Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-246516/19-108-5269

г. Москва

29 октября 2020  года

Резолютивная часть решения объявлена 22 октября 2020 года,

полный текст решения изготовлен 29 октября 2020  года

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Суставовой О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания  ФИО1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «Ново Нордиск» (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>, дата регистрации 21.05.2003; адреc: 121614, 

<

...>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>; дата регистрации 23.12.2004; адрес 121351, 

<

...>)

о признании недействительными решения от 05.03.2019 № 22/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393,15 руб. со стоимости расходов, понесенных как агентом по агентским договорам, возмещенных принципалом -  иностранной организации «Ново Нордиск А/С» и соответствующих  сумм пеней 

при участии:

представителей заявителя -  ФИО2 (личность подтверждена паспортом РФ) по доверенности от 02.07.2020 № 28-Д-2020, ФИО3 (личность подтверждена паспортом РФ) по доверенности  от 02.07.2019 № 29-Д-2020; 

представителей заинтересованного лица - ФИО4 (личность подтверждена удостоверением УР № 281584), действующего по доверенности от 26.09.2020 №185, ФИО5 (личность подтверждена удостоверением УР № 282022), действующего по доверенности от 13.01.2020 №69; ФИО6 (личность подтверждена удостоверением УР № 282298), действующего  по доверенности от 11.11.2019 № 69,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Ново Нордиск» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Ново Нордиск») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.03.2019 № 22/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393,15 руб. со стоимости расходов, понесенных как агентом по агентским договорам, возмещенных принципалом - иностранной организации «Ново Нордиск А/С» и соответствующих сумм пеней.

Представитель заявителя поддержала заявленные требования по доводам, изложенным в заявлении и письменных объяснениях; представители налогового органа в ходе рассмотрения настоящего дела возражали по доводам оспариваемых решение, отзыва и письменных пояснений.   

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в отношении проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. 

По результатам проведенной проверки был составлен Акт от 07.03.2018 № 22/06 (т. 1 л. 38-63) на основании которого принято решение от 05.03.2019 № 22/13 (т. 1 л. 78-147) (далее также Решение Инспекции). 

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 23.05.2019 № 21-19/084729 (т. 2 л. 10-18) апелляционная жалоба Общества (т. 2 л. 1-9) оставлена без удовлетворения.

Решением от 10.10.2019 № СА-4-9/20895@ (т. 2 л. 96-111) ФНС России отменила Решение налогового органа в части «доначисления НДС в размере, соответствующем сумме обоснованных и документально подтвержденных в соответствии с положениями главы 21 НК РФ налоговых вычетов, предъявленных ООО «Ново Нордиск» поставщиками товаров (работ, услуг), затраты на приобретение которых квалифицированы им в качестве «внешних» расходов в рамках агентских договоров от 22.08.2008 и от 22.08.2014 № 5, заключенных с компанией «Ново Нордиск А/С» (Королевство Дания), и перевыставленных в адрес данной компании; доначисления соответствующих сумм штрафных санкций и пени», что послужило основанием для обращения общества в суд с требованием о признании недействительным решения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393,15 руб. (На понесенные Обществом в качестве агента расходы в размере 460 402 184,14 руб. Налог на прибыль в сумме 2 344 020 руб., пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 125 130 руб., отказ в вычете НДС в сумме 2 109 618 руб. по взаимоотношениям с ООО «Компания Автопилот» общество не обжалует в полном объеме). Оспариваемые суммы доначисленного Инспекцией НДС приходятся на стоимость приобретенных Обществом по поручению и за счет «Ново Нордиск А/С» услуг третьих лиц: по проведению клинических исследований медицинскими организациями и их сотрудниками (ответственными исследователями и исследователями) в общем размере 334 194 330,56 руб. (сумма доначисленного НДС 60 154 979,5 руб.); по хранению и логистике лекарственных препаратов для клинических исследований по договорам с ООО «Биокард Логистик» в общем размере 122 945 083,58 руб. (сумма доначисленного НДС 22 130 115 руб.); по таможенному оформлению ввозимых препаратов для проведения клинических исследований по договорам с ООО «С.В.Т.С-Альянс» в общем размере 3 262 770 руб. (сумма доначисленного НДС 587 298,6 руб.). 

Иные суммы доначислений и соответствующие им суммы пени по взаимоотношениям с «Ново Нордиск А/С» (Обществом для процессуальной экономии принято решение оспаривать лишь принципиальные вопросы (переквалификация агентирования в оказание услуг в отношении денежных средств, перечисленных медицинским (образовательным) организациям, исследователям, логистической компании и за услуги таможенного оформления). Доначисленный НДС в сумме 14 477 979,85 руб., приходящийся на иные суммы перевыставленных принципалу расходов (расходы на перевод, почтовые расходы, иные), заявитель не оспаривает) налогоплательщик не оспаривает.

Так, из материалов дела усматривается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией были установлены следующие фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения настоящего спора: Обществом с «Ново Нордиск А/С» заключены агентские договоры б/н от 22.08.2008 (т. 2 л. 54-59) и № 5 от 22.08.2014 (т. 2 л. 48-53) (стр. 23,57 Решения); «расходы на содержание персонала, задействованного в организации и проведении клинических исследований (зарплата, премии, командировочные расходы, отчисления в фонды и т.п.)» квалифицировались Обществом как «внутренние» расходы», подлежащие обложению НДС. Соответствующие счета-фактуры были выставлены принципалу («Ново Нордиск А/С»), отражены в книгах продаж, учтены в расчете налоговой базы по НДС (стр. 23, 24, 58, 59 Решения Инспекции).

Таким образом, все расходы Общества на осуществление собственной деятельности как агента, организующего проведение клинических исследований, выставлялись принципалу в составе агентского вознаграждения с предъявлением суммы НДС 18%. В силу ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ обстоятельства уплаты НДС с полной суммы расходов, связанных с персоналом Общества, задействованным в спорных операциях, признаны налоговым органом и не оспариваются.

Одновременно, расходы, связанные с перечисленным заявителем вознаграждением медицинским учреждениям и исследователям, непосредственно проводящим клинические исследования, таможенному брокеру за услуги таможенного оформления поставленных принципалом для клинических исследования препаратов, логистической компании за услуги хранения и логистики поставленных принципалом лекарственных препаратов для клинических исследований («внешние расходы») были перевыставлены принципалу («Ново Нордиск А/С») без обложения НДС как возмещаемые расходы (стр. 59 Решения Инспекции).

Спор по оформлению первичных документов между сторонами отсутствует, примеры оформляемых в проверяемом периоде первичных документов, как по «внутренним» расходам, так и по «внешним» расходам представлены в материалы дела (т. 6-14).

Налоговый орган указывает, что в проверяемый период налогоплательщик выступал не в качестве агента иностранной компании, организующего проведение клинических исследований третьими лицами, а «фактически осуществлял единую услугу для заказчика, целью которой являлось выведение препаратов заказчика на российский рынок. ООО «Ново Нордиск» искусственно разделило услугу на два типа, избегая фактически налогообложения значительной части выручки, поступающей от иностранного заказчика». Налоговый орган переквалифицировал деятельность Общества как агента (в рамках которой Общество получает вознаграждение, а все понесенные расходы по сделкам с третьими лицами перевыставляет принципалу) в «единую» деятельность по оказанию услуг, которая подлежит налогообложению НДС в полном объеме. Все денежные средства, полученные Обществом для исполнения агентских поручений (всю сумму перевыставленных расходов по сделкам с третьими лицами) Инспекция включила в состав вознаграждения Общества и, соответственно, в налоговую базу по НДС. 

В основу доводов Инспекции в Решении положено ошибочное утверждение о том, что Общество по собственному усмотрению относит суммы расходов к внешним (не облагаемым НДС) и внутренним (облагаемым НДС) «в зависимости от собственных потребностей, но не в зависимости от условий договоров с заказчиком либо фактически выполненных работ по агентским договорам с Ново Нордиск А/С». Инспекция также указывает, что «ООО «Ново Нордиск» выполняло не свойственные агенту функции при исполнении «агентского» договора с организатором клинического исследования компанией «Ново Нордиск А/С». … договор, заключенный Обществом с иностранным заказчиком имеет смешанную природу, при исполнении «агентского» договора налогоплательщиком соблюден ряд условий для отнесения действий Общества к договору подряда».

По мнению суда,  доводы Инспекции об оказании заявителем «единой услуги, направленной на выведение препаратов на российский рынок» и «искусственном разделении услуг на два типа» являются несостоятельными.

Так, заявитель в отношении спорных расходов выполнял исключительно функцию агента, оказывая, как уполномоченное лицо, помощь «Ново Нордиск А/С» в организации проведения клинических исследований, а именно: помощь в заключении договоров с третьими лицами (медицинскими учреждениями/исследователями/логистической компаний и таможенным брокером) и перечислении денежных средств за выполненные такими третьими лицами работы/услуги.

Общество, как агент не совершало никаких действий, составляющих существо (суть) услуг, оказанных реальными исполнителями. В силу прямого законодательного запрета заявитель не вправе выступать исполнителем услуг по проведению клинических исследований (суть оказываемых услуг медицинскими учреждениями и исследователями); логистические операции с препаратами для клинических исследований, т.к. не имеет для этого лицензий (суть спорных услуг ООО «Биокард Логистик»); таможенного брокера, т.к. не включен в реестр таможенных брокеров (суть услуг ООО «С.В.Т.С.– Альянс»).

Из показаний свидетелей, опрошенных в суде следует, что те действия, за которые выплачивались возмещаемые агенту принципалом денежные средства (спорные расходы), не осуществлялись сотрудниками заявителя или с их участием, т.е. ООО «Ново Нордиск» в этой части не оказывалось каких-либо услуг для «Ново Нордиск А/С». За посреднические действия заявителю как агенту выплачивалось вознаграждение, суммы которого полностью включены в базу по НДС.

Проведение клинических исследований компанией «Ново Нордиск А/С» не связано с получением одобрения (разрешения) Минздрава РФ.

Разделение затрат на «внешние» и «внутренние» было обусловлено наличием отношений агентирования: внутренние затраты общества формировали себестоимость агентских услуг. Все расходы на осуществление деятельности сотрудников заявителя учитывались при определении стоимости услуг заявителя как агента и включены в базу по НДС, что не оспаривается налоговым органом; внешние расходы – формировались за счет услуг третьих лиц и перевыставлялись принципалу как возмещаемые расходы агента. Вознаграждение, которое заявитель выплачивал исполнителям – медицинским учреждениям, исследователям, логистической компании и таможенному брокеру не может формировать стоимость оказываемых Обществом агентских услуг, подлежащих обложению НДС, т.к. заявитель не вправе оказывать такие услуг и получать за это вознаграждение.

Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-194412/15 (ООО «ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)»), на которое ссылается инспекция,  основано на иных фактических обстоятельствах, что не позволяет использовать выводы данного дела для обоснования доначислений.

Удовлетворяя заявленные требования суд также исходил из следующего. 

Так, отношения между заявителем и «Ново Нордиск А/С» носили агентский характер, что исключает включение расходов, понесенных в интересах и за счет принципала, в состав вознаграждения заявителя как агента.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них налога. 

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как полученная налогоплательщиком сумма дохода в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Сумма расходов, понесенных посредником (поверенным, комиссионером, агентом) в интересах такого другого лица (доверителя, комитента, принципала), обложению НДС у посредника не подлежит. Соответствующие операции облагаются НДС непосредственно поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых посредником у поставщиков в интересах и за счет третьего лица (доверителя, комитента, принципала).

По мнению Инспекции, Общество оказывало компании «Ново Нордиск А/С» услуги по организации и проведению клинических исследований лекарственных средств, подлежащие регулированию главой 39 ГК РФ, а не выполняло функции агента (гл. 52 ГК РФ).

Доводы налогового органа о подрядном характере отношений между заявителем и «Ново Нордиск А/С» опровергаются представленными в материалы дела доказательствами. Фактические обстоятельства деятельности сторон и представленные доказательства подтверждают именно агентский характер отношений. В частности, такой вывод следует из: оспариваемого Решения Инспекции (т. 1 л. 78-147), т.к. оно не содержит каких-либо претензий к договорам и оформляемым во исполнение агентских договоров первичным документам (актам, отчетам агента); решения Управления ФНС России по г. Москве на апелляционную жалобу заявителя (т. 2 л. 10-18), где на стр. 11 указано, что «Инспекцией не оспаривается данная квалификация (агентский характер) заключенных договоров»; условий агентских договоров б/н от 22.08.2008 и № 5 от 22.08.2014 (т. 2 л. 48-59), в которых содержатся все существенные условия для данного вида договора. Согласно предмету договора: «в течение срока действия настоящего договора Агент на основании заявок Принципала, действуя от имени и за счет Принципала или от своего имени и за счет Принципала, обязуется приобретать для Принципала у третьих лиц (далее – «Поставщики») работы и услуги, а также товары, необходимые для выполнения этих работ и услуг, согласно перечню и объему, приведенным в Приложении 1 к настоящему договору…». Одновременно, в Приложении 1 (т. 20 л. 127, 131-132) к договорам перечисляются те фактические и юридические действия, которые вправе осуществлять Общество как агент; содержания доверенностей, выданных компанией «Ново Нордиск А/С» от 19.07.2010 (03.08.2010) и от 22.04.2013 (т. 2 л. 60-67), в соответствии с которыми ООО «Ново Нордиск» уполномочивается представлять интересы «Ново Нордиск А/С» по всем вопросам, связанным с клиническими исследованиями, проводимыми в России и Украине за счет компании «Ново Нордиск А/С» в рамках перечисленных в Доверенности компетенций. Именно принципал «Ново Нордиск А/С» определяет порядок проведения клинического исследования, является его спонсором (организатором) и для представления своих интересов перед третьими лицами выдал соответствующие доверенности заявителю. В данных доверенностях прямо закреплено, что «все решения, принятые представителями ООО «Ново Нордиск», а также подписанные ими документы по вышеуказанным вопросам (определенным в Доверенности компетенциям), являются обязательными к исполнению Компанией («Ново Нордиск А/С»)». Приведенные положения доверенности дополнительно подтверждают, что воля сторон была направлена на заключение и исполнение именно агентских договоров;  Отчетов «Ново Нордиск А/С», представляемых в Минздрав (т. 3 л. 131-141). Согласно п. 1.6 Правил клинической практики в Российской Федерации, утв. Приказом Минздрава РФ от 19.06.2003 № 266, действовавшим в проверяемый период (действовали до 03.09.2016) право обращаться в Минздрав России с заявлением о проведении клинических исследований конкретного лекарственного средства предоставляется исключительно организации – разработчику (предприятию-производителю) лекарственного средства или другому лицу по их поручению; заявлений в Минздрав России о выдаче разрешения на проведение клинического исследования лекарственного препарата для медицинского применения (т. 3 л. 76-81) и приложенных к данному заявлению документов, подтверждающих полномочия уполномоченной организации. К таким документам относится доверенность от компании «Ново Нордиск А/С», Дания» от 22.04.2013 (т. 2 л. 64-67), а также выданная на основании данной доверенности доверенность ФИО7 на представление интересов «Ново Нордиск А/С» при подписании юридических договоров и осуществлении действий, связанных с проведением «Ново Нордиск А/С» клинических исследований в РФ (т. 3 л. 76-81).

Доводы налогового органа о «выполнении Обществом не свойственных агенту функций» по спорным взаимоотношениям не находят своего подтверждения и в соответствии с нормами ГК РФ. Так, агентский договор и договор оказания услуг представляют собой самостоятельные виды договоров, регулируемые соответственно главой 52 и 38 ГК РФ. 

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702 – 729 ГК РФ), регламентирующие права и обязанности сторон договора, а также принимаемые ими риски. 

По агентскому договору (п. 1 ст. 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. 

В отношении спорных расходов заявитель осуществлял именно агентские функции; действия заявителя не характерны для договора подряда/оказания услуг, что подтверждается следующим.

Действия, выполненные заявителем в отношении третьих лиц, расходы с которыми оспариваются, носили исключительно агентский характер (п. 1 ст. 1005 ГК РФ): юридические действия (основная роль агента) – заключение договоров с медицинскими учреждениями/исследователями; логистической компанией и таможенным брокером и подписание актов оказанных услуг с такими третьими лицами. 

Общество, как агент не совершало никаких действий, составляющих существо (суть) услуг, оказанных реальными исполнителями – третьими лицами. В частности: заявитель не проводил клинические исследования (предмет договоров оказания услуг медицинскими учреждениями и врачами, за которые выплачивались денежные средства, возмещаемые принципалом). 

Из Приложения 1 к договорам оказания услуг с медицинскими учреждениями/исследователями (т. 20 л. 115-116, т. 17 л. 17-156, т. 18 л. 1-85) и из актов оказанных услуг, составленных по итогам оказания услуг медицинскими учреждениями и исследователями (врачами) (т.6-14, т. 20 л. 117-118, 121-122) следует, что денежные средства выплачивались за медицинскую деятельность врачей, связанную с ведением пациентов, набранных лечебным учреждением для проведения исследования: обследование пациента, сбор жалоб, сбор анамнеза, постановка диагноза, определение схемы лечения, назначение исследуемых препаратов и т.д., а также за сопутствующее такой медицинской деятельности оформление врачами документов. 

Согласно ст.ст. 704, 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично и за свой счет. Заявитель не мог выполнять такие работы/оказывать услуги, за которые выплачивались денежные средства медицинским организациям в силу законодательных запретов и отсутствия соответствующих лицензий/аккредитаций. 

В соответствии с п.7 ст. 38, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее также – Закон № 61-ФЗ) клинические исследования вправе проводить только медицинские организации, аккредитованные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в установленном порядке. 

Все исследователи, допущенные к исследованиям, имеют разрешения и должны быть включены в реестр исследователей, проводящих (проводивших) клинические исследования лекарственных препаратов (http://grls.rosminzdrav.ru/CIExperts.aspx?moduleId=2). Заинтересованным лицом не представлено доказательств того, что сотрудники Общества зарегистрированы в этом реестре. 

Факт оказания услуг по проведению клинических исследований непосредственно медицинскими учреждениями, указанными в разрешениях Минздрава, подтверждается Приказами медицинских организаций о назначении главных (ответственных) исследователей и состава врачей – со-исследователей, из которых видно, что именно медицинское учреждение разрешает провести на своей базе исследование, назначает команду исследователей (что полностью соответствует п. 1 ст. 40 Закона № 61-ФЗ, согласно которому именно руководитель медицинской организации, которая проводит клиническое исследование лекарственного препарата для медицинского применения, назначает исследователя, ответственного за проведение такого исследования и имеющего лечебную специальность, соответствующую проводимому клиническому исследованию лекарственного препарата, со стажем работы по программам клинических исследований лекарственных препаратов не менее чем три года и по его предложению назначает соисследователей из числа врачей этой медицинской организации.) (т. 4 л. 68-75). Само медицинское учреждение информирует Минздрав о начале проведение на своей базе клинического исследования, в доказательство чего в материалы дела представлено сообщение ГБУЗ «Самарская городская детская клиническая больница № 1 им. Н.Н. Ивановой» от 14.11.2016 № 1412/1 (т. 4 л. 76).

В связи с вышеизложенным, вывод Инспекции об оказании Обществом услуг по проведению клинического исследования прямо противоречит императивным нормам действующего законодательства. Результаты услуг непосредственных исполнителей клинических исследований (медучреждений и исследователей) имеют самостоятельный завершенный характер, не используются и не перерабатываются Обществом и не имеют потребительской ценности для Общества (п. 5 ст. 38 НК РФ), которое не принимает и НЕ ВПРАВЕ принимать участия в оказании таких услуг в силу законодательных ограничений. Вознаграждение, которое Общество выплачивало исполнителям по соответствующим договорам не может формировать стоимость оказываемых Обществом агентских услуг, подлежащих обложению НДС, т.к. налогоплательщик НЕ ВПРАВЕ ПРОВОДИТЬ исследования и получать за это вознаграждение.

Заявитель не осуществлял хранение и логистику поставленных принципалом препаратов для клинических исследований (предмет услуг ООО «Биокард Логистик» (т. 4 л. 77-108), за которые выплачены денежные средства, возмещенные принципалом (т. 2 л. 112-114, т. 6-14, т. 20 л. 90-100)), т.к. не имеет для этого соответствующей лицензии, транспортных средств.

Оказание услуг по доставке лекарственных препаратов и материалов в медицинские учреждения, проводящие исследования, осуществлялось непосредственно ООО «Биокард Логистикс» на основании указаний, поступающих напрямую от «Ново Нордиск А/С». Данные указания оформляются «Ново Нордиск А/С» также посредством системы IV/WRS («ИВВРС») в виде размещения Запроса на Локальную Рассылку (Local Depot Shipment Request) (т. 16 л. 66-71). ООО «Ново Нордиск» не имело и не имеет доступа к оформлению данных операций/формированию отчетов по ним в системе IV/WRS. На основании полученного Запроса ООО «Биокард Логистикс» формирует посылку к отправке в медицинское учреждение, проводящее клиническое исследование, на имя конкретного исследователя и организует доставку. ООО «Ново Нордиск» не принимает никакого участия в этих процедурах.

Заявитель не осуществлял функции по таможенному оформлению ввоза в РФ поставляемых «Ново Нордиск A/C» (Дания) препаратов для клинических исследований (предмет услуг ООО «С.В.Т.С-Альянс» (т. 4 л. 109-117), за которые выплачены денежные средства, возмещенные принципалом (т. 2 л. 112-114, т. 6-14, т. 20 л. 101-104)), т.к. не имеет для этого соответствующего персонала; не включен в реестр таможенных представителей (ст. 402 ТК ЕЭС).

Ввиду существующих требований российского таможенного законодательства «Ново Нордиск А/С» не могло самостоятельно ввозить на территорию РФ такие препараты и материалы. С учетом этого в объем полномочий Общества по агентскому договору в соответствии с выданными принципалом («Ново Нордиск А/С») доверенностями (т. 2 л. 60-67) входило представление интересов «Ново Нордиск А/С» в части подписания договоров и документов, связанных с таможенной очисткой ввозимой продукции, а также прочего соответствующего оборудования и материалов для клинических исследований. Планирование и организация доставки лекарственных препаратов и вспомогательных материалов, необходимых для проведения клинических исследований, осуществлялись непосредственно компанией «Ново Нордиск А/С».

Используя данные из системы IV/WRS, сотрудники «Ново Нордиск А/С» формируют заявки в данной системе, на основании которых сотрудники Отдела Упаковки и Рассылки Службы снабжения клинических исследований (Clinical Supplies Packaging and Shipping) отправляют необходимые партии материалов в медицинские учреждения, проводящие клинические исследования. ООО «Ново Нордиск» не имеет доступа к этим заявкам в системе IV/WRS, их не формирует и не одобряет. Сформированные партии грузов передаются «Ново Нордиск А/С» перевозчикам для доставки в страны, на территории которых «Ново Нордиск А/С» проводит клинические исследования. Примеры отражения данных о получении материалов в системе IV/WRS имеются в материалах дела (т. 16 л. 1-47).

Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 9174/10 подтверждено, что агент, не имеющий соответствующей лицензии, не вправе осуществлять от имени принципала деятельность, для которой такая лицензия требуется. Тем более такая деятельность без соответствующей лицензии невозможна в рамках оказания услуг, где исполнитель осуществляет услуги лично. Заявитель не обладает соответствующими лицензиями/аккредитациями для выполнения услуг, за которые выплачены денежные средства, возмещенные принципалом, поэтому не мог оказывать таких услуг, фактов осуществления сотрудниками Общества медицинской деятельности, деятельности по хранению и доставке в медицинские учреждения лекарственных препаратов, деятельности таможенного брокера не установлено.

По договорам с третьими лицами, расходы по которым возмещаются принципалом и которые являются предметом спора в настоящем деле, заявитель осуществлял вспомогательные действия, а именно: выбор для заключения договора согласно инструкциям принципала медицинских учреждений (но не исследователей для проведения клинического исследования, т.к. это вправе делать только медицинское учреждение (Согласно п. 1 ст. 40 Закона № 61-ФЗ перечень исследователей, вовлеченных в проведение международного клинического исследования на территории РФ, фиксируется Компанией «Ново Нордиск А/С» в Дополнении к Протоколу исследования, относящемуся к России (см., например, Дополнения II – Россия к Протоколу ЕХ1250-4080 (т. 3 л. 1-75))/логистической компании/таможенного брокера, проверка фактического оказания оказанных такими третьими лицами услуг за отчетный период, их приемка и оплата в интересах и за счет принципала. Такие фактические действия полностью покрываются предметом агентского договора. 

При заключении агентского договора принципал изначально преследует цель приобретения при посредничестве агента необходимых ему товаров (работ, услуг) от третьих лиц, с которыми принципал самостоятельно в отношения не вступает/не может вступить по тем или иным причинам. За осуществление такой посреднической деятельности принципал выплачивает агенту вознаграждение. Агент не отвечает перед принципалом за неисполнение (ненадлежащее исполнение) третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет принципала, за исключением случаев, когда агент не проявил осмотрительности при выборе лица или не поручился перед принципалом за исполнение сделки (п. 1 ст. 993, ст. 1011 ГК РФ). В то время как целью заключения договора возмездного оказания услуг является приобретение заказчиком услуг самого исполнителя (ст. 779 ГК РФ). За качество услуг всегда несет ответственность исполнитель, даже если привлекал к исполнению договора субисполнителя. 

По данному конкретному спору: заявитель не несет ответственности за результат и качество услуг, оказанных привлеченными им третьими лицами (больниц/врачей/хранителя/брокера). Заявитель не может влиять на результат и качество таких услуг, т.к. не вправе вмешиваться в процесс проведения клинических исследований / оказывать услуги по хранению и транспортировке лекарственных средств/ по таможенному оформлению; вся коммуникация по проводимому исследованию осуществляется напрямую между непосредственными исполнителями и принципалом («Ново Нордиск А/С») посредством предоставления принципалом доступа врачам к своим базам данных, осуществлением им переписки с врачами, где сотрудники заявителя могут выступать только как посредники в передаче/переводе информации (т. 16 л. 71-141); взаимоотношения по доставке в медицинские учреждения лекарственных препаратов для исследований осуществляются между врачами и хранителем лекарственных препаратов без участия заявителя, в подтверждение чего в материалы дела представлены образцы актов о получении и возврате материалов, актов на уничтожение (т. 16 л. 1-71, 142-145).  

Агент всегда действует за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре и в том случае, если сделка, заключенная агентом для принципала, не привела к желаемому для принципала результату (ст. 1006 ГК РФ). В агентских договорах (т. 2 л. 48-59) предусмотрено агентское вознаграждение («внутренние расходы») и возмещение расходов, понесенных агентом за счет принципала («внешние расходы»). Такие положения договоров полностью соответствуют положениям ст. 1001, 1006 ГК РФ по определению вознаграждения Агента и необходимости возмещения расходов принципалом. Получение заявителем как агентом вознаграждения не связано с результатом услуг, оказанных третьими лицами, с которыми заявитель как агент заключил договоры для принципала.

Документальное оформление операций также подтверждает агентский характер отношений. 

В отличие от агентского договора, по договору возмездного оказания услуг нормы гражданского законодательства не возлагают на исполнителя обязанности представлять заказчику отчеты об оказанных за тот или иной период времени услугах и понесенных расходах. По агентскому договору императивно установлено требование о составлении отчета агента о совершенных действиях и понесенных расходах (ст. 1008 ГК РФ). Заявителем во исполнение агентского договора составлялись отчеты, к которым прилагались документы – доказательства расходов, произведенных Обществом за счет и в интересах принципала (т. 2 л. 112-132, т. 6 – 14).

В материалы дела представлены примеры агентских отчетов, где указаны суммы возмещаемых расходов, наименование третьих лиц, у которых закуплены соответствующие услуги. Одновременно, в материалах дела имеются бухгалтерские справки, в которых содержится расшифровки наименования закупленных услуг. В отчетах агента (тома 6-14, т. 20 л. 90-92) выделяются четыре статьи расходов по: ФИО исследователей – врачей, которым произведены выплаты по договорам о проведении клинического исследования; наименование аккредитованных медицинских учреждений, которым произведены выплаты по договорам о проведении клинического исследования; наименование ООО «Биокард Логистик» и ООО «С.В.Т.С.-Альянс» с указанием платежей за логистические и таможенные операции; наименование иных организаций, которым произведены платежи за перевод документов, почтовые услуги, аренду оборудования и т.п., суммы по которым заявителем не оспариваются в настоящем деле.

Суммы, указанные в бухгалтерских справках и отчетах агента, полностью соответствуют стоимости услуг, указанной в актах приема-сдачи работ, составленными с медицинскими учреждениями (с актами приема-сдачи услуг с исследователями суммы различаются на величину уплаченных заявителем страховых взносов), ООО «Биокард Логистик» и ООО «С.В.Т.С.-Альянс». Как уже указано выше, спор по документам между заявителем и Инспекцией отсутствует (т. 20 л. 86-126).  

Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств (тома 6-14, т. 20 л. 86-126) следует, что заявителем не перевыставлялись «Ново Нордиск А/С» в качестве возмещаемых принципалом расходов никакие иные суммы, связанные с собственной деятельностью заявителя, составляющей предмет каких-либо услуг.

Все иные доводы, приводимые налоговым органом (т. 20 л. 57-68), такие как установление в агентском договоре сроков выполнения клинических исследований, об осуществлении сотрудниками заявителя в рамках агентских отношений действий по обработке информации, поступающей от медицинских учреждений как свидетельствующие об «отнесении действий Общества к договору подряда» не подтверждены какими-либо доказательствами со стороны Инспекции и не имеют правового значения.

Таким образом, в рассматриваемом случае фактические обстоятельства деятельности заявителя по оплате услуг медицинских организаций и сотрудников таких медицинских организаций (ответственных исследователей и исследователей) по проведению клинических исследований, услуг хранения и логистических услуг, связанных с исследованиями (ООО «Биокард Логистик», ООО «С.В.Т.С. – Альянс») свидетельствуют об оказании именно посреднической деятельности по заключению соответствующих договоров и совершению определенных фактических действий на территории РФ по поручению и за счет принципала «Ново Нордиск А/С» как организатора проведения международных клинических исследований. Вознаграждение, которое заявитель перечислял исполнителям по соответствующим договорам, не формировало и не может формировать стоимость оказываемых Обществом агентских или иных услуг. Результаты услуг исполнителей имеют самостоятельный характер и никак не связаны с деятельностью Общества, которое не принимает участия в оказании таких услуг. Общество не являлось исполнителем услуг «по организации проведения клинических исследований» в терминах налогового органа, вступая во взаимоотношения с государственными органами и третьими лицами исключительно по поручению и в качестве уполномоченного лица иностранной компании, т.е. действуя в качестве посредника. 

Довод налогового органа, что «ООО «Ново Нордиск» являлся организатором клинических исследований, а не агентом» опровергается фактическими обстоятельствами деятельности сторон и имеющимися в материалах дела доказательствами.

Так, Инспекция ссылается на Приказ Минздрава России от 01.04.2016 № 200н. Между тем, данный Приказ начал действовать только с 04.09.2016. Спор касается периода 2013 – 2015 гг., т.е. периода, в котором данный Приказ Минздрава не действовал. Соответственно, ссылки на него не могут обосновывать правомерность вывода Инспекции о том, что заявитель являлся организатором клинических исследований в виду неприменимости нормативного акта к спорному периоду.

Выводы Инспекции противоречивы, указывая на то, что «ООО «Ново Нордиск» являлся организатором клинических исследований», одновременно в абз. 2 на стр. 3 Объяснений  (т. 20 л. 57-68) Инспекция утверждает, что «Ново Нордиск А/С» Дания является «организатором клинического исследования». Таким образом, вывод заинтересованного лица о том, что ООО «Ново Нордиск» являлся организатором клинических исследований, а не агентом, вступает в противоречие с утверждением самого налогового органа, что организатором исследований являлась датская компания. Все действия, которые характерны для организатора клинического исследования, приведенные Инспекцией (т. 20 л. 57-68), осуществляются «Ново Нордиск А/С». Заявитель в отношении некоторых из функций (например, подача документов для получения разрешений (т. 3 л. 82-130)) выступает в качестве уполномоченного лица по доверенности, т.е. агента.

В спорном периоде действовал Национальный стандарт ГОСТ Р 52379-2005 «Надлежащая клиническая практика», который не содержал понятия «организатор клинического исследования», а оперировал понятием «спонсор». Это физическое или юридическое лицо, являющееся инициатором клинического исследования и несущее ответственность за его организацию и/или финансирование (п. 1.55). Именно «Ново Нордиск А/С» как организация – разработчик лекарственного препарата (в терминах Правил клинической практики, утв. Приказом Минздрава РФ от 19.06.2003 № 266), являлся спонсором исследований в России принадлежащих ему препаратов, данная компания являлась организатором клинических исследований, определяла порядок и критерии их проведения, и финансировала такие исследования. 

Все проводимые на территории РФ в течение 2013–2015 гг. клинические исследования лекарственных препаратов «Ново Нордиск А/С» являлись международными многоцентровыми клиническими исследованиями, т.е. проводимыми в различных странах по единому протоколу клинического исследования лекарственного препарата (п. 43 ст. 4 Закона № 61-ФЗ). Организация проведения таких международных многоцентровых исследований по единому протоколу, начиная с процесса выбора стран-участников и определения общих критериев исследования, осуществлялась непосредственно компанией «Ново Нордиск А/С» и не могла осуществляться Обществом. Например, количество пациентов, привлеченных к исследованию ЕХ1250-4080 (т. 3 л. 1-75) во всем мире, составляло 7637 человек, из них в России приняли участие в исследовании только 247 пациентов, что составляет только 3% от всего количества пациентов. Результаты исследований, проведенных медицинскими организациями на территории РФ, не имели самостоятельной ценности, на основании данных результатов (без учета результатов клинических исследований, проведенных на территории других стран) отчет о результатах клинического исследования по конкретному протоколу не мог быть составлен. Такой отчет о результатах международного исследования составлялся непосредственно компанией «Ново Нордиск А/С» с учетом данных, полученных по всем странам, на территории которых проводилось исследование. 

Представленные в Минздрав России отчеты (т.3 л. 131-141, т.4 л. 1-38) подтверждают, что на территории Российской Федерации не проводились самостоятельные клинические исследования, а Россия являлась лишь одной из стран, на территории которых «Ново Нордиск А/С» организовывало проведение международных многоцентровых исследований.

В выданных Минздравом России разрешениях на проведение клинических исследований, в качестве организации, осуществляющей организацию проведения клинического исследования лекарственного препарата для медицинского применения, указана: «разработчик лекарственного препарата компания «Ново Нордиск А/С», Дания», а не ООО «Ново Нордиск», Россия, которое поименовано лишь как уполномоченное лицо/представитель компании, осуществляющее организацию проведения исследования (например, № 10 от 17.01.2014 в отношении препарата «Инсулин деглудек (NN1250)» (аналогичное указание на то, что организатором клинических исследований на территории РФ является «разработчик лекарственного препарата компания «Ново Нордиск А/С», Дания», содержится во всех иных разрешениях Минздрава России, выданных и/или действовавших в проверяемый период (т. 3 л. 82-130)) (т. 3 л. 110)), т.е. Общество действовало именно как уполномоченное «Ново Нордиск А/С» лицо (агент).

В предоставленном по запросу заявителя (т. 21 л. 54-48) письме «Ново Нордиск А/С» подтвердило, что именно «Ново Нордиск А/С» (его сотрудники) (т. 20 л. 59-61): планирует проведение клинических исследований; принимает окончательное решение о выборе стран для проведения исследования; создает протокол исследования и иные документы/инструкции, касающиеся проведения исследования; непосредственно проводит встречи с исследователями, проводящими клинические исследования (среди таких совещаний: стартовое совещание исследователей (обязательное перед началом исследований); итоговое совещание; совещание по набору пациентов; совещание по удержанию пациентов; совещание по титрации доз и др., на которые приезжают обычно по 2 исследователя, выбранных главным исследователем, от каждой медицинской организации, включенной в исследование), в подтверждение в материалы дела представлены письма, билеты, закупленные иностранными агентствами по требованию «Ново Нордиск А/С» для участия российских исследователей в совещаниях за рубежом (т. 15 л. 1-132); планирует и организует поставку препаратов исследования в медицинские учреждения, при этом «Ново Нордиск А/С» также подтвердило, что действия сотрудников аффилированных организаций (в том числе, заявителя) ограничиваются агентскими функциями.

Доводы заявителя об агентском характере отношений подтверждаются показаниями свидетелей, данными в ходе судебных заседаний.

Так, в подтверждение своих выводов заинтересованным лицом в материалы дела представлены протоколы допросов сотрудников Общества, проведенные в ходе выездной налоговой проверки (т. 5 л. 1-31). Представленные протоколы допросов ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 (т. 5 л. 6-10, 23-36) в силу ч. 1 ст. 67 АПК РФ не являются относимыми доказательствами, т.к. не имеют отношения к предмету спора, т.к. указанные сотрудники в силу своих должностных обязанностей, как это следует из протоколов допросов, не имеют какого-либо отношения к клиническим исследованиям. Они не опрашивались на предмет организации и проведения клинических исследований на территории РФ.

Судом было удовлетворено ходатайство заявителя о вызове в судебное заседание свидетелей ФИО12, ФИО13, ФИО14, которые были опрошены в рамках проверки (протоколы допросов – т. 5 л. 1-5, 15-22), но ответы которых интерпретированы Инспекцией некорректно. Также в судебное заседание была вызвана свидетельница ФИО7 Она не допрашивалась налоговым органом в ходе проверки, несмотря на то, что в проверяемый период 2013-2015 гг. занимала должность руководителя отделения клинических исследований ООО «Ново Нордиск» и обладала всей полнотой информации по вопросам взаимоотношения с «Ново Нордиск А/С». В настоящее время данный свидетель не является сотрудником заявителя.

В ходе судебных заседаний все свидетели, опрошенные судом, подтвердили: агентский характер отношений заявителя и «Ново Нордиск А/С» при организации последним клинических исследований в России. Свидетели указали на посредническую деятельность заявителя: все действия ООО «Ново Нордиск» осуществлялись по поручениям «Ново Нордиск А/С» и ограничивались заключением договоров с клиниками (исследователями)/логистической компанией/хранителем, получением по доверенности разрешения Минздрава: ФИО7: «мы получали из «Ново Нордиск Дания» протокол исследования, должны были перевести его на русский язык, подать документы в Министерство здравоохранения, чтобы получить разрешение на проведение этого исследования на территории России, выбрать клиники, в которых это будет проводиться, заключить договора с клиниками, затем обеспечить, чтобы материалы все и документация для исследования, она вся присылалась из «Ново Нордиск Дания», чтобы это все дошло до клиники. Ну, а дальше врачи в клинике проводили исследование» (показания с 13:00 по 15:00 судебного заседания 14.07.2020). 

На вопрос Инспекции, кем на взгляд свидетеля являлась компания «Ново Нордиск Россия» - организатор клинического исследования, проводимого по заказу иностранного заказчика или агентом, ФИО7 ответила: «конечно, агент, то есть это посредник между «Ново Нордиск Дания» и клиниками, врачами, которые проводят исследование» (показания с 22:04 до 22:10 судебного заседания 14.07.2020).

ФИО12 «Компания «Ново Нордиск Дания» - это организатор всех клинических исследований, все исследования международные, Россия только часть этих исследований. Соответственно, «Ново Нордиск Дания» дает заказ в Россию на выполнение конкретных по списку протоколов и обговаривает условия, что мы должны сделать, для того, чтобы это сделать: количество клиник, какие клиники, какие врачи нужны. Соответственно, по этим критериям мы ищем подходящие клиники, заключаем контракты, подаем документы в Минздрав на получение разрешения для проведения исследования». «Клиники выбирались по критериям, которые штаб-квартира выдвигала» (показания с 54:36 до 55:35 судебного заседания 14.07.2020). 

По отношениям с Минздравом ФИО12 также показала, что «ООО «Ново Нордиск» получало разрешение Минздрава на проведение клинических исследований от лица «Ново Нордиск (Дания)» как организатора исследования» (показания 1:05:24 судебного заседания 14.07.2020); сотрудники заявителя никаким образом не участвовали в медицинской деятельности врачей – исследователей, т.е. той деятельности, за которую перечислялись денежные средства по актам приемки-сдачи работ за проведение клинического исследования. 

Такие расходы возмещались принципалом («Ново Нордиск А/С») и являются предметом настоящего спора: ФИО7: «прямые контакты запрещены сотрудникам компании с пациентами». «Если у исследователей возникают вопросы по исследования, то они всегда адресуются «Ново Нордиск Дания»» (показания с 15:00 до 15:25 судебного заседания 14.07.2020). Только если врач не владел достаточно английским языком, то сотрудники Ново Нордиск Россия выступали как переводчики, но сам сотрудник ООО «Ново Нордиск» ответить на вопрос врача по проведению исследования не мог; ФИО12: «с пациентами мы не контактировали вообще, мы не знаем их в лицо, никогда не общаемся. Только врач с ними общается. Никаких медицинских или иных действий мы с ними не производим, ни бесед, ни телефонных звонков. Очно на визитах никогда сотрудники «НовоНордиск» не присутствуют». «В «Ново Нордиск Дания» есть специальная команда специалистов, которая работает с такими случаями (негативные последствия для здоровья пациентов) и наша задача, вопросы, которые возникают в клиниках у врачей им перенаправить и получить от них ответ, который мы также отправляем в клиники. Или это может быть сделано напрямую от врачей, они с этими сотрудниками за рубежом общаются с теми же вопросами» (показания с 57:06 до 57:54 судебного заседания 14.07.2020).

Сотрудники ООО «Ново Нордиск» никаким образом не контролируют проведение клинических исследований. На вопрос: «Осуществлялся ли Вами контроль качества работы врача при проведении исследования?» свидетели ответили: ФИО7: «Нет. Тоже нам запрещено это делать было. То есть врачи должны...все медицинские решения, касающиеся пациента, это все принимает врач, назначает лекарства и препараты врач, общается с пациентом только врач. Наша задача - только оценить, чтобы все соответствовало протоколу, то есть график визитов с определённой частотой, если пациент должен раз в месяц в клинику прийти, значит он действительно приходил раз в месяц, чтобы ему брались вот эти вот анализы, то есть это опять все по бумагам, по истории болезни пациента» (показания с 15:25 до 16:25 судебного заседания 14.07.2020). Осуществляется контроль за соблюдением Протокола, соответствия внесенных в базу данных истории болезни и «не более того»; ФИО12: «мы не контролировали. Повлиять на решение врача, назначившего пациенту лечение, мы не можем» (показания с 1:05:24 до 1:07:30 судебного заседания 14.07.2020); ФИО13: «нет, медицинские решения, я не участвовал никаким образом в их принятии, это прерогатива исследователей исключительно» (показания с 20:43 до 21:58 судебного заседания 16.07.2020); ФИО14: «медицинские манипуляции – это прерогатива исследователя. То есть это врачи должны выполнять и отвечать за медицинские решения, принимаемые в ходе исследования» (показания с 05:11 до 05:25 судебного заседания 16.07.2020).

Задача сотрудников заявителя – проконтролировать, что информация, внесенная врачами-исследователями в базу данных «Ново Нордиск А/С» полностью соответствует записям в истории болезни пациента. «Насколько исследователь выполняет правильно процедуру, прописанную в протоколе» (ФИО14 (показания с 03:29 до 04:37 судебного заседания 16.07.2020)). «Под контролем имеется в виду следование протоколу исследования. Основная моя работа была – сверять данные, которые исследователи получают в ходе клинического исследования, данные, которые вносятся в электронные системы для компании» (ФИО13 (показания с 19:44 до 20:43 судебного заседания 16.07.2020)). Именно это имели в виду свидетели при допросах в ходе проверки, говоря о «контроле качестве исследований».

Сотрудники заявителя не осуществляют тех действий организатора проведения клинических исследований, на которые указывает Инспекция (т. 20 л. 57-68), а также тех действий, которые входят в сферу ответственности медицинских учреждений/исследователей при проведении исследований. Свидетели показали, что: сотрудники ООО «Ново Нордиск» не принимают участие в разработке протоколов и иных документов исследования. Протокол и все остальные документы по исследованию готовятся «Ново Нордиск Дания»; все базы данных, куда заносят информацию исследователи-врачи, принадлежат «Ново Нордиск А/С», эта же организация предоставляет врачам доступ в такие базы; сотрудники ООО «Ново Нордиск» не могут вносить что-либо в базы данных за исследователей, работая с этими базами в режиме просмотра, они могут только поставить вопрос, если данные в базе не совпадают с данными в истории болезни пациента; сотрудники ООО «Ново Нордиск» не участвуют в составлении отчетов о проведенном исследовании. Отчёт составляется «Ново Нордиск» (Дания); препараты, все материалы по исследованию приходят в локальное депо «Биокард Логистик». «Функции данной компании хранить все в определенных условиях, которые диктуются «Ново Нордиск Дания»» и они «по распоряжению «Ново Нордиск Дания» отправляют препараты в клиники (ФИО7 (показания с 20:15 до 21:36 судебного заседания 14.07.2020)); ООО «Ново Нордиск» не распределяло права, обязанности и ответственность лиц, участвующих в клиническом исследовании. «В обязанности «Ново Нордиск Россия» входили только выбор клиники, в которых проводились исследования и заключение договора с ними. А уже руководители клиники решали, кто будет участвовать в проведении этого исследования, какие врачи, назначался главный исследователь, который отвечает за весь процесс у себя в клинике. Главный исследователь делегирует обязанности и полномочия своим сотрудникам» (ФИО7 (показания с 25:58 до 26:40 судебного заседания 14.07.2020)); ООО «Ново Нордиск» не вело индивидуальных регистрационных карт в отношении каждого участника клинического исследования; сотрудники ООО «Ново Нордиск» не принимали участие в образовании и работе независимых этических комитетов; сотрудники ООО «Ново Нордиск» не оценивают безопасность исследуемого препарата.

Таким образом, из показаний всех свидетелей следует, что те действия, за которые выплачивались возмещаемые агенту принципалом денежные средства, не осуществлялись сотрудниками заявителя или с их участием, т.е. ООО «Ново Нордиск» в этой части не оказывалось каких-либо услуг для «Ново Нордиск А/С». За посреднические действия заявителю как агенту выплачивалось вознаграждение, суммы которого полностью включены в базу по НДС.

Проведение клинических исследований компанией «Ново Нордиск А/С» не связано с получением одобрения (разрешения) контролирующих органов (Минздрава РФ).

Одним из доводов, приводимым налоговым органом в оспариваемом Решении является довод о том, что «разработчик лекарственных препаратов (Ново Нордиск А/С), обратившись к заявителю для организации проведения клинических исследований, приобретает весь комплекс услуг, связанных с их организацией и проведением, результатом чего является получение одобрения (разрешения) контролирующих органов РФ на продажу лекарственного препарата на территории России (абз. 10 на стр. 59 Решения).

Однако такой довод не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения дела. Проведение клинических исследований компанией «Ново Нордиск А/С», в рамках агентских поручений по которым действовало Общество, не связано с получением одобрения (разрешения) контролирующих органов. Так, например, клинические исследования Деглудек (протокол EX 1250-4080 – т. 3 л. 1-75) в Российской Федерации проводились компанией «Ново Нордиск А/С» с 07.04.2014 по 02.09.2016 (т. 3 л. 110). Дата регистрации данного препарата на территории РФ – 18.09.2013, что подтверждается регистрационным удостоверением Минздрава (т. 4 л. 38-40). Такие доказательства опровергают довод налогового оргвна о том, что проведение клинических исследований связано с получением разрешений Минздрава. Инпекцией не представлено каких-либо доказательств, опровергающих доводы заявителя, приведенные на стр. 16-17 заявления (т. 1 л. 2-35) о том, что (как минимум) 10 препаратов, по которым проводились клинические исследования в РФ в 2013-2015 гг., в принципе не зарегистрированы на территории РФ до настоящего времени.

Довод Инспекции о том, что заявитель искусственно разделяет понесенные им расходы с целью уклонения от уплаты НДС противоречит фактическим обстоятельствам.

Делая вывод о разделении «налогоплательщиком услуг на два вида», Инспекция не указывает, какие это два вида услуг, которые, по мнению налогового органа, оказывал заявитель. 

Определение в агентских договорах «внутренних» расходов, непосредственно формирующих агентское вознаграждение, и «внешних» расходов – расходов на оплату услуг третьих лиц, приобретенных агентом в интересах и за счет принципала, не являются «видами услуг», а соответствуют конструкции платежей по агентскому договору, состоящих из вознаграждения агента в соответствии со ст. 1006 ГК РФ и возмещаемых расходов агента (ст.ст. 1011 и 1001 ГК РФ).

На стр. 59 Решения (т. 1 л. 78-147) Инспекция указывает, что «все перечисленные в актах приема-передачи услуг действия ответственных исполнителей направлены на выполнение основной функции налогоплательщика – организация проведения клинических исследований, что следует из их наименования и содержания, указанных в расшифровках к актам выполненных услуг, и отчетам агента в связи с чем услуги, основанные на совершении ответственными исполнителями данных действий, являются мероприятиями по проведению клинических исследований». 

Тем не менее налоговый орган в противоречие с фактическими обстоятельствами деятельности заявителя и законодательными положениями отождествляет действия медицинских организаций, непосредственно проводящих клинические исследования, с мониторингом соответствия порядка проведения клинического исследования протоколу (проводимого сотрудниками Общества). Как указано выше, в силу Закона № 61-ФЗ сотрудники Общества не вправе проводить клинические исследования. Ответственные исследователи являются сотрудниками независимых медицинских организаций, проводящих исследования, в связи с чем выполнение исследователями тех или иных функций не влияет на квалификацию деятельности Общества. Ответственный исследователь должен быть врачом, иметь лечебную специальность, соответствующую проводимому клиническому исследованию, со стажем работы по программам клинических исследований не менее чем три года (п. 42 Приказа Минздрава от 01.04.2016 № 200н). 

Ссылка Инспекции на стр. 26 Решения о том, что врачи общей практики не обладают соответствующей квалификацией, является субъективной оценкой налогового органа, не основанной на фактических обстоятельствах и каких-либо доказательствах. Функционал сотрудников Общества кардинальным образом отличается как от функционала ответственного исследователя/исследователя – сотрудника медицинского учреждения, так и от перечня обязательств медицинского учреждения по проведению клинических исследований в соответствии с договорами (проведение клинического исследования препарата; назначение ответственного исследователя за выполнением клинического исследования; ведение полной и точной письменной документации, отчетов, записи данных, относящихся к пациентам, включенным в клиническое исследование; соблюдение требований действующего законодательства о проведении клинического исследования лекарственных препаратов и пр. (п. 2.1. Договора о проведении клинического исследования лекарственного препарата) (т. 6 – 14)). Все функции/обязательства медицинская организация, проводящая клинические исследования, осуществляет самостоятельно, без участия сотрудников Общества. Какое-либо вмешательство сотрудников Общества в деятельность медицинской организации не допускается законом. 

Деятельность сотрудников заявителя ограничивалась действиями по контролю (мониторингу) соблюдения разработанных и утвержденных «Ново Нордиск А/С» Протокола исследования и отдельных инструкций при проведении клинических исследований, что подтверждается должностными инструкциями сотрудников заявителя (т. 5 л. 37-60); допросами свидетелей, проведенных в ходе судебных заседаний. Сотрудники Общества не имеют права управлять деятельностью врача-исследователя, определять порядок такой деятельности (исследователь всегда должен руководствоваться принципами клинического мышления и может отклонить рекомендации (например, по титрации дозы препарата), если это кажется ему необходимым (стр. 18 Протокола ЕХ1250-4080 – т. 3 л. 1-75)) при проведении исследования. Общество вправе лишь проверять соответствие порядка действий исследователя утвержденному протоколу исследования. При этом порядок осуществления такого контроля, в т.ч. в части характера и периодичности совершения сотрудниками Общества тех или иных действий, порядка реагирования на те или иные нарушения/нештатные ситуации полностью регламентирован разработанными «Ново Нордиск А/С» инструкциями и процедурами (таких письменных инструкций и процедур, разработанных «Ново Нордиск А/С», в зависимости от типа исследования, используется от 105 до 125, они являются обязательными к применению во всех странах, на территории которых проводится международное клиническое исследование).

При этом все расходы на осуществление такой деятельности сотрудников заявителя включались в состав «внутренних расходов» при определении стоимости услуг Общества как агента (либо стоимости договора оказания услуг), облагаемой НДС по ставке 18 % в установленном НК РФ порядке, что не оспаривается налоговым органом и неоднократно подтверждается им по тексту оспариваемого решения (стр. 23, 24, 58, 59 Решения Инспекции).

Указанная налоговым органом судебная практика не применима к настоящему спору в связи с различными фактическими обстоятельствами.

Так, по делу Арбитражного суда г. Москвы № А40-194412/15 (ООО «ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)»), на которое ссылается заинтересованное лицо, судом было установлено, что «обществом оказывались услуги CRS по проведению клинических исследований», а также то, что «услуги по проведению клинических исследований являются основным в деятельности группы компаний» (стр. 5, 10 решения АС г. Москвы от 12.02.2016). В настоящем деле установлено, что основным видом деятельности заявителя является продажа и производство лекарственных средств, но не организация и тем более проведение клинических исследований, поскольку в силу установленных требований статьи 38 Закона № 61-ФЗ Общество не вправе проводить клинические исследования. В рассматриваемом случае, как показано выше, условиями договоров с медицинскими учреждениями и агентских договоров с «Ново Нордиск А/С» определены функции Общества, не свидетельствующие о проведении клинических исследований Обществом, а лишь подтверждающие обязательства Общества как агента. 

Выводы судов по делу «ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)» основаны на иных фактических обстоятельствах. В частности, суды установили, что часть стоимости услуг, оказанных непосредственно сотрудниками Парексель, не включалась в базу по НДС, поскольку Парексель квалифицировала действия своих сотрудников как оказание консультационных услуг и услуг по сбору информации. В настоящем деле Инспекцией установлено и не оспаривается, что все расходы, связанные с сотрудниками заявителя, включены в налогооблагаемую базу по НДС в составе «внутренних расходов», с таких сумм уплачен НДС (стр. 23, 24, 58, 59 Решения Инспекции). Спор касается исключительно «внешних» расходов на оплату услуг третьих лиц (медицинских учреждений, исследователей – врачей, логистической компании и компании – хранителя).  

Такие расходы ни при каких условиях не могут формировать выручку российского агента от оказания услуг, как не связанные с собственной деятельностью агента, формирующей добавленную стоимость услуг. Такие суммы не могут быть включены и в состав вознаграждения Общества, подлежащего обложению НДС, т.к. налогоплательщик не проводил и не вправе проводить исследования и получать за это вознаграждение. Разделение затрат на «внешние» и «внутренние» было обусловлено именно наличием отношений агентирования – внутренние затраты общества формировали себестоимость агентских услуг, а внешние представляли собой стоимость услуг третьих лиц и перевыставлялись принципалу как возмещаемые расходы агента. В деле Парексель судом вопрос о квалификации «перевыставляемых» принципалу расходов по агентскому договору не исследовался, т.к. не входил в предмет спора.

Доводы заявителя напротив подтверждаются судебными актами по делам № А40-198776/18-115-4636 (ООО ЭббВи») и № А40-203991/17-140-3689 (ООО Эббот Лэбораториз»). В указанных судебных делах Инспекция не оспаривала, что расходы, перечисленные медицинским учреждениям за непосредственное проведение клинических исследований, не могут формировать агентского вознаграждения, а являются «перевыставляемыми» расходами агента. Таким образом, к оценке правовой природы одних и тех же расходов, понесенных в рамках аналогичных отношений, налоговый орган подходит различным образом. Те расходы, которые в делах ООО «ЭббВи» и ООО «Эббот Лэбораториз» признавались налоговым органом возмещаемыми расходами со стороны принципала (иностранной компании), и никаких претензий в части этих расходов у налоговых органов не было, в деле ООО «Ново Нордиск» Инспекция признала частью вознаграждения агента (такой подход нарушает правовые позиции ВС РФ о недопустимости противоречивых и непоследовательных подходов налоговых органов в формулировании своих выводов, как приводящих к нарушению баланса частных и публичных интересов (определения СКЭС Верховного Суда РФ от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941, от 03.02.2017 № 307-КГ16-14369, от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 и от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973)).

В решении по делу ООО «ЭббВи» указано, что «обязанность принципала возместить агенту суммы, израсходованные на исполнение агентского поручения, касается только тех расходов, которые имеют непосредственное отношение к этому поручению (в пункте 9 статьи 270 НК РФ такие расходы названы «произведенные за принципала»). Следовательно, исходя из правовой природы агентского договора, принципал не обязан возмещать агенту издержки, которые тот понес бы и без исполнения агентского поручения». В рассматриваемом случае, поскольку Общество по законодательству РФ не вправе проводить клинические исследования, то все издержки, связанные с исследованиями «Ново Нордиск А/С», в частности, расходы на привлечение медучреждений и ответственных исследователей, не могут являться выручкой Общества, которое клинических исследований не осуществляет, а заключает договоры с медучреждениями и исследователями исключительно в рамках агентского поручения. Без необходимости исполнить агентское поручение Общество не заключало бы эти договоры и не несло бы соответствующие затраты.

Налоговым органом нарушены требования объективности и полноты проводимой проверки, а также требования полноты и комплексности отражения в решении всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушения законодательства о налогах и сборах. Решение вынесено в нарушение п. 6 ст. 108, п. 6, 14 ст. 101 НК РФ, а именно.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (п. 4 ст. 89 НК РФ). Правильность исчисления налога предполагает, что в ходе проверки налоговый орган выявляет все существенные обстоятельства, связанные с исчислением и уплатой налогов. Отражаемые в Акте и Решении по результатам проверки факты должны являться результатом тщательно проведенной налоговой проверки, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (п. 3.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, п. 8 ст. 101 НК РФ).

После рассмотрения материалов проверки 7 мая 2018 года было вынесено Решение о проведении дополнительных мероприятий (ДМНК) налогового контроля № 22/04 со сроком проведения до 7 июня 2018 (т. 2 л. 119). В нарушение пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля вместо одного месяца проводились Инспекцией почти год. Обжалуемое Решение Инспекции было вынесено 5 марта 2019 года. Как указано в Решении № 22/04 от 07.05.2018 (т. 2 л. 19) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией должны быть проведены «иные мероприятия налогового контроля, направленные на всесторонний и полный анализ доводов Общества в представленных возражениях по Акту». Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ решение о ДМНК выносится «в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых…». Таким образом, вынесение налоговым органом решения о проведении ДМНК свидетельствует о том, что в ходе проверки не было собрано достаточных доказательств, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствие таковых (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). 

Анализ протоколов ознакомления с ДМНК (т. 1 л. 37-47) позволяет установить, что в течение почти одного года проведения ДМНК никаких дополнительных мероприятий, которые бы позволили получить в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушения или отсутствия таковых по оспариваемому заявителем эпизоду, Инспекцией, фактически, не проводилось. 

Более того: большая часть таких мероприятий проведена за пределами установленных Решением № 22/04 от 07.05.2018 (т. 2 л. 19) сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.е. после 07.06.2018). При этом в период с 08.08.2018 по 05.03.2019 для ознакомления Обществу не было представлено ни одного документа, который бы запрашивался в период проведения проверки и ДМНК. Общество знакомили с выписками из ЕГРЮЛ по тому или иному юридическому лицу - контрагенту компании «Автопилот», эпизод с которым Обществом не оспаривало. Никаких разумных объяснений затягивания проведения ДМНК для ознакомления налогоплательщика с выписками из ЕГРЮЛ, который ведет сам налоговый орган, по эпизоду, не обжалуемому налогоплательщиком, в ходе судебных заседаний налоговый орган не привел. В этой связи вывод Управления (т. 2 л. 10-18), что Общество знакомилось с документами «по ранее направленным запросам и поручениям, выставленным в рамках выездной налоговой проверки, а также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля», прямо противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Из 10 протоколов (учитывая два, составленных 06.07.2018) в восьми протоколах (80%) Общество знакомили с документами по эпизоду с компанией «Автопилот», который налогоплательщик не оспаривал. В п. 1.1 Возражений (т. 1 л. 64-77) Общество по этому пункту выражало несогласие «с расчетами суммы недоимки», что не требовало запросов документов.

По спорному эпизоду с возражениями на Акт проверки (т. 1 л. 38-63) Общество прикладывало большой объем подтверждающих его доводы документов. Несмотря на длительный период проведения ДМНК, в вынесенном по итогам оспариваемом Решении никакого анализа и оценки представленных документов нет. В решении также не указано ни одного мотива отклонения данных документов или аргумента, мотивирующего непринятие таких документов.

Полученные в ходе ДМНК документы от ООО «С.В.Т.С.-Альянс» в решении Инспекции никаким образом не проанализированы, не указано, для каких целей запрашивались данные документы, что именно исследовано Инспекцией и что этими документами подтверждено или опровергнуто.

Общество было ознакомлено только с сопроводительным письмом о направлении ответа ФГБУЗ КБ № 51 ФМБА (протокол ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля б/н от 22.06.2018 (т. 2 л. 46-47)). Сам ответ указанного медицинского учреждения ни Обществу, ни суду Инспекцией представлен не был. Данный документ был получен в ходе проведения ДМНК, следовательно, он, в силу прямого указания ст. 101 НК РФ, представляет собой «материалы налоговой проверки», с которыми Инспекция обязана знакомить налогоплательщика в целях обеспечения права налогоплательщика на представление обоснованных возражений (п. 3.1., 6 ст. 100 НК РФ). Тот факт, что «ссылки на указанный документ в оспариваемом решении отсутствуют», не свидетельствует о правомерности действий Инспекции, а напротив, подтверждает нарушение ею прав налогоплательщика, поскольку можно предположить, что в Решении не использованы те документы, которые подтверждают правоту налогоплательщика. Таким образом, в нарушение п. 14 ст. 101 НК РФ заинтересованным лицом не было обеспечена возможность предоставить свои объяснения по данному письму, Общество не было ознакомлено со всеми материалами проверки. 

Таким образом, поскольку решением от 07.05.2018 № 22/04 о проведении ДМНК налоговым органом (т. 2 л. 119): признана необходимость получения дополнительных (по отношению к имеющимся) доказательств для подтверждения факта налогового правонарушения или его отсутствия, в ходе ДМНК не получено никаких дополнительных доказательств для подтверждения фактов налоговых правонарушений по эпизоду доначисления НДС на возмещаемые агенту расходы, никаких доказательств, опровергающих доводы, изложенные Обществом в Возражениях, апелляционной жалобе ни Инспекция, ни Управление не собрали и не привели в своих решениях, то в силу п. 6 ст. 108 НК РФ налоговый орган должен был разрешить послужившую основанием для назначения ДМНК неопределённость в вопросе о наличии нарушений или их отсутствии в пользу налогоплательщика, а не наоборот.

С учетом вышеизложенного заявленное обществом с ограниченной ответственностью «Ново Нордиск» требование о признании недействительным вынесенное  Инспекцией Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве решение от 05.03.2019 № 22/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393,15руб. со стоимости расходов, понесенных как агентом по агентским договорам, возмещенных принципалом -  иностранной организации «Ново Нордиск А/С» и соответствующих  сумм пеней подлежат удовлетворению судом.  

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заинтересованное лицо исходя из положений ст. 110 АПК РФ.         

Руководствуясь статьями 110, 167-171, 177, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Заявленное обществом с ограниченной ответственностью «Ново Нордиск»  требование удовлетворить: признать недействительным вынесенное  Инспекцией Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве решение от 05.03.2019 № 22/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393,15руб. со стоимости расходов, понесенных как агентом по агентским договорам, возмещенных принципалом -  иностранной организации «Ново Нордиск А/С» и соответствующих  сумм пеней.

Взыскать с  Инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве в пользу общества с ограниченной ответственностью  «Ново Нордиск» 3000 руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд..

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд  Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/  и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

 

           СУДЬЯ                               О.Ю. Суставова