АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, 

<

...>, тел. 

<

***>

http://faspo.arbitr.ru   e-mail: info@faspo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-3585/2025

Дело № А72-6316/2024

г. Казань

26 июня 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Ольховикова А.Н.,

при участии представителя:

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области –  ФИО1, доверенность от 03.01.2025,

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Автодом»

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 13.11.2024 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025

по делу № А72-6316/2024 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Автодом» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконным ненормативного акта налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Автодом" (далее – ООО "Автодом", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - Управление, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации:

о признании незаконным и подлежащим отмене решения Управления от 10.01.2024 № 150 (в редакции решения от 29.02.2024 № 4 и с учетом решения ФНС России от 20.08.2024 №БВ-4-9/9503@) в части начисления следующих сумм:

- суммы НДС, начисленной со стоимости услуг, оказанных в 2019 г. по контракту № 5306 от 25.10.2017 г., в размере 25 320 035 руб.;

- суммы штрафа, начисленного по п. 3 ст. 122 НК РФ по эпизоду отказа в применении трех дополнительных смягчающих обстоятельств, в размере 8 395 805 руб.;

- суммы штрафа, начисленного по п. 1 ст. 126 НК РФ, в размере 1 325 руб.

- о признании незаконным действия Управления по начислению на едином налоговом счете налогоплательщика пеней в размере 8 238 723 76 руб. на недоимку по НДС в сумме 25.320.035 руб., вмененную по эпизоду оказания в 2019 г. услуг по контракту № 5306 от 25.10.2017.

- о взыскании с Управления судебные расходы налогоплательщика на оплату государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 13.11.2024 по делу № А72-6316/2024 заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 13.11.2024 в обжалуемой части  оставлено без изменения. 

В кассационной жалобе ООО "Автодом" просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в признании незаконным решения от 10.01.2024 №150 (в редакции решения от 29.02.2024 № 4 и с учетом решения ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@) в части: начисления сумм НДС в размере 25 320 035 руб., по  услугам, оказанным в 2019 г. по контракту № 5306 от 25.10.2017; начисление штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ, в размере 1 325 руб.; о признании незаконными действий Управления по начислению на едином налоговом счете налогоплательщика пеней в размере 8 238 723 76 руб. на недоимку по НДС в сумме 25.320.035 руб.; во взыскании расходов на оплату государственной пошлины при подаче искового заявления в размере 3 000 руб. и при подаче апелляционной жалобы в размере 30 000руб. отменить и в отмененной части отправить на новое рассмотрение в Арбитржный суд Ульяновской области, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговые  органы  и Управление в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просят оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы. 

Как следует из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка ООО "Автодом" по всем налогам, сборам, страховым взносам за 2019-2021 года, по результатам которой вынесено решение от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым  налогоплательщику были начислены недоимка по НДС, штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ, в том числе НДС по эпизоду применения Обществом налоговой льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (том 1). 

В данное решение были внесены изменения решением УФНС России по Ульяновской области от 29.02.2024 № 4, согласно которому количество несвоевременно представленных в налоговый орган документов складского учета было снижено с 4318 шт. до 4315 шт. и в связи с этим уменьшен штраф, начисленный по п. 1 ст. 126 НК РФ, на 37 руб.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 29.02.2024 N 07-07/0836@ по апелляционной жалобе ООО "Автодом" решение налогового органа по выездной налоговой проверке от 10.01.2024 N 150 (в редакции решения от 29.02.2024 N 4) оставлено без изменения.

ООО "Автодом" обратилось в ФНС России с жалобой от 21.03.2024 № 40 и дополнением к ней от 05.08.2024 на решение УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления от 29.02.2024 № 4.

Решением ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ по жалобе ООО "Автодом" решение УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 (в редакции решения от 29.02.2024 № 4) отменено в части начисления НДС на стоимость услуг по контракту № 5306 от 25.10.2017, оказанных в 2020 году, в размере 25 150 611 руб., соответствующей суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 73 728 руб., а также в части начисления штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов складского учета в размере 53 938 руб.

Частично не согласившись с решением УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 №№ 150 (в редакции решения от 29.02.2024 № 4) и действиями налогового органа по начислению на едином налоговом счете пеней после вступления в законную силу данного решения заявитель обратился в суд.

С учетом Решения ФНС России от 20.08.2024 N БВ-4-9/9503@ и уточненных требований налогоплательщика, в настоящем деле рассматривается является вопрос правомерности применения Обществом в 2019 году налоговой льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, правомерности доначисления налоговым органом НДС, начисления соответствующих сумм штрафа и пени, а также правомерности привлечения налогоплательщика по ст. 126 НК РФ за непредставление карточек счетов бухгалтерского учета в количестве 327 штук.

Согласно материалам дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное применение ООО "Автодом" в 2019 г. налоговой льготы по НДС по коду 1010211 "Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета)", предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. 

В соответствии с пп. 2 п. 2, п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии. В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам, в частности, относятся услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению. 

Таким образом, условием для применения льготы на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ является оказание медицинскими организациями, имеющими соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, медицинских услуг, в том числе скорой медицинской помощи, непосредственно населению.

Судами установлено и следует из материалов дела, в 2019 году ООО "Автодом" в соответствии с контрактом от 25.10.2017 № 5306 оказывало ГУЗ "Ульяновская областная клиническая станция скорой медицинской помощи" услуги по транспортному обеспечению линейных специализированных бригад при оказании скорой медицинской помощи населению с предоставлением автомобилей скорой медицинской помощи с водителями.

В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (п. 1 ст. 635 ГК РФ).

В ходе проверки Управлением установлено, что по контракту от 25.10.2017 № 5306 между ООО "Автодом" и ГУЗ "УОКССМП" сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания учреждением здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.

При этом как отмечено судами указание в актах сдачи-приемки услуг к контракту от 25.10.2017 № 5306 на то, что услуги с целью транспортировки экстренных больных и пострадавших в сопровождении выездной бригады медработников, а также транспортного обеспечения выездных бригад при оказании скорой медицинской помощи населению не облагаются НДС по пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Автодом". В данных актах сдачи-приемки услуг к контракту имеется ссылка на полученную ООО "Автодом" лицензию от 25.12.2015 № ЛО-73-01-001521, которая в действительности не предоставляет право на осуществление медицинской деятельности по оказанию скорой медицинской помощи по адресам, указанным в спорных контрактах.

Лицензирование услуг транспорта в целях оказания скорой медицинской помощи населению указанным законодательством не предусмотрено.

По мнению заявителя, такие действия водителей, как "выкатить и закатить каталку", "помогал доставать носилки, закатывать в салон автомобиля", "выкатить каталку по надобности", "помощь медицинскому персоналу в транспортировке больного", "иногда помогал вынести больного по необходимости", "помогали выкатить каталку, положить больного, закатить каталку" (показания некоторых водителей и фельдшеров), следует расценивать как оказание медицинских услуг населению.

Вместе с тем, суды пришли к выводу, что описываемые заявителем функции были направлены на создание условий, благоприятствующих осуществлению сотрудниками ГУЗ "УОКССМП" действий по медицинскому вмешательству во время выезда по вызовам. При этом Обществом не представлены доказательства того, что водители выполняли действия, характеризуемые именно как медицинские услуги при оказании скорой медицинской помощи.

Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных контрактов, и обязанностей водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденных Приказом Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 № 388н, а также положения Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет. Медицинскую деятельность осуществляют медицинские работники ГУЗ "УОКССМП" в соответствии с лицензией на осуществление работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность. Водитель является сотрудником ООО "Автодом", а не работником ГУЗ "УОКССМП".

Таким образом, водитель ООО «Автодом», предоставляемый ГУЗ  «УОКССМП» со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (в отсутствие соответствующих работников медицинских учреждений – врачей, фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

Содержанием хозяйственных операций по контракту от 25.10.2017 № 5306 являются услуги по предоставлению специализированного транспорта на возмездной основе (п. 4.1 контракта установлена цена услуг, которая включает НДС). Согласно актам сдачи-приемки услуг к контракту от 25.10.2017 № 5306 единицей измерения оказанных услуг являются машино-часы, в то время как сведения о количестве и качестве оказанных населению медицинских услуг отсутствуют. 

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. 

Освобождение от НДС транспортных услуг, связанных с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи либо для хозяйственных нужд медицинских учреждений, нормами НК РФ не предусмотрено.

Позиция налогового органа подтверждается судебной практикой и позицией Минфина России от 27.06.2013 № 03-07-07/24502

Доводы заявителя об отсутствии в ходе предыдущих камеральных и выездных налоговых проверок претензий налогового органа к применению льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не имеют правового значения для целей установления события правонарушения, выявленного в рамках выездной проверки ООО "Автодом" за 2019-2021 гг., поскольку не выявление нарушений в ходе проведения предыдущих налоговых проверок не лишает налоговый орган права на выявление его в последующих периодах и не освобождает Общество от обязанности по соблюдению соответствующих требований законодательства.

Позиция общества по делу о том, что им может быть применена льгота, предусмотренная пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, основана на неверном толковании норм налогового законодательства и законодательства в области медицинской деятельности.

В пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует определение термина «медицинская услуга», но при этом поименованы ее признаки (оказывается медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность) и перечислены конкретные услуги, относящиеся к медицинским и подпадающим под действие льготируемых (в частности, услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению). 

Деятельность ООО "Автодом" не соответствует указанным признакам, поскольку Общество не является медицинской организацией, не осуществляет медицинскую деятельность, не оказывает населению услуги скорой медицинской помощи.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. В свою очередь, медицинское вмешательство - это выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности, по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности (п. 5 ст. 2 Закона № 323-ФЗ).

Согласно п. 13 ст. 2 Закона № 323-ФЗ медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации по должности, включенной в номенклатуру должностей медицинских работников и фармацевтических работников, и в трудовые (должностные) обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности, либо физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность.

Медицинская деятельность в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 323-ФЗ - профессиональная деятельность по оказанию медицинской помощи, проведению медицинских экспертиз, медицинских осмотров и медицинских освидетельствований, санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий и профессиональная деятельность, связанная с трансплантацией (пересадкой) органов и (или) тканей, обращением донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.

В силу п. 3 ст. 2 Закона № 323-ФЗ медицинская помощь представляет собой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

В соответствии со ст. 32, 33 Закона N 323-ФЗ медицинская помощь оказывается медицинскими организациями.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь, относится к видам медицинской помощи (пункт 2 статьи 32 Закона N 323-ФЗ).

Согласно статье 35 Закона N 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию. Медицинская эвакуация представляет собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья.

В соответствии с ч. 6 ст. 35 Закона N 323-ФЗ медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования.

На основании подпункта "а" пункта 4 Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденного Приказом Министерством здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 N 388н (далее - Порядок N 388н), скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации - по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации.

Скорая, в том числе скорая специализированная медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи (пункт 6 Порядка N 388н).

В класс 044 "Скорая медицинская помощь" типа 01 "Медицинская услуга врачебная лечебно-диагностическая" раздела "В" номенклатуры медицинских услуг, утвержденной Приказом Минздрава России от 13.10.2017 N 804н, включены следующие наименования услуг: по коду В01.044.001 "Осмотр врачом скорой медицинской помощи"; по коду В01.044.002 "Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи", по коду B03.044.001 "Комплекс услуг по оказанию скорой медицинской помощи в пути следования при медицинской эвакуации врачом скорой медицинской помощи (врачом-специалистом) выездной бригады скорой медицинской помощи", по коду B03.044.002 "Комплекс услуг по оказанию скорой медицинской помощи в пути следования при медицинской эвакуации фельдшером скорой медицинской помощи или медицинской сестрой (медицинским братом) выездной бригады скорой медицинской помощи".

В приложении № 2 к Порядку № 388н определены Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (далее - Правила).

Общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса "В" (пункт 8 Правил).

В пункте 16 Правил определены обязанности водителя автомобиля скорой медицинской помощи - подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения (пункт "а"); знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций (пункт "б"); обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту (пункт "в"); выполнять правила внутреннего распорядка станции скорой медицинской помощи (пункт "г"); отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту (пункт "д"); содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное) (пункт "е"; обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов (пункт "ж").

Судами отмечено, что по условиям контракта с ГУЗ "УОКССМП" от 25.10.2017 № 5306 водителям ООО "Автодом" предписано выполнять следующие обязанности:

"5.2.12. При осуществлении исполнения услуги по направлению Заказчика, водитель Исполнителя:

- входит в состав выездной бригады скорой медицинской помощи;

- в оперативном отношении подчиняется главному врачу, заведующему отделением станции скорой помощи, старшему врачу (старшему фельдшеру) оперативного отдела медицинской организации, оказывающей скорую медицинскую помощь, старшему смены медицинской организации, оказывающей скорую медицинскую помощь, фельдшеру по приему вызовов скорой медицинской помощи и передаче их выездным бригадам скорой медицинской помощи (медицинской сестре по приему вызовов скорой медицинской помощи и передаче их выездным бригадам скорой медицинской помощи), старшему по бригаде;

- при вызове бригады, обязан незамедлительно занять водительское место в машине, завести ее и следовать по проложенному маршруту, указанному ответственными лицами Заказчика. Водитель обязан доставить бригаду скорой помощи после окончания вызова на подстанцию (или на другой вызов, если он получен по рации). В случае окончания смены водитель обязан дождаться окончания вызова и доставить бригаду на подстанцию;

- во время выполнения вызова обязан оказывать помощь бригаде в транспортировке и погрузке больных с использованием специальных средств установленных в автомобиле;

- обеспечивает вместе с фельдшером (фельдшерами) и под его руководством погрузку и разгрузку больных и пострадавших, оказывает помощь врачу и фельдшеру при иммобилизации конечностей пострадавших и наложение жгутов и повязок, оказывает помощь при переноске и подключении медицинской аппаратуры;

- оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении психических больных, и оказывает иную медицинскую помощь в соответствии с законодательством РФ".

Таким образом, учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям контракта от 25.10.2017 № 5306, а также обязанностей водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденных Приказом Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 № 388н, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет. Медицинскую деятельность осуществляют медицинские работники ГУЗ "УОКССМП" в соответствии с лицензией на осуществление работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Водитель ООО "Автодом", предоставляемый ГУЗ "УОКССМП" со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.

С учетом изложенного, ООО "Автодом" оказывает услуги по транспортному обеспечению для нужд ГУЗ "УОКССМП", поскольку самостоятельно (в отсутствие соответствующих работников медицинских учреждений - врачей, фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан, что доказывает невозможность применения Обществом льготы по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Довод заявителя о возможности применения им пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ при наличии лицензий на осуществление медицинской деятельности у заказчика его услуг (ГУЗ "УОКССПП") суды признали противоречащим требованиям п. 6 ст. 149 НК РФ, предусматривающим наличие необходимых лицензий именно у налогоплательщика, осуществляющего не облагаемый НДС вид деятельности.

Учитывая закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, данная норма не может толковаться расширительно и распространяться на иные операции, которые в ст. 149 НК РФ не указаны.

Указание заявителя на то, что он является медицинской организацией, поскольку в 2019-2020 гг. имел действующую лицензию на оказание услуг неотложной медицинской помощи, обоснованно отклонен судами.

В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Выездной налоговой проверкой установлено наличие у ООО "Автодом" лицензии от 25.12.2015 № ЛО-73-01-001521, в соответствии с которой при оказании первичной доврачебной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях организуются и выполняются работы (услуги) по неотложной медицинской помощи. Адрес места осуществления работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в составе лицензируемого вида деятельности: 

<

...>.

Между тем, предметом контракта от 25.10.2017 № 5306, заключенного между ООО "Автодом" (Исполнитель) и ГУЗ "УОКССМП" (Заказчик), является оказание услуг по транспортному обеспечению линейных специализированных бригад при оказании скорой медицинской помощи населению. Согласно п. 2.1 данного контракта Исполнитель обязуется предоставить транспортные средства по адресу: 

<

...>, III Интернационала, 9, ул. Достоевского, 12, ул. Тельмана, 24а, ул. Карбышева, 6, пр-д Аверьянова, 21.

Таким образом, имеющаяся у заявителя лицензия выдана на оказание неотложной медицинской помощи по месту нахождения медицинского пункта (амбулаторно) по адресу: 

<

...> и не предоставляет право на осуществление медицинской деятельности по оказанию скорой медицинской помощи по месту вызова бригады по адресам, указанным в спорном контракте с ГУЗ "УОКССМП".

Судами правомерно указано, что наличие данной лицензии у ООО "Автодом" никак не подтверждает его право на применение налоговой льготы по НДС, заявленной на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.к. оно не является медицинской организацией, не осуществляет медицинскую деятельность, не оказывает населению услуги скорой медицинской помощи. 

Относительно ссылки заявителя на Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ судом первой инстанции отмечено следующее.

Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ пункт 2 ст. 149 НК РФ был дополнен подпунктами 33.1 и 33.2, согласно которым освобождается от налогообложения реализация услуг по предоставлению в аренду автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем (водителем) медицинским организациям государственной и муниципальной системы здравоохранения в целях оказания указанными медицинскими организациями услуг скорой медицинской помощи населению, а также услуг по перевозке автомобилями скорой медицинской помощи бригад скорой медицинской помощи, включая медицинскую эвакуацию граждан, по договорам с медицинскими организациями государственной и муниципальной системы здравоохранения в целях оказания указанными медицинскими организациями услуг скорой медицинской помощи населению.

В соответствии с п. 7 ст. 19 Федерального Закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ действия пп. 33.1 и 33.2 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяются на операции по реализации указанных услуг, осуществленные с 01.01.2020.

Внесение указанных изменений в законодательство подтверждает позицию налогового органа о том, что услуги по транспортному обеспечению линейных специализированных бригад при оказании скорой медицинской помощи населению с предоставлением автомобилей скорой медицинской помощи с водителями, являющиеся предметом контракта от 25.10.2017 № 5306 с ГУЗ "УОКССМП", не подлежат освобождению от налогообложения на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ в качестве услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность.

Указанная в законе деятельность до 01.01.2020 не относилась к деятельности, в отношении которой возможно применение освобождения от налогообложения НДС.

Следовательно, как правильно указано судами, доначисление сумм НДС за 2019 г. в связи с неправомерным применением льготы по контракту с ГУЗ "УОКССМП" от 25.10.2017 № 5306 по итогам выездной налоговой проверки ООО "Автодом" за 2019-2021 гг. является правомерным и соответствует законодательству и судебной практике.

По доводам заявителя о несогласии с привлечением к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа карточек счетов бухгалтерского учета судами отмечено следующее.

Как установлено в оспариваемом решении от 10.01.2024 № 150, в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес ООО "Автодом" были направлены: требование от 28.09.2022 N 22441, согласно п. 1.17 которого истребованы карточки счетов 01-99 за 2019 - 2021 гг. в формате excel; требование от 13.02.2023 № 24/4047, согласно п. 1.68 которого повторно запрошены карточки счетов 01-99 за 2019, 2020, 2021 гг. в формате excel; требование от 12.05.2023 № 24/13906, согласно п. 1.1 которого запрошены карточки бухгалтерских счетов 01-99 за 2019, 2020, 2021 гг.

Данные документы налогоплательщиком не были представлены в налоговый орган.

Правомерность запроса налоговым органом карточек счетов бухгалтерского учета подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 18.09.2020 № 307-ЭС20- 12414.

Решением от 10.01.2024 № 150, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, ООО «Автодом» привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 1 325 руб. за непредставленных карточек счетов в количестве 106 шт., в т.ч. за 2019 г. – 33 шт., за 2020 г. – 37 шт., за 2021 г. – 36 шт. Указанное количество определено налоговым органом исходя из количества счетов, используемых обществом для ведения бухгалтерского учета по данным главной книги. 

Доводы общества о том, что карточки счетов не подлежали представлению налоговому органу, поскольку являются необязательными регистрами бухгалтерского учета, опровергаются следующими обстоятельствами. 

В силу действующего законодательства Российской Федерации (абз. 2 п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ) налоговый орган может истребовать документы с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Непредставление  таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Статьей 93 НК РФ не конкретизированы документы, которые налоговый орган вправе истребовать. Налоговый орган может запросить документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

Регистр бухгалтерского учета - это документ, предназначенный для регистрации и накопления данных об объектах бухучета, содержащихся в первичных учетных документах.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 19, 20 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Регистры ведутся по отдельным счетам и субсчетам (примеры таких регистров в бухгалтерских программах: карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету). Регистры, обобщающие операции по всем счетам, это оборотно-сальдовая ведомость - единая таблица с данными об остатках и оборотах по всем счетам; и главная книга, где данные по каждому счету приведены на отдельном листе и есть расшифровка дебетового оборота.

Формы регистров бухгалтерского учета организации разрабатывают самостоятельно и утверждают в учетной политике (ч. 5 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ст. 314 НК РФ).

Согласно учетной политике, представленной ООО "Автодом" за проверяемый период, организация применяет автоматизированную форму учета, учет ведется в программе, применяются формы бухгалтерских регистров, предусмотренные данной программой. Регистры ведутся в электронной форме и подписываются простой электронной подписью посредством использования логина и пароля. Регистры бухгалтерского учета распечатываются на бумажном носителе по мере необходимости.

Таким образом, суды пришли к выводу, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики. Учет данных для целей налогообложения ведется ООО "Автодом" автоматизированным способом с применением специализированной бухгалтерской программы, которая позволяет сформировать и распечатать регистры со всеми обязательными реквизитами.

На основании вышеизложенного, судами сделан обоснованный вывод о правомерности привлечения ООО "Автодом" к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление карточек счетов и об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в данной части.

Доводы заявителя о необоснованности действий по начислению пеней на едином налоговом счете (далее – ЕНС), приходящихся на недоимку по НДС за 2019 год, вмененную по эпизоду оказания услуг по контракту №5306 от 25.10.2017, являются несостоятельными по следующим основаниям. 

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов. 

На основании пп. 9 п. 5, п. 6 ст. 11.3 НК РФ пени начисляются и учитываются в совокупной обязанности налогоплательщика после вступления в силу решения о привлечении к ответственности и отражения операции начисления на ЕНС.

Решением УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки ООО "Автодом", пени не доначислялись.

После вступления в силу данного решения налогового органа на ЕНС налогоплательщика произведено начисление пеней в общей сумме 129 347 342,89 руб.

Поскольку заявитель оспаривает решение по выездной налоговой проверке по эпизоду неправомерного применения льготы по НДС, он также выражает несогласие с начислением на ЕНС пеней, приходящихся на недоимку по данному эпизоду, с учетом решения ФНС России от 20.08.2024 N БВ-4-9/9503@ составляющую 25 320 035 руб.

Таким образом, поскольку решение налогового органа от 10.01.2024  №150 по эпизоду неправомерного применения льготы по НДС в 2019 г., является законным и обоснованным по основаниям, изложенным выше, начисление пеней на ЕНС налогоплательщика после вступления в законную силу решения налогового органа от 10.01.2024 № 150 является правомерным.

С учетом вышеизложенного, принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суды первой и апелляционной инстанции пришли к правомерному выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Установленные судами обстоятельства дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обществом в кассационной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные документы, имеющиеся в материалах дела.

Вопреки позиции подателя жалобы, всем доводам и позиции сторон судом первой инстанции дана тщательная и надлежащая оценка. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21- 26247)

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, тождественны доводам, которые являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. По существу они свидетельствуют о несогласии с оценкой доказательств и установленными по делу фактическими обстоятельствами и сводятся к переоценке выводов судов первой и апелляционной инстанций, что не допускается в суде кассационной инстанции в силу положений статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иное толкование заявителем жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствует о неправильном применении судами норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 13.11.2024 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 по делу № А72-6316/2024  оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья                                           Р.Р. Мухаметшин

Судьи                                                                                 Л.Ф. Хабибуллин

                                                                                           А.Н. Ольховиков