АРБИТРАЖНЫЙ СУД АСТРАХАНСКОЙ ОБЛАСТИ

414014, г. Астрахань, пр. Губернатора Анатолия Гужвина, д. 6

Тел/факс (8512) 48-23-23, E-mail: astrahan.info@arbitr.ru

http://astrahan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А06-2956/2020

г. Астрахань

25 ноября 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 22 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Астраханской области в составе судьи Винник Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания до перерыва помощником судьи Атакишияном Г.А., после перерыва – секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью СК «Миком» к Управлению Федеральной налоговой службы России по Астраханской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Астраханской области от 19.07.2019 № 4,

с участием в деле в качестве третьих лиц индивидуального предпринимателя ФИО2, индивидуального предпринимателя ФИО3,

при участии в судебном заседании до перерыва:

от заявителя: ФИО4 – представитель по доверенности;

от УФНС России по Астраханской области: ФИО5, ФИО6, ФИО7 – представители по доверенности, 

от ИП ФИО2: не явился, извещен, 

от ИП ФИО3: не явился, извещен,

ФИО8 – представитель по доверенности.

В судебном заседании от 15.11.2022, в соответствии со статьей 163 АПК РФ, объявлялся перерыв до 22.11.2022. 

После перерыва судебное заседание продолжено при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО4 – представитель по доверенности,

от УФНС России по Астраханской области: ФИО6, ФИО7 – представители по доверенности, 

от ИП ФИО2: ФИО8 – представитель по доверенности, 

от ИП ФИО3: ФИО8 – представитель по доверенности,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной ИФНС России № 1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ООО СК "Миком" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организаций исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. 

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 26.02.2019 № 4. 

По акту Обществом были представлены письменные возражения, дополнения к возражениям, по итогам рассмотрения которых назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. 

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки, Акта от 26.02.2019 № 4, письменных возражений, дополнений к возражениям, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнений к акту налоговой проверки от 10.06.2019 № 4, инспекцией вынесено обжалуемое Решение от 19.07.2019 № 4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной Налоговым Кодеком Российской Федерации. 

Общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 3 005 910 руб. В резолютивной части Решения Обществу предложено уплатить в бюджет сумму штрафных санкций, налоги в общей сумме 18 458 720 руб. (НДС - 11 163 141 руб., налог на прибыль в федеральный бюджет - 729 558 руб.; налог на прибыль в бюджет субъектов РФ - 6 566 021 руб.) и соответствующие пени в сумме 6 403 861 руб. (по НДС - 4 187 311 руб.; по налогу на прибыль - 2 215 508 руб.; по НДФЛ - 202 руб.). 

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с жалобой в УФНС России по Астраханской области. 

25.12.2019 УФНС России по Астраханской области вынесено решение № 304-Н, которым решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Астраханской области от 19.07.2019 № 4 изменено в резолютивной части путем уменьшения налога на прибыль организаций за 2014 год на общую сумму 37 372 руб., в том числе: Федеральный Бюджет - 3737 руб.; Бюджет субъектов РФ - 33 635 руб., соответствующих сумм пени; налога на прибыль организаций за 2015 год на общую сумму 9 957 руб., в том числе: Федеральный Бюджет - 996 руб.; Бюджет субъектов РФ - 8 961 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 3 982,8 руб.; налога на прибыль организаций за 2016 год на общую сумму 1 474 руб., в том числе: федеральный бюджет - 148 руб.; бюджет субъектов РФ – 1 326 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 589,6 руб. 

Решение инспекции, с учетом внесенных изменений, вступило в законную силу. 

Не согласившись с решением МИФНС России № 1 по Астраханской области от 19.07.2019 № 4, в редакции решения УФНС России по Астраханской области № 304-Н от 25.12.2019, общество обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании решения инспекции недействительным. В ходе рассмотрения дела в порядке статьи 49 АПК РФ общество уменьшило требования о признании решения инспекции недействительным, исключив из обжалуемой части доначисления по НДФЛ.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 03.12.2021 по делу №А06-2956/2020, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано. 

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 15.06.2022 судебные акты по делу №А06-2956/2020 отменены с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области. 

Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что при оспаривании решения налогового органа налогоплательщиком приводились доводы, согласно которым в проверенном периоде (2014 - 2016 годы) общество соответствовало критериям применения специального налогового режима в виде ЕНВД. 

В этой связи вывод инспекции, основанный на суждении о невозможности налогоплательщика применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, нельзя признать обоснованным. 

Также налогоплательщик указывал, что общество и предприниматель ФИО2 являлись контрагентами и до проверяемого периода, а именно с 1999 года. То есть и в том периоде, когда налоговым законодательством не было предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД (Глава 26.3 введена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ). Данное обстоятельство не позволяет сделать вывод о том, что предприниматель ФИО2 введен в схему хозяйственных отношений исключительно для уменьшения налоговой нагрузки. 

По утверждению общества такое построение бизнеса обусловлено целью получения  большего экономического эффекта за счет увеличения оптовых продаж в адрес предпринимателей и получения больших дилерских скидок от производителей товара. 

При построении иной бизнес схемы, не предусматривающей участие индивидуального предпринимателя, то есть при самостоятельной реализации обществом товаров в розницу, такой экономический эффект недостижим, при этом, с уплатой обществом налогов по общей системе и ЕНВД, налоговая нагрузка сопоставима с рассматриваемой в настоящем случае. 

Приведенные в отменных судебных актах данные об объеме продукции, размере наценки, себестоимости свидетельствуют об определенном построении хозяйственных отношений между их субъектами, однако не раскрывают того, каким образом налогоплательщиком достигнута налоговая экономия. При рассмотрении дела в суде первой инстанции доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии налоговой экономии надлежащей правовой оценки не получили. 

Суждения налогового органа относительно уведомительного характера применения ЕНВД являются верными, в той связи, что в рассматриваемой ситуации, в отсутствие в проверяемом периоде волеизъявления общества на применение ЕНВД, исключено доначисление ЕНВД в целях налоговой реконструкции. Вместе с тем, для анализа причин "дробления бизнеса" и налоговых последствий такого дробления необходимо исходить из того, что общество соответствовало критериям, установленным налоговым законодательством для применения ЕНВД, имело возможность организации розничной торговли от своего имени, при этом имело возможность выбора системы налогообложения. 

Суды ограничились указанием на правомерность использования инспекцией экспертного исследования, указали, что "...экспертиза наряду с иными доказательствами, собранными в ходе проведенной налоговой проверки, позволила налоговому органу прийти к выводу о применении налогоплательщиком незаконной схемы "дробления бизнеса...". Вместе с тем не отражено, каким образом и на основании каких выводов эксперта определены суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Расчеты не проверены, правильность их не подтверждена.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное выше, устранить отмеченные недостатки, учесть приведенные аргументы налогоплательщика, налогового органа, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и во взаимосвязи, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса. 

Рассмотрев повторно материалы дела, суд приходит к следующим выводам. 

Согласно пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 

В пункте 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности. 

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны. 

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. 

В Определении от 04.07.2017 N 1440-О Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. 

В постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. 

Подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005). 

Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было. 

При выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая, как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09 (п.28 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган. 

Исследовав доказательства дела, Суд пришел к выводу, что в проверенном периоде (2014-2016 годы) общество соответствовало критериям применения специального налогового режима в виде ЕНВД. 

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ, действующему в проверяемый период, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 названного Кодекса для исчисления ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ применение ЕНВД возможно для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м.

В силу абзаца 21 статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. 

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам в целях применения главы 26.3 НК РФ, относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). 

Обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их размера при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться совокупностью доказательств. Данный вывод согласуется со сложившейся по аналогичным делам судебной практикой, нашедшей свое выражение, в частности, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11 августа 2020 г. N Ф06-63662/2020, от 23 ноября 2021 г. №Ф-06-10842/2021.

Из материалов дела следует и подтверждено налоговым органом на стр. 16-18 Решения №4, что в общество сдавало в аренду предпринимателю ФИО2 и предпринимателю ФИО3 торговые точки площадью не более 150 кв.м.:

Договоры аренды в 2014 году:

Договор №4 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 52 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

 Договор №3 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 20 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор №2 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 25 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор №1 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договор субаренды нежилого помещения от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 100 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...>.

Договор №8 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договоры аренды в 2015 году: 

Договор №4 от 30.12.2014 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 52 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

 Договор №3 от 30.12.2014 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 20 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор №2 от 30.12.2014 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 25 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор №1 от 30.12.2014 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договор субаренды нежилого помещения №6 от 30.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 100 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...>.

Договор №8 от 30.12.2014 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договор №1 от 15.04.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО3, аренда 25 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договор №2 от 15.04.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО3, аренда 52 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договоры аренды в 2016 году: 

Договор №1 от 30.12.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу г. Астрахань, ул. Славянская 1/ул. Рыбинская, 12 для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

 Договор №2 от 31.12.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 60 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор №3 от 31.12.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 20 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами. 

Договор субаренды нежилого помещения от 31.12.2013 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО2, аренда 100 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...>.

Договор №1 от 31.12.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО3, аренда 25 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

Договор №2 от 31.12.2015 заключенный между ООО СК «Миком» и ИП ФИО3, аренда 52 кв.м. торговой площади нежилого помещения по адресу 

<

...> для розничной торговли строительными и отделочными материалами.

В соответствии с представленными документам, по каждому из объектов установлена площадь арендованного торгового зала, которая выделена штриховкой из общей площади арендуемого помещения.

Указанные договоры аренды не оспорены и не признаны недействительными (ничтожными).

Надлежащих и достаточных доказательств того, что торговые залы предпринимателей в спорный период превышали 150 кв.м., налоговый орган в материалы дела не представил. Налоговый орган в спорный период не проводил инвентаризацию (осмотр) торговых помещений и не фиксировал факт того, что розничная торговля осуществлялась на большей площади арендуемых помещений.

Суд признает недопустимыми доказательствами представленные налоговым органом протоколы допроса свидетелей ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12,  которые были осуществлены в период с 10 по 14 ноября 2022 года.

Допрос свидетеля не может проводиться вне рамок налоговой проверки, а следовательно представленные налоговым органом протоколы допросов получены с нарушением пунктов 1 и 4 ст. 82, пунктов 6 и 8 ст. 89, п. 1 ст. 93.1 НК РФ и являются недопустимыми доказательствами. Данный вывод подтверждается судебной практикой: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.08.2014 по делу №А65-24064/2013. Поддержано Определением Верховного Суда РФ от 11.12.2014 № 306-КГ14-4774; Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2011 № КА-А40/18304-10-П по делу № А40-123841/09-75-910; Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 по делу №А40-17660/09-143-40; Постановление ФАС Центрального округа от 20.08.2012 по делу N А35-8786/2011.

В данных судебных актах сформирована следующая позиция: Совокупность необходимых юридических фактов должна быть установлена, а круг доказательств, необходимых для принятия законного и обоснованного решения в порядке ст. 101 НК РФ, должен был быть собран налоговым органом до момента принятия оспариваемого решения; принятие решения налоговым органом по не полностью выявленным фактическим обстоятельствам или на неполной доказательственной базе свидетельствует о нарушении установленной Налоговым кодексом РФ процедуры принятия оспариваемых решений и их необоснованности.

При этом сбор судом доказательств на основании ходатайств налоговых органов от третьих лиц после завершения налоговых проверок не отвечает принципу независимости, объективности и беспристрастности суда, влечет изменение установленных законом доказательственных презумпций и возложение на суд функций по сбору доказательств законности оспариваемых действий и решений налогового органа, а также вступает в противоречие с нормами НК РФ, ограничивающими период сбора доказательств рамками налоговых проверок, что означает фактическое проведение повторных, дополнительных или встречных налоговых проверок арбитражным судом, что не является допустимым.

Аналогичный вывод содержится в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Эта же позиция подтверждена Письмом ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@.

В ходе выездной проверки налоговым органом осмотрены шесть торговых точек, и только по  двум торговым точкам из шести, указаны площадь торговых залов и, согласно этих обмеров, площадь не превышала 150 кв.м. (стр. 20 Решения № 4) По остальным торговым точкам инвентаризацию площади торговых залов налоговый орган не проводил. 

Технические паспорта, представленные налоговым органом на объекты розничной торговли сами по себе без обмеров налогового органа торговых залов в ходе осмотра, не опровергают действительные размеры торговых залов, которые использовали предприниматели.    

Следовательно, налоговым органом не опровергнут тот факт, что торговые залы, через которые осуществлялась розничная торговля были обустроены в пределах 150 кв.м., что дает право для применения ЕНВД (абз. 21 ст. 346.27 НК РФ). 

Поэтому, если бы общество самостоятельно вело розничную торговлю, в переданных предпринимателям в аренду торговых залах, то оно наравне с предпринимателями имело возможность выбора системы налогообложения и право совмещать ЕНВД для розничной торговли с общей системой налогообложения для оптовой торговли (ст. 346.26 НК РФ). Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 N 309-КГ15-14849 по делу N А76-3351/2013).

Налоговый орган не дал оценку такому праву Общества совмещать применение ЕНВД с общей системой налогообложения и провел налоговую реконструкцию с заменой налогового режима ЕНВД на ОСНО для розничной торговли. 

Согласно ст. 54.1 НК РФ целью налогового контроля является выявление налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика. При этом выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309- ЭС20-23981, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17- 8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.). 

Следовательно, налоговая реконструкция для определения налоговой выгоды должна использовать реальные факты хозяйственной жизни задействованных экономических субъектов. Такими фактами являются применение ЕНВД предпринимателями начиная с 2003, в т.ч. в проверяемый период 2014-2016, без замечаний и претензий налогового органа. Поэтому налоговая реконструкция должна быть основана на этих реальных фактах. 

При налоговой реконструкции оптовая реализация Общества в адрес предпринимателей должна быть исключена из цепочки движения товаров, поскольку налоговый орган считает такие поставки формальными. В этом случае, товар, приобретенный у оптовых поставщиков, общество напрямую реализует розничному покупателю на условиях ЕНВД, что приводит к исключению  розничной реализации из налоговых  баз для НДС и налога на прибыль.

Согласно приведенных в экспертизе данных, реализация Общества в адрес предпринимателей за три проверяемых года составила 374 456 422 руб., в том числе НДС 57 120 474 руб. Следовательно, налоговая нагрузка Общества по НДС при самостоятельном ведение розничной торговли была бы ниже за счет применения ЕНВД самим Обществом, а также по налогу на прибыль.

Установленный факт исключает довод налогового органа об умышленном построении субъектами хозяйственных отношений только с целью получения налоговой экономии. 

Также не нашел подтверждения довод налогового органа о том, что предприниматели были включены в цепочку движения товаров формально, исключительно для применения ЕНВД в розничной торговле. 

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ №53 проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. При оценке обоснованности налоговой выгоды учитываются история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.   

Судом установлено, и не опровергнуто налоговым органом, что Предприниматель ФИО2 являлся оптовым покупателем Общества с 1999 года, то есть до введения Главы 26.3 НК РФ «ЕНВД».  С введением ЕНВД перешел на этот режим, поскольку в период с 2003 по 2013 год применение ЕНВД было обязательным для всех налогоплательщиков, если параметры торговой площади и численность персонала не превышали установленные НК РФ ограничения. Данный факт опровергает вывод налогового органа о формальной регистрации предпринимателя ФИО2 с целью применения ЕНВД, поскольку умысел применения не может возникнуть ранее появления в налоговом праве такого режима. 

Все эти годы налоговый орган обладал сведениями об условиях поставки между сторонами. В 2010 году оптовые поставки Общества в адрес предпринимателя ФИО2 были предметом выездной налоговой проверки, по итогам которой налоговый орган не высказал претензии относительно формального характера отношений для целей занижения налога с позиции НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 о налоговой выгоде. Решением №24 от 30.06.2010 налоговый орган признал такие поставки товаров в адрес предпринимателя ФИО2 обычной реализацией наряду с другими сделками. 

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О). Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (Определение от 12.07.2006 N 267-О).

В 2015 году после отказа предпринимателя ФИО2 от аренды двух розничных магазинов, общество сдало их в аренду предпринимателю ФИО3 При этом общество не получило увеличения торговых точек, увеличения выручки, увеличения персонала, которые бы не позволяли обществу самому применять ЕНВД, если бы оно само вело розничную торговлю. В доказательствах взаимозависимости общества с новым предпринимателем налоговым органом не представлено подтверждения какого-либо полезного эффекта для общества от такой замены.   

Общество и предприниматели имели другие мотивы раздельного ведения бизнесов и владения его результатами (деловые цели каждого лица), и они не касались вопросов налогов. 

Условием приобретения обществом товара в качестве дилера было использование его для мелкооптовой, оптовой торговли и производства строительных работ (Договор №23 от 15.01.2015).  

Целью общества в качестве дилера являлось увеличение оптовых продаж и получение за счет этого больших скидок от производителей стройматериалов. Предприниматели имели цель получить собственный доход от ведения самостоятельной розничной деятельности, это обстоятельство ФИО2 и ФИО3 подтвердили в ходе допросов. 

Все претензии налогового органа относительно дробления бизнеса построены на факте взаимозависимости и контроля за движением товара в рознице обществом. На основании этого налоговый орган посчитал доказанным получение незаконной налоговой выгоды и свое право на реконструкцию с заменой налогового режима ЕНВД на ОСНО. При этом, главное обстоятельство – отсутствие препятствий у Общества применять ЕНВД при розничной торговли и, как следствие, отсутствие ущерба бюджету от взаимодействия общества с предпринимателями, налоговый орган не рассматривал.

Судебное толкование границ «недобросовестности» сформировало устойчивую позицию, что сами по себе факты взаимозависимости в семейном бизнесе, факты расширения границ доверия отдельным сотрудникам за пределами их должностных обязанностей, факты организации единой системы прослеживания и контроля товара для нескольких экономических субъектов, факты применения отсрочки платежей для сохранения достаточности оборотных средств без привлечения дополнительного финансирования розницы и прочие, установленные в ходе проверки и гипертрофированно квалифицированные, как злоупотребления, не имеют никакого значения при отсутствии вреда (п.4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»). 

Взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения … («Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 (2019)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 24.04.2019).

Налоговый орган не доказал наличие умысла у общества в дробления бизнеса с целью применения ЕНДВ и ущерба бюджету, приведенные налоговым органом данные об объеме продукции, размере наценки, себестоимости, определенном построении хозяйственных отношений, персонале не имеют значения, поскольку не раскрывают каким образом достигнута налоговая экономия.  

В ходе судебного разбирательство общество заявило, что приименная налоговым органом методика доначисления сумм налогов не соответствует нормам Налогового кодекса. 

 Экспертиза в ходе налогового контроля может назначаться в случаях, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (ст. 95 НК РФ и п.10.1-10.2 Рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками утв. Письмом ФНС России №АС-4-2/12837 от 17.07.2013). 

При этом эксперт не может определять сумму доначисления налога, поскольку в соответствии со ст. 31 НК РФ такое правомочие предоставлено только налоговому органу.

В соответствии со ст.89 НК РФ и п.5 Письма ФНС России №АС-4-2/13622 от 25.07.2013 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» налоговая проверка проводится самим инспектором налогового органа путем исследования соответствия первичных документов бухгалтерским, налоговым регистрам, налоговым декларациям и нормам НК РФ о порядке расчета конкретных налогов. На их основании определяются отклонения налоговых баз и выводы о занижении или завышении налогов. Методы проверки, сравнительные таблицы, ссылки на бухгалтерские документы налогоплательщика, результаты расчетов инспектор обязан отразить в акте выездной проверки (ст. 100 НК РФ). 

В результате назначения экспертизы произошла подмена методов проведения выездной проверки.

Судом установлено, что сумма доначисленной налоговой базы по НДС и налогу на прибыль определена в экспертизе, как торговая наценка розничной реализации товаров предпринимателями за три года. 

Налоговый орган не представил доказательства проведения налоговым инспектором проверки сведений, полученных в ходе экспертизы, по первичным документам, бухгалтерским и налоговым регистрам для устранения возражений Общества к расчетам эксперта.    

Вместе с тем по данным экспертизы общество продавало товар, который не приобретало (Вопрос 2 Экспертизы). Сведения о приобретении части товара в двух базах 1С «Управление торговлей» и «Бухгалтерия предприятия» отсутствуют. Такой товар «без закупа» продавался Обществом в адрес всех покупателей, включая двух предпринимателей в течение трех проверяемых лет. Общая сумма реализации товара «без закупа» за три года составила 38 851 360 руб. включая НДС 5 926 478,64 руб., в том числе за 2014 год ( 10 051 705 руб., в т.ч. НДС 1 533 310,93 руб.; за 2015 год (  8 728 838 руб. в т.ч. НДС 1 331 517,66 руб.; за 2016 год ( 20 070 817 руб. в т.ч. НДС 3 061 650,05. Следовательно, экспертом было установлено за три года завышение обществом налоговой базы по НДС на 38 851 360 руб., включая НДС 5 926 478 руб. и завышение суммы дохода, учитываемого в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, на 32 924 881 руб. и суммы налога на прибыль на 6 584 976,27 руб. 

Однако реальная продажа незакупленного товара невозможна. Поэтому налоговый орган должен был провести самостоятельное исследование первичных и бухгалтерских документов с целью установления достоверной информации по товару, указанному экспертом в качестве товара «без закупа» и по результатам исследования проводить корректировку налоговой базы.

Налоговые базы по НДС и налогу на прибыль были доначислены обществу в сумме 62 017 453 руб., как сумма торговой наценки, перенесенная из экспертизы - 73 180 594 руб., уменьшенная на рассчитанный Инспекцией НДС - 11 163 141 руб. (стр. 72, 73 и 82 Решения №4).  

Торговая наценка рассчитана путем вычитания из сумма розничной реализации товаров предпринимателями стоимости приобретения товаров у общества (вопрос 4 Экспертизы). При этом обе реализации определены экспертом на основании программы «Управление торговлей», которая не является бухгалтерской и содержит ошибки по товару «без закупа».

Также Эксперт установил в составе реализации товара в розницу, продажу товара по которому в программе «Управление торговлей» отсутствует закуп. Такую реализацию эксперт называет «отрицательные значения» и «пустые значения», её общая сумма за три года составила 8 453 330 руб. (стр. 46 - 50 Экспертизы).

Информацию о реализации товаров без закупа, с отрицательными и пустыми значениями налоговый орган самостоятельно не проверил. В результате в Решении №4 отсутствуют достаточные доказательства, подтверждающие достоверность и правильность налоговой базы и доначисленных налогов. Сумма доначисленной налоговой базы Общества - 62 017 453 руб. имеет существенную неподтвержденность за счет ненадлежащих методов её вычисления, за счет влияния значительной суммы ошибочной информации в данных программы «Управление торговлей», а также за счет ошибок в расчетах экспертизы. Следовательно, реальные налоговые обязательства обжалуемым решением выездной налоговой проверкой не определены.

В связи с изложенным, суд пришел к выводу, что решения налогового органа в оспариваемой части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Руководствуясь статьями 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Астраханской области от 19.07.2019 №4 в части доначисления:

- НДС в сумме  11 163 141 руб., 

- налога на прибыль в Федеральный бюджет  в сумме  724 677 руб., 

- налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме  6 522 099 руб., 

- соответствующие пени в сумме – 6 403 861 руб.

- штрафных санкций  3 005 910 руб. 

Взыскать с УФНС России по Астраханской области в пользу  ООО СК «Миком» расходы по оплате госпошлины в сумме 3 000 руб. 

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в законную силу со дня принятия  постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, через Арбитражный суд Астраханской области.

Информация о движении дела может быть получена на официальном интернет – сайте Арбитражного суда Астраханской области: http://astrahan.arbitr.ru».

Судья

Ю.А. Винник