ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А70-25151/2021

28 июня 2022 года

город Омск

 

Резолютивная часть постановления объявлена  21 июня 2022 года

Постановление изготовлено в полном объеме  28 июня 2022 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Рыжикова О.Ю.,

судей  Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3966/2022) индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.02.2022 по делу № А70-25151/2021,

при участии в судебном заседании:  

от индивидуального предпринимателя ФИО2 - ФИО3 (по доверенности от 10.06.2022 № 14/2022 сроком действия 10.12.2022), 

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 1 - ФИО4 (по доверенности от 24.12.2021 сроком действия 31.12.2022), 

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее - заявитель, ИП ФИО2, предприниматель, налогоплательщик) обратился в суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 (далее - налоговый орган, инспекция), УФНС России по Тюменской области (далее – УФНС по ТО) о признании недействительным решения от 16.09.2021 № 10-45/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 24.02.2022 по делу № А70-25151/2021 (далее – обжалуемое решение) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не соглашаясь с принятым решением, с апелляционной жалобой обратился предприниматель, просил обжалуемое определение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отменить решение инспекции, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы её заявитель указал, что дробление бизнеса было произведено не с целью формальной реорганизации, а с целью оптимизации бизнес-процесса, налоговая выгода является второстепенной целью; во втором квартале 2018 года налогоплательщику потребовалась реструктуризация организационно-управленческой структуры группы взаимозависимых лиц; досрочное расторжение контракта с ООО «КНХИСК № 7» было невозможно, в том числе по причинам срыва графика работ ООО «КНХИСК № 7» и существенными санкциями к налогоплательщику. Единственным приемлемым управленческим решением в сложившейся ситуации  являлось переоформление контракта на взаимозависимое и продолжение оказания услуг на объектах ООО «КНХИСК № 7»; основной деловой целью налогоплательщика в прекращении отношений с ООО «КНХИСК № 7» с 01.04.2018 было недопущение существенных убытков и потери платёжеспособности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц по причине санкций на досрочное расторжение контракта со стороны ООО «КНХИСК № 7» и увеличения налоговой нагрузки в результате превышения предельного размера выручки; расчёт налоговой базы налоговым органом был произведен необоснованно (не был применён метод начисления). После проведения налоговой проверки налогоплательщиком был издан приказ от 02.11.2021 «О порядке восстановления учёта доходов и расходов, и хозяйственных операций ИП ФИО2 и ИП ФИО5». В силу решения ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 

<

О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № БГ-3-04/430> налогоплательщик отразил доходы и расходы по методу начисления. По данным учётных регистров «Доходы», «Расходы (кроме амортизации основных средств)» и «Основные средства» информация о совокупных доходах и расходах ИП ФИО2 и ИП ФИО5 следующая: доходы без учёта НДС – 73 804 711,07 руб., расходы без учёта НДС – 75 144 175,52 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления НДФЛ являлась отрицательной, что означает отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате НДФЛ за 2018 год (3,4 квартал). Вместе с тем налоговый орган указал совокупные доходы ИП ФИО2 и ИП ФИО5 за 3.4 квартал 2018 года в размере 161 530 459 руб., что на 87 725 747,93 руб. больше данных учётного регистра «Доходы».  Налоговый орган не принял во внимание, что самый крупный заказчик осуществлял платежи нерегулярно, что привело к тому, что оплата заказчиком актов оказания услуг за 2 квартал 2018 года была произведена этим заказчиком в 3,4 кварталах 2018 года. Одновременно налоговый орган расходы, которые уменьшают полученные доходы, рассчитал также на основании кассового метода, то есть по платежам денежных средств с расчётных счетов ИП ФИО2 и ИП ФИО5 в размере 51 565 916,93 руб. из расчёта 31 247 578,55 руб. (ИП ФИО2) + 19 386 909,81 руб. (ИП ФИО5). ФИО6 органом не учтены при расчёте документы, подтверждающие расходы.

Более подробно доводы изложены  апелляционной жалобе.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2022 апелляционная жалоба принята к производству, назначено судебное заседание по её рассмотрению.

От УФНС России по Тюменской области 10.06.2022 поступил отзыв на апелляционную жалобу.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2022 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 21.06.2022; инспекции предложено представить письменный отзыв на апелляционную жалобу (в частности пункты 2, 3). Кроме того, представить полный текст решения от 16.09.2021 № 10-45/10 о привлечении ИП ФИО2 к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УФНС России по Тюменской области 20.06.2022 представлены письменные объяснения.

Податель жалобы 20.06.2022 представил объяснения с приложенными документами (по перечню приложения, пункты 2-6).

В судебном заседании 21.06.2022 представитель ИП ФИО2 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, объяснениях, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласен, поддержал доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Повторно рассмотрев материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Сотрудниками инспекции проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховым взносам за период 01.01.2017 – 31.12.2018, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 12.05.2021 № 10-43/5.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки № № 10-43/5 от 12.05.2021 и иных материалов налоговой проверки начальником инспекции вынесено решение от 16.09.2021 № 10-45/10 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислены налоги в общем размере 18 543 387,62 рублей, в том числе: 

- налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 10 395 309 рублей; - налог на доходы физических лиц в размере 4 733 692 рублей; 

- налог, уплачиваемый в связи с применением УСН 27 990 рублей; 

- пени в размере 2 723 803, 08 рублей, а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в общей сумме 378 924,78 рублей, пунктом 1 статьи 119 НК РФ в размере 283 668, 76 рублей.

 В рамках обеспечения взыскания сумм, доначисленных по оспариваемому решению, налоговым органом принято решение № 9 от 16.09.2021 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества ФИО2 на общую сумму 19 655 177, 85 рублей. 

Воспользовавшись правом па подачу апелляционной жалобы, предусмотренным статьей 139.1 НК РФ, ИП ФИО2 обжаловал решения инспекции № 10-45/10 от 16.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 9 от 16.09.2021 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества в УФНС по Тюменской области, представив апелляционную жалобу от 20.10.2021 № 18/ИПРВ (вх. №46639 от 22.10.2021). 

Решением № 840 от 02.12.2021 УФНС по Тюменской области решения инспекции № 10-45/10 от 16.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 9 от 16.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества оставлено без удовлетворения. 

Основанием для доначисления сумм налогов послужил вывод инспекции о неправомерном применении ИП ФИО2 специального налогового режима - УСН в 2018 году. Проведенной выездной проверкой инспекции установлено нарушение налогового законодательства в результате согласованных действий налогоплательщика и взаимозависимых лиц, направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств путем дробления бизнеса и сохранения права на применение УСН, а именно: не превышение предельного размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

 Заявитель, не соглашаясь с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении и акте выездной проверки, считая, что сделанные проверяющими выводы не соответствуют положениям НК РФ и иным нормативным правовым актам, а также нарушают права и законные интересы налогоплательщика, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 16.09.2021 № 10-45/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения заявления принято решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.02.2022 по делу № А70-25151/2021, являющееся предметом апелляционного обжалования.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 НК РФ.

В частности, статьями 13 - 15 НК РФ установлен ряд налогов - федеральных, региональных, местных, относящихся к общей системе налогообложения, а пункт 7 статьи 12 ГК РФ и статьи 18 НК РФ устанавливают возможность использования специальных налоговых режимов, которые предусматривают освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 НК РФ.

Как усматривается из материалов проверки, в проверяемом периоде с 01.01.2017 по 31.12.2018 предприниматель применял упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения «Доходы» (6%), с 01.01.2018 по 31.12.2018 - с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» (5%).

Согласно пунктам 1, 3 статьи 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в статье 346.16 НК РФ.

Условия для принятия расходов для целей налогообложения следующие:

1) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму любых расходов в рамках установленного перечня, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом установленный перечень расходов является исчерпывающим и расширению не подлежит.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили установленную на момент проведения проверки сумму и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, из указанных норм права следует, что применение специального налогового режима в виде УСН предполагает льготное налогообложение за счет более простого учета налогов, снижения единой ставки по специальным режимам по сравнению с совокупностью налоговых ставок в рамках общей системы налогообложения, отмены ряда налогов, применяется в целях поддержания и развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение статьи 54.1 НК РФ в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 № 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте.

Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 № 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов и налоговых вычетов для целей налогообложения, должны содержать полные и достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает наступление налоговых последствий.

В проверяемом периоде установлено, что налогоплательщик осуществлял следующие виды деятельности: сдача в аренду собственного недвижимого имущества, оказание услуг дорожно-строительной техникой, управление движимым имуществом за вознаграждение. 

ФИО2 являлся учредителем и руководителем организаций: ООО »ПремьерАвто» (ИНН 

<

***>; ликвидировано 02.04.2019) и ООО »СибирьСпецТранс» (ИНН 

<

***>; ликвидировано 02.07.2019), которые осуществляли «Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам». 

Обе организации применяли общую систему налогообложения. 

В 2015 - 2016 годах из активов организаций ООО «ПремьерАвто» (ИНН 

<

***>) и ООО «СибирьСпецТранс» (ИНН 

<

***>) выведена спецтехника и транспортные средства в количестве 61 единицы на вновь созданную 02.06.2015 организацию ООО ТК «ПремьерАвто» (ИНН 

<

***>), учредителем и руководителем которого являлась ФИО5 (супруга ФИО2). 

Организация с даты образования применяла УСН с объектом налогообложения «доходы». 

Фактически расчет за технику, переоформленную с ООО «ПремьерАвто» на ООО ТК «ПремьерАвто», не производился. Для расчетов за спецтехнику и транспортные средства, переоформленные с ООО «СибирьСпецТранс» на ООО ТК «ПремьерАвто», а также для оплаты всех необходимых платежей, связанных с данной техникой и текущих организационных расходов организации, ООО ТК «ПремьерАвто» использовало заемные денежные средства ООО «СибирьСпецТранс». 

Таким способом финансово-хозяйственная деятельность организации, применяющей общую систему налогообложения, переведена ФИО2 на организацию, применяющую УСН. 

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ФИО2 осуществлял фактическое руководство ООО ТК «ПремьерАвто» (ликвидировано 30.03.2020), учредителем и руководителем которого являлась его супруга ФИО5 

После переоформления спецтехники и транспортных средств на вновь созданную организацию ООО ТК «Премьер-Авто» ФИО2 продолжал использовать технику в деятельности своей организации ООО «СибирьСпецТранс», в частности по оказанию услуг дорожно-строительной техникой для заказчика Филиал ООО «Китайская национальная химико-строительная организация №7» ИНН 

<

***> (далее - филиал ООО «КНХИСК №7»). 

19.08.2016 между ООО «СибирьСпецТранс» в лице генерального директора ФИО2 и филиалом ООО «КНХИСК №7» заключен договор оказания услуг дорожно-строительной техникой № 19/08/16, действовавший до 20.04.2017. 

21.04.2017 вышеуказанный договор переоформлен, составлен договор № 21/04/17 от 21.04.2017.

 По данному договору ИП ФИО2 оказывал филиалу ООО «КНХИСК №7» услуги дорожно-строительной техникой на протяжении 2017 года и 1 квартала 2018 года (последний акт выполненных работ датирован 31.03.2018). 

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей в 2018 году), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. 

По итогам первого полугодия 2018 года фактически полученный доход от предпринимательской деятельности ИП ФИО2 составил 114 177 181 рублей. 

В связи с тем, что с 3 квартала 2018 года у ИП ФИО2 предельная сумма дохода, дающая право на применение УСН, могла превысить 150 млн. руб., оформлен договор с филиалом ООО «КНХИСК №7» № 01/04/18 от 01.04.2018, действовавший по 31.12.2018, исполнителем по договору указана ИП ФИО5 

В ходе проверки инспекцией установлено, что ИП ФИО2 в проверяемом периоде фактически осуществлял деятельность как от своего имени, так и от имени своей супруги ФИО5 Фактически ФИО5 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя номинально. 

ФИО2 и ФИО5 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один день - 31.10.2016. С даты регистрации указанные индивидуальные предприниматели применяли УСН. 

Кроме того, индивидуальные предприниматели осуществляли аналогичные виды деятельности по оказанию услуг дорожно - строительной техникой. 

ИП ФИО2 и ИП ФИО5 осуществляли предпринимательскую деятельность по одному юридическому адресу: 

<

...>. Указанное помещение принадлежит ФИО2 на праве собственности. 

Расчетные счета индивидуальных предпринимателей, через которые проводились расчетно-кассовые операции, открыты в одном банке АО «РОССЕЛЬХОЗБАНК». Расчетный счет ИП ФИО5 открыт в АО «РОССЕЛЬХОЗБАНК» 12.02.2018, то есть незадолго до заключения договора с Филиалом ООО «КНХИСК №7». Заявлен единый контактный номер телефона, владельцем которого является ФИО2 и единый адрес электронной почты, владельцем которого также является ФИО2 Для доступа к системе Клиент-Банк для проведения денежных расчетов индивидуальные предприниматели использовали одинаковые IP-адреса. Филиал ООО «КНХИСК №7» являлся единственным заказчиком ИП ФИО5 

ФИО6 органом установлено, что договор оказания услуг дорожно - строительной техникой №01/04/2018 от 01.04.2018, заключенный от имени ИП ФИО5, а также акты выполненных работ подписаны иным лицом (подпись от имени ФИО5 идентична подписи ФИО2).

 Индивидуальными предпринимателями для оказания услуг филиалу ООО «КНХИСК №7» использовалась одна и та же дорожно-строительная техника и транспортные средства. 

Вся техника, принадлежащая ООО ТК «ПремьерАвто» на праве собственности (в том числе ранее в 2015 - 2016 годах переданная из организаций ООО «СибирьСпецТранс» и ООО «ПремьерАвто»), фактически была передана в распоряжение ИП ФИО2 на основании договора аренды техники с экипажем № 01.08-84ТКПА/17 от 07.11.2016 на неопределенный срок. Арендная плата ИП ФИО2 предъявлялась в меньших размерах, чем предусмотрено условиями договора. 

У ИП ФИО5 в проверяемом периоде отсутствовали трудовые ресурсы. 

Также налоговым органом установлено, что услуги по договору оказания услуг дорожно - строительной техникой № 01/04/2018 от 01.04.2018, заключенному ИП ФИО5 с филиалом ООО «КНХИСК №7», оказывалась работниками ИП ФИО2 и ООО «Премьер-Авто». 

У ФИО5 отсутствовали расходы на содержание и текущий ремонт транспорта, расходы на выплату заработной платы. Расходы по содержанию и текущему ремонту транспорта, приобретению запчастей, расходы на выплату заработной платы, расходы на организацию питания работников осуществлял ИП ФИО2 (как в период действия договора, заключенного им с филиалом ООО «КНХИСК №7», так и в период действия договора, оформленного с ИП ФИО5). 

ФИО2 являлся уполномоченным представителем ИП ФИО5, ООО ТК «ПремьерАвто». Налоговая отчетность предоставлялась ИП ФИО2 как за ИП ФИО5, так и за ООО ТК «ПремьерАвто».

 Таким образом, ИП ФИО2 контролировал всю финансово-хозяйственную деятельность взаимозависимых лиц: ИП ФИО2, ИП ФИО5, ООО ТК «ПремьерАвто». ИП ФИО5 не принимала участия ни в своей предпринимательской деятельности, ни в деятельности организации ООО ТК «ПремьерАвто», в которой являлась учредителем и руководителем.

 В ходе проведения допроса ИП ФИО5, ссылаясь на пункт 1 статьи 51 Конституции РФ, отказалась от дачи показаний.

 При анализе операций по расчетным счетам инспекцией установлено, что денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП ФИО5 от сделки с филиалом ООО «КНХИСК №7», выведены на иные расчетные счета, в частности в виде займа на счет ИП ФИО2, в виде оплаты за аренду транспорта в подконтрольную ФИО2 организацию ООО «Премьер-Авто», на депозитный счет. 

Вышеперечисленные обстоятельства в своей совокупности и взаимной связи, свидетельствуют: о формальном разделении («дроблении») бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств ИП ФИО2; о согласованности действий данных физических лиц по созданию схемы уклонения от налогообложения и перераспределения доходов от оказания услуг дорожно-строительной техникой, с целью уменьшения объема выручки и недопущения превышения максимального размера дохода в целях применения УСН; об умышленном привлечении к бизнесу взаимозависимого лица ИП ФИО5 с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость их финансово-хозяйственной деятельности прикрывала фактическую деятельность ИП ФИО2 

Применение указанной схемы позволило ИП ФИО2: выделить часть бизнеса на взаимозависимое лицо ИП ФИО5, чтобы не утратить право на применение специального налогового режима УСН; выводить выручку из налогообложения по общему режиму (налогообложение полученного дохода по более низкой налоговой ставке УСН в размере 5%, не исчисление НДС); как основному участнику, осуществляющему реальную финансово-хозяйственную деятельность, в связи с разделением одного бизнеса между несколькими лицами, применяющими УСН, влиять на условия и экономические результаты деятельности участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства.

В ходе проведения выездной проверки установлено, что при разделении бизнеса между ИП ФИО2 и ИП ФИО5 отсутствовала деловая цель, основной целью разделения бизнеса являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Доводы апелляционной жалобы о том, что дробление бизнеса в рассматриваемом случае не преследовало противоправную цель, опровергаются установленными выше обстоятельствами.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод инспекции о том, что предпринимателем организована схема дробления бизнеса с участием взаимозависимых лиц, направленная на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения и снижение налоговых обязательств заявителя путем регулирования сумм доходов в пределах, установленных Кодексом для применения УСН.

Налоговые обязательства предпринимателя рассчитаны инспекцией правомерно с учетом документально подтвержденных сведений о доходах и расходах участников схемы.

Поскольку перевод с УСН на ОСНО был произведен не с начала налогового периода, а с 01.07.2018, соответственно, все расходы учтены налоговым органом правомерно с учетом положений статей 221 НК РФ, 252 НК РФ, 270 НК РФ

 В апелляционной жалобе её заявитель указал, что в силу решения ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 

<

О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № БГ-3-04/430> налогоплательщик отразил доходы и расходы по методу начисления. По данным учётных регистров «Доходы», «Расходы (кроме амортизации основных средств)» и «Основные средства» информация о совокупных доходах и расходах ИП ФИО2 и ИП ФИО5 следующая: доходы без учёта НДС – 73 804 711,07 руб., расходы без учёта НДС - 75 144 175,52 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления НДФЛ являлась отрицательной, что означает отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате НДФЛ за 2018 год (3,4 квартал). Вместе с тем налоговый орган указал совокупные доходы ИП ФИО2 и ИП ФИО5 за 3.4 квартал 2018 года в размере 161 530 459 руб., что на 87 725 747,93 руб. больше данных учётного регистра «Доходы».  Налоговый орган не принял во внимание, что самый крупный заказчик осуществлял платежи нерегулярно, что привело к тому, что оплата заказчиком актов оказания услуг за 2 квартал 2018 года была произведена этим заказчиком в 3,4 кварталах 2018 года.

Отклоняя изложенный довод, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно пунктам 13-15 Приказа Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (Зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2002 № 3756) Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

В Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета);

4) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

При этом в решении ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 

<

О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № БГ-3-04/430> суд не согласился 

с доводами о допустимости закрепленного в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов регулирования, как основанного на реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Кодекса принципа непосредственной связи расходов с полученным доходом, что возможно лишь при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода.

Указанная норма Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Доводы жалобы со ссылкой на рамочный договор с ООО КНХИСК № 7», при заключении которого исполнитель не мог запланировать и рассчитать объем доходов по данному договору, подлежат отклонению с учётом следующего.

Заявителем приведена таблица о динамике расчетов по договору № 21/04/17 от 21.04.2017, вместе с тем данные о произведенных расчетах ООО КНХИСК № 7 с ИП ФИО2 свидетельствует о приближении доходов предпринимателя к предельному уровню для применения УСН, и предпринятых впоследствии действиях по переводу договорных отношений с 01.04.2018 на взаимозависимое лицо - ФИО5 

Доля дохода, полученная ИП ФИО2 от филиала ООО «КНХИСК № 7» в общем объеме доходов, полученных от оказания услуг дорожно-строительной техникой составила: в 2017 году - 82% = (82 514 387 руб./101 142 133 руб.* 100%); в 2018 году - 68% = (99 553 552 руб./146 017 262 руб.*100%). 

К тому же в ходе проверки инспекцией установлено, что ИП ФИО5 договор с филиалом ООО «КНХИСК №7» заключен не параллельно с договором заключенным ИП ФИО2, а только в 2018 году и только после того, как стало известно, что сумма дохода ИП ФИО2 приблизилась к максимально предельному уровню для возможного применения УСН. 

Для выполнения тех же работ и той же дорожно - строительной техникой ФИО2 была привлечена супруга ФИО2 - ИП ФИО5, от имени которой 01.04.2018 заключен аналогичный договор оказания услуг дорожно-строительной техникой № 01/04/2018 с филиалом ООО «КНХИСК №7» и с 3 квартала 2018 года весь доход от Филиала ООО «КНХИСК №7» получает только ИП ФИО5 

Данный факт - перезаключение договора оказания услуг дорожно-строительной техникой с Филиалом ООО «КНХИСК №7» на взаимозависимое лицо ИП ФИО5 является целью сохранения возможности применения налогоплательщиком УСН, и факт подтверждается представленными договорами оказания услуг дорожно-строительной техникой №21/04/2017 от 21.04.2017, № 01/04/2018 от 01.04.2018, выписками банка. 

Согласно первичным бухгалтерским документам, несмотря на то, что ИП ФИО2 оказывал услуги для филиала ООО «КНХИСК №7» только по 31.03.2018 (последний акт выполненных работ дотирован 31.03.2018), работники ИП ФИО2 продолжали работать до конца 2018 года на том же объекте на строительстве нефтехимического комплекса «ЗАПСИБНЕФТЕХИМ» в г. Тобольске и на той же дорожно-строительной технике, но уже по договору оказания услуг дорожно-строительной техникой № 01/04/2018 от 01.04.2018, заключенному ИП ФИО5 с филиалом ООО «КНХИСК №7», продолжая получать заработную плату у ИП ФИО2 

Данный факт подтверждает, что фактически все услуги по договору оказания услуг дорожно-строительной техникой № 01/04/2018 от 01.04.2018, заключенному ИП ФИО5 с филиалом ООО «КНХИСК №7» оказывалась работниками ИП ФИО2 

ФИО6 органом в ходе проверки проанализированы договоры оказания услуг дорожно-строительной техникой: № 21/04/2017 от 21.04.2017, заключенный между ООО «КНХИСК №7» и ИП ФИО2, № 01/04/2018 от 01.04.2018, заключенный между ООО «КНХИСК №7» и ИП ФИО5, из которых установлено, что они аналогичны. 

Для выполнения обязательств по договорам оказания услуг дорожно-строительной техникой для ООО «КНХИСК №7» согласно приложению № 1 к договорам ИП ФИО2 и ИП ФИО5 использовали одни и те же дорожно-строительные механизмы и технику в количестве 107 единиц (автокраны краны и манипуляторы, автовышки, автобетононасос, трапы и площадки, топливозаправщики и цистерны, самосвалы, экскаваторы, экскаваторы-погрузчики, фронтальные погрузчики, автогрейдеры, катки дорожные и асфальтовые, бульдозеры, навесное оборудование, электростанции). 

Иные доводы оценены судом апелляционной инстанции и признаются несостоятельными.

Каких-либо доводов несогласия относительно отсутствия процессуальных нарушений при проведении налоговой проверки со стороны инспекции подателем жалобы не заявлено.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба оставлению без удовлетворения.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по апелляционной жалобе в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.02.2022 по делу № А70-25151/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 (ОГРНИП 316723200113710, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением №142 от 23.03.2022 государственную пошлину 2850 рублей.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова

 А.Н. Лотов