ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело №А55-23159/2023

г.Самара

15 января 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2024 года

Постановление в полном объеме изготовлено 15 января 2025 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Корнилова А.Б., Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сычевой К.С., 

рассмотрев в открытом судебном заседании 11-23.12.2024 в помещении суда дело №А55-23159/2023, возбужденное по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ДЕЕВ» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г.Самара, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Самарской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), п.Управленческий Самарской области, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области, г.Самара, 

об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие: 

от ООО «ДЕЕВ» - ФИО1 (доверенность от 15.07.2024), ФИО2 (доверенность от 24.10.2024), 

от налоговых органов - ФИО3 (доверенности от 04.09.2023, 22.04.2024, 27.08.2024), ФИО4 (доверенность от 22.07.2024), ФИО5 (доверенность от 04.07.2024),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ДЕЕВ» (далее - ООО «ДЕЕВ», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 20.02.2023 №3 в части начисления за 2018-2020 годы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 36 584 891 руб., штрафа по НДС в сумме 570 506 руб., налога на прибыль организаций в сумме 25 488 167 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 385 733 руб., страховых взносов на ОПС в сумме 913 287 руб., штрафа по страховым взносам на ОПС в сумме 5 614 руб., страховых взносов на ОМС в сумме 331 320 руб., штрафа по страховым взносам на ОМС в сумме 1 586 руб., страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству в сумме 44 399 руб., штрафа по страховым взносам по временной нетрудоспособности и материнству в сумме 440 руб., а также соответствующих сумм пени.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области.

Решением от 18.03.2024 по делу №А55-23159/2023 Арбитражный суд Самарской области заявленные требования удовлетворил частично, признал незаконным решение налогового органа от 20.02.2022 №3 за исключением привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 538 руб., обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. Кроме того, суд взыскал с налогового органа в пользу ООО «ДЕЕВ» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Определением от 18.03.2024 по делу №А55-23159/2023 Арбитражный суд Самарской области исправил опечатки в резолютивной части решения от 05.03.2024 и резолютивной части мотивированного решения от 18.03.2024, изложив резолютивную часть в следующей редакции: 

«Заявленные требования удовлетворить. 

Признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России №1 по Самарской области от 20.02.2023 №3 о привлечении ООО «ДЕЕВ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части: 

- доначисления НДС за 2018-2020 гг. в общей сумме 36 584 891 руб.; 

- привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2018-2020 гг. в виде штрафа в сумме 570 506 руб.; 

- начисления пени по НДС в соответствующей части; 

- доначисления налога на прибыль за 2018-2020 гг. в общей сумме 25 488 167 руб.; 

- привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2018-2020 гг. в виде штрафа в сумме 385 733 руб.; 

- начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей части; 

- доначисления страховых взносов на ОПС за 2018-2020 гг. в сумме в сумме 913 287 руб.; 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОПС за 2018- 2020 гг. в виде штрафа - 5 614 руб.; 

- начисления пени по страховым взносам на ОПС в соответствующей части; 

- доначисления страховых взносов на ОМС за 2018-2020 гг. в сумме в сумме 331 320 руб.; 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОМС за 2018- 2020 гг. в виде штрафа - 1 586 руб.; 

- начисления пени по страховым взносам на ОМС в соответствующей части; 

- доначисления страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 гг. в сумме в сумме 44 399 руб.; 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 гг. в виде штрафа - 440 руб.; 

- начисления пени по страховым взносам по временной нетрудоспособности и материнству в соответствующей части. 

Обязать Межрайонную ИФНС России № 1 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя».

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговые органы обратились в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2024 по делу №А55-23159/2023 апелляционная жалоба принята к производству и назначена к рассмотрению.

Определением от 08.07.2024 Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд перешел к рассмотрению дела №А55-23159/2023 по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Судебное разбирательство откладывалось в соответствии со ст.158 АПК РФ.

В связи с нахождением судьи Сорокиной О.П. в очередном отпуске, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2024 по делу №А55-23159/2023 произведена замена судьи Сорокиной О.П. на судью Лихоманенко О.А. В связи с нахождением судьи Лихоманенко О.А. в очередном отпуске, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2024 по делу №А55-23159/2023 произведена замена судьи Лихоманенко О.А. на судью Корнилова А.Б. Судебное разбирательство произведено с самого начала (ч.5 ст.18 АПК РФ).

20.09.2024 в суд апелляционной инстанции поступило заявление об уточнении требований, в котором ООО «ДЕЕВ» просило признать незаконным решение налогового органа от 20.02.2023 №3 в части: 

- доначисления НДС за 2018-2020 годы в общей сумме 12 274 085 руб., 

- привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 61 453 руб., 

- доначисления налога на прибыль за 2018-2020 годы в общей сумме 12 337 575 руб.,

- привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 56 968 руб.,

- доначисления страховых взносов на ОПС за 2018-2020 годы в сумме 913 287 руб., 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОПС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 5 614 руб.,

- доначисления страховых взносов на ОМС за 2018-2020 годы в сумме 331 320 руб., 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОМС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 1 586 руб., 

- доначисления страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 годы в сумме 44 399 руб., 

- привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 440 руб.

Суд апелляционной инстанции принял уточнение заявленных требований в порядке ст.49 АПК РФ.

От участвующих в деле лиц поступили дополнительные письменные пояснения и возражения.

На основании ст.163 АПК РФ в судебном заседании 11.12.2024 объявлялся перерыв до 23.12.2024. Информация о перерыве размещена на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание было продолжено.

В судебном заседании представители ООО «ДЕЕВ» заявленные требования (с учетом уточнений) поддержали.

Представители налоговых органов просили отказать в удовлетворении требований общества.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как уже указано, определением от 08.07.2024 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению настоящего дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Судом апелляционной инстанции установлено, что вынесение судом первой инстанции определения об исправлении опечатки от 18.03.2024 фактически привело к несоответствию резолютивной части решения от 05.03.2024, изготовленной на бумажном носителе, и резолютивной части мотивированного решения от 18.03.2024 той резолютивной части решения, которая была оглашена в судебном заседании 05.03.2024, что недопустимо.

Данная правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 №14050/07, от 27.07.2010 №6196/10, Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2017 №305-ЭС17-3225, от 06.04.2017 №305-ЭС16-17903.

Как разъяснено в п.14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.10.1996 №13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции», к делу приобщается как объявленная резолютивная часть решения, так и решение, составленное в окончательной форме, при этом резолютивная часть составленного мотивированного решения должна дословно соответствовать резолютивной части решения, объявленной в день разбирательства дела.

В случае, если резолютивная часть решения, изготовленного в полном объеме, по содержанию не соответствует оглашенной в судебном заседании резолютивной части, данное обстоятельство означает, что решение суда, изготовленное в полном объеме, вынесено с нарушением п.5 ч.4 ст.270 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные нарушения порождают неясность и неопределенность принятого судебного акта и могут быть отнесены к несоблюдению порядка принятия и изготовления судебного акта, являющемуся существенным нарушением норм процессуального права, к которому по правилам ч.6 ст.13 АПК РФ может быть применен п.5 ч.4 ст.270 АПК РФ. 

С учетом изложенного, руководствуясь ч.6.1 ст.268, ст.269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «ДЕЕВ» за 2018-2020 годы налоговый орган вынес решение от 20.02.2023 №3, которым начислил (п.3.1):

- НДС в сумме 36 584 891 руб. и штраф по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 570 506 руб.,

- налог на прибыль организаций в общей сумме 25 488 167 руб. и штраф по п.3 ст.122 НК РФ в общей сумме 385 733 руб.,

- НДФЛ в сумме 242 677 руб. и штраф по ст.123 НК РФ в сумме 3 034 руб.,

- страховые взносы на ОПС в сумме 913 287 руб. и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 5 614 руб.,

- страховые взносы на ОМС в сумме 331 320 руб. и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1 586 руб., 

- страховые взносы по временной нетрудоспособности и материнству в сумме 44 399 руб. и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 440 руб.,

- штраф по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 3 538 руб. 

Также налоговый орган установил исчисление в завышенном размере налога на прибыль организаций - 2 199 349 руб. (п.3.2 решения).

Кроме того, налоговый орган предложил обществу удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет и/или письменно сообщить о невозможности удержания налога в сумме 647 593 руб. (по ставке 13%) и в сумме 79 695 руб. (по ставке 35%) (п.3.2 решения).

Решением от 25.05.2023 №03-15/01/103 Управление оставило решение налогового органа без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО «ДЕЕВ» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В период рассмотрения настоящего дела в суде апелляционной инстанции Управление решением от 13.09.2024 №03-20/26789@ отменило решение налогового органа в части начисления НДС в сумме 24 310 806 руб., штрафа по НДС по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 509 053 руб., налога на прибыль организаций в сумме 13 150 592 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 328 765 руб. (по эпизоду взаимоотношений ООО «ДЕЕВ» и ООО «Дежуайо-Бассейны» по поставке «волновой машины» и «стальных ванн»), в связи с чем ООО «ДЕЕВ» уточнило заявленные требования в порядке ст.49 АПК РФ и просило признать незаконным решение налогового органа от 20.02.2023 №3 в части доначисления НДС за 2018-2020 годы в общей сумме 12 274 085 руб., привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 61 453 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2018-2020 годы в общей сумме 12 337 575 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 56 968 руб., доначисления страховых взносов на ОПС за 2018-2020 годы в сумме 913 287 руб., привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОПС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 5 614 руб., доначисления страховых взносов на ОМС за 2018-2020 годы в сумме 331 320 руб., привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на ОМС за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 1 586 руб., доначисления страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 годы в сумме 44 399 руб., привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов по временной нетрудоспособности и материнству за 2018-2020 годы в виде штрафа в сумме 440 руб. (т.19, л.д.114-123).

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. 

При этом наличие права на получение налоговой выгоды должен доказать заявитель (ч.1 ст.65 АПК РФ).

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя. Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в период с 04.04.2019 по 10.10.2019 ООО «Дежуайо-Бассейны» перечислило на расчетный счет ООО «ДЕЕВ» денежные средства в общей сумме 17 300 000 руб. с назначением платежа «за оборудование по договору № 2903/2017 от 29.03.2017, в том числе НДС» (платежные поручения от 04.04.2019 №50, от 05.04.2019 №51, от 15.05.2019 №121, от 24.05.2019 №132, от 29.05.2019 №139, от 31.05.2019 №143, от 10.06.2019 №159, от 11.06.2019 №160, от 18.06.2019 №164, от 26.06.2019 №174, от 28.06.2019 №№179 и 180, от 02.07.2019 №182, от 05.07.2019 №189, от 17.07.2019 №191, от 23.07.2019 №198, от 26.07.2019 №203, от 26.08.2019 №№220 и 221, от 30.08.2019 №229, 09.09.2019 №237, от 10.10.2019 №906).

В бухгалтерском учете ООО «ДЕЕВ» поступление денежных средств отражено по Дт 51 «Расчетный счет» / Кт 62.02 «Расчеты с покупателями по авансам полученным».

С учетом изложенного, а также принимая во внимание отсутствие соответствующей реализации товара, налоговый орган квалифицировал указанную денежную сумму в качестве оплаты в счет предстоящих поставок товаров/выполнения работ/оказания услуг (предоплата, аванс).

Согласно п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

П.1 ст.154 НК РФ предусмотрено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом суммы налога.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2, 3 или 8 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Исходя из п.3 ст.164 НК РФ, налоговая ставка в данном случае составляет 20%.

Как следует из Правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв.Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137), в соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура по полученным авансам выписывается и регистрируется в книге продаж в том периоде, в котором была получена предоплата. 

Налогоплательщик обязан отразить сумму предоплаты и НДС с аванса полученного по строке 070 в графах 3 и 5 раздела 3 налоговой декларации по НДС (Приказ ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@).

Между тем, в нарушение приведенных правовых норм ООО «ДЕЕВ» не выключило полученную предоплату в налоговую базу по НДС и, как следствие, не исчислило налог в сумме 2 883 333 руб. (17 300 000 х 20/120).

ООО «ДЕЕВ» в обоснование своей позиции сослалось на то, что назначение платежа «за оборудование по договору № 2903/2017 от 29.03.2017, в том числе НДС» в платежных поручениях было указано неквалифицированным бухгалтером ошибочно. 

Данная денежная сумма являлась финансовой помощью от ООО «Дежуайо-Бассейны», и ее перечисление было связано с необходимостью пополнения оборотных средств ООО «ДЕЕВ». Какой-либо товар в счет полученных платежей ООО «ДЕЕВ» в адрес ООО «Дежуайо-Бассейны» не отгружало, реализация отсутствовала. Договор от 29.03.2017 №2903/2017 и иные документы по сделке не оформлялись и налоговому органу в ходе проверки не представлялись. 

В 2022 году в ходе восстановления бухгалтерского и налогового учета полученные от ООО «Дежуайо-Бассейны» денежные средства (17 300 000 руб.) ООО «ДЕЕВ» учло на счете 76.05 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отразило в составе внереализационных доходов за 2019 год (в связи с ликвидацией ООО «Дежуайо-Бассейны»), сдало уточненную налоговую декларацию и уплатило налог.

Таким образом, по мнению общества, начисление налоговым органом НДС в сумме 2 883 333 руб. является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции доводы ООО «ДЕЕВ» отклоняет как несостоятельные.

Допустимых и достаточных доказательств того, что поступившие от ООО «Дежуайо-Бассейны» (взаимозависимая организация) денежные средства в действительности представляли собой финансовую помощь в целях пополнения оборотных средств ООО «ДЕЕВ», а не предоплату «за оборудование по договору № 2903/2017 от 29.03.2017» (как это указано в платежных поручениях), - по настоящему делу не представлено.

Бухгалтерская справка от 31.12.2019 №67 и карточка счета 76.05 за январь-декабрь 2019 года (т.20, л.д.12-15), на которые ссылается ООО «ДЕЕВ» в обоснование своей позиции, не могут быть приняты во внимание, поскольку первичными учетными документами не являются и составлены ООО «ДЕЕВ» в одностороннем порядке после проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, оформление указанных бухгалтерской справки и карточки счета, равно как и ссылка ООО «ДЕЕВ» на некомпетентность бухгалтера, расцениваются судом апелляционной инстанции как попытка общества уклониться от обязанности по исчислению и уплате НДС.

Непредставление налоговому органу (и суду) договора от 29.03.2017 №2903/2017, указанного в платежных поручениях ООО «Дежуайо-Бассейны», не опровергает вывод налогового органа о том, что поступившие платежи являлись именно предоплатой за товар.

Довод ООО «ДЕЕВ» об ошибочном указании договора от 29.03.2017 №2903/2017 в назначении платежа - суд апелляционной инстанции признает надуманным, принимая во внимание большое количество оформленных платежных поручений (22 шт.) и значительную продолжительность периода времени, в течение которого производились перечисления, - 6 месяцев (с апреля по октябрь 2019 года).

Следует также отметить, что каких-либо действий, направленных на уточнение назначения платежа спорных платежных поручений, ООО «ДЕЕВ» и ООО «Дежуайо-Бассейны» не предпринималось.

Последующее включение ООО «ДЕЕВ» полученных сумм в состав внереализационных доходов за 2019 год в связи с ликвидацией ООО «Дежуайо-Бассейны» не исключает обязанность налогоплательщика (возникшую в момент поступления денежных средств) исчислить НДС с аванса.

Списать кредиторскую задолженность, в том числе образовавшуюся вследствие неисполнения поставщиком обязательств по поставке товаров (работ, услуг) в счет полученной предоплаты, возможно по истечении 3-летнего срока исковой давности (ст.195, 196 ГК РФ). 

В случае списания просроченной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, продавец не возвращает аванс покупателю, права на вычет авансового НДС в этом случае НК РФ не предусмотрено. 

Приведенный в ст.171, 172 НК РФ перечень случаев, при которых подлежат вычету суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), является исчерпывающим, и рассматриваемый по настоящему делу случай в нем отсутствует.

Кроме того, как верно отметил налоговый орган, ООО «Дежуайо-Бассейны» исключено из ЕГРЮЛ в связи добровольной ликвидацией не в 2019 году, а 25.05.2021, соответственно, произведенное ООО «ДЕЕВ» списание кредиторской задолженности и ее включение в состав внереализационных доходов за 2019 год, до истечения срока исковой давности и до даты исключения ООО «Дежуайо-Бассейны» из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией, во всяком случае является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с налоговым органом, что в рассматриваемом случае общество действовало умышленно с целью уклонения от исчисления и уплаты налога.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые и фактические основания для начисления оспариваемой суммы НДС и соответствующей суммы штрафа.

Таким образом, в указанной части требования общества удовлетворению не подлежат.

Основанием для начисления страховых взносов на обязательное пенсионной страхование, обязательное медицинское страхование и взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в общей сумме 1 289 006 руб. послужил вывод налогового органа о том, что ООО «ДЕЕВ» в нарушение п.1 ст.420, п.1 ст.421 НК РФ не включило в базу для исчисления страховых взносов суммы выплат, произведенных в пользу главного бухгалтера ФИО6

Налоговым органом установлено, что размер денежных выплат, с которых общество не исчислило страховые взносы, составил 6 496 481 руб. (2018 год - 4 009 731 руб., 2019 год - 971 750 руб., 2020 год - 1 515 000 руб.). Часть денежных средств перечислена ФИО6 с расчетного счета ООО «ДЕЕВ», часть – получена ФИО6 по чеку от 03.12.2018 (4 000 000 руб.).

В соответствии с п.1 ст.420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп.2 п.1 ст.419 НК РФ), в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст.422 НК РФ (п.1 ст.421 НК РФ).

ООО «ДЕЕВ» в обоснование своей позиции сослалось на то, что ему не было известно об указанных выплатах; данные выплаты обнаружены только после увольнения ФИО6 

В Промышленном районном суде г.Самары было рассмотрено гражданское дело №2-5753/2022 по иску ООО «ДЕЕВ» к ФИО6 о возмещении ущерба, причиненного работником. В рамках этого дела между сторонами было заключено и судом утверждено мировое соглашение от 12.12.2022. Однако налоговый орган, привлеченный по данному делу третьим лицом, не заявляющим самостоятельные требования относительно предмета спора, подал жалобу в вышестоящий суд, в результате чего определение об утверждении мирового соглашения было отменено. В дальнейшем стороны достигли договоренностей во внесудебном порядке, и истец отказался от иска. 

По утверждению общества, денежные средства получены ФИО6 не в рамках трудовых отношений и, соответственно, объектом обложения страховыми взносами не являются.

Суд апелляционной инстанции доводы общества отклоняет как несостоятельные.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган произвел допрос ФИО6 

Как следует из протокола допроса от 01.06.2022 №153, на вопрос о том, имелась ли у ООО «ДЕЕВ» чековая книжка, ФИО6 ответила – «Вроде нет, наличные у ООО «ДЕЕВ» имелись всегда»; на вопрос о том, были ли сняты по банку 4 000 000 руб. у ООО «ДЕЕВ», ФИО6 ответила – «Я снимала. Деньги переданы ФИО7 через ФИО8. НДФЛ удержан».

Налоговый орган проанализировал банковские выписки ООО «ДЕЕВ» и ООО «Дежуайо-Бассейны», в которых ФИО6 являлась главным бухгалтером, а ФИО7 – директором/учредителем (бенефициар). При этом, коммерческим директором общества являлась ФИО8 (супруга ФИО7).

По расчетному счету ООО «Дежуайо-Бассейны» также установлено снятие ФИО6 денежных средств в сумме 4 000 000 руб. (на выплату дивидендов бенефициару), однако в ином периоде.

Из справок о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, представленных ООО «Дежуайо-Бассейны» на ФИО7, установлено декларирование дивидендов в сумме 4 000 000 руб., с которых был удержан и перечислен НДФЛ.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о том, что в ходе допроса свидетель ФИО6 периодически путалась в части относимости хозяйственных операций к деятельности ООО «ДЕЕВ» или ООО «Дежуайо-Бассейны», поскольку занимала должность главного бухгалтера одновременно в обеих организациях и ее обязанности были идентичны.

Получение ФИО7 денежных средств в сумме 4 000 000 руб., снятых ФИО6 по чеку от 03.12.2018 с расчетного счета ООО «ДЕЕВ», налоговым органом не установлено и материалами дела не подтверждается.

Налоговый орган исследовал регистры бухгалтерского учета ООО «ДЕЕВ» за 20182020 годы на предмет возврата ФИО6 денежных средств; возврат не установлен.

Согласно п.4 ст.32 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

При этом п.1 ст.40 Закона №14-ФЗ установлено, что единоличным исполнительным органом общества являются генеральный директор, президент и др. 

В соответствии с ч.6 ст.11, ч.1 ст.273 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) руководитель является работником организации, трудовая функция которого состоит в руководстве организацией, в том числе в выполнении функций ее единоличного исполнительного органа (абз.1 п.2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 02.06.2015 №21).

На основании ст.7 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Исходя из ст.56 ТК РФ, сторонами трудового договора являются работодатель и работник. Как уже указано, ФИО6 являлась работником (главным бухгалтером) ООО «ДЕЕВ» и подчинялась директору общества ФИО7

В силу действующего законодательства ответственность за осуществление расчетов, в том числе выплату работникам дохода, удержание/перечисление НДФЛ, исчисление/уплату страховых взносов возложена на организацию-работодателя (ООО «ДЕЕВ»), и материальная и дисциплинарная ответственность должностных лиц относится к внутренним делам организации.

Учитывая фактическое получение ФИО6 денежных средств, отсутствие доказательств передачи ФИО6 этих денежных средств иному лицу либо возврата обществу (в кассу или на расчетный счет), а также принимая во внимание то, что руководитель ООО «ДЕЕВ» не мог не владеть данной информацией ввиду подконтрольности этого работника, согласования работником всех проводимых денежных операций по расчетным счетам организации, налоговый орган правильно признал указанную денежную сумму доходом ФИО6, полученным ею в рамках трудовых отношений.

Ссылку ООО «ДЕЕВ» на определение Промышленного районного суда г.Самары от 06.06.2023 о прекращении производства по делу №2-3920/2023 по иску ООО «ДЕЕВ» к ФИО6 о возмещении ущерба – суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельную.

Из данного определения следует, что производство по делу прекращено в связи с отказом истца (ООО «ДЕЕВ») от иска; какие-либо обстоятельства по делу судом не устанавливались. 

Изложение в определении Промышленного районного суда г.Самары от 06.06.2023 о прекращении производства по делу №2-3920/2023 текста заключенного ООО «ДЕЕВ» и ФИО6 мирового соглашения (не утвержденного судом) не имеет значения для рассмотрения настоящего спора, и, во всяком случае, не свидетельствует о том, что спорные денежные суммы были получены ФИО6 не в рамках трудовых отношений с ООО «ДЕЕВ».

Довод ООО «ДЕЕВ» о том, что ему не было известно о произведенных в пользу ФИО6 спорных выплатах, расценивается судом апелляционной инстанции как попытка уклониться от обязанности по исчислению и уплате страховых взносов. Учитывая значительный размер (6 496 481 руб.) и продолжительность периода осуществления спорных выплат (с 2018 года по 2020 год), ООО «ДЕЕВ» в лице своего руководителя знало (не могло не знать) об этих операциях.

При этом следует отметить, что правомерность начисления налоговым органом по данному эпизоду НДФЛ обществом не оспаривается.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые и фактические основания для начисления страховых взносов в общей сумме 1 289 006 руб. и соответствующих сумм штрафа.

Таким образом, в указанной части требования ООО «ДЕЕВ» удовлетворению не подлежат.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «ДЕЕВ» в 4 квартале 2018 года заявило налоговый вычет по НДС, ранее исчисленному с полученной предоплаты за товары (работы, услуги), в сумме 5 951 651 руб. в отсутствие оснований для его заявления – отгрузки и/или возврата платежа, и тем самым нарушило п.1, 8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ.

Так, ООО «Деев» отразило в книге покупок за 4 квартал 2018 года счет-фактуру от 17.07.2017 №А6 на остаточный размер налога 5 951 651 руб. в полном объеме. К вычету из бюджета заявлен НДС, ранее исчисленный при получении авансов (предварительной оплаты) за товары (работы, услуги) от третьего лица (Департамент г.Москвы) за ООО «Дежуайо-Бассейны» из поступления в общей сумме 144 718 926 руб. (в том числе НДС 18% - 22 075 768 руб.) по платежному документу от 17.07.2017 №9 (договор от 10.04.2017 №10004-2017 между ООО «ДЕЕВ» и ООО «Дежуайо-Бассейны»). 

По договору от 10.04.2017 №1004-2017 ООО «ДЕЕВ» произвело отгрузку в адрес ООО «Дежуайо-Бассейны» в 4 квартале 2017 года, а НДС (ранее исчисленный с аванса) к вычету заявило в 4 квартале 2018 года.

Получив аванс по платежному документу от 17.07.2017 №9, ООО «ДЕЕВ» в 3 квартале 2017 года внесло в книгу продаж соответствующую запись и исчислило НДС (с аванса). В 4 квартале 2017 года общество отгрузило (реализовало) товар на сумму 39 016 376 руб. и отразило в книге продаж НДС (с реализации) в сумме 5 951 651 руб., однако ранее исчисленный НДС (с аванса) в сумме 5 951 651 руб. к вычету не заявило. Этот НДС (с аванса) ООО «ДЕЕВ» к вычету предъявило только в налоговой декларации за 4 квартал 2018 года.

Изложенное послужило основанием для начисления налоговым органом НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 5 951 651 руб.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции признает неправомерным начисление налоговым органом указанной суммы НДС и соответствующей суммы штрафа.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются продавцами не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С даты реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), в оплату которых была получена предоплата, у поставщика возникает обязанность исчислить НДС с реализации, а также право заявить к вычету НДС, ранее исчисленный с предоплаты (п.1 ст.154, п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 №5-П, от 03.06.2014 №17-П, от 10.07.2017 №19-П, от 28.11.2017 №34-П, от 30.06.2020 №31-П, Определение от 19.10.2021 №2134-О и др.) и Верховным Судом Российской Федерации (Определения от 03.10.2017 №305-КГ17-4111, от 13.09.2018 №309-КГ18-7790, от 25.01.2021 №309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. 

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов, которые в соответствии ст.171 НК РФ уменьшают сумму исчисленного налога. 

Право налогоплательщика-поставщика заявить к вычету НДС, ранее исчисленный им с полученной предоплаты, установлено действующим законодательством, соответствует природе НДС как косвенного налога и направлено на недопущение двойного налогообложения (сначала начисление НДС с аванса, затем – с реализации).

Заявление ООО «ДЕЕВ» НДС (с аванса) к вычету в налоговом периоде (4 квартал 2018 года), наступившем позже налогового периода, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг) – 4 квартал 2017 года, в данном случае не повлекло причинение ущерба федеральному бюджету. Кроме того, необходимая совокупность условий, позволяющих применить налоговый вычет, налогоплательщиком соблюдена. 

Исходя из положений п.2 ст.22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов налогоплательщиков и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Изложенное согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 03.08.2018 №305-КГ18-4557.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22.06.2009 №10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается, прежде всего, как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом. 

В рассматриваемом случае доначисление налоговым органом НДС за 4 квартал 2018 года приводит к тому, что по одной и той же сделке налог фактически исчислен трижды (в момент получения аванса в 3 квартале 2017 года, в момент реализации товара в 4 квартале 2017 года и по результатам выездной налоговой проверки - в 4 квартале 2018 года), что не соответствует принципу недопустимости двойного налогообложения.

Налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 №526-О и др.).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указано также в п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг). Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения. 

С учетом изложенного требования ООО «ДЕЕВ» в указанной части подлежат удовлетворению.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом установлено занижение ООО «ДЕЕВ» налоговой базы вследствие неотражения в книге продаж выручки от розничной продажи товаров (работ, услуг) в сумме 15 645 293 руб., которое повлекло неуплату НДС в сумме 2 524 325 руб.

Также выявлено нарушение положений п.3 ст.169, ст.146, 153, 167, 247, 249, 271, 285 НК РФ, ст.9 Закона №402-ФЗ в части сокрытия розничной (торговой) выручки при продаже товаров (работ, услуг) в сумме 16 724 968 руб. в адрес установленных налоговой проверкой физических лиц, документы по которым налогоплательщиком не отражались ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, что привело к занижению налоговой базы на 14 019 067 руб. и к неуплате НДС в сумме 2 705 902 руб.

Кроме того, выявлено нарушение ст.247, 249, 271, 285 НК РФ, ст.9 Закона №402-ФЗ в части неотражения налогоплательщиком дохода (розничной выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), отражения налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения, вследствие использования двойной бухгалтерии. Сокрытый розничный доход в сумме 20 182 305 руб. привел к неправомерному уменьшению налогооблагаемой базы в сумме 16 900 176 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в сумме 3 380 035 руб.

Налоговым органом установлено нарушение ст.247, п.1 ст.248, п.1 и 2 ст.249, п.1 и 3 ст.271 НК РФ, ст.9 Закона №402-ФЗ в виде неправомерного не отражения выручки (дохода) от реализации в адрес взаимозависимой (подконтрольной) организации - ООО «Дежуайо-Бассейны» в 2018 году в сумме 60 544 408 руб. 46 коп. (в том числе НДС - 9 235 587 руб. 73 коп.), что привело к искажению сведений в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, уменьшению налогооблагаемой базы за 2018 год на 51 308 821 руб. Неуплата налога на прибыль организаций составила 10 261 764 руб.

Согласно пояснениям ООО «ДЕЕВ» указанные обстоятельства возникли вследствие неквалифицированного ведения бухгалтерского учета и длительного периода его восстановления. 

В ходе восстановления бухгалтерского учета, сверки расчетов с покупателями и поставщиками ООО «ДЕЕВ» установлено несвоевременное и неполное отражение в книгах покупок и продаж финансово-хозяйственных операций. 

По результатам проведения всех необходимых действий налогоплательщиком подготовлены и поданы в налоговый орган уточненные налоговые декларации и уплачены НДС в сумме 8 994 263 руб. и налог на прибыль организаций в сумме 3 892 989 руб. Уточненные налоговые декларации, платежные поручения об уплате налогов представлены ООО «ДЕЕВ» в материалы дела. 

По мнению ООО «ДЕЕВ», налоговым органом не дана должная оценка содержанию уточненных налоговых деклараций, что привело неверному установлению действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года общество пояснило: по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 879 805 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 158 295 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1249. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2018 года ООО «ДЕЕВ» пояснило: по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 1 532 342 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 275 442 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1256. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года общество пояснило: по строке 080 восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, по строке 010 раздела 3 увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 1 591 323 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 295 462 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1257. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года ООО «ДЕЕВ» пояснило: по строке 120 приняты к вычету счета-фактуры на сумму 21 228 руб., по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 3 532 655 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 685 303 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1250. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года общество пояснило: по строке 120 уменьшен показатель на сумму 8 927 руб., по строке 130 уменьшена сумма налога по выданным авансам на сумму 134 833 руб., по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 3 631 816 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 870 123 руб. Налог уплачен в бюджет платежному поручению от 30.12.2022 №1259. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года ООО «ДЕЕВ» пояснило: по строке 120 уменьшен показатель на сумму 40 059 руб., по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 267 576 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 93 574 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1260. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года общество пояснил: по строке 120 уменьшен показатель на сумму 33 450 руб., по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 265 689 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 86 660 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1261. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2020 года ООО «ДЕЕВ» пояснило: по строке 120 уменьшен показатель на сумму 66 550 руб., по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 626 012 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 191 752 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1262. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года общество пояснило: по строке 120 уменьшен показатель на сумму 68 359 руб., исключены счета-фактуры, ранее принятые к вычету, по строке 010 раздела 3 декларации увеличен показатель «Реализация товаров» в связи с неотражением выручки от реализации физическим лицам по счету 90.1 на сумму 1 496 845 руб., что привело к доначислению НДС в сумме 367 728 руб. Налог уплачен в бюджет платежным поручением от 30.12.2022 №1263. По счетам 57 «Переводы в пути» и 62р «Расчеты с розничными покупателями» выручка отражена своевременно.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год ООО «ДЕЕВ» пояснило следующее.

В связи с восстановлением бухгалтерского и налогового учета 30.12.2022 была составлена и направлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год. 

В строке 010 «Доходы от реализации» (Лист 02) учтены: выручка (доход) от реализации в адрес взаимозависимой организации - ООО «Дежуайо-Бассейны», а также розничная выручка, в том числе в адрес физических лиц (соответствует декларациям по НДС). 

В первичной декларации расходы по начисленной и выплаченной заработной плате были учтены не в полном размере. В уточненной декларации заявлена вся сумма расходов на оплату труда - 44 701 485 руб. 

В первичной декларации страховые взносы учтены в сумме 1 702 096 руб., что соответствует фонду оплаты труда 5 673 653 руб., что существенно ниже фактически начисленной оплаты труда - 44 701 485 руб. В уточненной декларации заявлена вся сумма страховых взносов - 12 462 877 руб. 

Подтверждением начисления заработной платы и страховых взносов является своевременно сданная в налоговый орган отчетность, касающаяся расчетов с работниками, - отчеты по форме 6-НДФЛ, расчеты по страховым взносам.

Расходы на оплату труда и вознаграждение по договорам гражданско-правового характера с физическими лицами, страховые взносы на соответствующие начисления в пользу физических лиц отражены в первичной и уточненной налоговой декларации в составе косвенных расходов.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, разделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, следующие: материальные затраты (определяемые в соответствии с пп.1, 4 п.1 ст. 254 НК РФ); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ), понесенные в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в приложении №2 к листу 02 в строке 041 приводится расшифровка косвенных расходов – «суммы налогов и сборов, страховых взносов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах...». То есть, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций страховые взносы отнесены к косвенным расходам. Во избежание разделения расходов, относящихся к оплате труда, на прямые и косвенные ООО «ДЕЕВ» применило вариант учета расходов на оплату труда и страховых взносов полностью в косвенных расходах, как предписано формой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Согласно пояснениям ООО «ДЕЕВ» в учетной политике для целей налогообложения общество установило перечень прямых расходов, не включающий в себя заработную плату и страховые взносы, а отнесло указанные расходы к косвенным.

Следует отметить, что независимо от того, в прямых, косвенных или комбинированно будут учтены расходы на оплату труда и страховые взносы, размер налогооблагаемой базы не меняется, то есть различный подход к налоговому учету расходов на оплату труда и страховых взносов не приводит к различному начислению налога на прибыль организаций.

ООО «ДЕЕВ» пояснило, что в ходе восстановления бухгалтерского и налогового учета устранены расхождения между бухгалтерскими/налоговыми регистрами и налоговой отчетностью. Отражение в составе расходов полной суммы начисленной оплаты труда осуществлено ООО «ДЕЕВ» в соответствии с положениями действующего налогового законодательства. 

После проведенного восстановления бухгалтерского учета и налоговых регистров подготовлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год; уплата налога произведена в полном объеме платежными поручениями от 30.12.2022 №1252 на сумму 20 518 руб. (федеральный бюджет) и от 30.12.2022 №1253 на сумму 116 266 руб. (бюджет субъекта Российской Федерации).

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год общество пояснило следующее.

В первичной налоговой декларации во внереализационных доходах не были учтены 17 300 000 руб., полученные от ООО «Дежуайо-Бассейны». В уточненной декларации данные доходы отражены в полном объеме, а также скорректирована выручка от реализации физическим лицам. Проведена работа по списанию вовлеченных в производство материалов, но своевременно не списанных в расходы, устранены задвоенные списания.

В первичной декларации отсутствуют начисленные страховые взносы, из чего следует вывод и об отсутствии расходов на оплату труда в этой декларации. Отсутствуют расходы по начисленной и выплаченной заработной плате в сумме 75 232 587 руб., начисленным на указанный ФОТ страховым взносам в сумме 21 734 062 руб. Подтверждением начисления заработной платы и страховых взносов является своевременно сданная в налоговый орган отчетность, касающаяся расчетов с работниками, - отчеты по форме 6-НДФЛ, 2-НДФЛ, РСВ.

После проведенного восстановления бухгалтерского учета и налоговых регистров ООО «ДЕЕВ» подготовлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2019 год; уплата налога произведена в полном объеме платежными поручениями от 30.12.2022 №1254 на сумму 563 431 руб. (федеральный бюджет) и от 30.12.2022 №1255 на сумму 3 192 774 руб. (бюджет субъекта Российской Федерации).

В соответствии со ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование. 

Базой для начисления страховых взносов является вознаграждение за труд. Соответственно, расходы в целях налогообложения на прибыль включают в себя саму сумму вознаграждения за труд и начисленные страховые взносы. Иной порядок включения ФОТ и страховых взносов в расходы действующим законодательством не регламентирован.

Как указало ООО «ДЕЕВ», в ходе восстановления бухгалтерского и налогового учета устранены расхождения между бухгалтерскими/налоговыми регистрами и налоговой отчетностью. Отражение в составе расходов полной суммы начисленной оплаты труда осуществлено обществом в соответствии с положениями действующего налогового законодательства Российской Федерации. 

Доводы налогового органа, в том числе изложенные в письменных пояснениях от 04.12.2024 №12-23/35388@, изучены судом апелляционной инстанции в полном объеме, однако не могут быть приняты во внимание, поскольку вывод о правомерном применении обществом в налоговых декларациях указанных расходов не опровергают.

Довод налогового органа, со ссылкой на п.78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», о том, что представленные ООО «ДЕЕВ» в материалы настоящего дела выписки из учетной политики от 31.12.2017 №37 и от 31.12.2018 №35, ранее не представлявшиеся в налоговый орган, не могут быть приняты в качестве доказательств, - подлежит отклонению.

В п.78 Постановления №57 разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком доказательств в ходе налоговой проверки и на этапе обжалования решения в вышестоящий налоговый орган не исключает возможность их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.66-71 АПК РФ. 

При этом следует отметить, что налоговый орган ознакомился с представленными ООО «ДЕЕВ» документами и представил свои пояснения.

 В части вменяемого правонарушения по сокрытию розничной выручки при продаже товаров в адрес установленных проверкой физических лиц (п.2.1.2(3), 2.2.3 оспариваемого решения) судом дополнительно учтено следующее.

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на результаты проведенной выемки и проведенные допросы 5 человек: ФИО9 (протокол от 09.11.2022 №389), ФИО10 (протокол от 10.11.2022 №394), ФИО11 (протокол от 10.11.2022 №395), ФИО12 (протокол от 11.11.2022 №1715), ФИО13 (протокол от 11.11.2022 № 389). ФИО14 представил интернет-обращение №1288 (информацию сообщил по телефону), ФИО15 представил интернет-обращение от 24.11.2022. Однако доначисление налоговым органом произведено по 216 эпизодам.

Как указано обществом и не оспаривается налоговым органом, в ходе производства выемки помимо первичных документов также изъяты черновики, которые были подготовлены бухгалтерией для использования в связи с необходимостью экономии офисной бумаги ввиду сложной экономической ситуации. Черновики были специально привезены в офис, и большая их часть не имела отношения к деятельности ООО «ДЕЕВ». К таким черновикам относились также и предварительные расчеты, предварительно подготовленные договоры, товарные чеки и акты по сделкам с физическими лицами, которые в результате не состоялись или были пересмотрены сторонами. Поэтому само наличие этих документов не подтверждает реальное исполнение сделки (факт реализации) и получение ООО «ДЕЕВ» дохода по ней.

Предположения не могут являться доказательствами совершения налогового правонарушения. Как указано в письме ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@, недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.

Произвольное использование информации, полученной налоговым органом в результате реализации полномочий, предоставленных ему законом, с целью формирования негативного впечатления от деятельности налогоплательщика является недопустимым и свидетельствует о превышении полномочий со стороны сотрудников налоговых органов.

Располагая в качестве доказательств допросами только пяти физических лиц, подтвердивших факт реализации, налоговый орган мог доначислить налоги лишь по этим эпизодам. Интернет-обращения и телефонные переговоры требованиям НК РФ не соответствуют. 

В силу п.4 ст.101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. 

Судом апелляционной инстанции дана оценка представленным в материалы дела уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций и НДС, расчетам по страховым взносам, расчетам 6-НДФЛ, платежным поручениям, а также пояснениям сторон. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что выручка (доход) от реализации в адрес взаимозависимой организации - ООО «Дежуайо-Бассейны», а также розничная выручка (в том числе в адрес физических лиц) отражены в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и по НДС. 

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа в указанной части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы ООО «ДЕЕВ», следовательно, требования общества в этой части подлежат удовлетворению.

На основании изложенного, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции признает недействительным решение налогового органа от 20.02.2023 №3 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 12 337 575 руб., НДС в сумме 9 390 752 руб. и соответствующих сумм штрафа, и обязывает налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «ДЕЕВ» в данной части. В остальной части заявленные обществом требования удовлетворению не подлежат.

В соответствии со ст.110 АПК РФ суд апелляционной инстанции взыскивает с налогового органа в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 18 марта 2024 года по делу №А55-23159/2023 отменить.

Принять новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Самарской области от 20 февраля 2023 года №3 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 12 337 575 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 9 390 752 руб. и соответствующих сумм штрафа.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №1 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ДЕЕВ» в указанной части.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Самарской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «ДЕЕВ» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий    

Е.Н. Некрасова

Судьи  

А.Б. Корнилов

С.Ю. Николаева