ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А64-6076/2016

город Воронеж

18 сентября 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 18 сентября 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьиОсиповой М.Б.,

судейСеменюта Е.А.

                                                                                           ФИО1

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2, 

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: ФИО3, представитель по доверенности от 19.04.2017 №05-23/009876, выдана до 31.12.2017; 

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: ФИО4, представитель по доверенности от 28.12.2016 №05-23/035856, выдана до 31.12.2017;

от общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ»: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2017 по делу № А64-6076/2016 (судья Малина Е.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконным решения от 27.06.2016 № 16-12/19,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» (далее - Общество, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – налоговый орган, Инспекция) от 27.06.2016 № 16-12/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом принятых арбитражным судом уточнений требований от 30.11.2016 в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2017 решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову № 16-12/19 от 27.06.2016 о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части предложения уплаты налога на доходы физических лиц в размере 17 514 руб., пени в размере 4 278 руб. 60 коп., штрафа в размере 17 250 руб. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано. 

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый агент указывает, что заработная плата рассчитывается пропорционально фактически отработанному работником в течение календарного месяца времени, указанному в табеле, который оформляется в последний день месяца. Именно на момент оформления табеля работнику начисляется заработная плата за прошедший месяц, и в тот же день формируется обязанность работника перед бюджетом - исчисляется сумма НДФЛ, т.е. фактическое начисление НДФЛ производится 1 раз в месяц.

Выплаты, производимые на предприятии 20 числа текущего месяца являются авансовыми, т.к. начислены не за фактически отработанное время за 1 половину месяца в соответствии с табелем, а рассчитаны в процентном соотношении от среднего уровня дохода сотрудника (40%). В соответствии с письмами Минфина России №БС-4-11/320 от 15.01.2016 и №03-04-07/61550 от 27.10.2015 организация-налоговый агент не обязана удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц при выплате аванса.

Признание авансов, как выплаченных доходов по оплате труда за предыдущие периоды неправомерно, поскольку не соответствует суммам фактически начисленных доходов за данные периоды в соответствии с табелями фактически отработанного времени сотрудников и противоречит назначению выплат, указанных в платежных документах.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11709/11 до истечения расчетного месяца нельзя определить полученный доход в пиле оплаты труда за дачный месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Таким образом, исходя разъяснений, содержащихся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11709/11 и нормы п. 4 ст. 226 НК РФ начисление и удержание налога на доходы физических лиц с сумм авансовых платежей (отдельно от итоговой суммы фактически начисленных доходов), выплачиваемый налоговым агентом своим работникам за первую половину месяца и фактическом неполучении ими (работниками) заработной платы в полном размере, противоречит действующему законодательству. При этом, из обозначенных положений также следует, что налог с авансовых платежей не может быть начислен, а неначисленный налог не может быть удержан.

Следовательно, вывод Арбитражного суда Тамбовской области о том, что у ООО «ТСМ» возникла обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ с доходов, выплаченных работникам в виде авансовых платежей, поскольку сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет за текущий месяц может быть определена исходя из суммы дохода по состоянию на последнюю дату соответствующего месяца, противоречит пунктам 3 и 4 ст. 226 НК РФ, постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11709/11, ст. 138 Трудового кодекса РФ, письмам Минфина России №БС-4-11/320 от 15.01.2016 и №03-04-07/61550 от 27.10.2015г.

 Кроме того, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве на апелляционную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области возражает относительно доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился, о времени и месте судебного заседания извещен в установленном законом порядке.

На основании ст. ст. 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие представителя стороны.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из содержания апелляционной жалобы следует, что решение суда обжалуется в части отказа в удовлетворении требований Общества. В части удовлетворения требований Общества решение суда первой инстанции не обжалуется, соответствующих доводов в апелляционной жалобе не заявлено. 

Инспекцией ходатайства о пересмотре обжалуемого решения в полном объеме не заявлено.

Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2017 лишь в обжалуемой части, то есть в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 27.06.2016 № 16-12/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (перечисления) следующих налогов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 01.12.2015. 

По итогам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт № 16-12/21 выездной налоговой проверки от 13.06.2016 (т.1 л.д. 125-139) 

По результатам рассмотрения акта, возражений налогоплательщика от 14.06.16 налоговым органом было принято решение № 16-12/19 от 27.06.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить НДФЛ в сумме 274 439 руб., пени за несвоевременное перечисление сумма НДФЛ в размере 47 773 руб., также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм НДФЛ в размере 68 635 руб. (т. 1 л.д.108-122).

Основанием для вынесения налоговым органом решения послужил вывод Инспекции о том, что Обществом в нарушение норм ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации выплачивается только аванс - неотработанная часть заработной платы за каждый месяц. С учетом того, что работникам Общества выплачивалась ежемесячно только заработная плата за первую половину месяца (аванс), иных выплат не производилось, работники не обращались с требованием о выплате оставшейся части заработной платы в соответствии со ст.392 Трудового кодекса Российской Федерации, следовательно, у ООО «ТСМ» возникает обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ. 

Не согласившись с решением № 16-12/19 от 27.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области № 05-12/2/84 от 24.08.2016 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение Инспекции − без изменения (т.1 л.д.17-18). 

Общество, полагая свои права и законные интересы нарушенными, обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением. 

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции верно руководствовался следующим.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, в силу статьи 209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в том числе, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Налоговые агенты, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода физическим лицам на территории Российской Федерации - налоговых агентов - обязанности по исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога в бюджет в установленном порядке и сроки.

Как следует из материалов дела, при проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с 01.01.2012 по 01.12.2015 налоговым органом было установлено, что за проверяемый период заработная плата налоговым агентом выплачена не полностью. 

Как следует из оспариваемого решения по состоянию на 01.12.2015 задолженность по заработной плате составляла 2 962 574 руб. 39 коп., в том числе за февраль 2014 года - 188 381 руб. 36 коп., март 2014 года - 194 073 руб. 41 коп., апрель 2014 года - 179 329 руб. 46 коп., май 2014 года - 182 167 руб. 73 коп., июнь 2014 года - 154 969 руб. 91 коп., июль 2014 года - 141 747 руб. 80 коп., август 2014 года - 151 691 руб. 16 коп., сентябрь 2014 года - 163 387 руб. 60 коп., октябрь 2014 года - 133 741 руб., ноябрь 2014 года - 126 453 руб. 96 коп., декабрь 2014 года - 112 762 руб. 79 коп., январь 2015 года - 135 044 руб. 82 коп., февраль 2015 года - 118 194 руб. 98 коп., март 2015 года - 108 872 руб. 22 коп., апрель 2015 года - 112 350 руб. 75 коп., май 2015 года - 110 750 руб. 83 коп., июнь 2015 года - 115 725 руб., июль 2015 года - 117 964 руб. 61 коп., август 2015 года - 106 572 руб. 30 коп., сентябрь 2015 года - 106 704 руб. 02 коп., октябрь 2015 года - 103 645 руб. 38 коп., ноябрь 2015 года - 98 043 руб. 30 коп. 

Согласно Положению об оплате труда работников (далее - Положение), 

утвержденному приказом генерального директора Общества № 37-к от 31.12.2007 (т. 2 л.д.5-7) оплата труда производится в денежной форме не реже 2 раз в месяц: аванс: не позднее аванса не позднее «20» числа текущего месяца, основная зарплата : не позднее «10» числа месяца следующего за отчетным. 

Согласно Положению, утвержденному приказом генерального директора Общества № 73-к от 31.12.2012 (т.2 л.д.8-10) срок выплаты заработной платы установлен «15» числа месяца следующего за отчетным, аванса - не позднее «20» числа текущего месяца. 

В нарушение требований Положения Обществом допускалось нарушение сроков выплаты заработной платы, а именно: заработная плата выплачивалась позже установленного срока, один раз в месяц. Кроме того, налоговым органом установлено, что Обществом с февраля 2014 года по ноябрь 2015 года ежемесячно производились выплаты заработной платы за первую половину месяца (аванс) в размере 2 155 020 руб., в том числе с 01.02.2014 по 31.12.2014 - 1 230 700 руб., с января по ноябрь 2015 года - 924 320 руб. 

Инспекцией проведены допросы свидетелей ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 (т.1 л.д.78-106), согласно протоколам допросов которых заработную плату работники получали ежемесячно, один раз в месяц. Заработную плату выдавал кассир по ведомости на получение заработной платы. Заработную плату (аванс) за первую половину месяца никогда не выдавали. В судебные органы, в инспекцию по труду не обращались. 

За период с 01.02.2014 по 31.12.2014 сумма начисленного налога составила 415 037 руб., за 2015 год - 309 274 руб., однако налог на доходы физических лиц не удерживался и не перечислялся. 

В связи с чем Инспекция пришла к выводу, что Обществом, в нарушение норм ст. 136 Трудового кодекса РФ выплачивается только аванс - неотработанная часть заработной платы за каждый месяц. С учетом того, что работникам Общества выплачивалась ежемесячно только заработная плата за первую половину месяца (аванс), иных выплат не производилось, работники не обращались с требованием о выплате оставшейся части заработной платы в соответствии со ст.392 ТК РФ, следовательно, у ООО «ТСМ» возникает обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ, в момент выплаты аванса, поскольку иных платежей в счет заработной платы в течение месяца Обществом не осуществлялось.  

 В счет удержанных сумм налога на доходы физических лиц включен налог с выплаченной заработной платы в 2012 году за июль 2011 года - 47 825 руб., за август 2011 года - 46 255 руб., за сентябрь года - 45 541 руб., за октябрь 2011 года - 44 181 руб., за ноябрь 2011 года - 42 676 руб., за декабрь 2011 – 42 470 руб. В связи с чем в проверяемом периоде всего удержано налога на доходы физических лиц - 1 634 403 руб., перечислено в бюджет - 1 350 042 руб. Сумма неперечисленного налога на доходы составила 284 361 руб. – т. 1 л.д.145-146. 

 По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией был произведен перерасчет удержанного НДФЛ в соответствии с суммами удержанного НДФЛ по датам фактической выплаты заработной платы за первую половину месяца (аванс) следующего месяца. В результате проведенного перерасчета неперечисленная (неполностью перечисленная) сумма НДФЛ уменьшилась на момент вынесения решения на 9 922 руб. и составила 274 439 руб.  При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган признал отсутствие недоимки по НДФЛ в сумме 4 196 руб., поскольку в расчете не была учтена оплата в 2011 году в размере 5 240 руб., из них: в сентябре 2011 года – 3437 руб., в октябре 2011 года – 1 473 руб., в декабре 2011 года - 330 руб. В связи с чем, отсутствуют основания для начисления на данную недоимку пени в размере 1 621 руб. Кроме того, налоговый орган с учетом наличия переплаты в размере 5 240 руб. подтвердил отсутствие законных оснований для применения налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа по НДФЛ в размере 1 руб. по сроку уплаты 11.09.2013, в размере 500 руб. по сроку уплаты 12.09.2013, в размере 501 руб. по сроку уплаты 18.09.2013, что нашло свое отражение в протоколе судебного заседания от 25.01.17 и определении суда первой инстанции от 25.11. 17 – т.5 л.д. -53-55. 

 Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания (ч. 2 ст. 70 АПК РФ) 

 В связи с изложенным, судом первой инстанции установлено, что предложение уплатить НДФЛ в размере 4 196 руб., пени в размере 1621 руб. и штрафа в размере 1002 руб. произведено налоговым органом необоснованно. В данной части решение суда первой инстанции не обжалуется.

Таким образом, недоимка по НДФЛ, исчисленная исходя из произведенных в спорный период выплат работникам  составила 270 243 руб., пени – 46 151 руб. 77 коп. и штрафа — 67 633 руб. (за период с 18.09.2013 по 23.11.2015).  Вместе с тем, у сторон имелись разногласия относительно арифметического размера сумм выплаченных авансов, и соответственно НДФЛ, исчисленного налоговым органом с сумм авансов. 

Согласно представленному акту сверки от 05.05.15 (т. 6 л.д. 58) сумма начисленного НДФЛ именно на выплаты по авансам должна составить 256 925 руб. Суммы пени за несвоевременную уплату НДФЛ в указанном размере должны составить 43 494 руб. 40 коп., сумма штрафа по ст. 123 НК РФ должна составить 51 385 руб. (таблица расчетов приобщена к заседанию от 02.06.17).

В связи с чем доначисление НДФЛ с сумма выплаченных авансов в размере 13 318 руб. (270 243 руб. – 256 925 руб.), пени в размере 2 657 руб. 39 коп. (46 151 руб. 79 коп. – 43 494 руб. 40 коп.), штраф в размере 2 664 руб. (54 049 руб. – 51 385 руб.) также признано судом первой инстанции необоснованным. В данной части решение суда первой инстанции не обжалуется. 

Относительно правомерности предложения уплаты НДФЛ в размере 256 925 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 43 494 руб. 40 коп., штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 51 385 руб., суд первой инстанции верно учел следующие обстоятельства.

 Материалами проверки установлено, и не опровергнуто Обществом что расчеты Общества с физическими лицами по заработной плате и иным доходам за проверяемый период производились путем выплаты денежных средств.

Инспекцией также установлено, что налоговым агентом - ООО «ТСМ» аванс выдается ежемесячно, начиная с 20-го числа текущего месяца. При этом заработная плата по окончанию месяца работникам не выплачивается, в следующем месяце работники вновь получают аванс. 

Таким образом, в рассматриваемом случае имела место ежемесячная выплата заработной платы в виде аванса.

 В то же время согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. 

Таким образом, до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца. Вместе с тем, по истечению месяца можно определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, в том числе и при частичной выплате заработной платы за предыдущий месяц. 

В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (далее -ТK РФ) работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. 

Под заработной платой (оплата труда работника) согласно ст. 129 ТК РФ понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, ложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). 

Частью 6 статьи 136 ТК РФ установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. 

Положения Трудового кодекса Российской Федерации не дают правового определения понятия аванса.

Авансом именуют предварительную выплату работнику части заработной платы за текущий месяц, выплачиваемой до истечения соответствующего месяца. Таким образом, аванс - часть заработной платы, которая выдается до истечения расчётного месяца, а вторая часть заработной платы (перерасчёт) выдаётся с учетом фактически отработанного времени по окончанию расчётного месяца. 

 Как верно установлено судом и не опровергнуто Обществом, Обществом в спорный период окончательный расчет по заработной плате за истекшие месяцы не производился. При этом в середине каждого следующего месяца выдавался аванс, с которого Обществом не удерживался и не перечислялся НДФЛ. Такая правовая позиция Общества основана на разъяснениях Минфина России, содержащихся в письмах от 15.01.2016 № БС-4-11/320, от 27.10.2015 № 03-04-07/61550. 

Признавая такую позицию со ссылками на указанные письма Минфина России необоснованной, суд первой инстанции верно указал, что приведенные разъяснения применимы к случаям, когда работодателями по окончанию месяца выплачивается заработная плата (перерасчёт), соответственно, делается перерасчёт НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет за истекший месяц. В рассматриваемом случае работникам ежемесячно выплачивалась часть заработной платы, и допускалась просрочка начисленной за месяц заработной платы. 

Учитывая установленные судом обстоятельства, суд первой инстанции верно указал, что в случае выплаты заработной платы один раз в месяц, по истечении месяца, выплаченные работнику суммы не могут рассматриваться как аванс, в том числе и в случае, если работодателем выплаченные суммы квалифицируются как аванс.

 По истечении следующего месяца эту часть заработной платы нельзя рассматривать как аванс, ввиду того, что фактически окончательный расчет и выплата собственно заработной платы по истечение месяца не осуществляется. Наличие задолженности по заработной плате в данном случае не освобождает налогового агента от обязанности по исчислению , удержанию и перечислению сумм НДФЛ в бюджет исходя из фактически выплаченной заработной платы в соответствующем месяце.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, Общество обязано было ежемесячно делать перерасчёт сумм налога (с учётом ранее уплаченного НДФЛ) и перечислять в бюджет недоплаченный НДФЛ за каждого работника в последний день текущего месяца, исходя из суммы, фактически выплаченного в течение месяца дохода конкретному работнику. 

Отклоняя ссылку Общества на постановление Президиума ВАС РФ № 11709/11 от 07.02.2012 в части того, что до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и (по мнению налогоплательщика) нельзя исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца, суд первой инстанции правомерно указал, что НДФЛ удерживается из каждой суммы выплачиваемой работнику заработной платы нарастающим итогом с начала календарного года, а общая сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет за текущий месяц может быть определена исходя из суммы дохода по состоянию на последнюю дату соответствующего месяца. Исходя из чего по окончанию расчётного месяца осуществляется перерасчёт налога, подлежащего уплате в бюджет с учётом ранее осуществлённых платежей. 

На основании изложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что при выплате в последний день месяца дохода у заявителя возникает обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ, в связи с чем налоговым органом правомерно при выплате налоговым агентом в последний день месяца дохода исчислен причитающийся к удержанию НДФЛ. Поскольку правильность расчета инспекцией штрафа с и пени с учетом установленных законом сроков уплаты налога и возникновения объекта налогообложения судами проверена, от заявителя разногласий относительно арифметического размера указанных сумм не поступило, спорным решением правомерно предложено уплатить НДФЛ в размере 256 925 руб. 

 При этом судом первой инстанции установлено, что представителем заявителя ФИО10 перечислено через Почту России за ООО «ТСМ» (ИНН 

<

***>, КПП 682901001) налог на доходы физических лиц 166 481руб., в том числе:

1) почтовый перевод № 135339 на сумму 27 164 руб. от 01.08.2016 (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за сентябрь 2015 года) - проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 15.08.2016. 

2) почтовый перевод № 135897 на сумму 28 878 руб. от 19.08.2016 (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за май 2015 года) - проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 09.03.2017. 

3) почтовый перевод № 135894 на сумму 25 853 руб. от 19.08.2016 (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за октябрь 2015 года) - проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 09.03.2017. 

4) почтовый перевод № 135893 на сумму 27 328 руб. от 19.08.2016 (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за февраль 2015 года) - проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 09.03.2017. 

5) почтовый перевод № 135892 на сумму 28 151 руб. от 19.08.2016  (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за март 2015 года)- проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 09.03.2017. 

6) почтовый перевод № 135895 на сумму 29107 руб. от 19.08.2016 (назначение платежа - перевод от ООО ТСМ НДФЛ за апрель 2015 года) - проведен в КРСБ ООО «ТСМ» 09.03.2017. 

Учитывая, что решением налогового органа в отношении спорных периодов времени (февраль, март, апрель, май, сентябрь, октябрь 2015) было предложено уплатить НДФЛ в сумме 64 555 руб., то с учетом произведенных налоговым агентом выплат у общества в настоящий момент задолженность по оспариваемому решению составляет только 192 370 руб. (256 925 руб. – 64 555 руб.). 

 При этом суд обоснованно принял во внимание, что спорное решение было вынесено налоговым органом 27.06.16, а погашение части НДФЛ осуществлено после принятия решения (01.08.16, 19.08.15), в настоящий момент указанные денежные средства Инспекцией учтены, законные основания для признания незаконным решения в размере добровольно произведенных выплат у суда отсутствуют. 

На основании вышеизложенного, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости признать решение Инспекции № 16-12/19 от 27.06.2016 о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части предложения уплаты НДФЛ в размере 17 514 руб., что послужило основанием для частичного удовлетворения требований Общества.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и недоказанности Инспекцией правомерности начисления Обществу НДФЛ в сумме 17 514 руб. начисление на них пеней в сумме 4 278 руб. 60 коп. также является необоснованным.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. 

Поскольку суд пришел к выводу о недоказанности Инспекцией наличия в действиях налогоплательщика факта неперечисления НДФЛ в сумме 17 514 руб., привлечение Общества к налоговой ответственности по  ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 17 250 руб. также является неправомерным.

Доводы апелляционной жалобы относительно установленного законом запрета на уплату сумм НДФЛ за счет собственных средств налогового агента судом апелляционной инстанции отклоняются.

Так из материалов дела и отзыва Инспекции на апелляционную жалобу следует, что Инспекцией не отрицается тот факт, что исполнение решения Инспекции в части сумм налога на доходы физических лиц, начисление которых суд признал обоснованным, должно осуществляться в соответствии с положениями ст.226 НК РФ. 

При этом, Общество обязано удержать сумму неудержанного НДФЛ из доходов, подлежащих выплате соответствующим работникам, а в случае невозможности удержания направить в Инспекцию сообщение в порядке, установленном ст.226 НК РФ. 

Таким образом, отсутствие в решении Инспекции указания на то обстоятельство, что начисленную сумму НДФЛ необходимо удержать из выплачиваемых соответствующим работникам доходов , не свидетельствует о незаконности решения Инспекции в части,  рассматриваемой  в суде апелляционной инстанции.

Иные доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку повторяют доводы, заявленные при рассмотрении дела в суде первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка. Несогласие с оценкой судом первой инстанции представленных в материалы дела доказательств не может являться основанием для отмены судебного акта суда первой инстанции. При этом у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что судом первой инстанции нарушены положения ст. 71 АПК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Во исполнение указанных норм Инспекцией представлены надлежащие доказательств законности принятого ненормативного акта.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.  

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

В соответствии с пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного Тамбовской области от 16.06.2017 по делу № А64-6076/2016 в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2017 по делу № А64-6076/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ТАМБОВ СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судьяМ.Б. ФИО11

Судьи   Е.А.Семенюта

ФИО1