООО "НерудСоюз", и пени в общей сумме 61 215,42 руб. и применены налоговые санкции в общем размере 90 007 руб.

Указанное решение обществом в установленном законом порядке не оспаривалось, вступило в законную силу.

Управлением в порядке контроля за деятельностью инспекции как нижестоящего налогового органа проведена повторная выездная налоговая проверка в отношении общества за те же налоговые периоды, и по тем же налогам, результаты которой оформлены актом от 28.03.16 № 1. 

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества, управлением принято решение от 06.07.16 № 1 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены недоимка по налогу на прибыль и НДС в сумме 31 170 490 руб. и пени по данным налогам по состоянию на 06.07.16 в сумме 10 073 348,95 руб., из которых:

- налог на прибыль в Федеральный бюджет за 2012 год: 55 193 руб.;

- налог на прибыль в Федеральный бюджет за 2013 год: 34 271 руб.;

- пени по налогу на прибыль в Федеральный бюджет за 2012 - 2013 г.г: 10 704,12 руб.

- налог на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2012 год: 496 735 руб.;

- налог на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2013 год: 308 441 руб.;

- пени по налогу на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2012 и 2013 годы: 95 215,82 руб.;

- НДС всего (за 2 кв. 2012 – 4 кв. 2013): 30 275 850 руб.;

- пени по НДС: 9 967 429,01 руб.

Решение ФНС России от 07.11.2016 N СА-4-9/21042@ решение управления оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества -  без удовлетворения.

Общество обжаловало решение управления в судебном порядке.

При первоначальном рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 18.06.19, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.11.19,  заявление общество был признано подлежащим удовлетворению, оспариваемое решение управления признано недействительным.

Удовлетворяя заявление общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что оспариваемое решение управления не соответствует положениям               ст. ст. 89, 100, 101 НК РФ, поскольку в акте повторной выездной налоговой проверки не было указано на обстоятельства назначения проверки деятельности налогового органа, проводившего первоначальную проверку; в решении отсутствует анализ итогов проверки, проведенной нижестоящей налоговой инспекцией, и не были отражены выявленные нижестоящим налоговым органом нарушения и собранные им доказательства. Суды посчитали, что проведение управлением проверки взаимоотношений общества с иными контрагентами, взаимоотношения с которыми не проверялись нижестоящим налоговым органом при проведении первичной проверки, не соответствует критериям необходимости, обоснованности и законности, сославшись при этом на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ), сформулированную в постановлении от 17.03.09 № 5-П и разъясненную в определении от 28.01.10 № 138-О-Р.

Суд кассационной инстанции признал приведенные выводы судов первой и апелляционной инстанций о несоответствии оспариваемого решения управления положениям статей 89, 100 и 101 НК РФ, основанными на ошибочном толковании судами данных норм материального права, сославшись в основание на следующее.

Действующим законодательством, нормами ст. 1, 82, 89 НК РФ, в качестве одной из форм налогового контроля, предусмотрена повторная выездная налоговая проверка, которая может проводиться, в том числе, и вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период, и, соответственно, предусмотрена возможность выявления вышестоящим налоговым органом в ходе такой повторной выездной налоговой проверки иных налоговых правонарушений, которые не были выявлены в ходе первоначальной проверки.

Обосновывая вывод о несоответствии положений абзацев четвертого и пятого п. 10 ст. 89 НК РФ Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой данные положения по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, не исключают возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом, КС РФ в п. 5 постановления от 17.03.09 № 5-П указал на возможность проведения в ходе повторной выездной налоговой проверки различных мероприятий налогового контроля (инвентаризацию имущества налогоплательщика; осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; выемку документов в порядке ст. 94 НК РФ).

В Определении от 28.01.10 № 138-О-Р КС РФ указал на двуединую природу повторной выездной налоговой проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий как в отношении нижестоящего налогового органа, и в отношении ранее проверенного нижестоящим налоговым органом налогоплательщика.

Следовательно, в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе собирать и исследовать иные доказательства, не установленные и не исследованные при проведении первоначальной проверки, и на основании данных доказательств выявлять факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки.

Результаты повторной выездной налоговой проверки должны быть оформлены актом в соответствии с положениями ст. 100 НК РФ.

Решение, которое принимается вышестоящим налоговым органом, проводившим повторную выездную налоговую проверку, должно соответствовать требованиям ст. 101 НК РФ.

Однако, в указанных нормах права отсутствуют указания на обязательность содержания в акте проверки и принимаемом решении анализа эффективности проведения первоначальной проверки, фактов выявления (не выявления) нарушений в действиях нижестоящего налогового органа.

Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции постановлением от 18.03.20 отменил принятые по делу судебные акты, и направил дело на новое рассмотрение, сославшись на то, что судами первой и апелляционной инстанций не проводилась оценка обоснованности доначислений, произведенных оспариваемым ненормативным правовым актом, а установление фактических обстоятельств и оценка представленных сторонами доказательств не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

По результатам нового рассмотрения дела, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у инспекции оснований для доначисления обществу недоимки и начисления пени по НДС и налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы, а также об отсутствии со стороны управления при проведении проверки и принятии оспариваемого решения существенных процессуальных нарушений, влекущих признание недействительным принятого им ненормативного правового акта в безусловном порядке, в связи с чем отказал в удовлетворении требований общества в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции, отказав обществу в удовлетворении апелляционной жалобы.

Изучив материалы дела, суд округа не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части выводов судов об отсутствии нарушений со стороны управления при проведении повторной выездной налоговой проверки, влекущих признание решения управления недействительным, а также в части признания законным решения управления в части доначисления обществу недоимки и пени по НДС за 2012 и 2013 годы.

При принятии судебных актов в данной части суды правомерно руководствовались следующим.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суды обоснованно отклонили поддержанный в кассационной жалобе общества довод о нарушении управлением сроков проведения проверки, сославшись, в том числе, на то, что общий срок проведения проверки (без учета приостановлений) составил 60 дней и общий срок приостановления проведения проверки согласно п. 9 ст. 89 НК РФ, с учетом положений п. 7 ст. 6.1 НК РФ составил 181 день, не превысив шести месяцев (с 10.06.15 по 07.10.15 и с 17.11.15 по 18.01.16). Справка о проведенной проверке, в которой зафиксированы предмет проверки и сроки ее проведения, была составлена управлением и вручена обществу, в соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ, в последний день проведения повторной проверки - 27.01.16.

При этом апелляционным судом правомерно, как основанные на ошибочном толковании разъяснений в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 57), были отклонены возражения общества против указанного вывода суда первой инстанции, обоснованные тем, что в период приостановления проверки управлением фактически продолжались проверочные мероприятия по истребованию документов, допросу свидетелей.

Как правильно на то сослался апелляционный суд, в данных разъяснениях речь идет о проведении мероприятий налогового контроля по истребованию у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем, в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ № 57 разъяснено, что, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ, на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. По смыслу приведенной нормы, в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время, налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Таким образом, ст. 89 НК РФ не запрещает в период приостановления выездной налоговой проверки допрос свидетелей (не являющихся сотрудниками налогоплательщика), истребование документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика и иных лиц, располагающих документами (информацией), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, информационные запросы в налоговые органы о представлении сведений, касающихся деятельности его контрагентов.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, все контрольные мероприятия в период проведения повторной выездной налоговой проверки были проведены управлением в пределах срока указанной проверки (по 27.01.16), что подтверждается датами поручений и информационных запросов, перечисленных в заявлении. 

По окончании выездной налоговой проверки (после 27.01.16) поручения налоговым органам о проведении контрольных мероприятий и информационные запросы в порядке ст. 30 НК РФ управлением не направлялись. В период приостановления проведения повторной выездной налоговой проверки истребование документов у общества не производилось, а также не производились иные действия на территории (в помещении) общества, связанные с проверкой, что подтверждается ее материалами.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 86, п. 6 ст. 101 НК РФ, с учетом разъяснений в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ № 57, допускается истребование налоговым органом необходимых ему для проведения мероприятий налогового контроля документов в последний день выездной налоговой проверки (сходная позиция поддержана в определениях ВС РФ от 13.05.15 № 305-КГ15-5504 по делу № А41-23229/2014, от 11.09.15 № 304-КГ15-10622 по делу № А27-7354/2014).

С учетом изложенного, получение управлением и приобщение к материалам проверки протоколы допросов свидетелей, документы (информация), поступивших после истечения периода выездной налоговой проверки, не является основанием для вывода о продолжении управлением мероприятий по проверке, поскольку данные документы поступили во исполнение поручений, направленных управлением в период проведения проверки, которая длилась по 27.01.16. Соответственно направление поручений о допросе свидетелей и истребования документов 27.01.16 не повлекло нарушения прав общества, влекущего признание недействительным решения управления, принятого по результатам данной проверки. Управление предоставило обществу возможность ознакомления со всеми материалами проверки и представления возражений, пояснений на них, до принятия оспариваемого решения.

Истребование управлением документов (информации) у контрагентов 2-го, 3-го и 4-го звеньев, а также проведение допросов свидетелей, осуществлялось управлением в течение сроков проведения повторной выездной налоговой проверки.

Также, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на взыскание налоговой задолженности. При проверке соблюдения сроков взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога (данная правая позиция приведена в определении ВС РФ от 05.07.21 № 307-ЭС21-2135).

Кроме того, в аб3. 2 п. 31 постановления Пленума ВАС РФ № 57 разъяснено, что доводы о нарушении сроков проведения проверки, вручения решения могут быть заявлены только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного налогоплательщику на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ.

При этом, предметом настоящего спора является законность решения управления об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Самостоятельных требований о признании незаконным требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов обществом в настоящем деле не заявлялось. Как следует из материалов дела и указано управлением, доначисленные оспариваемым решением управления налоги и пени уплачены обществом в бюджет в 2017 году.

Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ, к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Соответственно, к акту налоговой проверки должны быть приложены не все документы, полученные налоговым органом в ходе проверки, а лишь те, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Оспариваемым решением обществу не вменено в вину совершения налоговых правонарушений по хозяйственным операциям с контрагентами ООО СТК «Трансснабстрой» (ООО «ВИЛСИ», ООО «Компания Виталан», ООО «Виттранс», ООО «Лидер», ООО «Промстройсмеси»), в связи с чем довод общества об отсутствии доказательств направления управлением указанным контрагентам требований в порядке п. 4 ст. 93.1 НК РФ является неосновательным.

Относительно данного довода управление также указывает, что поручения об истребовании документов у указанных контрагентов ООО СТК «Трансснабстрой», выставленные им требования, а также информация о результатах истребования (уведомления, сопроводительные письма налогового органа), приложениями к акту проверки не являются, так как не подтверждают и не опровергают факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Запросы, которыми управление истребовало у данных контрагентов документы, необходимые для проведения повторной выездной налоговой проверки, не являются документами, подтверждающими факты налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам повторной выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке от 27.01.16 уполномоченными должностными лицами управления составлен акт повторной выездной налоговой проверки от 28.03.16 № 1.

Судами установлено, что уведомлением от 21.03.16 № 1, направленным по адресу места нахождения общества (письмо управления от 21.03.16 № 46-01-35/02678), общество вызывалось на 04.04.16 для вручения акта повторной выездной налоговой проверки. Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт повторной выездной налоговой проверки от 28.03.16 № 1 (вместе с приложениями к нему) вручен представителю общества по доверенности от 01.04.16 ФИО3 под расписку 04.04.2016, то есть, с соблюдением срока в 5 рабочих дней с даты составления акта.

С учетом изложенного, поскольку требования НК РФ о сроке проведения и приостановления выездной налоговой проверки управлением соблюдены, судами были правомерно отклонены доводы общества о том, что все последующие после 11.01.16 действия налогового органа, в том числе, составление справки от 27.01.16 № 1 о проведенной выездной налоговой проверке, являются незаконными, а акт повторной выездной налоговой проверки от 28.03.16 № 1 является недопустимым доказательством.

Судами также обоснованно был отклонен поддержанный в кассационной жалобе общества довод о незаконности оспариваемого решения управления по мотиву ненадлежащего извещения общества о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Согласно п. 41 постановления Пленума ВАС РФ № 57, при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что ст.ст. 101, 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Согласно п. 7.4 письма ФНС России от 25.07.13 № АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок", в случае невозможности вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лично налогоплательщику такое извещение направляется по почте заказным письмом по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресу места жительства руководителя организации заказным письмом с уведомлением.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что общество надлежащим образом, доступными управлению способами, как письменно так и устно, посредством телефонной связи, извещалось управлением о месте, дате и времени рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки, назначенном на 11.05.16, перенесенном по ходатайству общества на 16.05.16, отложенным на основании п.п. 2 и п.п. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ решением управления от 16.05.16 № 1 на 26.05.16, о принятии решения от 26.05.16 № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля,  о необходимости явки  в управление  10.06.16 для ознакомления с материалами повторной выездной налоговой проверки в части допросов свидетелей и для предоставления файла аудиозаписи рассмотрения 11.05.2016 материалов проверки, о необходимости явки  в управление  16.06.16 для ознакомления с материалами повторной выездной налоговой проверки в части допросов свидетелей и для предоставления файла аудиозаписи рассмотрения 11.05.2016 материалов проверки для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, о необходимости явки в управление 20.06.20 на рассмотрение материалов повторной выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, о переносе на 06.07.16 рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которого управлением было принято оспариваемое решение от 06.07.16.

Судами также установлено, что управление принимало меры к обеспечению представителям общества участия при данном рассмотрении материалов повторной выездной налоговой проверки, с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, перенося и откладывая сроки их рассмотрения, учитывая устные и письменные ходатайства представителей общества.

Основываясь на совокупной оценке доказательств такого извещения, поведения представителей общества в ходе рассмотрения материалов проверки, заявлявшихся обществом при этом ходатайств, обеспечения обществом участия явки для участия в данных мероприятиях, суды первой апелляционной инстанций пришли к основанному на материалах дела выводу о том, что управлением обществу в полной мере была обеспечена возможность ознакомиться с материалами повторной выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и представить на них возражения в срок, выбранный представителем общества, обеспечена возможность общества  участвовать 06.07.16 в процессе рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля лично и (или) через своего представителя, и обеспечена возможность представить объяснения.

При этом, представитель общества участвовал 06.07.16 в рассмотрении материалов повторной выездной налоговой проверки и материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;  письменных возражений по акту повторной выездной налоговой проверки от 28.03.16 № 1, а также по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля от общества на дату рассмотрения материалов налоговой проверки в управление не поступало; полученные 06.07.16 от представителя общества в процессе рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки, с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, устные возражения, замечания и объяснения зафиксированы в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки от 06.07.16 № 4, были рассмотрены управлением 06.07.16, и результаты их рассмотрения отражены управлением в оспариваемом решении от 06.07.16 № 1.

Судами также правомерно отклонен довод общества о том, что основанием для отмены оспариваемого решения от 06.07.17 также служит принятие управлением решения от 26.05.16 № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие представителей заявителя, что, по мнению общества, является нарушением существенных условий рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

В обоснование суды, исходя из положений п.п. 6 и 7 ст. 101 НК РФ, правомерно сослались на то, что принятие данного решения было направлено на обеспечение достоверности результатов повторной выездной налоговой проверки и поэтому является законным и обоснованным и не нарушает прав общества. Вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля осуществляется не по итогам (не по результатам) рассмотрения материалов налоговой проверки, а в ходе такого рассмотрения. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно ст. 101 НК РФ, является промежуточным решением, принимаемым в целях реализации одной из основных задач налогового контроля - обеспечения объективного установления размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Вынесение в ходе рассмотрения 26.05.16 материалов повторной проверки решения № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было связано с необходимостью истребования документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ и допроса свидетелей в соответствии со ст. 90 НК РФ; указанные формы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля перечислены в решение от 26.05.16 № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и соответствуют п. 6 ст. 101 НК РФ. Кроме того, в данном решении изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, и указан срок их проведения (по 15.06.2016), не превышающий один месяц. 

Основываясь на совокупности приведенных обстоятельств, суды правильно указали на то, что при проведении выездной проверки, оформлении ее результатов и принятии итогового оспариваемого решения, управлением соблюдены требования ст. 89, 100, 101 НК РФ. При принятии оспариваемого решения управлением не было допущено существенных процедурных нарушений, предусмотренных п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущих признание оспариваемого ненормативного правового акта недействительным в безусловном порядке. Приведенные обществом иные нарушения не являются существенными, не подтверждены доказательствами и не могут являться основанием для удовлетворения заявления общества. 

Приведенные обществом в кассационной жалобе возражения против данного вывода судов, получили надлежащую оценку судов, и не служат основанием для отмены обжалуемых судебных актов в кассационном порядке по данному основанию, доводы кассационной жалобы в данной части отклоняются судом округа как неосновательные.

Признавая законным оспариваемое решение управления в части доначисления обществу недоимки и пени по НДС за 2012 и 2013 годы, суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались следующим.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Из содержания положений НК РФ, регулирующих вычеты по НДС по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 3 определения КС РФ № 93-О от 15.02.05, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными. 

Реальный характер выполнения работ, оказания услуг и поставки товара контрагентом налогоплательщика, от имени которого оформлены первичные документы, служащие для налогоплательщика основанием для признания расходов и применения налоговых вычетов, подлежит установлению исходя из факта существования самого предмета договора (товара, работы и услуги), а также из факта самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 20.02.01 № 3-П и в определении от 25.07.01 № 138-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении N 4047/05 от 18.10.05, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Как установлено судами и следует из материалов дела, доначисление НДС и начисление пени по НДС за 2012 - 2013 годы произведено управлением по результатам проверки  операций общества с контрагентами ООО "Трансснабстрой" и ООО "Строительный капитал".

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Управления об отсутствии реальности финансово-хозяйственных операций между Обществом и ООО «ТрансСнабСтрой», ООО «Строительный капитал» и о фактически приобретении обществом спорных услуг у физических лиц, индивидуальных предпринимателей; направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, создание обществом фиктивного документооборота с использованием ООО «ТрансСнабСтрой» в качестве формального звена с целью получения налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов по НДС.

Так, в результате анализа представленных первичных документов бухгалтерского учета (справки по форме N ЭСМ-7, реестры транспортных услуг) в ходе проверки установлено, что общество неправомерно включало в состав заявленных налоговых вычетов по НДС за 2012 - 2013 годы налоговые вычеты по транспортным услугам (услугам специальной техники), оказанным контрагентами ООО "Трансснабстрой" и ООО "Строительный капитал":

- с использованием незарегистрированных в базе данных ГИБДД транспортных средств;

- с использованием транспортных средств, государственные регистрационные знаки которых принадлежат другим транспортным средствам (в т.ч. легковым автомобилям и мотоциклам);

- с использованием транспортных средств, по которым в представленных подтверждающих документах содержится неполный государственный регистрационный знак, не поддающийся идентификации (знак содержит менее 4-х символов);

- с использованием транспортных средств, по которым обществом не представлены подтверждающие первичные документы бухгалтерского учета (справки по форме N ЭСМ-7), содержащие государственный регистрационный знак транспортного средства, или представленные первичные документы бухгалтерского учета содержат противоречивые и недостоверные сведения;

- по хозяйственным операциям по перевозке асфальтобетона, по которым обществом не представлены подтверждающие реестры, содержащие государственные регистрационные знаки транспортных средств, либо в представленных реестрах на часть хозяйственных операций не содержатся государственные регистрационные знаки транспортных средств и поэтому такие реестры не могут служить подтверждающими документами в части этих хозяйственных операций;

- с использованием транспортных средств, не имеющих государственной регистрации в 2012 - 2013 годах (снятым с учета на 01.01.12 или зарегистрированным после 31.12.13).

В частности, судами установлено, что между обществом - ООО СТК «Трансснабстрой» (заказчик) и ООО «Трансснабстрой» (исполнитель, перевозчик) заключены договоры от 01.04.11 № 11 оказания возмездных услуг по грузоперевозке и от 27.06.11 № 34 возмездного оказания услуг по вывозу грунта.

Указанные организации в соответствии с нормами ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, поскольку ФИО4 ИНН 

<

***> в проверяемом периоде являлся генеральным директором одновременно в двух организациях: ООО СТК «Трансснабстрой» ИНН 

<

***> и ООО «Трансснабстрой» ИНН 

<

***>, кроме того, единственный учредитель ООО СТК «Трансснабстрой» - ФИО4 одновременно являлся одним из учредителей ООО «Трансснабстрой» с долей участи в уставном капитале в размере 50%, что также подтверждается прилагаемыми сведениями из ЕГРЮЛ.

Как правильно на то сослались суды, данные обстоятельства свидетельствуют о подконтрольности двух организаций в проверяемом периоде только человеку - ФИО4, который оказывал влияние на условия и экономические результаты финансово-хозяйственной деятельности ООО СТК «Трансснабстрой» и ООО «Трансснабстрой», в т.ч. и по сделкам между ними.

Так, согласно приводимым в ходе проверки доводам, поскольку ООО "Трансснабстрой" не имело в собственности транспортных средств в необходимом количестве, для исполнения обязательств перед обществом по указанным договорам им были привлечены следующие контрагенты: ООО "Строительный капитал", ООО "Армада", ООО "Резонит", ООО "Меридиан плюс", ООО "СтройКомплект", которым согласно выпискам с расчетного счета перечислялись денежные средства.

Также обществом заключен договор с ООО "Строительный капитал" от 01.01.12                   № К01016 оказания возмездных услуг в области обслуживания автомобильным транспортом.

Управлением при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности осуществления реальных финансово-хозяйственных операций со спорными контрагентами:

- они не имели транспортных и иных основных средств;

- численность работников, согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ, в проверяемом периоде составила от 1 до 3 человек;

- ООО "Резонит" имело "массового" руководителя, ООО "Армада" - "массового" учредителя и "массового" руководителя;

- спорные контрагенты производили уплату налогов в бюджет в минимальных размерах.

При этом судами установлено, что общество обладало собственными ресурсами (транспортными средствами, специальной техникой - в 2012 г. - 53 единицы транспортных средств, а 2013 г. - 80 единиц транспортных средств) и персоналом для выполнения спорных транспортных услуг (услуг специальной техники), а ООО "Трансснабстрой" оказывать обществу такие услуги собственными силами в полном объеме не могло в связи с отсутствием у него необходимого количества транспортных средств и специальной техники.

По результатам анализа движения денежных средств по счетам общества и контрагентов установлено, что движение денежных средств носило транзитный характер: поступившие от общества на расчетный счет ООО "Трансснабстрой" денежные средства в тот же или в течение следующих 1 - 3 рабочих дней перечислялись на счета спорных контрагентов, а далее эти денежные средства:

- от ООО "Армада", ООО "Резонит", ООО "Меридиан плюс" - в тот же или на следующий рабочий день перечислялись в основном контрагентам, не являющимся плательщиками НДС (платежи перечислялись без НДС). Кроме того, ООО "Меридиан плюс" полученные денежные средства расходовались на закупку иностранной валюты;

- от ООО "Строительный капитал" в тот же или на следующий рабочий день перечислялись на счета 8-ми проблемных контрагентов за минусом 2% или 5% от полученных сумм (в т.ч.: на счета ООО " Армада ", ООО "Резонит", 4-х созданных в проверяемом периоде контрагентов (ООО "ТехАльянс" - 21.12.2012, ООО "Гермес" - 29.01.2013, ООО "Феникс" - 25.03.2013, ООО "Стройснабжение" - 08.02.2012) и 2-х созданных в конце 2011 г. контрагентов (ООО "Аввисоль" - 15.12.2011, ООО "Интекстайл" - 15.09.2011)). Все перечисленные контрагенты имели признаки фирм - "однодневок"; не имели транспортных и иных основных средств, имели численность работников, согласно справкам по форме 2-НДФЛ, - 1 человек; у 7 из 8 указанных контрагентов был основной вид деятельности - "прочая оптовая торговля", у одного - "строительство зданий и сооружений"; в трех организациях руководители (учредители) на допросах показали, что являлись "номинальными" руководителями (учредителями). От перечисленных контрагентов денежные средства перечислялись в основном контрагентам, не являющимся плательщиками НДС (платежи перечислялись без НДС);

- от ООО "СтройКомплект" денежные средства контрагентам не перечислялись.

Часть денежных средств от общества через контрагента ООО "Армада" в 2013 г. перечислялось на счет ООО "ЮГА Авиа Туры", являющегося взаимозависимым лицом с обществом, с назначением платежа - "за авиабилеты". Копии указанных авиабилетов ООО "ЮГА Авиа Туры" в рамках ст. 93.1 НК РФ представлены не были. Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, учредителем и директором ООО "ЮГА Авиа Туры" является ФИО5 (жена ФИО4), заместителем директора - ФИО4 (руководитель и учредитель общества). Адреса местонахождения общества, ООО "ТрансСнабСтрой" и ООО "ЮГА Авиа Туры" совпадают. ФИО5 также в 2013 г. получала доход в обществе.

Как указано судами, проведенный управлением в ходе проверки анализ выписки банка по счету ООО "Армада" показал, что только в 2013 г. с него перечислено нескольким контрагентам 122 платежа в общей сумме 56 224 000 руб. с назначениями платежа "за авиабилеты" и "за туристические услуги", но поступлений денежных средств от дальнейшей реализации подавляющего большинства приобретенных авиабилетов и туристических услуг (в т.ч. приобретенных у ООО "ЮГА Авия Туры") по расчетному счету ООО " Армада " не прослеживается. При этом, в представленном ООО "Армада" в банк ООО КБ "Динамичные системы" бланке "информация о целях финансово-хозяйственной деятельности, финансового положения и деловой репутации клиента", указано, что данная организация не осуществляет туристическую деятельность (туроператорскую и турагентскую деятельность, а также иную деятельность по организации путешествий).

Судами указано, что материалами проверки подтверждено, что транспортные средства, которые отражены в первичных документах бухгалтерского учета, представленных обществом в ходе повторной выездной налоговой проверки, принадлежат физическим лицам, не имеющим в проверяемом периоде статуса индивидуального предпринимателя, или индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, не являющимся плательщиками НДС.

При этом, судами при оценке обстоятельств дела учтено, что несмотря на то, что ООО "Строительный капитал" и другие контрагенты ООО "Трансснабстрой" зарегистрированы в других регионах России (одна - в Удмуртской Республике, остальные - в г. Москве), транспортные услуги они оказывали для общества в основном с использованием транспортных средств, владельцы которых зарегистрированы на территории Калужской области.

Указание общества в жалобе на то, что транспортные средства, указанные в оспариваемом решении управления как незарегистрированные, по факту зарегистрированы в базе данных ГИБДД, фактически свидетельствует о том, что владельцами транспортных средств не являлись именно заявленные по документам для предоставления налогового вычета по НДС контрагенты. Данные транспортные средства не являлись собственностью ООО «Трансснабстрой» и последующих, заявленных по «цепочке» контрагентов, а также отсутствовали факты заключения с владельцами транспортных средств договоров аренды данных транспортных средств с контрагентами.

Наличие ошибок в указании некоторых государственных регистрационных номеров транспортных средств, на которые ссылается управление, не порочит выводов управления, поскольку они не повлияли на правильность выводов, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

При этом, управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля управлением проведены допросы собственников транспортных средств, отраженных в справках по форме N ЭСМ-7 и реестрах транспортных услуг. 

Однако, никто из допрошенных свидетелей, чьи транспортные средства (специальная техника) были указаны в первичных документах бухгалтерского учета общества, не подтвердил своих взаимоотношений с обществом и указанными спорными контрагентами.

На основании исследования полученных в ходе проверки доказательств управлением установлено, и судами признано доказанным, что реально транспортные услуги оказывались другими лицами (ИП ФИО6 и ИП ФИО7, применявшими ЕНВД по виду деятельности - грузоперевозки и не выставлявшими счета-фактуры по НДС, получавшими оплату безналичным путем от ООО "Армада", ООО "Резонит"). На допросе указанные свидетели подтвердили, что оказывали транспортные услуги по устной договоренности с обществом (ИП ФИО7) и с ООО "Трансснабстрой" (ИП ФИО6).

Апелляционным судом также обоснованно отклонен поддержанный в кассационной жалобе довод общества о пороках в собранных управлением в ходе проверки доказательствах, с учетом которых принималось оспариваемое решение, в частности, о том, что протоколы допросов не были подписаны свидетелями.

В обоснование суд сослался на то, что материалы дела содержат протоколы допросов указанных в жалобе лиц как с подписями, так и без подписей. Так, управлением в материалы дела были представлены копии документов выездной налоговой проверки: приложения к акту повторной выездной налоговой проверки от 28.03.16 № 1, одним из которых является том № 13 на 303 листах. В данном приложении (стр. 269 - 283), содержатся протоколы допросов свидетелей ФИО8 и ФИО9, выгруженные из ФИР "Допросы и осмотры", что подтверждается письмом ИФНС по Ленинскому округу г. Калуги от 25.03.2016 N 11-13/00961 @ к данным протоколам.

Вместе с тем, как правильно на то указал апелляционный суд, 30.03.17 к материалам дела приобщены копии документов: приложения к протоколу ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля от 20.06.16 № 2, среди которых был реестр-приложение N 4 к протоколу ознакомления на 1 листе с приложениями на 300 листах (том № 4 (1) (приложения с 1 по 12)). В приложении том 4 (1) содержатся протоколы допросов, подписанные свидетелями (стр. 3 - 12 протокол допроса от 17.02.2016 ФИО10, стр. 14 - 21 протокол допроса от 11.02.2016 ФИО8, стр. 23 - 30 протокол допроса от 12.02.2016 ФИО9).

Кроме того, оспариваемое решение принималось управлением не только на основании свидетельских показаний, а на основании всей совокупности собранных в ходе проверки доказательств.

По этим же основанием судами правомерно отклонен довод общества о том, что ошибки в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, также правомерно отклонены судами, поскольку выводы управления основаны не на формальном нарушении порядка оформления первичных документов, а на совокупной оценке полученных в ходе проверки доказательств относительно нереальности спорных хозяйственных отношений.

 Суды правильно исходили из того, что технические ошибки (описки), допущенные контрагентами общества в документах, на которые ссылается общество, не опровергают установленную управлением в рамках проверки нереальность совершения хозяйственных операций между Обществом и контрагентами (ООО «Трансснабстрой», ООО «Строительный капитал»); приведенные обществом ошибки, отраженные в справках формы ЭСМ-7, свидетельствуют о том, что владельцами транспортных средств не являлись именно заявленные по документам для предоставления налогового вычета по НДС контрагенты. 

При этом, отраженные в оспариваемом решении выводы управления основаны не на формальном нарушении порядка оформления первичных документов, а на совокупной оценке полученных в ходе проверки доказательств относительно нереальности спорных хозяйственных отношений, в связи с которыми обществом заявлены вычеты по НДС.

При установленных обстоятельствах, суды пришли к верному выводу о том, что, первичные документы бухгалтерского учета от имени контрагентов ООО "Трансснабстрой" и ООО "Строительный капитал" не могут являться документами, дающими обществу право на получение вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения и факты, не отражают реальные хозяйственные операции со спорными контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения права на налоговый вычет по НДС.

Оприходование товара, работ (услуг) не может являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и указанными им контрагентами при отсутствии к тому надлежащих и достоверных доказательств, отвечающих требованиям ст. 67, 68 АПК РФ.

Исследовав и оценив приведенные обстоятельства в совокупности и взаимной связи, суды пришли к верному выводу о том, что деятельность по оказанию обществу услуг контрагентами ООО "Трансснабстрой" и ООО "Строительный капитал", в связи с которыми обществом были заявлены вычеты по НДС за 2012-2013 годы, была направлена на совершение хозяйственных операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не в полном объеме исполняющими свои налоговые обязанности; "искусственное" документальное оформление хозяйственных операций (формальный документооборот) осуществлялось через сомнительных контрагентов - исполнителей транспортных услуг (услуг специальной техники) "по цепочке", ни один из которых не мог самостоятельно выполнять спорные работы.

С учетом изложенного, как правильно на  то сослались суды, имел место формальный документооборот, созданный в интересах общества в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по НДС, поскольку реальные исполнители транспортных услуг не являлись плательщиком НДС, не выставляли счета-фактуры с выделенным НДС.

Принятие управлением расходов по оплате транспортных услуг при исчислении налога на прибыль, на которое ссылается общество, вопреки позиции общества, не является основанием для признания незаконным доначисления обществу НДС.

Кроме того, при проведении повторной выездной налоговой проверки установлено, что в действиях общества отсутствовала должная осмотрительность и осторожность: проверка лишь правоспособности контрагентов не свидетельствует о том, что общество, будучи заинтересованным в надлежащем исполнении контрагентами договоров, проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Сама по себе регистрация контрагента в ЕГРЮЛ не свидетельствует о его действительной правоспособности. Факт государственной регистрации организаций сам по себе не подтверждает осуществление ими реальной финансово-хозяйственной деятельности. Содержащаяся в ЕГРЮЛ информация не позволяет характеризовать контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений, имеющих деловую репутацию и гарантирующих исполнение обязательств своими представителями.

Аналогично не позволяет квалифицировать контрагентов как добросовестных и факт наличия у них открытых в банках расчетных счетов, осуществление безналичных расчетов.

Обществом не представлено доказательств обоснования выбора контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, а также риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, свидетельствующих о принятии обществом необходимых и достаточных мер по проявлению должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов и при заключении с ними сделок.

Из показаний руководителя общества следует, что указанные спорные контрагенты являлись для общества малоизвестными, поэтому общество не заключало договоры непосредственно с ними. Однако, как правильно на то сослались суды, взаимозависимое лицо ООО "Трансснабстрой" в рамках исполнения заключенных с обществом договоров заключило договоры с теми же самыми спорными контрагентами, у которых транспортные услуги и услуги специальной техники (предоставление в аренду транспортных средств и специальной техники) не соответствовали их основному виду деятельности, указанному в сведениях ЕГРЮЛ. В связи с изложенным, у общества и у взаимозависимого с ним лица ООО "Трансснабстрой" имелись основания подвергнуть сомнению факт осуществления данными юридическими лицами предпринимательской деятельности в сфере услуг автотранспорта и спецтехники. Вместе с тем, при заключении договоров со спорными контрагентами ООО "Трансснабстрой" не удостоверилось в наличии у них соответствующей деловой репутации, платежеспособности, необходимых трудовых и материально-технических ресурсов (транспортных средств и специальной техники), соответствующего опыта, то есть не проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе данных сомнительных контрагентов, имеющих признаки недобросовестных.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу о том, что установленная управлением совокупность доказательств целенаправленного вовлечения спорных контрагентов ООО "Трансснабстрой" и ООО "Строительный капитал" в фиктивные взаимоотношения свидетельствует не о неосторожном заблуждении общества в отношении данного лица, а о сознательном их использовании в организованной схеме незаконной минимизации своих налоговых обязанностей, создании видимости правомерного поведения налогоплательщика, что в силу разъяснений, изложенных в Постановлении № 53, является самостоятельным основанием для отказа в получении налоговой выгоды и доначислении НДС.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о правомерности доначисления управлением обществу недоимки и начисления пени по НДС за 2012 и 2013 годы.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии нарушений со стороны управления при проведении повторной выездной налоговой проверки, влекущих признание решения управления недействительным, а также в части признания законным решения управления в части доначисления обществу недоимки и пени по НДС за 2012 и 2013 годы, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы на судебные акты в указанной части направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.  Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов в полном объеме, с учетом доводов кассационной жалобы, судом кассационной инстанции не установлено. 

На основании изложенного обжалуемые судебные акты не подлежат отмене в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения управления в части доначисления к уплате обществу недоимки и начисления пени по НДС за 2012 и 2013 годы. Кассационная жалоба общества на судебные акты в данной части отклоняется.

При этом, суд округа пришел к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения управления в части доначисления к уплате обществу недоимки и начисления пени по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы.

Так, согласно оспариваемому решению управления, в ходе повторной выездной налоговой проверки управлением установлено, что обществом в 2012-2013 годах в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включены расходы по приобретению транспортных услуг у ООО "ТрансСнабСтрой".

В связи с этим оспариваемым решением управление доначислило обществу:

- налог на прибыль в Федеральный бюджет за 2012 год в размере  55 193 руб.;

- налог на прибыль в Федеральный бюджет за 2013 год в размере 34 271 руб.;

- пени по налогу на прибыль в Федеральный бюджет за 2012 - 2013 годы в размере 10 704,12 руб.

-  налог на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2012 год в размере 496 735 руб.;

- налог на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2013 год в размере 308 441 руб.;

- пени по налогу на прибыль в бюджет Субъекта Российской Федерации  (консолидированное) за 2012 и 2013 годы в размере  95 215,82 руб..

Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения управления в данной части, суды указали на то, что результаты мероприятий налогового контроля, проведенные управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между обществом и ООО "ТрансСнабСтрой", а также о недостоверности документов, представленных обществом по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

Суды отметили, что материалами повторной выездной налоговой проверки подтверждается, что общество не привлекало данного контрагента для выполнения работ; общество не приводит доказательств несения каких-либо иных расходов кроме тех, которые были им заявлены при исчислении налога на прибыль; обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций путем увеличения затрат по нереальным хозяйственным операциям; первичные учетные документы, представленные обществом в арбитражный суд, не были представлены в период проведения повторной выездной налоговой проверки и как следствие не были предметом исследования, часть представленных документов отличается от документов, представленных в период проведения проверки.

С учетом изложенного, суды пришли к выводу о том, что представленные обществом к проверке первичные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций, вследствие чего не могут являться обоснованием правомерности отнесения затрат на расходы в целях обложения налогом на прибыль, в связи с чем суды посчитали правомерным доначисление управлением обществу налога на прибыль организаций, а также начисление в соответствии со ст. 75 НК РФ пени по налогу на прибыль организаций в указанных в оспариваемом решении управления размерах.

Вместе с тем, в возражение против приведенных выводов судов, общество ссылается кассационной жалобе на то, что оспариваемым решением общий размер доначисленной недоимки по налогу на прибыль за 2012-2013 годы определен в размере 894 640 руб. Однако при этом, в ходе рассмотрения настоящего дела, в представленных суду первой инстанции Пояснениях № 10 от 04.04.18 с приложением акта сверки и расчетов (т. 17        л.д. 86-90), управление, с учетом представленных в суд обществом документов, скорректировало размер недоимки по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы. В итоге общий размер недоимки по налогу на прибыль, по мнению управления, составил 808 954 руб. Однако это обстоятельство не нашло отражения в принятых судами первой и апелляционной инстанций решении и постановлении.

В отзыве на кассационную жалобу, управление относительно данного довода указывает на несостоятельность ссылки общества на Пояснения № 10  от 04.04.18, поскольку общество не представило пояснения по факту представления в суд документов, отличных от документов представленных управлению; что приобщенные в суд документы представлены без обоснования и отнесения к определенным хозяйственным операциям, что не позволяет соотнести указанные в них сведения с иными документами и свидетельствует о недостоверности и противоречивости сведений в документах, представленных в обоснование права на применение налогового вычета и на включение понесенных затрат в расходы.

Непосредственно по сути Пояснений № 10  от 04.04.18 управление в отзыве на кассационную жалобу не высказывается.

Вместе с тем, рассмотрев приведенный довод кассационной жалобы общества, суд округа установил, что на листах 86-90 тома № 17 настоящего дела судом к материалам дела приобщены подписанные руководителем управления Пояснения № 10 от 04.04.18 (далее – Пояснения № 10), с приложением акта сверки и расчетов, на которые общество ссылается в кассационной жалобе.

В данных Пояснениях № 10, как на то и ссылается общество в кассационной жалобе, указано, что данные Пояснения составлены управлением в результате проведения управлением и обществом совместной сверки расчетов в части доначислений по налогу на прибыль (п. 2.2 обжалуемого решения), в которых налоговый орган с учетом представленных обществом в суд дополнительных документов признал часть заявленных обществом расходов для целей исчисления налога на прибыль в 2013 году и скорректировал доначисленный оспариваемым решением размер недоимки по налогу на прибыль организации за 2013 год. 

Так, в Пояснениях № 10  управление, вопреки доводам в отзыве на кассационную жалобу, приняло часть дополнительно представленных обществом в суд первой инстанции документов в качестве достоверных, указав в Пояснениях, что доначисленная сумма налога на прибыль по п. 3.1 резолютивной части решения управления с учетом уменьшений доначислений по акту сверки составляет: налог на прибыль в федеральный бюджет за 2013 год – 25 703 руб. (в оспариваемом решении управления размер налога – 34 271 руб.); налог на прибыль в бюджет субъекта за 2013 год – 231 323 руб. (в оспариваемом решении управления размер налога – 308 441 руб.).

При этом, в Пояснениях № 10 проведение корректировки размера налога на прибыль обосновывается ссылками, в том числе, на представленные обществом в материалы дела дополнительные доказательства, приобщенные судом к материалам дела, и не представлявшиеся при проведении проверки.

К материалам дала также приобщен «Акт сверки расчетов и документов (счетов-фактур, актов выполненных работ, справок за выполненные работы по форме ЭСМ-7), указанный управлением  в качестве приложения к Пояснениям № 10, и представленный вместе с ними (т.17, л.д. 91-96).

Кроме того, к материалам дела судом первой инстанции также приобщены Пояснения управления б/н от 14.06.18, подписанные представителем управления по доверенности (т.д. 17 л.д.102-103) (далее – Пояснения б/н).

Согласно названным Пояснениям б\н, управление, с учетом представленных обществом при рассмотрении настоящего дела в суд первой инстанции документов, также признало часть заявленных обществом расходов для целей исчисления налога на прибыль в 2012 году, и скорректировало доначисленный оспариваемым решением размер недоимки по налогу на прибыль организации за 2012 год. Так управление в Пояснениях б/н отразило, что доначисленная сумма налога на прибыль по п. 3.1 резолютивной части решения управления с учетом уменьшений доначислений по акту сверки составляет: налог на прибыль в федеральный бюджет за 2012 год – 48 084 руб. (в оспариваемом решении управления размер налога – 55 193 руб.), и пени по нему – 4 773,39 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта за 2012 год – 432 759 руб. (в оспариваемом решении управления размер налога – 496 735 руб.), и пени по нему – 41 287,84 руб. 

Судом первой инстанции при новом рассмотрении дела оценка указанным пояснениям управления не дана; действительный размер обязательств общества перед бюджетом по налогу на прибыль, с учетом приведенных пояснений управления, не устанавливался.

В апелляционной жалобе общество в п. 8 жалобы приводило те же доводы, что и в кассационной жалобе относительно корректировки управлением размера обязательств общества по налогу на прибыль при рассмотрении настоящего дела в названных Пояснениях (т.д. 78, л.д. 40).

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции также не дана оценка указанному доводу общества; вопрос об отношении сторон к указанным пояснениям на обсуждение не выносился, учитывая, в том числе, что управление в отзыве на апелляционную жалобу (т.д. 78, л.д. 137) ссылалось на несостоятельность ссылки общества на пояснения № 10 от 04.04.18; действительный размер обязательств общества перед бюджетом по налогу на прибыль, с учетом приведенных пояснений управления, не устанавливался.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества в части налога на прибыль, и пени по нему, в полном объеме, не учли указанные доводы общества, не дали надлежащий оценки представленным в материалы дела Пояснениям управления с актом сверки, а также приобщенным к материалам дела доказательствам, с учетом которых управлением в названных Пояснениях была проведан корректировка размера налога на прибыль и пени к нему, относительно размера налога и пени, указанных в оспариваемом решении.

При этом, оспариваемое решение управления обществом исполнено.

Представитель управления пояснил, что налог на прибыль и НДС доначислены обществу по разным хозяйственным операциям.

Таким образом, содержащиеся в обжалуемых судебных актах выводы о законности оспариваемого решения управления в части доначисления налога на прибыль и пени за 2012 – 2013 годы не основаны на полном и всестороннем исследовании и оценке имеющихся в материалах дела доказательств, выводы судов об относящихся к доначислению данного налога обстоятельствах, установленных в рамках данного дела, не позволяют считать исследованными все спорные правоотношения, с учетом реализации задач арбитражного судопроизводства, определенных ст. 2 АПК РФ.

Данные нарушения привели к не полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части вывода о законности оспариваемого решения управления в части доначисления обществу недоимки и начисления пени по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы, что является основанием для их отмены в силу ч. 3 ст. 288 АПК РФ. 

В связи с изложенным, поскольку судами при принятии обжалуемых судебных актов не выяснены имеющие существенное значение для исхода рассмотрения дела обстоятельства, в то время как суд кассационной инстанции в силу положений ч. 1 ст. 286 АПК РФ не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции, либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанций, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, обжалуемые судебные акты, в силу п.3 ч.1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, подлежат направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в части доначисления обществу недоимки и начисления пени по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы. 

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит устранить допущенные нарушения, дать оценку имеющимся в материалах дела доказательствам, установить действительный размер обязательств общества перед бюджетом по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы, с учетом, в том числе, приведенных пояснений управления, правильно применить нормы материального, процессуального права, и принять законный и обоснованный судебный акт.

В силу ч.3 ст. 289 АПК РФ, вопрос о распределении между сторонами судебных расходов, в том числе, связанных с подачей кассационной жалобы, подлежит разрешению судом первой инстанции по результатам нового рассмотрения дела с учетом ч.1 ст. 110 АПК РФ,

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 11.05.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2023 по делу № А23-600/2017 об отказе в признании недействительным решения УФНС России по Калужской области от 06.07.2016  № 1 в части доначисления к уплате обществу с ограниченной ответственностью СТК "Трансснабстрой" недоимки и пени по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы отменить. Дело № А23-600/2017 в отменной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                                                                       Н.Н. Смотрова

 

Судьи                                                                                                                       Ю.В. Бутченко

 

                                                                                                                                 Е.А. Радюгина