АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 г. Тюмень Дело № А03-8349/2022 Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2023 года. Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2023 года. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе: председательствующего Алексеевой Н.А. судей Буровой А.А. Чапаевой Г.В. при ведении протокола с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Евдокимовой В.Ю., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Фортуна» на решение от 20.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края (судья Трибуналова О.В.) и постановление от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Зайцева О.О., Кривошеина С.В.) по делу № А03-8349/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Фортуна» (658080, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Алтайскому краю (658087, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным решения. Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Винникова А.Н.) в заседании приняли участие представители: от общества с ограниченной ответственностью «Фортуна» – ФИО1 по доверенности от 07.06.2023; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Алтайскому краю – ФИО2 по доверенности от 24.07.2023, ФИО3 по доверенности от 23.12.2022. С у д у с т а н о в и л : общество с ограниченной ответственностью «Фортуна» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной А03-8349/2022 налоговой службы № 4 по Алтайскому краю (далее – инспекция) от 29.11.2021 № РА-14-07 (далее – решение инспекции) в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) в размере 4 050 821 руб., пени на него в размере 1 364 588,05 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в размере 405 082 руб. Решением от 20.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение инспекции признано недействительным в части назначенного обществу штрафа в размере, превышающем 202 541,05 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано. В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в полном объеме или направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. По мнению подателя кассационной жалобы, инспекцией не доказан факт взаимозависимости общества и общества с ограниченной ответственностью «Реал» (далее – ООО «Реал»); установленная инспекцией при проведении налоговой проверки переплата по единому налогу на вмененный доход (далее – ЕНВД) подлежала учету при доначислении обществу недоимки по налогу по УСН; размер доначисленного обществу налога по УСН подлежал уменьшению на сумму уплаченного ООО «Реал» ЕНВД, вместе с тем инспекция учла уплаченный ООО «Реал» налог в составе расходов при исчислении налоговой базы по УСН. Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения. Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене. Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления налога на доходы физических лиц, налога по УСН, ЕНВД за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией вынесено решение от 29.11.2021 № РА-14-07 о привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога по УСН за 2017-2019 годы в виде штрафа в размере 810 164,20 руб. (размер штрафа уменьшен в 2 раза в соответствии с положениями статей 112, 114 Налогового кодекса). Кроме того, по результатам А03-8349/2022 выездной налоговой проверки установлен излишне исчисленный обществом ЕНВД в сумме 693 644 руб. Этим же решением обществу доначислено 4 050 821 руб. налога по УСН за 2017-2019 годы, а также соответствующая сумма пени. Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении обществом пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем формального разделения торгового зала магазина между двумя взаимозависимыми лицами с целью применения ЕНВД и уклонения от уплаты налога по УСН. Решением управления от 14.03.2021 решение инспекции оставлено без изменения. Решением Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России) № СД-2-9/892@ решение инспекции отменено в части взыскания штрафа в размере 405 082 руб. Общество, не согласившись с решением инспекции (в редакции названного решения ФНС России), обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным доначисление обществу налога по УСН и соответствующей суммы пени, вместе с тем сочли возможным снизить размер штрафа до 202 541,05 руб. ввиду несоразмерности штрафных санкций и наличия смягчающих обстоятельств. Суд округа, соглашаясь с выводами судов первой и апелляционной инстанций об искажении обществом сведений о фактах хозяйственной жизни путем формального разделения торгового зала магазина с участием взаимозависимого ООО «Реал» с целью применения ЕНВД и минимизации налоговых обязательств, исходит из следующего. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы. Особенности использования ЕНВД как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.3 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период). В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется хозяйствующими субъектами, в частности, осуществляющими розничную торговлю товарами через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей названной главы 26.3 розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих А03-8349/2022 отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса). Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Таким образом, применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности. Обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения. Как указано в пункте 3 постановления Пленума № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). По настоящему делу судами первой и апелляционной инстанций установлено, что общество и ООО «Реал» в проверяемом периоде осуществляли деятельность по розничной торговле в помещении магазина «Визит» (город Новоалтайск) площадью 426,8 кв.м (после реконструкции в 2013 году). Являясь собственником указанного помещения, ФИО4 (руководитель и учредитель как общества, так и до 2014 года ООО «Реал») передал по договорам аренды обществу и ООО «Реал» помещения площадью 206,55 кв.м и 216 кв.м, соответственно. ООО «Реал» создано в 1995 году, однако фактически начало вести реальную хозяйственную деятельность только в 4 квартале 2013 году (после увеличения площади магазина «Визит» в результате реконструкции); до 4 квартала 2013 года представляло «нулевую» бухгалтерскую отчетность; с 4 квартала 2013 года по расчетному счету названной организации начинается движение денежных средств, в бухгалтерской отчетности отражается выручка, уплачивается ЕНВД; в декабре 2013 года в состав ООО «Реал» введен участник ФИО5 (безвозмездно получил долю в уставном капитале), а в январе 2014 года ФИО4 выведен из состава участников указанной А03-8349/2022 организации; с января 2014 года руководителем ООО «Реал» становится ФИО5, который одновременно является заместителем директора общества и управляющим магазина «Визит». При таких обстоятельствах, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали общество и ООО «Реал» взаимозависимыми лицами. Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций установили, что торговый зал в магазине «Визит» представляет собой единое помещение, визуально разделенное на 2 части капитальными колоннами; размещение товара на полках торгового зала и стеллажах на складе не позволяет определить принадлежность к определенной организации; обществом переведена часть сотрудников в ООО «Реал»; трудоустроенный в ООО «Реал» заведующий складом получает заработную плату, в том числе и в обществе; ведомости по проводимой всеми сотрудниками магазина «Визит» инвентаризации передавались ФИО4, он самостоятельно принимал решения относительно ценообразования на товар; общество и ООО «Реал» имеют расчетные счета в одних и тех же кредитных организациях, представляют налоговую отчетность с одного IP-адреса, используют общие контактные данные (ФИО5 является контактным лицом для ряда контрагентов общества) и единое программное обеспечение (кассовый узел) при разных кассовых аппаратах, на которых программа при совершении покупки распределяла товары по кодам на каждое юридическое лицо (при этом выручка по торговому эквайрингу поступала на расчетный счет общества), применяют единую бонусную систему; у ООО «Реал» отсутствуют расходы для обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности, все расходы (за электроэнергию, воду, тепло, рекламу, услуги связи, услуги по поиску персонала, услуги охраны, медицинские осмотры и обучение персонала, закуп спецодежды, торгового и производственного оборудования и другие) оплачивает общество. В 2017 и 2018 годах реализацией овощей и фруктов занималось ООО «Реал» (согласно соглашению о совместном ведении деятельности между организациями), однако овощи и фрукты закупало общество; в 2019 году установлен закуп овощей и фруктов обеими организациями у индивидуального предпринимателя ФИО6, при этом в проверяемом периоде объемы закупа у общества уменьшаются на соразмерную сумму товаров, которые приобретает ООО «Реал». С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о доказанности инспекцией совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом схемы «дробления бизнеса» с привлечением взаимозависимого ООО «Реал» в целях обхода установленного ограничения для применения ЕНВД и минимизации налоговых обязательств. Суды признали, что налоговые обязательства рассчитаны инспекцией верно, с учетом подтвержденных сведений о доходах и расходах участников «схемы», А03-8349/2022 уплаченных обществом и ООО «Реал» налогов. Между тем судами первой и апелляционной инстанций не учтено следующее. В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 4-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 03.06.2014 № 17-П, 01.07.2015 № 19-П, от 10.07.2017 № 19-П). Согласно пункту 7 постановления Пленума № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции и выходило бы за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 и др.). В рассматриваемом случае инспекция установила, что в проверяемом периоде ООО «Реал» уплатило ЕНВД в размере 296 178 руб., и учла указанную сумму налога в составе расходов при определении налоговой базы по УСН. В судебном заседании суда кассационной инстанции инспекция подтвердила данное обстоятельство. Вместе с тем из существа рассматриваемого правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения А03-8349/2022 объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности налогоплательщика. Таким образом, уплаченные ООО «Реал» суммы налога подлежали учету инспекцией ни в составе расходов при определении налоговой базы по УСН, а как уменьшающие размер исчисленного налога. Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки установлен излишне исчисленный (уплаченный) обществом ЕНВД в сумме 693 644 руб. В оспариваемом решении инспекции обществу предложено представить налоговые декларации по системе налогообложения в виде уплаты ЕНВД за период 01.01.2017-31.12.2019, скорректировав их путем уменьшения на 693 644 руб. Определение действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции предполагает, что уплаченный обществом ЕНВД, подлежит учету в расчете налога по УСН, доначисленного в ходе выездной налоговой проверки. Подход, что сумма ЕНВД (693 644 руб.) может быть учтена лишь в ходе исполнения решения инспекции, в том числе путем подачи уточненных налоговых деклараций, не соответствует вышеприведенным положениям законодательства и правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации. Допущенные инспекцией при определении размера неуплаченного налога по УСН являются существенными, поскольку могли привести к возложению на общество обязанности по уплате налога, пени и штрафа в более высоком размере. При таких обстоятельствах вывод судов первой и апелляционной инстанций о верном расчете инспекцией налоговых обязательств общества является ошибочным. Учитывая, что приведенные выше нарушения норм материального и процессуального права отразились в целом на исходе судебного разбирательства и привели к нарушению прав и законных интересов общества, суд округа считает, что принятые по делу судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ. Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка представленных в материалы дела доказательств, установление всех имеющих значение для данного дела обстоятельств, что невозможно в арбитражном суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ). А03-8349/2022 При новом рассмотрении дела суду необходимо, дать оценку доводам общества и возражениям инспекции относительно правильности определения доначисленных сумм налога, пеней и штрафов, принять законный и обоснованный судебный акт. Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа п о с т а н о в и л : решение от 20.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А03-8349/2022 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края. Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Председательствующий Н.А. Алексеева Судьи А.А. Бурова Г.В. Чапаева