АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

28 сентября 2023 года

Дело №

А05-5672/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Торговый комплекс «Московский» ФИО1 (доверенность от 16.06.2022) и ФИО2 (доверенность от 15.05.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО3 (доверенность от 28.11.2022 № 39-08/01),

рассмотрев 28.09.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый комплекс «Московский» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.11.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по делу № А05-5672/2022,

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый комплекс «Московский», адрес: 163002, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску, адрес: 163000, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Инспекция), от 24.12.2021                         № 2.19/24/11107 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 1163000, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163013, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, ФИО4, ФИО5. 

Решением суда первой инстанции от 24.11.2022 признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду сокрытия налогоплательщиком доходов от реализации по деятельности, осуществленной через подставных индивидуальных предпринимателей, подконтрольных Обществу (пункт 2.2.2.2 мотивировочной части решения налогового органа), доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), начисления пеней и штрафа с выплат, произведенных в пользу работников  ФИО4 и ФИО5 (пункт 2.3.3 мотивировочной части решения), а также в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование с сумм выплат, указанных в пункте 2.3.3 решения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции определением 21.02.2023 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения.

Постановлением апелляционного суда от 29.06.2023 решение от 24.11.2022 отменено в части признания недействительным решения Инспекции, возложения на Управление обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и взыскания с Инспекции в пользу Общества 3000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины; в удовлетворении требований Общества в указанной части отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. 

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить решение от 24.11.2022 и постановление от 29.06.2023 в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по данному делу новый судебный акт – о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.2.2.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.3.5, раздела 2.4 мотивировочной части решения налогового органа. 

Податель жалобы выражает несогласие с выводом налогового органа о том, что Общество помимо основной деятельности по сдаче в аренду имущества осуществляло оптовую торговлю овощами и фруктами через индивидуальных предпринимателей ФИО6 и ФИО7, арендовавших у заявителя помещения. По мнению налогоплательщика,  изложенные в оспоренном решении выводы Инспекции свидетельствуют о том, что деятельность указанных предпринимателей контролировалась ФИО4 и ФИО5, которые осуществляли спорную деятельность вразрез интересам Общества. Таким образом, поименованные лица, как заявляет Общество, являются самостоятельным субъектом, ведущим деятельность через подконтрольных предпринимателей, заинтересованности в такой организации деятельности и выгоды Общество не имело. Заявитель настаивает на том, что установленные налоговым органом обстоятельства подтверждают, что описанная в решении схема была создана и реализована до создания и регистрации Общества в качестве юридического лица. Следовательно, объединение деятельности Общества и спорных индивидуальных предпринимателей ошибочно, противоречит доказательствам, полученным Инспекцией в ходе проверки. Также Общество полагает, что налоговым органом неверно определены налоговые последствия объединения деятельности хозяйствующих субъектов. Как считает налогоплательщик, при определении налогооблагаемых доходов по УСН Инспекция учла в составе полученных предпринимателями доходов суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), выставленные ими покупателям товара. Более того, налоговый орган в нарушение принципа добровольности выбора специального налогового режима перевел деятельность по оптовой торговле, доходы от которой облагались предпринимателями по общей системе налогообложения, на УСН. Как указывает Общество, оно неоднократно в возражениях на акт проверки заявляло о необходимости применения общей системы налогообложения в отношении спорной деятельности. 

В кассационной жалобе Общество также заявляет о неправомерном доначислении налоговым органом НДФЛ и страховых взносов с выплат, полученных ФИО4 и ФИО5 Как заявляет Общество, в материалы дела ФИО4 и ФИО5 представили документы, подтверждающие расходование полученных от Общества и предпринимателя ФИО6 денежных средств. Из данных документов следует, что полученные средства переведены по указанию Общества физическим лицам в Республику Азербайджан (родственникам учредителя Общества ФИО8), частично истрачены на приобретение плодоовощной продукции для ФИО6, поэтому не являются заработной платой работников. При этом Общество считает, что основанием принятия решения в оспоренной части послужил вывод Инспекции об отсутствии пояснений со стороны заявителя о характере и цели поступлений. Между тем налоговый орган не исследовал обстоятельства ведения спорными лицами (от лица Общества или самостоятельно) деятельности по торговле фруктами и овощами, необходимость несения расходов по этому виду деятельности налоговым органом проигнорирована. По мнению подателя жалобы, апелляционный суд неправомерно отклонил ссылки на акт сверки расчетов от 12.10.2022, составленный Обществом, ФИО4 и ФИО5, не учел, что указанные лица подтвердили приобретение за наличный расчет за счет денежных средств, полученных от ФИО6, фрукты и овощи. 

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты в оспоренной налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить без удовлетворения кассационную жалобу Общества. По мнению Управления, выбранный налоговым органом способ расчета налоговых обязательств Общества по налогу по УСН по эпизоду, изложенному в пункте 2.2.2.2 мотивировочной части решения Инспекции, не возлагает на Общество обязанности по уплате налоговых платежей в большем размере и сам по себе не может служить основанием для признания решения Инспекции недействительным. Также Управление считает, что ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в судах Обществом и третьими лицами не представлены надлежащие доказательства в обоснование иной природы (заработная плата) перечислений, полученных ФИО4 и ФИО5 от Общества и предпринимателя ФИО6 

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие. 

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 составила акт от 30.06.2021 № 2.19-24/8402, дополнение к акту от 22.10.2021 № 2.19-24/52 и приняла решение от 24.12.2021 № 2.19-24/11107 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 7 047 029 руб. налога по УСН, 55 239 руб. НДФЛ, 7 607 486 руб. 97 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование и 737 795 руб. налога на имущество организаций, предложено удержать 5 726 240 руб. неудержанного НДФЛ, начислено 9 019 229 руб. 35 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктами 1 и 3 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания                               2 112 217 руб. 27 коп. штрафа. Также Обществу предложено удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода и перечислить ее в бюджет, а при невозможности в месячный срок после вынесения решения представить сведения о невозможности удержать налог по форме 2-НДФЛ. 

Управление решением от 11.04.2022 № 07-10/1/04920@ отменило решение Инспекции в части доначисления 664 860 руб. налога по УСН за 2018 год, начисления пеней и штрафа по эпизоду занижения подлежащих налогообложению доходов на 11 081 000 руб. (пункт 2.2.2.3 мотивировочной части решения налогового органа), доначисления НДФЛ и страховых взносов с сумм, перечисленных ФИО9 по договору займа от 01.01.2017, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части начисления штрафных санкций по статье 122 НК РФ в завышенном размере в связи с переквалификацией положений пункта 3 статьи 122 НК РФ на пункт 1 статьи 122 НК РФ. По мнению Управления, налоговый орган неправомерно по эпизоду, изложенному в пункте 2.2.2.1 мотивировочной части решения (занижение доходов от сдачи имущества в аренду), привлек Общество к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. 

В дальнейшем вышестоящим налоговым органом на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ принято решение от 15.08.2022 № 10-14/11245@, которым отменено решение налогового органа в части определения  размера налога по УСН, без учета налогов (сборов, взносов), уплаченных предпринимателями ФИО6 и ФИО7 

Общество оспорило решение Инспекции судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично. 

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части. 

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Общества и возражений Управления.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество, созданное ФИО8 и зарегистрированное в качестве юридического лица 12.05.2009, в проверенном периоде осуществляло сдачу в аренду имущества и применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». В период с 08.10.2008 по 05.09.2019 руководителем Обществом числилась ФИО4, с 06.09.2019 директором значится ФИО8, главным бухгалтером Общества являлась ФИО5

К проверке представлены договоры аренды от 01.04.2017, от 01.01.2016, заключенные Обществом с предпринимателями ФИО6 и ФИО7 (арендаторы). По условиям договора от 01.04.2017 во временное владение и пользование арендатору переданы складские помещения площадью               600,54 кв. м и часть места общего пользования (пандус) площадью 81,99 кв. м, расположенные в задании оптового склада по адресу: 

<

...>. По договору от 01.01.2016 во временное владение и пользование переданы административное здание и помещения общей площадью 320 кв. м, расположенные по адресу: 

<

...>.

Как следует из пункта 2.2.2.2 мотивировочной части решения налогового органа, одним из оснований доначисления налога по УСН послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении налоговой базы по данному налогу на 78 052 187 руб. 48 коп. в связи с невключением в состав доходов выручки от деятельности по оптовой торговле фруктами и овощами, которая велась Обществом через подставных физических лиц, фактически являющихся работниками налогоплательщика (ФИО7 и ФИО6). 

По мнению налогового органа, Общество создало схему, направленную на умышленное сокрытие дохода от спорной деятельности; деятельность индивидуальных предпринимателей, от имени которых осуществлялась оптовая торговля, была организована и полностью контролировалась Обществом в лице работников ФИО4 и ФИО5, которые с течением времени заменили одно подконтрольное лицо другим. 

По итогам проверки Инспекция признала суммы доходов, полученных от деятельности по оптовой торговле, осуществляемой от имени ФИО7 и ФИО6, доходами Общества, подлежащими обложению налогом по УСН. 

Сумма доходов указанных лиц (9 238 003 руб. 51 коп. за 2017 год по ФИО7 и 68 814 183 руб. 97 коп. за 2017 – 2019 годы по ФИО6) для целей налогообложения Инспекцией определена на основании выписок банка об операциях по расчетным счетам, документов, полученных от покупателей товара, информации, поступившей от оператора фискальных данных - акционерного общества «Энергетические системы и коммуникации». 

При разрешении спора суд первой инстанции посчитал доказанным вывод Инспекции о создании налогоплательщиком противоправной схемы, направленной на занижение налогооблагаемых доходов; указал на отсутствие у Инспекции при отнесении доходов, полученных от оптовой торговли, в состав дохода Общества, облагаемого налогом по УСН, правовых оснований для перевода налогоплательщика на какой-либо иной режим налогообложения; отклонил доводы Общества о том, что субъектом, ведущим деятельность от имени подконтрольных предпринимателях, было не Общество, а ФИО4 и ФИО5, действия которых осуществлялись вразрез интересам Общества.

Однако суд признал недействительным оспоренное решение налогового органа в части доначисления единого налога по УСН, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Как указал суд, по данным сведений о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей в поступивших им платежах выделены суммы НДС, полученные от покупателей. Между тем Инспекция при включении в доходы Общества, применяющего УСН, доходов, полученных предпринимателями, по итогам проверки не установила действительную налоговую обязанность Общества по НДС. 

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду. Принимая такое решение, суд исходил из того, что доказательства безусловного выставления предпринимателями в адрес покупателей товара счетов-фактур с выделенной отдельной строкой суммой НДС  в материалах дела отсутствуют. В связи с препятствованием со стороны Общества в проведении проверки Инспекция определила его налоговые обязательства с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании имеющейся информации и документов. В материалы дела налоговый орган представил расчет, согласно которому в случае учета НДС по минимальной ставке (10/110) налоговые обязательства Общества будут значительно выше. Следовательно, выбранный Инспекцией порядок расчета не привел к возложению на налогоплательщика дополнительной обязанности в большем размере и не нарушил права Общества. 

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление      № 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления № 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из установленных Инспекцией обстоятельств, которые не опровергнуты Обществом и в совокупности свидетельствуют о создании налогоплательщиком схемы минимизации налогового бремени с использованием подконтрольных предпринимателей в целях умышленного сокрытия налогооблагаемого дохода, полученного от осуществленных самим Обществом операций по оптовой торговле и, как следствие, занижении налоговой базы по налогу по УСН.

В ходе судебного разбирательства судами учтено, что согласно имеющейся у налогового органа информации ФИО7 и ФИО6 были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в период с 23.09.2014 по 12.05.2017, с 28.02.2017 по 24.11.2020 соответственно, применяли общую систему налогообложения в отношении вида деятельности – оптовая торговля фруктами и овощами. Деятельность велась указанными лицами по адресу: 

<

...>, по которому была зарегистрирована контрольно-кассовая техника. В 2017 году ФИО7 представлены налоговые декларации по НДС и НДФЛ с «нулевыми» показателями. По данным представленных ФИО6 налоговых деклараций за 2017 – 2019 годы к уплате в бюджет исчислено 78 700 руб. НДС и 15 458 руб. НДФЛ. Налоговая отчетность подавалась указанными лицами по телекоммуникационным каналам связи. По информации, полученной от общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Компания «Тензор», ФИО7 и ФИО6 являлись дополнительными абонентами ООО «Восток», учредителем и директором которого значилась ФИО10 Электронные подписи на имя спорных лиц получены ФИО5 на основании доверенностей. Также ФИО7 и ФИО6 выдали доверенности на ФИО4 При доступе к расчетным счетам в ПАО Банк «Финансовая Корпорация Открытие» через систему «Банк-Клиент» и при сдаче налоговой отчетности ФИО7 и ФИО6  использовали те же IP-адреса, что и Общество. 

В ответ на требования Инспекции ФИО7 и ФИО6 заявили, что не располагают никакой документацией по финансово-хозяйственным отношениям с Обществом, поскольку предпринимательскую деятельность не вели, все документы находятся у Общества. 

Из показаний ФИО7, полученных налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, следует, что в 2014 – 2017 годах она работала в сауне по адресу: 

<

...>; предложение о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя поступило ей от работников Общества ФИО4 и ФИО11, предпринимательскую деятельность она в действительности не осуществляла, все доходы от такой деятельности получены указанными лицами, документы для регистрации готовила ФИО5

В ходе допроса ФИО12 сообщил, что работал грузчиком у различных арендаторов помещений в здании по адресу: 

<

...>; инициатором получения им статуса индивидуального предпринимателя была ФИО4, которая являлась руководителем Общества, предложение поступило от ФИО5; в действительности никакой предпринимательской деятельности он не осуществлял. 

Проведенные Инспекцией мероприятия налогового контроля опровергают реальность операций по сдаче Обществом в аренду помещений предпринимателям  ФИО7 и ФИО6, а также факт ведения ими самостоятельно деятельности по оптовой торговле фруктами и овощами.

Суды критически отнеслись к договорам аренды нежилых помещений, заключенным Обществом с указанными лицами, посчитав, что они носят формальный характер. Как установлено судами, банковские выписки не подтверждают проведение сторонами расчетов по арендным платежам, доказательства получения от  ФИО7 и ФИО6 арендных платежей в наличном порядке либо проведения взаимозачетов в материалы дела не представлены. Сведений, подтверждающих отражение Обществом в Книге учета доходов и расходов, поступивших от предпринимателей арендных платежей, и включение их в налоговую базу по налогу по УСН, в материалах дела не имеется.  

Полученные налоговым органом по запросу от контрагентов предпринимателей (покупателей и продавцов товара) документы и показания опрошенных должностных лиц контрагентов свидетельствуют о том, что предприниматели ФИО7 и ФИО6 фигурировали только в оформленной по сделкам документации, лично с этими лицами контрагенты не встречались. Как сообщили должностные лица контрагентов, документы (договоры, счета-фактуры, накладные) выдавались им на складе по адресу: 

<

...>, с подписями ФИО7 и ФИО6

Из числа опрошенных лиц только предприниматели ФИО13,           ФИО14 заявили, что знают ФИО6 лично, но как грузчика, работающего на складе фруктов и овощей.

При этом из показаний контрагентов следует, что заказ товара осуществлялся по телефону, принадлежащему Обществу, товар со склада выдавался гражданами (азербайджанцами), патенты на работу в отношении которых согласно полученной от УМВД России по Архангельской области информации оформлялись ФИО5 по доверенности, выданной ФИО15 (супруга Алиева Г.А.о). 

Суды рассмотрели и отклонили утверждение заявителя о том, что учредитель Общества ФИО8 и, соответственно, Общество не являются участником выявленной налоговым органом схемы, субъектом спорного правонарушения выступают ФИО4 и ФИО5, которые при ведении оптовой торговли через подконтрольных предпринимателей использовали принадлежащие Обществу помещения без ведома собственника. 

На основании исследования материалов дела суды установили, что деятельность Общества и предпринимателей ФИО7 и ФИО6 представляла собой единый процесс, направленный на достижение общего экономического результата, контроль за которым осуществлялся руководством Общества. В спорный период ведение всех финансово-хозяйственных операций (торговля, составление документов, распоряжение финансовыми средствами) осуществлялось Обществом через должностных лиц ФИО4 (руководитель) и ФИО5 (главный бухгалтер). Фактически деятельность от имени спорных предпринимателей осуществлялась самим Обществом, которое путем вовлечения подконтрольных предпринимателей в формальный документооборот совершило умышленное сокрытие доходов, полученных от продажи продукции (овощи, фрукты) от покупателей, в целях исчисления налога по УСН. 

Кассационная инстанция считает, что положенные в обоснование оспариваемого решения Инспекции обстоятельства, не опровергнуты заявителем в ходе рассмотрения дела; изложенные в кассационной жалобе доводы не подтверждают неправильное применение судами норм права к конкретным фактическим обстоятельствам данного дела. 

Суды в соответствии с положениями статей 10, 71, части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ и разъяснениями, данным в пункте 2 постановления № 53, отразили в обжалуемых судебных актах совокупную оценку имеющихся в деле доказательств, подтверждающих выводы, сделанные налоговым органом в оспариваемом решении относительно создания Обществом схемы умышленного сокрытия налогооблагаемого дохода, указали результаты оценки этих доказательств и мотивы, по которым не приняли возражения Общества.

Нарушений судами норм статей 64 - 71 АПК РФ при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы относительного того, что предприниматели в отношении оптовой торговли применяли общую систему налогообложения, поэтому Инспекция при объединении деятельности предпринимателей и Общества должна была определить налоговые обязательства Общества исходя из общей системы налогообложения, были предметом рассмотрения судов и признаны неосновательными.

Поскольку совершенные налогоплательщиком операции по оптовой торговле фруктами и овощами не нашли отражения в налоговом и бухгалтерском учете Общества, суды обоснованно указали на то, что налоговый орган вправе определить размер недоимки, исходя из суммы налогов, которая подлежала бы уплате с учетом подлинного экономического содержания деятельности налогоплательщика.

Судами установлено, что в проверенном периоде Обществом применялась УСН, соответственно, если общая сумма полученных им доходов (от аренды и потовой торговле) не превысила пороговое значение, установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, все полученные доходы подлежат учету при исчислении налога по УСН. 

При указанных обстоятельствах доход, формально оформленный как полученный предпринимателями, обоснованно признан судами доходом самого Общества, подлежащим обложению налогом по УСН.

Между тем кассационная инстанция считает, что при разрешении спора по рассматриваемому эпизоду не получил надлежащей правовой оценки довод Общества о включении налоговым органом в состав доходов, подлежащих обложению налогом по УСН, полученных предпринимателей от покупателей товара суммы с учетом НДС. 

Как следует из материалов дела, доходами Общества для целей применения УСН налоговым органом признаны все поступления на расчетные счета предпринимателей и кассу за реализованные товары. Инспекция и Управление утверждали, что в ходе проверки, в том числе по причине противодействия Общества проводимым  мероприятиям налогового контроля (уклонение от дачи пояснений и представления документов), не представилось возможным установить размер НДС, предъявленного и полученного предпринимателями от покупателей товара, а также факт безусловного выставления от имени предпринимателей счетов-фактур с выделением НДС по всем спорным операциям. 

Из содержания обжалуемого решения суда первой инстанции усматривается, что основанием для признания недействительным решения Инспекции послужил вывод суда первой инстанции об неустановлении по итогам проверки действительной налоговой обязанности Общества по НДС. При этом суд указал на незаконный расчет налогооблагаемой базы от торговли фруктами/овощами, приведенный в решении налогового органа, на необоснованность утверждения Инспекции об отсутствии нарушений прав Общества при причине того, что подлежащая уплате Обществом сумма НДС превышает сумму налога по УСН. 

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции, приняв во внимание пояснения налогового органа и представленный им расчет, посчитал, что выбранный Инспекцией порядок расчета не привел к возложению на налогоплательщика дополнительной обязанности в большем размере, не нарушил права налогоплательщика. 

Кассационная инстанция полагает, что выводы судов сделаны без учета норм налогового законодательства, подлежащих применению, основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств. 

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Объектом налогообложения по УСН является не реализация товаров, а получение дохода. На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, включая доходы от реализации товаров.

Доходом согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с названным Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, при исчислении единого налога по УСН из доходов, подлежащих налогообложению, исключатся суммы налога, полученные налогоплательщиком-продавцом.

Поддержанная в постановлении апелляционного суда  позиция Управления о том, что в ходе налоговой проверки Общество не представило выставленные предпринимателями в адрес покупателей товара счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС,  не может служить основанием для признания законным и обоснованным избранного Инспекцией порядка определения налогооблагаемых доходов и расчета налога по УСН. 

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В настоящем деле такие документы были получены налоговым органом от контрагентов-покупателей и имелись в распоряжении Инспекции. Перечень документов, подтверждающих реализацию товара от имени предпринимателей, поступивших в налоговый орган в ответ на требования, содержится в приложении № 4 к решению налогового органа. Как указано самим налоговым органом в оспариваемом решении, финансово-хозяйственные взаимоотношения между предпринимателями ФИО7, ФИО6 и их покупателями оформлены типовыми договорами поставки, счетами-фактурами, товарными накладными на отпуск товара. 

Более того, в приложении № 3 к решению Инспекции, содержащем сведения о доходе, учитываемом при исчислении налоговой базы, приведены суммы поступивших на счета предпринимателей платежей от контрагентов-покупателей. В большинстве случаях указаны сведения о том, что полученные платежи включали сумму НДС по ставке 10 и 18%. 

Также в решении налогового органа содержатся показатели представленных предпринимателем ФИО6 налоговых деклараций по НДС за 2017 – 2019 годы, в том числе суммы НДС, исчисленного с облагаемой налоговой базы. 

Данные обстоятельства опровергают утверждение Управления о том, что проведенные Инспекцией мероприятия налогового органа не позволили установить размер НДС и безусловное выставление от имени предпринимателей счетов-фактур с выделением НДС. 

Ссылка Управления на то, что в случае выделения НДС из вмененного налогоплательщику дохода по минимальной налоговой ставке (10/110) налоговые обязательства Общества в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ составили бы 7 095 653 руб. 41 коп., а размер налога по УСН снизился бы незначительно (4 257 392 руб. 04 коп. вместо 4 683 131 руб. 24 коп.), необоснованно принята апелляционным судом. 

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и, в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пункта 8 статьи 101 НК РФ, предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В связи с этим при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).

Положения пункта 8 статьи 101, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В данном случае, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто Управлением, из содержания решения Инспекции усматривается, что налоговый орган не имел претензий к Обществу относительно налоговых обязательств по НДС. Никаких доначислений по этому налогу по итогам проверки Инспекция не производила, неисполнение требований пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщику не вменялось. 

При таком положении утверждение Управления о том, что выбранный налоговым органом порядок расчета налоговых обязательств Общества по налогу по УСН не привел к возложению на налогоплательщика дополнительной обязанности в большем размере и не нарушил права Общества, неосновательно. 

Спор по рассматриваемому эпизоду касался правильности определения налоговым органом доходов от оптовой торговле фруктами и овощами, подлежащих обложению налогом по УСН, а не определение налоговых обязательств Общества по НДС, недоимка по которому налоговым органом не была доначислена по итогам проверки. Таким образом, признание судом первой инстанции недействительным решения Инспекции по данному эпизоду по причине неустановления Инспекцией налоговых обязательств по НДС нельзя признать правомерным. 

В ходе судебного разбирательства ни суд первой инстанции, ни апелляционный суд не предложили налоговому органу определить размер налоговых обязательств Общества по налогу по УСН на основании имеющееся у налогового органа документации, в которой имеются сведения о полученной предпринимателями от контрагентов-покупателей суммы НДС, а также с учетом выводов, сделанных в решении Управлении от 15.08.2022 № 10-14/11245@.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Суды первой и апелляционной инстанций в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела по эпизоду, изложенному в пункте 2.2.2.2 мотивировочной части решения Инспекции, фактически не дали надлежащей оценки всем доводам и возражениям сторон. Изложенное в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов в части выводов по пункту 2.2.2.2 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. 

При новом рассмотрении дела суду следует установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи, предложить сторонам представить расчет единого по УСН, соответствующий, по их мнению, действительной налоговой обязанности налогоплательщика  и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение в части фактических налоговых обязательств Общества.

По результатам анализа выписок банка по расчетному счету Общества  Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверенном периоде на постоянной основе Общество перечисляло со своего счета денежные средства на личные банковские счета физических лиц – работников ФИО4 и ФИО5 

В частности, в 2017 – 2019 годах перечислено на личные банковские счета этих лиц 27 040 000 руб. с указанием в качестве назначения платежа: «пополнение счета», «перевод средств на закуп товара», «оплата по договору займа».

В связи с непредставлением первичных документов, являющихся основанием для осуществления банковских операций по пополнению личных счетов ФИО4 и ФИО5, отсутствием пояснений о характере и цели произведенных выплат, операций по возврату денежных средств спорные суммы с назначением платежа «пополнение счета» квалифицированы Инспекцией как получение вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей (получение заработной платы). Следовательно, по мнению Инспекции, Общество как налоговый агент в 2017 году должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет 108 030 руб. НДФЛ.

По причине отсутствия доказательств, подтверждающих передачу ФИО4 денежных средств под отчет для расходования на хозяйственные цели, документов, свидетельствующих о приобретении работником товарно-материальных ценностей, их принятии Обществом к учету, Инспекция пришла к выводу, что Общество как налоговый агент в 2017 году должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет 228 800 руб. НДФЛ.

Также Инспекция пришла к выводу, что полученные ФИО4 и ФИО5 денежные средства в качестве «оплата по договору займа» считаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку документы, подтверждающие заключение и исполнение договоров займа от 01.01.2017, от 01.01.2019, от 01.09.2017, от 01.09.2019, к проверке не представлены. По указанному эпизоду Инспекция пришла к выводу о наличии у Общества как налогового агента обязанности исчислить, удержать и перечислить в бюджет      3 178 370 руб. НДФЛ. 

Данные нарушения изложены Инспекцией в пункте 2.3.3 мотивировочной части решения. 

Согласно пункту 2.3.4 мотивировочной части решения Инспекция с учетом обстоятельств, изложенных в пункте 2.2.2.2 оспариваемого решения, указала на то, что доходы и расходы по деятельности, осуществляемой предпринимателем ФИО6 в 2017 – 2019 годах, признаются доходами и расходами Общества. Исходя из анализа выписки банка по расчетному счету предпринимателя, Инспекция установила, что ФИО6 производил перечисление денежных средств на личный счет ФИО5 с назначением платежа «заработная плата», всего перечислено 3 655 000 руб.

Поскольку от имени предпринимателя ФИО6 НДФЛ с указанных выплат не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет, справки формы 2-НДФЛ и расчет сумм налога по форме 6-НДФЛ не представлены, налоговый орган посчитал, что у Общества имеется обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет 475 150 руб. НДФЛ. 

Из пункта 2.3.5 мотивировочной части решения следует вывод налогового органа о том, что перечисленная предпринимателем                   ФИО6 в 2017 – 2019 годах на личные банковские счета работников Общества ФИО4 и ФИО5 сумма денежных средств в размере 13 353 000 руб. должна быть включена в доход указанных лиц, с которого Обществом как налоговым агентом должен быть исчислен, удержан и перечислен в бюджет  НДФЛ в сумме 1 735 890 руб.

Также по итогам проверки Инспекция доначислила Обществу страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование за 2017 - 2019 годы на суммы, выплаченные ФИО4 и ФИО5 

Решением Управления от 11.04.2022 № 07-10/1/04920@ решение налогового органа отменено в части доначисления 1 829 035 руб. НДФЛ, не удержанного и непречисленного в бюджет с сумм выплат, перечисленных Обществом ФИО4 с назначением платежа «оплата по договору займа от 01.01.2017» в размере 14 069 500 руб., а также в части доначисления страховых взносов с выплат в сумме 14 069 500 руб., произведенных ФИО4 по договору займа от 01.01.2017. 

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления НДФЛ по эпизоду, изложенному в пунктах 2.3.3 мотивировочной части решения, а также в части доначисления страховых взносов по выплатам, указанным в пункте 2.3.3 мотивировочной части решения. Суд пришел к выводу, что представленные в ходе судебного разбирательства ФИО4 и ФИО5 документы, а также акт сверки взаимных расчетов, составленный между Обществом и этими лицами, опровергают получение ими экономической выгоды от поступивших от Общества сумм. 

В тоже время суды первой инстанции отказал в удовлетворении требований по эпизодам, приведенным в пунктах 2.3.4, 2.3.5, разделе 2.4 мотивировочной части решения налогового органа. 

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решение Инспекции в части доначисления НДФЛ по эпизоду, изложенному в пунктах 2.3.3 мотивировочной части решения, а также в части доначисления страховых взносов по выплатам, указанным в пункте 2.3.3 мотивировочной части решения, отказал в удовлетворении требований Общества в этой части, поддержал выводы суда первой инстанции по эпизодам, приведенным в пунктах 2.3.4, 2.3.5, разделе 2.4 мотивировочной части решения налогового органа. 

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества по рассматриваемым эпизодам. 

Доводы подателя жалобы о том, что ФИО4 и ФИО5 перечислялись на личные банковские счета денежные средства «под отчет», в материалы дела представлена документация, подтверждающая характер и цели поступлений, получили надлежащую правовую оценку суда апелляционной инстанции. 

Как следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08, не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12 и 13510/12, при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц изменения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Лица, получившие денежные средства под отчет, обязаны предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, документы, подтверждающие приобретение, оплату товарно-материальных ценностей за счет подотчетных сумм и их оприходование, Общество не представило. Надлежащих доказательств о расходовании спорных средств на производственные, хозяйственные нужды Общества материалы дела не содержат. 

Приобщенные к материалам дела кассовые чеки, выданные ООО «Азара Торг», ООО «ТК Торгсервис», которые согласно позиции Общества подтверждают факт приобретения  ФИО16 и ФИО5 за счет полученных от ФИО6 денежных средств плодоовощной продукции, не содержат сведений о наименовании конкретного товара, не позволяют установить плательщика. 

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о недоказанности Обществом факта несения                 ФИО16 и ФИО5 за счет средств, полученных у ФИО6, расходов по приобретению товарно-материальных ценностей в интересах предпринимателя. При этом ФИО6 в ходе допроса опровергал факт распоряжения им денежными средствами, поступающими на расчетный счет, ведение предпринимательской деятельности. 

В ходе судебного разбирательства ФИО16 и ФИО5 представили заявления на перевод денежных средств получателям, находящимся в Республике Азербайджан, приходные кассовые ордера, свидетельствующие о передаче банкам денежных средств для перевода их за заграницу. 

Утверждение Общества о том, что из представленных третьими лицами документов усматривается перевод полученных от заявителя денежных средств за рубеж по указанию Общества, документально не подтверждено. Никакой документации, свидетельствующей о том, что Общество переводило  на личные банковские счета физических лиц – работников ФИО4 и ФИО5 денежные средства для расчетов с физическими лицами, являющимися гражданами Республики Азербайджан, в материалах дела не имеется. Отсутствуют в деле и доказательств отнесения полученных ФИО4 и ФИО5 денежных средств к хозяйственной деятельности Общества. 

Акт сверки взаимных расчетов за 2017 – 2019 года, составленный между Обществом, ФИО4 и ФИО5, правомерно не расценен апелляционным судом в качестве достоверного и надлежащего доказательства ввиду отсутствия документации, подтверждающей перевод на личные счета в банке работников Общества для последующего перечисления гражданам в Республику Азербайджан. 

Суд апелляционной инстанции также принял во внимание, что указанные в заявлениях и акте сверки суммы денежных средств невозможно сопоставить с суммами, перечисленными на личные счета ФИО4 и ФИО5

Суд учел, что со своих счетов ФИО4 и ФИО5 часть средств снимали, часть переводили на карты неустановленных лиц, часть расходовали на покупки и кредиты, а переводы заграницу осуществляли путем передачи банку наличных денежных средств. При этом ни Общество, ни ФИО4 и ФИО5 не дали пояснений о причинах перевода денежных средств физическим лицам в Республику Азербайджан, о взаимоотношениях с этими лицами, об основаниях перевода крупных сумм денежных средств. 

Все доводы кассационной жалобы Общества по рассмотренным эпизодам являлись предметом проверки апелляционного суда, им дана надлежащая правовая оценка, отраженная в обжалуемом постановлении. Изложенные в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы суда, не подтверждают существенных нарушений норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для отмены оспариваемого судебного акта.

При таком положении оснований для удовлетворения кассационной жалобы в данной части не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.11.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по делу № А05-5672/2022 в части эпизода, изложенного в пункте 2.2.2.2 мотивировочной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 24.12.2021 № 2.19/24/11107 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по делу № А05-5672/2022 оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева

 С.В. Соколова