СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-10259/2022-АК

г. Пермь

29 сентября 2022 года

Дело № А60-14164/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 сентября 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Борзенковой И.В.,

судей  Муравьевой Е.Ю., Шаламовой Ю.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1

при участии:

представителей заявителя,  ФИО2, действующей по доверенности от 11.03.2022, предъявлены паспорт, диплом; ФИО3, действующей по доверенности от 11.03.2022, предъявлены паспорт, диплом;

представителей заинтересованного лица,  ФИО4, действующей по доверенности от 25.04.2022, предъявлено удостоверение; ФИО5, действующей по доверенности от 09.01.2020, предъявлено удостоверение, диплом; 

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда)

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания",

на решение Арбитражного суда Свердловской области 

от 21 июня 2022 года 

по делу № А60-14164/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

о признании недействительными решений от 28.09.2021 № 2027 и от 09.11.2021 № 2314,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" (далее – заявитель, ООО «СГК», общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, МИФНС № 14, Инспекция) о признании недействительными решений от 28.09.2021 № 2027 и от 09.11.2021 № 2314. 

Решением Арбитражного суда Свердловской области  от 21 июня 2022 года заявленные требования удовлетворены частично: признаны недействительными решения МИФНС № 14 по Свердловской области от 28.09.2021 №2027 в части штрафа по п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс), размер которого превышает 61887 рублей 00 копеек; от 09.11.2021 №2314 в части штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, размер которого превышает 8618 рублей 81 копейка; в остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований Общества и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительными решения МИФНС № 14 по Свердловской области от 28.09.2021 № 2027 и от 09.11.2021 № 2314.

В апелляционной жалобе приводит доводы о том, что решение не соответствует фактическим обстоятельствам дела в части: установления объекта налогообложения НДПИ (ДПИ). 

Судом установлено, что видом ДПИ для Общества является драгоценный металл (золото и серебро). При этом материалами дела подтверждается, что вид ДПИ для Общества - золотоокисленная руда (раздел 4.2 технического проекта «Разработка Саумского медно-цинкового месторождения открытым способом», Протокол ТКР-ТПИ Уралнедра № 14/19 от 16.08.2019).

Неверен вывод суда о наличии в составе золотоокисленной  руды попутных компонентов, так как к согласно разделу 4.1 Технического проекта окисленная руда не содержит попутных полезных компонентов, а только золото и серебро (основные компоненты); 

Судом неверно дана оценка  действий Общества по реализации Руды до завершения полного цикла ее переработки как возможно недобросовестных в отсутствие каких-либо доказательств.

Вывод суда  о том, что договор на реализацию золотосеребряной руды был заключен без учета норм действующего законодательства не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Обращает внимание на то, что в спорные периоды Общество в соответствии с Техническим проектом реализовывало золотоокисленную руду, а не аффинированные драгоценные металлы; золотоокисленная руда согласно Техническому проекту не содержит золото и серебро в качестве попутных полезных ископаемых; технический проект разработки месторождения, утвержденный Роснедрами, не предусматривает переработку руды Обществом, поскольку именно она является конечным продуктом производственного цикла месторождения; действия Общества по реализации руды до ее переработки полностью соответствуют законодательству, которое не запрещает реализовывать минеральное сырье (руду) до аффинажа; договорная цена реализации руды определена Обществом и его контрагентом в полном соответствии с действующим законодательством и соответствует рыночным ценам; претензии со стороны органов государственной власти, уполномоченных на осуществление контроля за соблюдением требований законодательства об обращении драгоценных металлов, Обществу не предъявлялись; аффинированные золото и серебро в принципе не могут выступать объектом обложения НДПИ.

Полагает, в нарушение п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 270 АПК РФ судом применена норма не подлежащая применению, а именно п. 5 ст. 340 НК РФ; были неправильно применены нормы материального права, в частности, положения ст. 340 НК РФ, Федерального закона № 41-ФЗ от 26.03.1998 «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», Постановления Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419 «Об утверждении порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы до аффинажа». Неправильно истолкован п. 2 ст. 337 НК РФ, в котором, по мнению суда, отсутствует такой вид добытого полезного ископаемого как золотосеребряная окисленная руда. В то время как золотоокисленная руда относится к пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, согласно которому видами ДПИ являются концентраты и другие полупродукты, содержащие в себе  один или несколько драгоценных металлов. Не применены нормы, подлежащие применению, а именно, пп. 2 п. 1 и п. з ст. 340 НК РФ.

Отмечает, для расчета НДПИ как по п.3 ст.340 НК РФ, так и по п.5 ст.340 НК РФ используется фактически полученная выручка по договору; расчет налогового органа в Решении не соответствует п. 5 ст. 340 НК РФ. Налоговый орган применяет произвольную формулу расчета НДПИ, не предусмотренную п. 5 ст. 340 НК РФ, и производит расчет НДПИ не из фактически полученной выручки, как того требует п.5 ст.340 НК РФ, а по ценам лондонской биржи на аффинированные металлы; налоговый орган производит расчет НДПИ по п.5 ст.340 НК РФ без учета процента извлечения химически чистых металлов из руды; налоговое законодательство не предусматривает право налогового органа произвольно менять установленный НК РФ объект налогообложения НДПИ; установленный проектной документацией вид добытого полезного ископаемого; налоговым органом не доказано, что цена руды (выручка) по спорному договору не соответствует рыночному уровню цен на руду; учетные цены на аффинированные драгоценные металлы, использованные налоговым органом при расчете НДПИ, не предназначены для определения величины обязанности по уплате налога и устанавливаются Банком России для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях; грубо нарушен принцип экономического основания налогов, при котором налоговые обязанности Общества определяются не на основании норм НК РФ, а произвольно. 

По мнению апеллянта, судом были нарушены нормы процессуального права, что привело к вынесению неправомерного, незаконного судебного акта.

В обоснование своей позиции Обществом к апелляционной жалобе приложены копии письма от 25.05.2022 № СГК/07-306 и приложение к нему, письма Федеральной пробирной палаты от 09.06.2022 № 55-01/22/2314. 

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому  возражает против доводов Общества, считает суд при разрешении заявленного спора детально, в системе и взаимосвязи оценив все представленные лицами, участвующими в деле, в материалы дела доводы и доказательства, в полном объеме исследовал все обстоятельства, имеющие значение для данного дела, дал правильную правовую оценку фактическим обстоятельствам, установленным по результатам камеральных налоговых проверок. 

 Рассмотрев в порядке ст. 159 АПК РФ ходатайство заявителя о приобщении к материалам дела дополнительных документов, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание позицию представителей налогового органа, выраженную в судебном заседании, учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими имеющимися доказательствами, а также, исходя из того, что не приобщение представленных заинтересованным лицом в суд апелляционной инстанции документов может привести к принятию необоснованного судебного акта (пункт 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 июня 2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции») в целях полного и всестороннего исследования обстоятельств настоящего спора, руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 АПК РФ, приобщил представленные обществом документы к материалам дела. При этом процессуальных нарушений прав заинтересованного лица приобщением дополнительных доказательств суд апелляционной инстанции не усматривает.

ООО «СГК» заявлено ходатайство о возвращении ошибочно уплаченной государственной пошлины.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы, настаивали на отмене решения суда, удовлетворении заявленных требований; представители налогового органа возражали против позиции апеллянта по мотивам письменного отзыва. 

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Как следует из материалов дела, МИФНС России №14 по Свердловской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО «Саумская горнорудная компания» 26.01.2021 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2020 года, по результатам которой составлен акт от 18.05.2021 № 3412 и вынесено решение от 28.09.2021 № 2027 о начислении налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ) в сумме 7426495 рублей 00 копеек, пени в сумме 608725,03 руб., привлечении к налоговой ответственности п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 371324,75 руб.

Кроме того, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО «Саумская горнорудная компания» 01.03.2021 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2021 года, по результатам которой составлен акт 16.06.2021 № 3843 и вынесено решение от 09.11.2021 № 2314 о начислении налогоплательщику НДПИ в сумме 689506 рублей 00 копеек, пени в размере 64009,14 рублей, привлечении к налоговой ответственности п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 34475 рублей 25 копеек.

При этом, в ходе проверок налоговый орган установил, что в поверяемых периодах для целей обложения НДПИ заявителем признавалось количество добытой руды с применением при определении налоговой базы и расчета положений п.п.2 п.1 ст.340 НК РФ и цены реализации партии руды.

Решениями УФНС России по Свердловской области от 10.12.2021 №13-06/41453, от 10.01.2022 № 13-06/00070 жалобы налогоплательщика оставлены без удовлетворения, решения налогового органа утверждены.

При этом, решением Федеральной налоговой службы России №К4-4-9/6894а от 06.06.2022 решение Межрайонной ИФНС России №14 по Свердловской области от 09.11.2021 №2314 отменено в части штрафа в размере 17237 рублей 62 копейки ввиду применения положений ст.112,114 НК РФ. 

Полагая, что решения инспекции не соответствуют положениям Налогового Кодекса Российской Федерации, нарушают права и законные интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд.

Решением  суда первой инстанции  заявленные требования общества удовлетворены частично. 

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам. 

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Основанием для доначисления НДПИ в сумме послужили выводы инспекции о том, что в нарушение п.5 ст.340 НК РФ, налогоплательщиком неверно определен вид добываемого обществом полезного ископаемого, в результате чего, налогоплательщиком занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

В соответствии с п.1 ст.334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ, указанные в п.1 ст.336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Согласно ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно п.п.17 п.2 ст.337 Кодекса добытыми полезными ископаемыми признаются попутные полезные компоненты руд других полезных ископаемых.

При этом, полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов, являются видом добытого полезного ископаемого (п. 13 п.2 ст.337 НК РФ).

Поскольку, условиями недропользования по лицензии СВЕ 03741 ТР и техническим проектом на разработку Саумского месторождения золото и серебро отнесены к попутным полезным компонентам, а при добыче применяется способ выщелачивания драгоценного металла из руды, то их добыча является объектом налогообложения по НДПИ.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» установлено, что добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы. 

Согласно п. 1 ст. 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых   из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). 

В силу п. 2 указанной статьи налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 настоящего Кодекса.

При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 настоящего Кодекса (п. 3 ст. 338 Кодекса).

В соответствии с п.п. 1, 2, 4 ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. 

В соответствии с п.7 ст.339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно п.8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или   косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. 

Согласно п. 5 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии -   в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

 Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ. 

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камней. 

В силу п. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения   соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731, учет драгоценных металлов и    драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. 

Количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов необходимо определять по данным обязательного учета при добыче и подтверждать: приемо-сдаточными актами; данными балансов металлов; документами заводов-переработчиков; иными документами.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в п. 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа. 

Как установлено судом, ООО «СГК» имеет лицензию на право пользования недрами СВЕ 03741 TP с целевым назначением и видами работ - геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на Саум - Яхтельинском участке недр Свердловской области.

В соответствии со статьей 334 НК РФ ООО «СГК» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых НДПИ, поскольку, осуществляло добычу золотосодержащей руды на основании вышеуказанной лицензии.

Преобладающим видом полезных ископаемых являются руды медные и руды цинковые (п. 1.4 условий недропользования).

По результатам разведочных работ запасы полезных ископаемых были утверждены в отношении медно - цинковых руд, цинковых руд и золотосодержащих руд (протокол территориальной комиссии по запасам ТКЗ Уралнедра от 30.01.2019 № 527).

В соответствии с данными налоговой декларации по НДПИ в декабре 2020 года добыто 26246000 кг золотосеребряной руды с содержанием в ней золота - 49488 гр, серебра - 192500 гр.

В соответствии с данными налоговой декларации по НДПИ в январе 2021 года добыто 1968000 кг золотосеребряной руды с содержанием в ней золота - 4519 гр, серебра - 10100 гр.

Осуществляя добычу золотосеребряной руды, Общество реализует драгоценные металлы в сырье. При этом, учёт добытых драгоценных металлов осуществляет по содержанию в добытом сырье химически чистого золота и серебра.

В целях недропользования и добычи полезных ископаемых в 2019 году недропользователем разработан технический проект разработки Саумского медно-цинкового месторождения открытым способом.

В соответствии с разделом 2.5 технического проекта Саумское месторождение характеризуется медными и медно -цинковыми рудами, цинковыми рудами, серными рудами и золотосодержащими рудами.

Согласно разделу 2.6 технического проекта руды Саумского месторождения являются комплексными.

Кроме основных полезных ископаемых - меди, цинка и серы, руды содержат попутные полезные ископаемые и попутные компоненты I и III групп.

К попутным полезным компонентам III группы относятся золото и серебро.

Переработка окисленной руды предполагается на золотоизвлекательной фабрике ЗАО «Золото Северного Урала» с получением золота, серебра в сплаве «Доре».

В ходе проведения проверки Инспекцией установлен факт добычи заявителем руд, содержащих драгоценные металлы, как предусмотрено лицензией на пользование недрами СВЕ 03 7 41 ТР на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых на Саум - Яхтельинском участке недр Свердловской области, а также утвержденными запасами полезных ископаемых. Результатом этой добычи является получение полезных ископаемых - золота и серебра.

Так, организацией 23.10.2020 заключен Договор № ЗСУ 2(03-1-0753/САУМ 2(03-2-0033) с АО «Золото Северного Урала» на поставку золотосодержащей руды Саумского месторождения.

Согласно п. 1.2 Договора поставщик обязуется обеспечить поставку покупателю Руды в количестве 190 738 т смт ± 10%, содержащей 930 400 граммов золота и 8 116 000 граммов серебра. Согласно Договору количество драгоценных металлов в руде является расчетным и не может использоваться для целей определения стоимости руды.

В п.1.3 Договора предусмотрены требования соответствия руды, в том числе: среднее содержание золота (Аи) - 4,88 г/смт ± 0,3, среднее содержание серебра (Ag) - 42,55 г/смт ± 2,0.

Согласно п.2.3.4 передача партии руды осуществляется с одновременной передачей покупателю Акта приема - передачи партии руды и сертификата (паспорта) качества на партию руды с указанием в паспорте, в том числе, содержания и количества драгоценных металлов, а также информации по извлечению драгоценных металлов.

Кроме того, определяя цену реализации партии руды ООО «СПС» формирует её исходя из значений цены на золото и серебро по данным лондонской биржи металлов (LBMA).

Исходя из условий договора и первичных бухгалтерских документов налогоплательщиком в составе золотосодержащей руды реализуются драгоценные металлы (золото, серебро).

Также, в п.9.1 Договора предусмотрено условие регистрации настоящего Договора в Гохране, что подтверждает учёт и реализацию драгоценных металлов.

Так, согласно материалам проверки, ООО «Саумская горнорудная компания» (Поставщик) в пользу АО «Золото Северного Урала» (Покупатель) в декабре 2020 года поставила 3 партии золотосодержащей руды: 4 256 тонн, по цене за тонну, в размере 13 200 руб. 45 коп., содержащую 23 408 грамм химически чистого золота (5,5 г/т), 220 886,4 грамм химически чистого серебра 51,90 г/т, на общую стоимость 56 181 115 руб. 20 коп. (без НДС); 1 341 тонну, по цене за тонну, в размере 38 347 руб. 96 коп., содержащую 19 176,3 грамм золота (14,30 г/т), 85 958,1 грамм серебра (64,10 г/т), на общую сумму 51 424 614 руб. 36 коп. (без НДС); 8 917 тонн, по цене за тонну, в размере 4 577 руб. 04 коп., содержащую 23 184,2 грамм химически чистого золота (2,60 г/т), 322 795,4 грамм химически чистого серебра ( 36,20 г/т), на общую сумму 40 813 465 руб. 68 коп.; а общую сумму в 148 419 195 руб. (без НДС) за реализацию 14 514 тонн золотосодержащей руды, содержащей 65 768,5 грамм химически чистого золота и 629 639,9 грамм химически чистого серебра.

Согласно материалам проверки, ООО «Саумская горнорудная компания» (Поставщик) в пользу АО «Золото Северного Урала» (Покупатель) в январе 2021 года поставила 3 партии золотосодержащей руды: 321 тонну, по цене за тонну, в размере 12 565 руб. 39 коп., содержащую 1 765, 50 грамм химически чистого золота (5,5 г/т), 16 659, 90 грамм химически чистого серебра 51,90 г/т, на общую стоимость 4 033 490 руб. 19 коп. (без НДС); 28 223 тонны, по цене за тонну, в размере 12 249 руб. 28 коп., содержащую 1 55 226,5 грамм химически чистого золота (5,50 г/т), 28 263,14 грамм серебра (40,14 г/т), на общую сумму 345 711 429 руб. 44 коп. (без НДС); 29 631 тонна, по цене за тонну, в размере 4 731 руб. 40 коп.,одержащую 77 040, 6 грамм химически чистого золота (2,60 г/т), 1 072 642, 2 грамм химически чистого серебра (36,20 г/т), на общую сумму 140 196 113 руб. 40 коп.; на общую сумму в 489 941 033 руб. (без НДС) за реализацию 58 184 тонн золотосодержащей руды, содержащей 234 032,6 грамм химически чистого золота и 1 117 565, 24 грамм химически чистого серебра.

Из условий договора и первичных бухгалтерских документов следует, что налогоплательщиком добываются драгоценные металлы (золото, серебро), которые реализуются в составе золотосеребряной руды, и фактически, налогоплательщик в составе золотосодержащей руды произвел отчуждение драгоценного металла, получив выгоду исходя из непосредственного количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пункта 1.2 договора.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации и ее занижение при отсутствии на то правового основания, в итоге влечет уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам налогообложения и положениям статьи 340 НК РФ.

Указанная в договоре цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско - правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.

Однако, с учетом п.1 ст.422 ГК РФ при заключении договора на поставку золотосодержащей руды не могут не учитываться положения Закона № 41-ФЗ.

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка (п.1 ст.21 Закона № 41-ФЗ).

Согласно абз.2 п.1 ст.20 Закона № 41-ФЗ порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации.

Согласно п.2 Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419 (далее - Порядок № 1419) минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.

На основании пунктов 8-10 Порядка № 1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.

При этом, цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (п. 12 Порядка № 1419).

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ РФ, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, серебра признаются рыночными ценами.

Учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла «спот» в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен (пункт 2 Указания Банка России от 28.05.2003 № 1283-У «О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы»).

Исходя из вышесказанного, является обоснованным вывод суда о том, что недропользователем осуществляется добыча и реализация драгоценных металлов.

При этом, имеет место отклонение (занижение) цен драгоценных металлов. Как следует из показателей налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2020 года и представленных документов, стоимость 1 грамма химически чистого золота по договору составляла от 1473 руб. 15 коп. до 2523 руб. 27 коп., в то время как цена за 1 грамм химически чистого золота, установленная ЦБ РФ, составляла на 31.12.2020 -4491 руб. 65 коп. Цена за 1 грамм химически чистого серебра от 25 руб. 63 коп. до 35 руб. 34 коп., в то время как цена за 1 грамм химически чистого серебра, установленная ЦБ РФ, составляла на 31.12.2020 - 62 руб. 91 коп., что свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ.

Как следует из показателей налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года и представленных документов, стоимость 1 грамма химически чистого золота по договору составляла от 1508 руб. 90 коп. до 2 026 руб. 61 коп., в то время как цена за 1 грамм химически чистого золота, установленная ЦБ РФ, составляла на 18.01.2021 -4336 руб. 44 коп., на 31.01.2021 - 4542 руб. 04 коп. Цена за 1 грамм химически чистого серебра от 22 руб. 33 коп. до 27 руб. 48 коп., в то время как цена за 1 грамм химически чистого серебра, установленная ЦБ РФ, составляла на 18.01.2021 - 58 руб. 79 коп., на 31.01.2021 - 67 руб. 27 коп., что, также, свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ.

ООО «Саумская горнорудная компания» при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого золотосеребряной руды исходило из цен реализации золотосодержащей руды в декабре 2020 года, январе 2021 года, определенной с учетом количества реализованной руды - 14 514 тонн (декабрь 2020), 58 184 тонн (январь 2021) по цене, установленной п. 3 договора, включая в расчет, в частности, коэффициенты на извлечение химически чистого золота и серебра, затраты, необходимые для доведения руды до готового продукта, а именно: аффинирование добытой руды, производство сплава Доре, расходы по транспортировке.

С учетом установленных налоговым органом обстоятельств стоимость реализации золота в декабре занижена (в зависимости от партии руды) ООО «Саумской горнорудной компанией» от 187% до 124% (в январе от 205% до 78%>), серебра от 163%) до 144% (в январе от 145%) до 78%), в то время как Инспекцией использован подход в расчете стоимости добытого полезного ископаемого с учетом цен мирового рынка на драгоценные металлы.

Так, стоимость 1 грамма химически чистого золота по данным общества по декабрю 2020 года составила от 1473 руб. 15 коп. до 2523 руб. 27 коп.; серебра от 20 руб. 63 коп. до 35 руб. 34 коп., по расчетам налогового органа золото - 4491 руб. 65 коп./гр., серебро 62 руб. 91 коп./гр.

Стоимость 1 грамма химически чистого золота по данным общества по январю 2021 года составила от 1508 руб. 90 коп. до 2 026 руб. 61 коп.; серебра от 22 руб. 33 коп. до 27 руб. 48 коп., а по расчетам налогового органа золото - от 4 336 руб. 44 коп./гр. до 4542 руб. 04 коп./гр, серебро от 58 руб. 79 коп../гр. до 67 руб. 27 коп.

Как справедливо указано судом первой инстанции, Обществом не приведено правовое обоснование такой разницы в цене от нормативно установленной цены, и заявленной в налоговой декларации за спорные периоды.

Произвольное изменение обществом суммы выручки, полученной в результате реализации золотосодержащей руды, и ее необоснованное занижение без предоставления оправдательных документов при отсутствии правового основания для такого изменения, повлекло за собой уменьшение налоговой базы, что противоречит положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ.

Таким образом, апелляционная коллегия, аналогично суду первой инстанции, соглашается с тем, что налоговым органом правомерно произведен расчет стоимости реализованного полезного ископаемого по ценам мирового рынка, без учета расходов по его доставке до получателя и аффинажу, поскольку доказательств несения обществом таких расходов в материалах проверки не имеется.

Обжалуя судебный акт, Общество, ссылаясь на раздел 4.1 технического проекта утверждает, что золото и серебро являются попутными полезными ископаемыми в составе медно - цинковой и цинковой руд, не являясь при этом попутными для золотосеребряных окисленных руд и пытаясь разделить виды добываемых полезных ископаемых на основные и неосновные.

Как было указано ранее, в соответствии с п.1 ст. 336 НК РФ налогообложение НДПИ применяется в отношении всего добытого (изъятого) из недр полезного ископаемого. Согласно п.1 ст.338 Кодекса налоговая база по налогу определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого, в т.ч. полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно. При этом, принцип определения видов добытых полезных ископаемых не исходит из разделения основных и попутно добытых полезных ископаемых. Согласно п.2 ст.337 НК РФ для целей налогообложения установлен специальный перечень видов полезных ископаемых, где в п.п.13 данной нормы видом добытого ископаемого поименованы полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, а в п.п.17 - извлекаемые полезные компоненты (за исключением редких металлов), являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых.

Также, в п.п.13 п.2 ст.337 Кодекса под «добычей драгоценных металлов» в целях налогообложения понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Пункт 3 ст.337 Кодекса полезным ископаемым признаёт продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

В силу положений ст.1 Закона № 41-ФЗ драгоценными металлами являются - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе, в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

В своих решениях налоговый орган учитывает положения ст.20 Закона 41- ФЗ, где предусмотрено, что порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации, и Порядка № 1419.

В соответствии с п.2 Постановления № 1419 руда, добытая из коренных месторождений и продукты её переработки - это «минеральное сырье». При этом, «продуктом переработки минерального сырья» являются, в т.ч. концентраты, шлиховое золото и серебро. Учёт содержания драгоценных металлов в минеральном сырье в процессе переработки и изменение их содержания предусмотрены п.6 и п.7 Постановления № 1419. При этом, в п.12 Постановления № 1419 предусмотрено обязательное условие установления цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы при продаже минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Совокупность положений налогового законодательства и законодательства в сфере драгоценных металлов позволяет сделать вывод, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учёта таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении.

Таким образом, недропользователь допускает неверное представление о добытом полезном ископаемом в соответствии с выданной лицензией и утвержденным техническим проектом.

В связи с этим, не может быть применен общепринятый порядок налогообложения НДПИ и расчёт налоговой базы в соответствии с п.п.2 п.1 ст.340 НК РФ.

В этих целях для налогообложения предусмотрен п.5 ст.340 Кодекса, который предполагает осуществление оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) месторождений, исходя из цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом, стоимость единицы добытого драгоценного металла необходимо определить как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Положения п.5 ст.340 НК РФ устанавливают прямую зависимость стоимости драгоценных металлов, содержащихся в руде, от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы в целях исчисления НДПИ.

При этом, необходимо учитывать, что положения ст.340 Кодекса устанавливают порядок (способы) оценки стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы. В п. 1 предусмотрено три способа их оценки для тех видов добытых полезных ископаемых, для которых не установлено особого порядка нижеследующими пунктами этой статьи.

Поскольку, для драгоценных металлов в п.5 ст. 340 НК РФ установлен особый порядок расчёта, то его положения применяются в приоритетном порядке.

Ссылаясь в своих доводах на применение п. 5 ст.340 НК РФ только при ситуации, когда недропользователем добывается драгоценный металл и осуществляется его доведение до состояния аффинированного слитка, Общество исходит из применения в расчёте доли содержания химически чистого драгоценного металла. И, поскольку, предполагает установление этой доли только на стадии аффинажа, то считает возможным применение положений п.5 ст.340 Кодекса только при осуществлении полного цикла добычных операций драгоценных металлов, которых Общество не совершает. В этой ситуации налогоплательщик ошибочно считает, что принятое им решение о реализации золота и серебра в виде золотосодержащей руды (без фактического извлечения драгоценных металлов) изменяет вид добытого полезного ископаемого. 

Также, Общество пытается доказать правильность своего расчёта цены единицы драгоценного металла исходя из выручки от продажи партии золотосеребряной руды.

Заблуждаясь в применении вышеуказанных положений, налогоплательщик не учитывает, что в п.2 ст.337 Кодекса отсутствует такой вид добытого полезного ископаемого как золотосеребряная окисленная руда, а порядок Постановления № 1419 устанавливает обязанность недропользователя к ведению учета драгоценных металлов на каждой стадии добычи и переработки по содержанию и количеству драгоценных металлов. Как следствие, ошибочное исключение из расчёта цены реализации химически чистого металла привело к занижению суммы налога.

При общеустановленном порядке исчисления НДПИ для целей расчёта стоимости добытых полезных ископаемых используется величина выручки от их реализации (п.3 ст.340 НК РФ), тогда как, при налогообложении драгоценных металлов - цена реализации химически чистого драгоценного металла (п.5 ст.340 НК РФ).

Последовательно излагая основания для неприменения п.5 ст.340 Кодекса, налогоплательщик связывает их с очевидной разницей между реализацией химически чистого (аффинированного) драгоценного металла и руды, то есть сырья, содержащего лишь небольшой процент золота и серебра, невозможностью самостоятельной организации дальнейшей переработки руды и экономической нерентабельностью по причине отсутствия своей ЗИФ и ошибочным отожествлением реализации добытой Обществом руды с реализацией химически чистого драгоценного металла.

Ошибочность такой позиции заключается в том, что для целей налогообложения НДПИ условия финансово - хозяйственных договоров не изменяют объект налогообложения при добыче драгоценных металлов и не влияют на порядок исчисления налога. Особый порядок учета операций с драгоценными металлами на всех стадиях добычи и переработки влечёт за собой особый порядок налогообложения.

Регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного «перемещения» минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.

Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Общество, являясь коммерческой организацией и профессиональным участником рынка драгоценных металлов, имело объективную возможность заключить договор на реализацию золотосеребряной руды с учетом норм действующего законодательства, однако, данную возможность не реализовало и, тем самым, самостоятельно несет риски, возникающие в процессе осуществлений им предпринимательской деятельности.

Общество не могло не знать, что включение в расчет договорной цены предполагаемых расходов покупателя нарушает порядок, установленный действующим законодательством, спорные затраты общество «взяло на себя» неправомерно, основывая свои действия целесообразностью и логикой партнерских отношений, в связи с чем, наступление неблагоприятных экономических последствий для заявителя., в рассматриваемом случае, является его предпринимательским риском (абзац 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ)».

Несостоятельность доводов недропользователя об отожествлении реализации добытой Обществом руды с реализацией химически чистого драгоценного металла следует из условий, заключенного им договора.

Как указано ранее, согласно п.1.2 Договора поставщик обязуется обеспечить поставку покупателю руды в количестве 190 738 т смт ± 10%, содержащей 930 400 граммов золота и 8 116 000 граммов серебра. Согласно Договору количество драгоценных металлов в руде является расчетным и не может использоваться для целей определения стоимости руды.

В п.1.3 Договора предусмотрены требования соответствия руды, в том числе: среднее содержание золота (Аи) - 4,88 г/смт ± 0,3; среднее содержание серебра (Ag) - 42,55 г/смт ± 2,0.

Согласно п.2.3.4 передача партии руды осуществляется с одновременной передачей покупателю Акта приема - передачи партии руды и сертификата (паспорта) качества на партию руды с указанием в паспорте, в том числе, содержания и количества драгоценных металлов, а также информации по извлечению драгоценных металлов.

Определяя цену реализации партии руды ООО «СГК» формирует её исходя из значений цены на золото и серебро по данным лондонской биржи металлов (LBMA). В соответствии с условиями договора и первичных бухгалтерских документов налогоплательщиком в составе золотосодержащей руды реализуются драгоценные металлы (золото, серебро). Также, в п.9.1 Договора предусмотрено условие регистрации настоящего Договора в Гохране, что подтверждает учёт и реализацию драгоценных металлов.

Материалами камеральных налоговых проверок установлена реализация драгоценных металлов в составе золотосеребряной руды и, как следствие, при налогообложении НДПИ применены положения п.5 ст.340 Кодекса.

Полагая, что цена по договору реализации руды установлена в полном соответствии с действующим законодательством, Общество приводит расчеты стоимости партий руды, указывая на применяемые показатели и элементы формулы, определяя принцип расчёта тем фактом, что «... цена химически чистого золота и серебра объективно не может быть равна цене золота и серебра, содержащегося в руде...».

Цена золота и серебра всегда будет равна цене золота и серебра в любом его физическом состоянии, это ценовая оценка их драгоценных характеристик и рентабельность (или нерентабельность) затрат по их извлечению не влияет на ценность драгоценного металла. Драгоценные характеристики (свойства) золота, серебра являются приоритетными.

Вместе с тем, при ценообразовании партий налогоплательщик учитывает рыночные цены драгоценных металлов, впоследствии уменьшая их на ценообразующие корректировки, которые являются элементом его формулы расчёта цены партии. При этом, поясняя, что эти ценообразующие корректировки не имеют никакого отношения к расходам на доставку и аффинаж.

Применяя рыночные цены драгоценных металлов при ценообразовании Общество осознает необходимость соблюдения порядка учёта драгоценных металлов в соответствии с Законом № 41-ФЗ и Постановлением № 1419, при этом, исключает её при налогообложении НДПИ, считая добытым полезным ископаемым руду в отсутствие такого вида добытого полезного ископаемого. в п.2 ст.337 Кодекса.

В целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Центральным банком Российской Федерации, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.

Порядком налогообложения, предусмотренным п.5 ст.340 Кодекса, налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цены, указанные в сделке, при том условии, что цены сделки с драгметаллами соответствует нормам действующего законодательства. При этом, произвольное изменение обществом суммы выручки, полученной в результате реализации золотосеребряной руды, ее занижение на ценообразующие корректировки при отсутствии правового основания для такого уменьшения, которое повлекло за собой уменьшение налоговой базы, противоречит положениям п.5 ст.340 НК РФ.

В свою очередь, налоговый орган в принятых решениях не оспаривает правильность цены договора, заключенного на продажу золотосеребряной руды, как и не контролирует соблюдение законодательства об обороте драгоценных металлов.

По обоснованности расчёта налогового органа необходимо учесть, что он произведен в полном соответствии с положениями п.5 ст.340 Кодекса.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом, стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Приводя доводы о необоснованности расчёта, заявитель не учитывает, что, поскольку видом добытого им полезного ископаемого является драгоценный металл (п.п.13 п.2 ст.337 НК РФ), то для целей исчисления налоговой базы по НДПИ предусмотрено учитывать не выручку, а цену химически чистого металла. Именно, такой порядок предусмотрен п.5 ст.340 Кодекса.

При этом, ценой реализации химически чистого металла следует считать цену, установленную Центральным банком России исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов.

В свою очередь, налоговое законодательство предусматривает при исчислении налоговой базы её уменьшение на транспортные расходы налогоплательщика и понесённые им расходы по аффинажу. Ни один из перечисленных видов расходов Заявителем понесены не были, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для уменьшения исчисленной налоговой базы.

Также, налоговое законодательство предусматривает применение в расчёте процента содержания химически чистого металла. При этом, применение для целей исчисления налога процента извлечения драгоценного металла Кодексом не предусмотрено.

Примененный в расчёте налогового органа процент содержания - 100%. Его применение связано с тем, что налоговый орган при расчёте руководствовался данными баланса драгоценных металлов недропользователя и для целей исчисления НДПИ учел количество, уменьшенное на величину потерь, извлечения, содержания, и которое отражено в балансе металлов недропользователя. То есть в расчете налогового органа учтено минимальное количество химически чистого металла, подлежащее налогообложению НДПИ.

Применение такого процента содержания (100%) при минимальном количестве химически чистого драгоценного металла не ухудшает положения недропользователя. Налоговые обязательства налогоплательщика будут аналогичными в том случае, если бы был учтен меньший процент содержания драгоценного металла при его большем количестве (например, в виде концентрата).

Отклоняя доводы Общества о том, что налоговый орган не проверял рыночность цен на руду по договору и, как следствие, не имеет права корректировать налоговую базу по НДПИ, апелляционная коллегия учитывает, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по НДПИ, что требует её проверки без применения положений ст. 105.3 НК РФ, ст. 105.4 НК РФ, ст. 105.7 Кодекса.

Так, в соответствии с положениями главы 26 НК РФ для целей исчисления НДПИ первоначально определяется вид добытого полезного ископаемого (объект налогообложения) исходя из критериев, установленных ст.336 Кодекса и ст.337 Кодекса. После определения вида полезного ископаемого, облагаемого налогом, нормы ст.338 Кодекса определяют критерии определения налоговой базы по нему. Согласно п.1 и п.2 ст.338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Поскольку, видом добытого полезного ископаемого в рассматриваемой ситуации являются драгоценные металлы, то порядок определения налоговой базы установлен п.5 ст.340 Кодекса. Условие, предусмотренное в данном пункте, предполагает оценку стоимости драгоценных металлов исходя из цен реализации химически чистого металла, и определения стоимости единицы драгоценного металла как произведения доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Учитывая приведенные положения налогового законодательства, следует признать несостоятельными доводы налогоплательщика, где Общество, ссылаясь на определение размера НДПИ исходя из стоимости химически чистого металла в отношении золотосеребряной руды, говорит о нарушении равенства налогообложения, недопустимости взимания налогов в отсутствие соответствующей налоговой базы.

Как указано выше, при осуществлении добычной деятельности объектом налогообложения НДПИ являются добытые полезные ископаемые. При этом, при установлении объекта налогообложения в количественном выражении (п.1 ст.339 НК РФ) налоговая база в целях применения процентной налоговой ставки (6%, 6,5%) требует стоимостной оценки (ст.338 НК РФ).

Положения п.5 ст.340 Кодекса позволяют рассчитать для количественного объекта налогообложения суммовой эквивалент налоговой базы и, впоследствии, рассчитать по нему сумму налога.

Из приведенных положений следует, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого - это расчётный элемент налогообложения, используемый как способ оценки налоговой базы по налогу, его применение является обязательным, при этом, не несет экономического содержания. Соответственно, и довод Общества о недопустимости взимания налогов в отсутствие соответствующей налоговой базы безоснователен.

Единый принцип определения стоимости единицы химически чистого металла (как для золотосодержащих руд, так и для химически чистых драгоценных металлов с полным циклом их добычи и переработки) корреспондирует с обязанностью особого учета таких металлов на любой стадии, и как следствие, для налогообложения. При этом, такой подход позволяет исключить спекуляцию драгоценными металлами и обеспечить полный цикл извлечения.

На основании вышеизложенного, апелляционная коллегия находит верными вывод налогового органа о том, что в нарушение вышеуказанных норм, заявителем в налоговых декларациях по НДПИ за декабрь 2020 года, январь 2021 года неверно определена стоимость добытого золота и серебра, при определении стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ не применены положения п.5 ст.340 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом по делу доказательства, представленные налогоплательщиком документы и пояснения при сопоставлении их с иными доказательствами не отвечают критерию относимости.

В силу изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа является законным и отмене не подлежит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащихся в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П: санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Следовательно, право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

При рассмотрении материалов о налоговом правонарушении, МИФНС России № 14 по Свердловской области установлено два смягчающих вину обстоятельства, а именно: несоразмерность деяния тяжести наказания и социальная направленность деятельности (с учетом количества предоставляемых рабочих мест) и, как следствие, сумма штрафа уменьшена в 4 раза. Кроме того, решением Федеральной налоговой службы России №К4-4- 9/6894а от 06.06.2022 штраф, наложенный на заявителя решением Межрайонной ИФНС России №14 по Свердловской области от 09.11.2021 №2314, снижен еще в два раза. Суд первой инстанции, рассмотрев озвученные в судебных заседаниях доводы Общества, дополнительно снизил суммы налоговых санкций по оспариваемым решениям налогового органа.

Таким образом, судом рассмотрены доводы общества о наличии смягчающих обстоятельств, которые учтены инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки, при этом суд первой инстанции усмотрел оснований для его снижения в большем размере.

При этом с учетом характера совершения вменяемого правонарушения, суд апелляционной инстанции признает примененную к налогоплательщику меру ответственности соразмерной, справедливой, наличие иных смягчающих обстоятельств не усматривает.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо влияли на обоснованность и законность оспариваемого решения суда, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Более того, изложенные в апелляционной жалобе доводы нашли свое отражение в оспариваемом судебном акте. Они были подробно исследованы и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная юридическая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется.

При таких обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы несостоятельными, а обжалуемое решение суда законным и обоснованным, вынесенным на основании объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела, с учетом норм действующего законодательства.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина в силу условий пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 104 АПК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 июня 2022 года по делу № А60-14164/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) из федерального бюджета 4500 руб. госпошлины, излишне уплаченной по платежным поручениям от 12.07.2022 №534, 18.07.2022 №547.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

 

Судьи 

И.В. Борзенкова

 

Е.Ю. Муравьева

 

Ю.В. Шаламова