67/2023-49267(2) 

 

Пятый арбитражный апелляционный суд  ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001  

http://5aas.arbitr.ru/ 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А51-2493/2023

г. Владивосток

05 декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2023 года.  Постановление в полном объеме изготовлено 05 декабря 2023 года.  

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:  

председательствующего Н.Н. Анисимовой, судей А.В. Гончаровой, О.Ю. Еремеевой, 

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Спинка,  

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции  апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Юнион Логистик- Сервис», общества с ограниченной ответственностью «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП»,  

апелляционное производство № 05АП-4655/2023, 05АП-4656/2023  на решение от 28.06.2023  

судьи Л.П. Нестеренко по делу № А51-2493/2023 Арбитражного суда Приморского края 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП» (ИНН  

<

***>, ОГРН 

<

***>)  

к Владивостокской таможне (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора:  общество с ограниченной ответственностью «Юнион Логистик-Сервис» (ИНН  

<

***>, ОГРН 

<

***>), Белгородская таможня (ИНН 

<

***>, ОГРН  

<

***>)  

о признании недействительным уведомления о не уплаченных в установленный срок  суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных  пошлин, процентов и пеней от 18.01.2023 № 10702000/У2023/0000256,  

при участии: 

от ООО «Юнион Логистик-Сервис»: представитель ФИО1 (при участии онлайн) по  доверенности от 09.01.2023;  

от ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП»: представитель ФИО2 по доверенности от  01.06.2022, сроком действия 3 года; представитель ФИО3 по доверенности от  01.06.2022, сроком действия 3 года;  

от Владивостокской таможни: представитель ФИО4 по доверенности от 16.12.2022,  сроком действия до 31.12.2023; представитель ФИО5 по доверенности от  05.05.2023, сроком действия до 06.05.2024;  

от Белгородской таможни: представитель не явился, извещен; 

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП» (далее –  заявитель, общество, декларант) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании  

незаконным уведомления Владивостокской таможни (далее – таможня, таможенный  орган) от 18.01.2023 № 10702000/У2023/0000256 о не уплаченных в установленный срок  суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных  пошлин, процентов, и пеней.  

 Определением арбитражного суда от 28.03.2023 к участию в дело в качестве  третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора,  привлечены общество с ограниченной ответственностью «Юнион Логистик-Сервис»  (далее – третье лицо, таможенный представитель) и Белгородская таможня (далее – третье  лицо, таможенный орган, таможня).  

 Решением Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2023 в удовлетворении  заявленных требований отказано.  

 Не согласившись с вынесенным судебным актом, заявитель обратился с  апелляционной жалобой в Пятый арбитражный апелляционный суд, согласно которой  просит отменить обжалуемое решение и принять новый судебный акт об удовлетворении  заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов жалобы указывает, что в  рамках таможенного оформления ввезенных товаров по ДТ № 10009100/270521/0076971  им был ввезен товар одного наименования, в связи с чем, следуя принципу однократного  налогообложения, им обоснованно был исчислен и уплачен акциз только за электронные  системы доставки никотина (сокращенно – ЭСДН). Поясняет, что ввезенный товар  является одноразовой электронной сигаретой, которая не предполагает возможности  заправки и подзарядки, ввиду чего эти устройства выпускаются и поставляются  изготовителем сразу с никотиносодержащей жидкостью внутри корпуса, которая является  неотъемлимым и обязательным компонентом (составляющим элементом) устройства и не  может быть извлечена из устройства и использована отдельно от него. С учетом  изложенного заявитель жалобы считает, что поскольку устройство и содержащаяся в нем  жидкость представляют собой единое целое, то основания для уплаты акциза за  никотиносодержащую жидкость основаны на произвольном толковании налогового  законодательства. Также выражает несогласие с расчетом налоговой базы и отмечает, что  в материалах дела отсутствуют доказательства, что ввезенный товар является идентичным  товару, информация о котором была размещена на сайте https://uforus.ru, также как  отсутствуют доказательства, что товары одного производителя в 2021 году имели те же  характеристики, что и на дату проведения таможенного контроля.  

 Со своей стороны таможенный представитель также обжаловал решение суда  первой инстанции в апелляционном порядке и указал, что в рамках камеральной  таможенной проверки не были приняты исчерпывающие меры для установления  достоверной налогооблагаемой базы для исчисления акциза по никотиносодержащейся  жидкости. При этом отмечает, что сведения об объеме жидкости в ЭСДН, ввезённых по  спорной декларации, не были запрошены ни у декларанта, ни у изготовителя товаров, а  также не были исследованы вопросы об изготовителе ЭСДН, размещенных на Интернет-сайте сайте https://uforus.ru, и о правомерности использования нанесенного на них  товарного знака UFO. С учетом изложенного третье лицо полагает, что размер налоговой  базы по акцизу на никотиносодержащую жидкость определен таможней произвольно.  Кроме того, настаивает на том, что в отношении жидкости, входящей в состав ввезенных  электронных систем доставки никотина, отсутствует объект обложения акцизом,  установленный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской  Федерации, поскольку ввезенный товар представляет собой единое целое и подлежит  однократному налогообложению. В обоснование данного довода также ссылается на  Постановление Правительства РФ от 02.02.2022 № 86 «О проведении на территории  Российской Федерации эксперимента по маркировке средствами идентификации и  мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных  систем доставки никотина» и отмечает, что ЭСДН одноразового использования следует  рассматривать как один подакцизный товар.  

 В судебном заседании представители ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП», ООО «Юнион  Логистик-Сервис» доводы апелляционных жалоб поддержали в полном объёме.  

 Представители Владивостокской таможни с доводами апелляционных жалоб не  согласились, считают, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела и  им дана надлежащая оценка, в связи с чем обжалуемое решение отмене или изменению не  подлежит.  

 По тексту представленного письменного отзыва Белгородская таможня также  выразила несогласие с апелляционными жалобами заявителя и третьего лица, указав, что  обжалуемое решение суда является законным и обоснованным, принято с правильным  применением норм материального и процессуального права и не подлежит отмене.  

 Белгородская таможня, надлежащим образом извещенная о времени и месте  судебного разбирательства, в судебное заседание не явилась, письменно ходатайствовала  о проведении судебного заседания без своего участия, в связи с чем судебная коллегия на  основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации (далее – АПК РФ) рассмотрела апелляционную жалобу в её отсутствие по  имеющимся в материалах дела документам.  

 При этом в судебном составе, рассматривающем настоящее дело, в связи с  нахождением судьи С.В. Понуровской в отпуске на основании определения суда от  20.11.2023 произведена её замена на судью А.В. Гончарову, и рассмотрение  апелляционной жалобы в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ начато сначала.  

 Кроме того, в судебном заседании 21.11.2023 в порядке статей 163, 184, 185 АПК  РФ судом апелляционной инстанции был объявлен перерыв до 28.11.2023, о чём лица,  участвующие в деле, были уведомлены путем размещения на официальном сайте суда  информации о времени и месте продолжения судебного заседания.  

 Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее. 

 03.04.2021 между ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП» (покупатель) и компанией «GRACE  STAR LTD» (продавец) заключен контракт № 03042021, по условиям пункта 1.1 которого  продавец продает, а покупатель покупает устройства, именуемое в дальнейшем товар,  которые указываются в инвойсе на каждую партию оборудования.  

 Спецификацией № 1 от 17.05.2021 стороны указанного контракта согласовали  поставку товаров «электронная система доставки никотина» в ассортименте на общую  сумму 200000 долл.США, на оплату которого продавцом был выставлен инвойс № 1 от  17.05.2021.  

 В мае 2021 года на таможенную территорию Евразийского экономического союза  на условиях EXW Яньтань в адрес покупателя по указанным коммерческим документам  прибыл товар, в целях таможенного оформления которых таможенным представителем  Акцизному специализированному таможенному посту (центр электронного  декларирования) Центральной акцизной таможни была подана ДТ   № 10009100/270521/0076971.  

 В графе 31 указанной таможенной декларации под товаром № 2 были заявлены  следующие сведения о товаре - электронная система доставки никотина (электронная  сигарета), представляет собой устройство с никотиносодержащей жидкостью, принцип  работы которой основан на парогенерировании; торговая марка UFO, производитель:  FAMOVAPE TECHNOLOGY CO., LTD, всего 99995 шт.  

 В отношении указанного товара при его декларировании исчислен и уплачен акциз  (код 4270) исходя из ставки 60 руб./шт., общая сумма которого составила 5999700 руб.,  что нашло отражение в графе 47 ДТ.  

 В период с 27.09.2022 по 11.11.2022 на основании статьи 332 Таможенного кодекса  Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС, Кодекс) Белгородской таможней  была проведена камеральная таможенная проверка по вопросу проверки достоверности  сведений, заявленных в таможенной декларации. Результаты проверки оформлены актом   № 10101000/210/111122/А000102 от 11.11.2022.  

 В ходе контрольных мероприятий таможенный орган установил, что в ДТ   № 10009100/270521/0076971 под товаром № 2 задекларирована электронная система  доставки никотина (электронная сигарета) в количестве 99995 шт., торговой марки UFO.  При этом документы, содержащие технические характеристики и свойства ЭСДН,  декларантом (или таможенным представителем) не представлены.  

 В реестре Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и  товарным знакам содержится информация о том, что правообладателем товарного знака  UFO является ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП».  

 По информации, содержащейся на сайте https://www.uforus.ru, электронное  средство доставки никотина содержит никотин в количестве 20 мг/мл, имеет объем бака 5  мл.  

 Установив, что в отношении ввезенного товара обществом исчислен и уплачен  акциз только по количеству ввезенных электронных сигарет, тогда как в соответствии с  подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –  НК РФ) подакцизным товаром также признается жидкость для ЭСДН, таможенный орган  пришёл к выводу о неполной уплате акциза.  

 Данные выводы были подтверждены в заключении от 19.12.2022, составленном по  возражениям проверяемого лица на акт камеральной таможенной проверки.  

 Установленные в ходе проверки факты послужили основанием для принятия  таможенным органом на основании подпункта «б» пункта 11 Порядка внесения  изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, утвержденного  Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10.12.2013 № 289, решения  от 12.01.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на  товары, после выпуска товаров по ДТ № 10009100/270521/0076971, в соответствии с  которым были внесены изменения в графы 31, 44, 47, «В» и произведено доначисление  акциза в сумме 7999680 руб. (код вида платежа 4280) и НДС в сумме 1599725,66 руб.  

 18.01.2023 во исполнение указанного решения Владивостокской таможни, в зоне  деятельности которой находится общество по месту своей регистрации, в адрес  декларанта было направлено уведомление № 10702000/У2023/0000256 о не уплаченных в  установленный срок суммах таможенных платежей, процентов и пеней на сумму  11051315,76 руб., в том числе: акциз – 7999680 руб., пени – 1209951,59 руб., НДС –  1599725,66 руб., пени – 241958,51 руб.  

 Не согласившись с указанным уведомлением, посчитав, что оно не соответствует  закону и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и  иной экономической деятельности, последнее обратилось в арбитражный суд с  заявлением, в удовлетворении которого обжалуемым решением суда было отказано.  

 Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 268,  270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального  права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционных жалобах, суд  апелляционной инстанции усматривает основания для частичной отмены решения суда  первой инстанции на основании следующего.  

 По правилам пункта 1 статьи 332 ТК ЕАЭС камеральная таможенная проверка  проводится путем изучения и анализа сведений, содержащихся в таможенных  декларациях и (или) коммерческих, транспортных (перевозочных) и иных документах,  представленных проверяемым лицом при совершении таможенных операций и (или) по  требованию таможенных органов, документов и сведений государственных органов  государств-членов, а также других документов и сведений, имеющихся у таможенных  органов и касающихся проверяемого лица.  

 Результаты проведения камеральной таможенной проверки оформляются в  соответствии с законодательством государств-членов о таможенном регулировании  (пункт 4 статьи 332 ТК ЕАЭС).  

 В соответствии с пунктом 3 статьи 326 Кодекса по результатам проведения  проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной  декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной  декларации, сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в  представленных таможенным органам документах, начатой после выпуска товаров,  таможенным органом принимаются решения в соответствии с настоящим Кодексом, а по  результатам проведения проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в иных  случаях - в соответствии с законодательством государств-членов о таможенном  регулировании.  

 Согласно пункту 3 статьи 112 ТК ЕАЭС после выпуска товаров изменение  (дополнение) сведений, заявленных в декларации на товары, и сведений в электронном  виде декларации на товары на бумажном носителе, производится в случаях,  предусмотренных настоящим Кодексом и (или) определяемых Комиссией, по решению  таможенного органа либо с разрешения таможенного органа.  

 Как установлено статьей 50 ТК ЕАЭС, плательщиками таможенных пошлин,  налогов являются декларант или иные лица, у которых возникла обязанность по уплате  таможенных пошлин, налогов.  

 На основании пункта 1 статьи 55 ТК ЕАЭС обязанность по уплате таможенных  пошлин, налогов исполняется плательщиком таможенных пошлин, налогов, лицами,  которые в соответствии с настоящим Кодексом несут с плательщиком таможенных  пошлин, налогов солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов или,  если это предусмотрено законодательством государств-членов, - субсидиарную  обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.  

 В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате  таможенных пошлин, налогов таможенный орган в порядке и сроки, которые  устанавливаются законодательством государств-членов, направляет плательщику  таможенных пошлин, налогов, уведомление не уплаченных в установленный срок суммах  таможенных пошлин, налогов, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 4  настоящей статьи, и случаев, установленных законодательством государств-членов в  соответствии с пунктом 5 настоящей статьи (пункт 3 статьи 55 ТК ЕАЭС).  

 Анализ оспариваемого уведомления показывает, что оно вынесено таможенным  органом по результатам камеральной таможенной проверки, в ходе которой были  установлены данные, свидетельствующие об уплате акциза не в полном объеме.  

 Соответственно законность и обоснованность указанного ненормативного  правового акта обусловлена основаниями уплаты акциза, где в качестве объекта  налогообложения выступает ввоз на территорию Союза никотиносодержащей жидкости.  

 Согласно положениям подпункта 24 пункта 1 статьи 2, подпункта 4 пункта 1 статьи  46 ТК ЕАЭС акциз (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемый при ввозе товаров на  таможенную территорию Союза, относится к таможенным платежам.  

 Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные  предприниматели, осуществляющие реализацию произведенных ими подакцизных  товаров, а также лица, осуществляющие ввоз указанных товаров на территорию  Российской Федерации (статьи 179, 182 НК РФ).  

 В соответствии с пунктом 1 статьи 51 ТК ЕАЭС объектом обложения  таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную  границу Союза, а также иные товары в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.  

 Согласно подпункту 45 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС товаром признается движимое  имущество или вещи, приравненные к недвижимому имуществу, перемещаемые через  таможенную границу.  

 Из пункта 3 статьи 38 НК РФ следует, что товаром для целей настоящего Кодекса  признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а в  целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к  

товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным  законодательством.  

 Таможенные пошлины, налоги исчисляются плательщиками - таможенных  пошлин, налогов, а в случаях, предусмотренных данной статьей, - таможенным органом  (пункт 1 статьи 52 ТК ЕАЭС).  

 На основании пункта 1 статьи 53 ТК ЕАЭС для исчисления таможенных пошлин,  налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенным органом  таможенной декларации, если иное не установлено настоящим Кодексом.  

 В порядке подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ ввоз товаров на территорию как  самостоятельная операция, признается объектом налогообложения.  

 По правилам подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения  акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и  иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.  

 Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ, при помещении  подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления,  переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за  исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону,  акциз уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1  настоящего пункта.  

 В силу подпункта 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действующей на  момент ввоза товаров) к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки  никотина, устройства для нагревания табака. В целях настоящей главы электронными  системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для  преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар),  вдыхаемый потребителем  

 На основании подпункта 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действующей  на момент ввоза товаров) подакцизным товаром признается жидкость для электронных  систем доставки никотина. В целях настоящей главы жидкостью для электронных средств  доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в  объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах  доставки никотина.  

 Указанные нормативные определения согласуются с терминами, приведенными в  пунктах 3.1, 3.5 ГОСТ Р 58109-2018 «Национальный стандарт Российской Федерации.  Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия»,  утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 № 201-ст (далее - ГОСТ Р 58109- 2018).  

 Согласно приложению А к названному ГОСТ электронные системы доставки  никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства  одноразового и многоразового использования.  

 При этом под электронной системой доставки никотина одноразового  использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная  изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не  предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной  упаковки, а под электронной системой многоразового использования понимается система,  предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки  контейнера с жидкостью пользователем (пункт А.1 приложения А ГОСТ Р 58109-2018).  

 Конструкция электронной системы доставки никотина может иметь в составе  следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для электронной  системы доставки никотина (в виде картриджа, капсулы и другое), контейнер для  жидкости для электронной системы доставки никотина, источник питания, зарядное  устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы  (пункт А.2 приложения А ГОСТ Р 58109-2018).  

 Таким образом, названным актом в сфере технического регулирования закреплено,  что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности  одноразового использования и многоразового использования.  

 При этом из системного анализа подпунктов 15, 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ  следует, что действующее законодательство разграничивает электронные системы  доставки никотина и жидкости для электронных систем доставки никотина как  самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом.  

 В свою очередь буквальное прочтение пункта 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ  показывает, что особенности налогообложения жидкости для ЭСДН в зависимости от  того, поставляется она в комплекте с ЭСДН, в составе компонентов ЭСДН или отдельно,  налоговым законодательством (действующим в 2021 году) не предусмотрено.  

 Как следует из материалов дела, в графе 31 ДТ № 10009100/270521/00076971 товар   № 2 заявлен как электронные системы доставки никотина (электронная сигарета),  маркированные товарным знаком UFO, представляющие собой устройство с  никотиносодержащей жидкостью, принцип работы которого основан на  парогенерировании. Принцип действия: при вдыхании пользователем воздух всасывается  через небольшое отверстие и проходит через корпус; воздушно-сенсорный датчик,  находящийся внутри корпуса, срабатывает при прохождении воздуха через него и  включает парогенератор; парогенератор испаряет никотиносодержащую жидкость,  находящуюся в картридже; образующиеся пары проходят через органическую вату и,  смешиваясь с затягиваемым воздухом, вдыхаются пользователем через мундштук. Каждое  устройство поставляется в пластиковой тубе, являющейся индивидуальной  потребительской упаковкой.  

 В этой связи в ходе таможенного декларирования по указанной ДТ обществом  были исчислены и уплачены таможенные платежи в сумме 10204073,83 руб., в том числе  акцизы - 5999700 руб., НДС – 4204372,83 руб.  

 Между тем по результатам таможенного контроля после выпуска товаров было  установлено, что исчисление и уплата акциза произведена декларантом только в части  электронной системы доставки никотина, тогда как в отношении жидкости для ЭСДН,  ввезенной вместе с электронной сигаретой, исчисление и уплата акциза не производилась.   Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является  электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, и, как  следствие, представляет собой многокомпонентный товар, суд апелляционной инстанции  поддерживает вывод таможенного органа о ввозе на таможенную территорию ЕЭАС  подакцизного товара - жидкости для ЭСДН, подлежащей налогообложению акцизом.  

 Доводы апелляционных жалоб о том, что ввезенный товар является одноразовой  электронной сигаретой, в связи с чем устройство и содержащаяся в нем жидкость  представляют собой единое целое, что исключает возможность для выделения жидкости  для ЭСДН в качестве отдельного подакцизного товара, судебной коллегией не  принимаются.  

 По правилам пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой  стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.  

 Согласно подпунктам 25, 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ налогообложение  электронной системы доставки никотина с 01.01.2021 по 31.12.2021 осуществляется по  ставке 60 руб./шт., а налогообложение жидкости для электронных системы доставки  никотина – 16 руб./мл.  

 Таким образом, применительно к ЭСДН налоговой базой является количество  электронных сигарет, а применительно к жидкости – количество миллилитров.  

 В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской  Федерации, изложенной в Определении от 13.03.2018 № 592-О, акциз, по своему  экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара  определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара  

и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его  потребления.  

 Учитывая такую природу акциза применительно к спорной ситуации, при ввозе  одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку  никотиносодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве  от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не  достигается цель его введения, принимая во внимание, что никотиносодержащая  жидкость, хоть и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой  электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный  государством барьер в виде акциза.  

 При таких обстоятельствах идентификация ввозимых товаров в качестве единого  целого не свидетельствует о возможности определения налоговой базы только по  количеству ЭСДН, тем более, что для целей налогообложения (на дату таможенного  декларирования) не имело значение, какого типа ЭСДН (однократного или многоразового  использования) ввезены на таможенную территорию ЕАЭС, и ввозится жидкость для  ЭСДН в составе электронных сигарет или отдельно.  

 Указание заявителей жалоб на то, что ГОСТ Р 58109-18 не предполагает  разделение ЭСДН на устройство без жидкости и на никотиносодержащую жидкость, а  делит их исключительно на два вида: многоразового и одноразового использования,  названных выводов суда не отменяет, поскольку приведенное в данном государственном  стандарте разделение обусловлено реализацией статьи 24 Федерального закона от  29.06.2015 № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» и касается  технического регулирования.  

 В тоже время в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ жидкости для  электронных систем доставки никотина выделены в качестве самостоятельного объекта  обложения акцизом безотносительно к тому, входят ли они в состав одноразовой ЭСДН  либо представляют собой компонент для дозаправки многоразовой ЭСДН.  

 С учетом изложенного судебная коллегия поддерживает вывод арбитражного суда  о том, что в спорной ситуации взимание акциза за два подакцизных элемента, хотя и  ввезенных на таможенную территорию ЕАЭС в составе одного товара, не может быть  признано двойным налогообложением.  

 Ссылки третьего лица в обоснование иной правовой позиции на Постановление  Правительства РФ от 02.02.2022 № 86 «О проведении на территории Российской  Федерации эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу  оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки  никотина», как на доказательство того, что ЭСДН одноразового использования следует  рассматривать как один подакцизный товар, судом апелляционной инстанции не  принимается.  

 Согласно пункту 1 данного Постановления им установлен порядок проведения на  территории Российской Федерации эксперимента по маркировке средствами  идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей  и электронных систем доставки никотина.  

 Соответственно проведение экспериментальной маркировки отдельных видов  жидкостей для ЭСДН и отдельных видов ЭСДН не изменяет порядок налогообложения  акцизом двух разных видов подакцизных товаров.  

 К аналогичному выводу судебная коллегия приходит и при оценке доводов  апелляционных жалоб о том, что фактически по спорной декларации на таможенную  территорию ЕАЭС был ввезен один товар – электронная система доставки никотина,  классифицированный одним кодом ТН ВЭД ЕАЭС, что исключает возможность  налогообложения жидкости для ЭСДН как отдельного подакцизного товара, поскольку  для целей налогообложения акцизом определяющее значение имеет соответствие  

ввозимых товаров определениям ЭСДН и жидкости для ЭСДН, приведенным в статье 181  НК РФ. При этом код ТН ВЭД ЕАЭС не имеет значение при налогообложении акцизом.  

 Кроме того, для правильного разрешения настоящего спора также не имеет  правового значения и изменение налогового законодательства с 01.03.2023, в  соответствии с которым из перечня подакцизных товаров были исключены электронные  системы доставки никотина, что не относится к спорной ситуации.  

 Что касается суждений заявителей жалоб о необоснованности расчета налоговой  базы для исчисления акциза в отношении жидкости для ЭСДН, то коллегия суда  учитывает следующее.  

 На основании пункта 1 статьи 194 НК Российской Федерации сумма акциза  исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы.  

 Как уже было указано выше, налоговая ставка для налогообложения жидкости для  электронных систем доставки никотина в период с 01.01.2021 по 31.12.2021 была  установлена в размере 16 руб./мл.  

 Из акта проверки и отзыва на апелляционную жалобу следует, что при расчете  акциза в отношении жидкости для ЭСДН таможенный орган принял во внимание  информацию, содержащуюся сайте www.uforus.ru относительно электронных сигарет  марки UFO, содержащих никотин 20 мг/мл и имеющих объем бака 5 мл.  

 В этой связи, принимая во внимание количество ввезенных ЭСДН, каждая из  которых имеет объем никотиносодержащей жидкости, равный объёму бака, размер  доначисленного акциза составляет произведение указанных величин и ставки акциза, что  соответствует 7999680 руб.  

 Доводы апелляционных жалоб об отсутствии оснований для использования в  качестве определения налоговой базы информации об объёме бака ЭСДН, размещенной  на указанном Интернет-сайте, судом апелляционной инстанции не принимаются,  поскольку предметом поставки являлись ЭСДН, маркированные товарным знаком UFO,  правообладателем которого является ООО «Эклипс Девелоп».  

 В этой связи, учитывая, что спорный товар соотносится с декларантом, оснований  считать находящуюся в общем доступе информацию о качественных и технических  характеристиках ввезенных товаров не относящейся к данному товару не имеется.  

 Данный вывод судебной коллегии не противоречит информации, изложенной в  письме производителя спорных ЭСДН от 20.03.2023, представленной в материалы дела  суду первой инстанции.  

 То обстоятельство, что находящаяся в общем доступе информация о товаре была  получена и использована таможней только в сентябре 2022 года, в то время как ввоз  товара был осуществлен в мае 2021 года, вопреки доводу апелляционной жалобы ООО  «Юнион Логистик-Сервис», не свидетельствует о том, что для расчета акциза таможней  была использована неактуальная информация об объеме бака (количестве жидкости для  ЭСДН), поскольку доказательств, того, что на указанном сайте ранее сентября 2022 года  размещалась информация с иными сведениями об объеме бака ни таможенным  представителем, ни декларантом не представлено.  

 В этой связи актуальность общедоступной информации о качественных и  технических характеристиках спорных товаров, в том числе об объеме жидкости равной 5  мл, заправленной в ЭСДН марки UFO, материалами дела не опровергнута.  

 Указание заявителей жалоб на то, что ввезенный товар произведен компанией  «FAMOVAPE TECHNOLOGY CO., LTD» (Китай), тогда как товары, сведения о которых  размещены на сайте http://www.uforus.ru, произведены иным производителем – компанией  «GINIE TECHNOLOGY CO., LIMITED» (Китай), не свидетельствует о том, что  характеристики товаров разных производителей, работающих под одной торговой маркой,  имеют различное содержание. Иное материалами дела не доказано.  

 Соответственно оснований считать использованную таможней при расчете  налоговой базы акциза по спорному товару общедоступную информацию об объеме  жидкости в ЭСДН одноразового применения количественно неопределенной не имеется.  

 Утверждение заявителя и третьего лица об обратном со ссылками на письмо  производителя - компании «FAMOVAPE TECHNOLOGY CO., LTD» от 20.03.2023  апелляционной коллегией также не принимается, поскольку в нем отсутствует  однозначный вывод об объеме жидкости применительно к ввезенным товарам, а имеются  только сведения о том, что производство сигарет в комбинации 1000 затяжек на 850 мАч –  5 мл является оптимальным с середины 2022 года. При этом указанная компания дает  разъяснения относительно количества затяжек для целей обозначения потребительских  свойств электронных сигарет, зависящих от совокупности факторов: объема  аккумулятора, объема жидкости, а также способов исполнения конструктивных  элементов, и не приводит конкретных сведений об ассортименте производимых товаров в  течение 2021-2022 годов.  

 Учитывая изложенное, оснований считать, что данным письмом производитель  товар исключил производство в 2021 году электронных системы доставки никотина с  объемом бака 5 мл, не имеется, а довод декларанта и таможенного представителя в  указанной части носит предположительный характер.  

 Доказательств того, что ввезенные ЭСДН имели иной объем бака, заявителями  апелляционных жалоб не представлено.  

 Утверждение ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП», ООО «Юнион Логистик-Сервис» о  том, что в рамках камеральной таможенной проверки таможня не приняла  исчерпывающих мер для установления достоверной налогооблагаемой базы  рассматриваемого товара (объема жидкости для ЭСДН), судебной коллегией не  принимается, поскольку в силу прямого указания пункта 6 статьи 324, пункта 1 статьи 335  ТК ЕАЭС запрос дополнительных документов и сведений от декларанта, таможенного  представителя и иных заинтересованных лиц является правом таможенного органа, а не  его обязанностью, и, как следствие, недостаточная реализация такого права (по мнению  заявителей жалоб) не свидетельствует о нарушении таможней порядка проведения  таможенного контроля после выпуска товаров.  

 В этой связи судебная коллегия приходит к выводу о том, что при расчете  налоговой базы по акцизу в отношении жидкости для ЭСДН требования статей 181, 193,  194 НК РФ были таможней соблюдены.  

 С учетом изложенного решение таможни от 12.01.2023 о внесении изменений  (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ № 10009100/270521/0076971, не противоречит  закону, и было принято при наличии на то правовых оснований, что свидетельствует об  обоснованности доначисления акциза в сумме 7999680 руб., НДС в сумме 1599725,66 руб.   В соответствии с частью 1 статьи 73 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ  «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в  отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 289-ФЗ)  уведомление (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах  таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин,  процентов и пеней (далее для настоящей главы также - уведомление (уточнение к  уведомлению) представляет собой извещение плательщика и лица, несущего солидарную  обязанность, о суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых,  компенсационных пошлин, процентов и пеней, не уплаченных в срок, установленный  международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или)  законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.  

 Из материалов дела усматривается, что таможенный контроль соблюдения  обществом требований таможенного законодательства по вопросу правильности  исчисления акциза в отношении товара № 2, задекларированного в ДТ   № 10009100/270521/0076971 был произведен в форме камеральной таможенной проверки,  

результаты которой были оформлены соответствующим актом и решением о внесении  изменений (дополнений) в сведения, указанные в декларации на товары.  

 На основании указанных документов Владивостокской таможней было выставлено  уведомление № 10702000/У2023/0000256 от 18.01.2023 о неуплаченных в установленный  срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных  пошлин, процентов, и пеней.  

 Сумма таможенных платежей, указанных в оспариваемом уведомлении,  соответствует размеру таможенных пошлин, налогов, исчисленных по результатам  камеральной таможенной проверки.  

 В этой связи, учитывая, что названное уведомление носит производный характер  от результатов камеральной таможенной проверки в части необоснованности применения  первого метода определения таможенной стоимости, законность и обоснованность  которых нашла подтверждение материалами дела, суд апелляционной инстанции  поддерживает вывод арбитражного суда о том, что у таможенного органа имелись  правовые основания для выставления оспариваемого уведомления в части таможенных  пошлин, налогов.  

 Между тем законность и обоснованность указанного ненормативного правового  акта в части пеней не нашла подтверждение материалами дела.  

 На основании пункта 4 статьи 57 ТК ЕАЭС при неисполнении или ненадлежащем  исполнении обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов в установленный  настоящим Кодексом срок уплачиваются пени.  

 Начисление, уплата, взыскание и возврат пеней производятся в государстве-члене,  в котором в соответствии со статьей 61 настоящего Кодекса подлежат уплате таможенные  пошлины, налоги, в соответствии с законодательством этого государства-члена.  

 Согласно части 1 статьи 72 Закона № 289-ФЗ пенями признаются установленные  настоящей статьей суммы денежных средств, которые плательщик (лицо, несущее  солидарную обязанность) обязан уплатить в случае неисполнения или ненадлежащего  исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, специальных,  антидемпинговых, компенсационных пошлин в сроки, установленные Кодексом Союза и  актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством Российской  Федерации о таможенном регулировании.  

 Обязанность по уплате пеней возникает со дня, следующего за днем истечения  срока исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, специальных,  антидемпинговых, компенсационных пошлин, установленного международными  договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством  Российской Федерации о таможенном регулировании (часть 3 статьи 72 Закона № 289-ФЗ).   По правилам части 7 названной статьи пени начисляются за каждый календарный  день просрочки исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, специальных,  антидемпинговых, компенсационных пошлин начиная со дня, следующего за днем  истечения такого срока, если иное не предусмотрено частью 228 статьи 76 настоящего  Федерального закона.  

 Ставка пени принимается равной одной трехсотшестидесятой ключевой ставки  Центрального банка Российской Федерации, действующей на день ее применения, если  иное не предусмотрено частью 11 настоящей статьи (часть 10 статьи 72 Закона № 289-ФЗ).   Как установлено из материалов дела, по результатам камеральной таможенной  проверки был доначислен акциз на жидкости для электронных систем доставки никотина  в сумме 7999680 руб. и НДС в сумме 1599725,66 руб. по сроку уплаты – 28.05.2021, что  соответствовало дате выпуска товара.  

 При этом, установив факт неуплаты таможенных платежей в указанном размере по  ДТ № 10009100/270521/0076971, таможенный орган на сумму дополнительно начисленных  налогов начислил пени за период с 29.05.2021 по 18.01.2023 в размере 1209951,59 руб. и  241958,51 руб., в общей сумме 1451910,10 руб.  

 Изучение имеющегося в материалах дела расчета пеней показало, что начальная  дата начисления пеней определена таможенным органом днем, следующим за датой  выпуска товаров ДТ № 10009100/270521/0076971, а конечная дата начисления - датой  выставления оспариваемого уведомления.  

 При этом период начисления пеней по таможенным платежам в целом не  учитывает положения Постановления Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении  моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами»  (далее - Постановление № 497).  

 Как установлено статьей 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О  несостоятельности (банкротстве)», для обеспечения стабильности экономики в  исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного  характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах)  Правительство РФ вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по  заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством РФ.  

 В развитие указанной нормы права Постановлением № 497 с 01.04.2022 на  территории Российской Федерации сроком на 6 месяцев введен мораторий на  возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении  юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей (за  исключением лиц, указанных в пункте 2 данного Постановления).  

 Из разъяснений пункта 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской  Федерации от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1  Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»  следует, что в период действия моратория проценты за пользование чужими денежными  средствами (статья 395 ГК РФ), неустойка (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты  налога или сбора (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации), а также иные  финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, к  лицу, подпадающему под его действие (подпункт 2 пункта 3 статьи 9.1, абзац 10 пункта 1  статьи 63 Закона о банкротстве).  

 Таким образом, в период действия моратория, введенного Постановлением № 497,  не подлежат начислению пени на таможенные платежи, идентифицируемые как иные  финансовые санкции, в связи с чем из расчета пеней по таможенным платежам подлежит  исключению период с 01.04.2022 по 30.09.2022.  

 Делая указанный вывод, апелляционная коллегия отмечает, что под налогом в силу  пункта 1 статьи 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный  платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих  им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления  денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)  муниципальных образований.  

 Таким образом, учитывая, что акциз и налог на добавленную стоимость имеют  одну правовую природу и относятся к обязательным платежам, действие моратория,  введенного Постановлением № 497 на период с 01.04.2022 по 30.09.2022 и имеющего  универсальный характер, распространяется и на начисление пеней по указанным  платежам.  

 В этой связи, учитывая порядок начисления пеней за нарушение срока уплаты  таможенных платежей по ДТ № 10009100/270521/0076971, а также установленные по  настоящему делу обстоятельства и период действия моратория, суд апелляционной  инстанции установил, что общая сумма арифметически верных и нормативно  обоснованных пеней составляет только 908343,77 руб., в том числе:  

1) по акцизу – 756969,72 руб., из них: 573643,72 руб. за период с 29.05.2021 по 31.03.2022  на сумму 7999680 руб. в размере одной трехсотшестидесятой ключевой ставки Банка  России и 183326 руб. за период с 01.10.2022 по 18.01.2023 на сумму 7999680 руб. в  размере одной трехсотшестидесятой ключевой ставки Банка России;  

2) по НДС – 151374,05 руб., из них: 114713,67 руб. за период с 29.05.2021 по 31.03.2022 на  сумму 1599725,66 руб. в размере одной трехсотшестидесятой ключевой ставки Банка  России и 36660,38 руб. за период с 01.10.2022 по 18.01.2023 на сумму 1599725,66 руб. в  размере одной трехсотшестидесятой ключевой ставки Банка России.  

 Таким образом, оспариваемое уведомление в части включения в общую сумму  задолженности завышенного размера пеней в сумме 543566,33 руб. ((1209951,59 +  241958,51) - (756969,72 + 151377,05)) по ДТ № 10009100/270521/0076971 не соответствует  закону и нарушает права и законные интересы декларанта.  

 Довод таможенного органа об отсутствии оснований для исключения из периода  начисления пеней периода действия моратория, мотивированный тем, что срок уплаты  таможенных платежей и пеней по оспариваемому уведомлению наступил после введения  моратория и фактически после его окончания, судебной коллегией не принимается,  поскольку спорные налоги доначислены к уплате по сроку 28.05.2021.  

 Соответственно данные таможенные платежи не имеют признаков текущей  задолженности, что обуславливает необходимость применения в спорной ситуации  моратория при начислении пеней.  

 Кроме того, срок исполнения обязанности по уплате доначисленных таможенных  платежей на основании оспариваемого уведомления не изменяет установленный срок  уплаты налогов при таможенном декларировании, а, значит, не подтверждает  правомерность расчета пеней в размере, включенном в данное уведомление.  

 В силу части 2 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что  оспариваемый ненормативный правовой акт органов, осуществляющих публичные  полномочия, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному  правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о  признании данного ненормативного правового акта недействительным.  

 Принимая во внимание изложенное, судебная коллегия приходит к выводу о том,  что оспариваемое уведомление в части пеней в размере 543566,33 руб. не соответствует  закону и нарушает права и законные интересы общества, в связи с чем заявленные  требования являются обоснованными и подлежат удовлетворению только в указанной  части.  

 При этом, учитывая обстоятельства настоящего спора и предмет заявленных  требований, коллегия считает, что соразмерным и адекватным способом устранения  нарушения прав и законных интересов заявителя является обязание таможенного органа  возвратить декларанту излишне уплаченные (взысканные) пени по спорной декларации,  что согласуется с разъяснениями пункта 33 Постановления Пленума Верховного Суда РФ  от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с  вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза».  

 С учетом изложенного обжалуемое решение арбитражного суда на основании  пункта 2 статьи 269, части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит частичной отмене с принятием  нового судебного акта о частичном удовлетворении требований заявителя в части  превышения размеров пеней, указанных в оспариваемом уведомлении, над размером  обоснованно начисленных пеней. Соответственно апелляционные жалобы заявителя и  третьего лица подлежат частичному удовлетворению.  

 Нарушения норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270  АПК РФ основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, апелляционным судом не  установлено.  

 По результатам рассмотрения апелляционных жалоб судебные расходы по уплате  госпошлины, понесенные ООО «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП»» по заявлению и своей  апелляционной жалобе, на основании статьи 110 АПК РФ относятся судом на  таможенный орган.  

 Что касается судебных расходов по уплате государственной пошлины при подаче  апелляционной жалобы третьим лицом, то они в размере 1500 руб. также относятся  судебной коллегией на таможню, а в оставшейся части подлежат возврату плательщику из  бюджета как излишне уплаченные в порядке статьи 333.40 Налогового кодекса  Российской Федерации.  

 Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2023 по делу № А512493/2023 отменить в части, изложив резолютивную часть решения в следующей  редакции.  

 Признать недействительным уведомление Владивостокской таможни о не  уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных,  антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней   № 10702000/У2023/0000256 от 18.01.2023 в части возложения обязанности уплатить пени  по таможенным платежам в общей сумме 543566,33 руб., как не соответствующее  Федеральному закону от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в  Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты  Российской Федерации».  

 В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения. 

 Обязать Владивостокскую таможню возвратить обществу с ограниченной  ответственностью «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП» излишне уплаченные (взысканные) пени по  таможенным платежам по декларации на товары № 10009100/270521/0076971,  окончательный размер которых определить на стадии исполнения постановления суда  апелляционной инстанции по делу № А51-2493/2023.  

 Взыскать с Владивостокской таможни в пользу общества с ограниченной  ответственностью «ЭКЛИПС ДЕВЕЛОП» судебные расходы по уплате государственной  пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в общей сумме 4500 руб. (четыре тысячи  пятьсот рублей).  

 Взыскать с Владивостокской таможни в пользу общества с ограниченной  ответственностью «Юнион Логистик-Сервис» судебные расходы по уплате  государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. (одна тысяча  пятьсот рублей).  

 Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Объединенные системы»  из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 руб. (одна тысяча  пятьсот рублей), излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы за общество с  ограниченной ответственностью «Юнион Логистик-Сервис» по платежному поручению   № 241 от 19.07.2023 через АО «Альфа-Банк» г. Москва. Выдать справку на возврат  государственной пошлины.  

 Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного  округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.  

Председательствующий Н.Н. Анисимова  

Судьи А.В. Гончарова  

О.Ю. Еремеева