АРБИТРАЖНЫЙ СУД МАГАДАНСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А37-2538/2016

г. Магадан

07 ноября 2019 г.

Резолютивная часть решения объявлена 30.10.2019

Решение в полном объёме изготовлено 07.11.2019

Арбитражный суд Магаданской области в составе судьи Нестеровой Н.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании в помещении суда по адресу: 

<

...>, с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Омолонская золоторудная компания» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

о признании недействительными пунктов 3.1, 3.2 решения Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области от 10.06.2016 № 12-13/19 в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 53 382 164 руб., пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 24 768 079 руб. 94 коп.

при участии представителей:

от заявителя: ФИО2, представитель, доверенность от 01.02.2019 № ОЗРК-7/04-009; ФИО3, представитель, доверенность от 15.08.2017 № 95/04-028; ФИО4, представитель, доверенность от 01.01.2019;

от ответчика - Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области: ФИО5, заместитель начальника правового отдела, доверенность от 17.07.2019           № 05/1203; ФИО6, главный государственный налоговый инспектор, доверенность от 16.01.2019 № 05/1103;

при участии в Арбитражном суде Кемеровской области:

от ответчика – Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9: ФИО7, главный государственный налоговый инспектор, доверенность от 05.02.2019

УСТАНОВИЛ:

заявитель, общество с ограниченной ответственностью «Омолонская золоторудная компания» (далее – общество, налогоплательщик), обратился в суд с заявлением к ответчику, Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области (далее – налоговый орган, инспекция), о признании недействительными пунктов 3.1, 3.2 решения Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области от 10.06.2016 № 12-13/19 в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 53 382 164 руб., пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 24 768 079 руб. 94 коп. (с учётом уточнения, принятого определением суда от 17.01.2017).

В обоснование предъявленных требований заявитель сослался на статьи 3, 40, 336, 337, 339, 340 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), статью 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, статью 21 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 15.05.2017, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017, заявленные требования были удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.01.2018                      № Ф03-4965/2017 решение Арбитражного суда Магаданской области от 15.05.2017 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.

В соответствии с пунктом 15 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Судом кассационной инстанции дано указание, что при новом рассмотрении дела суду следует исследовать и оценить по правилам главы 7 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, в полном объёме проверить и дать правовую оценку доводам «инспекции о том, что для определения налоговых обязательств общества по НДПИ необходимо применять особый порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 340 НК РФ; содержание драгоценных металлов для каждой партии руды индивидуально, рынок руды отсутствует; учётные цены ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы в соответствии с положениями статьи 21 Закона № 41-ФЗ, пункта 12 Порядка № 1419 определяются исходя из значения мировых цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются официально опубликованными, а также относительно того, что спорные расходы не могут быть учтены при определении стоимости драгоценного металла.».

Учитывая изложенное, кассационная инстанция указала, «что судами без достаточных оснований сделаны выводы о несоблюдении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены в целях корректировки выручки общества, не установлены все имеющие значение для дела обстоятельства, не проверены в полном объёме доводы как инспекции, так и общества, и, соответственно, обоснованность расчёта доначислений по спорному налогу.».

Во исполнение указаний кассационной инстанции по проверке доводов о наличии/отсутствии/величине рыночной цены товара (золотосеребряной руды) определением суда от 16.11.2018 была назначена комплексная судебная экспертиза по определению рыночной цены спорной руды, а также драгоценных металлов, содержащихся в спорной руде, производство которой поручено Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего образования «Санкт-Петербургский горный университет». Производство по настоящему делу было приостановлено до получения и приобщения в материалы дела экспертного заключения.

08.07.2019 от Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Санкт-Петербургский горный университет» в материалы дела поступило заключение комплексной судебной экспертизы, проведённой в период с 19.12.2019 по 28.06.2019. Определением суда от 11.07.2019 производство по делу возобновлено.

В судебном заседании представители заявителя предъявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и многочисленных дополнениях (свод доводов содержится в письменных пояснениях от 24.10.2019 № ОЗРК1/08-3141), пояснили, что налоговый орган в оспариваемом решении неправомерно произвёл расчёт цены реализации руды по учётным ценам ЦБ РФ на аффинированные металлы, которые не обращаются на свободном рынке в сопоставимых условиях и не могут быть признаны идентичными товарами по отношению к руде. Учётные цены ЦБ РФ на аффинированный металл не являются официальным источником информации. Налоговым органом не доказана невозможность применения метода определения рыночной цены по цене сделок с идентичными (однородными) товарами, так как не был проведён полный комплекс контрольных мероприятий и не приняты все необходимые меры в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации для получения информации о рыночных ценах руды в 2011 г. Налоговый орган по результатам проверки цен в соответствии с НК РФ, установив отклонение цены реализации руды по спорным договорам от рыночных цен на аффинированные металлы, не установил рыночные цены реализации руды.

В дополнении от 05.04.2017 № 681 заявитель указывает, что расчёт общества договорной цены полностью соответствует абзацу 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ: рыночная цена товара определяется как разность цены, по которой товары реализованы покупателем при их перепродаже и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, рыночная цена руды определяется как разность цены, по которой товары реализованы покупателем (цена аффинированных металлов) при их перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем (расходы на перевозку, переработку руды, аффинаж), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (рентабельность).

Поскольку, по мнению общества, налоговым органом не было проведено ни одно контрольное мероприятие в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ по истребованию информации/документов у компетентных органов, других налогоплательщиков, аффинажных и перерабатывающих заводов, перевозчиков по вопросам установления рыночной цены спорной руды в 2011 году, заявитель ходатайствовал о проведении судебной экспертизы. Заявитель указывает, что экспертами сделан вывод о том, что цена руды по обоим договорам соответствует уровню рыночных цен на соответствующие товары в 2011 году, установленных в рамках комплексной судебной экспертизы.

Расчёт, осуществлённый налоговым органом в рамках судебного разбирательства на основании ТЭО кондиций, выполнен некорректно и не соответствует абзацу 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ (затратный метод). Так как в соответствии с затратным методом устанавливаются фактически понесённые прямые и косвенные затраты (фактическая себестоимость), а не затраты, выведенные налоговым органом расчётным способом из ТЭО.

Кроме того, налоговый орган не обосновал возможность перехода ко второму и третьему методу оценки в соответствии со статьёй 40 НК РФ. Между тем, корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определёнными статьёй 40 НК РФ. При этом, методы определения рыночной цены, установленные статьёй 40 НК РФ, могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод. Указанные положения закреплены в тексте статьи 40 НК РФ, кроме того, указанную правовую позицию сформулировал ВАС РФ в постановлении Президиума от 18.01.2005 № 11583/04.

Являются необоснованными, по мнению заявителя, ссылки налогового органа на пункты 11 и 13 статьи 40 НК РФ, так как согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04 официальные источники и биржевые котировки могут использоваться только в отношении идентичных (однородных) товаров. Аффинированные металлы и руда не являются идентичными (однородными) товарами; - в настоящее время отсутствует государственное регулирование цен на драгоценные металлы, что подтверждается Постановлением Правительства РФ от 30.06.1997 № 773, пунктом 2 статьи 10 Федерального закона о драгоценных металлах; - Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», Порядок № 1419 в силу статьи 1 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не могут определять порядок проверки рыночности цен для целей налогообложения. Указанный порядок установлен статьёй 40 НК РФ, которая не содержит исключений о порядке её применения в отношении минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Представители заявителя пояснили, что расходы (на доставку, переработку, аффинаж), которые участвовали в формировании договорной цены на руду, были рассчитаны самим обществом, представили соответствующие расчёты и первичные документы. При этом указали, что действующее законодательство не обязывает стороны договора, в данном случае заявителя (Продавца), расшифровывать механизм формирования цены, поэтому расчёты договорной цены не приложены к договорам, а представлены лишь по требованию налогового органа, для обоснования цен, установленных спорными договорами.

Представители налогового органа заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве и многочисленных дополнительных пояснениях, в судебном заседании пояснили, что налоговым органом в ходе проверки на соответствие цены по сделкам общества рыночным ценам были применены нормы НК РФ. В полном соответствии с положениями общих принципов определения рыночной цены и специальных норм права, устанавливающих государственное регулирование обращения с драгоценными металлами, инспекция установила, что общество исчислило налог на добычу полезных ископаемых в заниженном размере, что повлекло нарушение норм НК РФ.

В ходе заключения договоров на реализацию золотосеребряной руды общество не обосновано, в нарушение норм НК РФ и Методических рекомендаций по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твёрдых полезных ископаемых, уменьшило цену руды на предстоящие расходы покупателя, не относящиеся к деятельности самого общества. На этом основании предполагаемые расходы покупателей были исключены налоговым органом из расчётов цен по договорам реализации руды.

Что касается метода последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ), налоговый орган, применив при расчёте стоимости единицы добытого полезного ископаемого наименьшее из возможных значение процента извлечения химически чистых металлов из руды (указанных в лицензионных документах общества), учёл выручку, которую мог бы получить Продавец и которую может получить Покупатель.

На основании договора № 235(03-1)227 ООО «Охотская горно-геологическая компания» приобрела руду не для перепродажи, а для переработки на своей золото-извлекательной фабрике (ЗИФ) для дальнейшей реализации драгоценных металлов, которые будут произведены на аффинажных заводах.

Коммерческий банк, которому Покупатель руды - ООО «ОГГК» - впоследствии реализует драгоценный металл, заплатит за него цену, исходя из мировой рыночной цены (Лондонской биржевой котировки).

Согласно части 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведённых затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Налоговый орган в пояснениях от 28.03.2017 обращает внимание, что в пункте 10 статьи 40 НК РФ в части затратного метода непосредственно в норме идёт речь о расходах Продавца, а не Покупателя (на которые – расходы Покупателя - ООО «Рудник Кварцевый» скорректировал договорную цену на 65%). Осуществление корректировки цены на расходы Покупателя не предусмотрено ни одним законодательным и нормативным актом.

На странице 74 оспариваемого решения налоговым органом приведён подробный анализ расчётов договорной цены, представленных к договорам, и в последнем абзаце указана причина не принятия налоговым органом предполагаемых расходов Покупателя, так как они не относятся к вопросам деятельности ООО «Рудник Кварцевый» и противоречат нормам главы 25 «Налога на прибыль организаций» и главы 26 «Налога на добычу полезных ископаемых».

В связи с этим, налоговый орган указывает, что довод заявителя о том, что инспекцией не указаны причины непринятия корректировки цены 1 тонны руды на предполагаемые расходы Покупателя безоснователен.

На довод представителей заявителя о том, что в случае исключения из расчёта цены металла для договора реализации руды по спорным договорам предполагаемых расходов на переработку руды, налоговый орган, имея всю технологическую и техническую документацию общества, должен был самостоятельно рассчитать предстоящие расходы для корректировки указанного расчёта и с целью соблюдения прав налогоплательщика, представители ответчика указали, что с письменным мнением от 27.02.2017 инспекцией был представлен расчёт налога, исходя из затрат непосредственно ООО «Рудник Кварцевый», произведённый на основании действующих ТЭО постоянных разведочных кондиций золотосеребряных руд месторождения «Сопка Кварцевая» с подсчётом запасов, представленных ООО «Рудник Кварцевый», утверждённых Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых (ГКЗ Роснедра) от 29.01.2011 № 2398.

По результатам этого перерасчёта сумма налога к доначислению составила бы                        60 206 000 рублей, что превышает сумму налога, доначисленного к уплате оспариваемым решением, следовательно, расчётом налоговой базы и самого налога, произведённого инспекцией в оспариваемом решении, права налогоплательщика нарушены не были.

Представители налогового органа пояснили, что представленный в ходе судебного разбирательства расчёт (исходя из расчётных/примерных затрат заявителя) не изменяет позиции налоговой инспекции, он представлен не для замены расчёта, сложившегося по результатам выездной налоговой проверки, а лишь для демонстрации какая бы сумма налога на добычу полезных ископаемых сложилась бы в случае применения расходов ООО «Рудник Кварцевый», размер которых прошёл государственную экспертизу и утверждён государственным лицензирующим органом в ТЭО кондиций (Протокол ГКЗ Роснедра от 29.01.2011 № 2398).

Также налоговый орган указал причины, по которым при расчёте суммы доначисленного налога на добычу полезных ископаемых он не применил затратный метод.

Налоговый орган в многочисленных письменных дополнениях и представители в судебном заседании указали, что заключение экспертов по комплексной судебной экспертизе не может быть принято в качестве доказательства по делу ввиду того, что экспертное учреждение находится в тесной связи/взаимодействии/сотрудничестве с компаниями группы АО «Полиметалл», что свидетельствует, по мнению налогового органа, о наличии заинтересованности экспертов.

Кроме того, налоговый орган считает, что в Заключении сами эксперты указали на отсутствие рынка руды и, в связи с этим, осуществили расчёты фактической цены руды по спорным договорам на основании документов, представленных обществом. Следовательно, в экспертном заключении указана не рыночная, а фактическая стоимость спорной руды, выведенная с применением метода обратного счёта, который не является общепринятым научным методом в отношении драгоценных металлов и не предусмотрен нормами действующего законодательства.

В связи со снятием общества с налогового учёта в Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области и постановкой на налоговый учёт для его налогового администрирования в Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, определением суда от 02.09.2019 Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – инспекция № 9) была привлечена к участию в деле в качестве соответчика.

Представитель соответчика – инспекции № 9 – в судебном заседании предъявленные требования не признал по основаниям, изложенным в письменном отзыве от 30.09.2019 № 04-10/05064, поддержал позицию налогового органа о том, что экспертным заключением рыночная цена спорной руды не установлена, применение экспертами метода обратного счёта неправомерно, поскольку данный способ определения цены спорного товара действующим законодательством не предусмотрен (т. 38, л.д. 7-14).

Установив фактические обстоятельства дела, выслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные в деле доказательства, с учётом норм материального и процессуального права, суд не находит правовых оснований для удовлетворения требований заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оспариваемый акт может быть признан недействительным в том случае, когда он одновременно не соответствует закону и иным нормативным правовым актам и нарушает права и охраняемые законом интересы лица, обратившегося за защитой в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 в отношении заявителя налоговым органом было принято решение от 10.06.2016 № 12-13/19 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым в частности по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ): - установлена неуплата НДПИ в размере 435 635 460 руб., начислены пени по НДПИ в размере 195 343 656 руб. 80 коп.

Решением УФНС России по Магаданской области от 27.09.2016 № 11-21.1/6285@, вынесенным по апелляционной жалобе общества, решение инспекции было отменено в части начисления НДПИ в сумме 365 426 527 руб. 00 коп., пеней по НДПИ в сумме 165 216 364 руб. 19 коп. В остальной части решение оставлено без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа в части начисления к уплате НДПИ в сумме 53 382 164 руб., соответствующих пеней в сумме 24 768 079 руб. 94 коп., обратился с заявлением в суд.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ - «Налог на добычу полезных ископаемых».

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование, в том числе для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (пункт 3 статьи 6).

В соответствии со статьёй 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В соответствии со статьёй 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Федеральный закон № 41-ФЗ) под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ, согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ, отнесён такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ налогоплательщику вменяется определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

В соответствии со статьёй 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определённая в соответствии со статьёй 340 НК РФ.

Спор по правильности арифметических расчётов сумм налогов, пени, объёму реализованной золотосеребряной руды, а также по определению объекта налогообложения между сторонами отсутствует.

Общество не согласно с выводом налогового органа на странице 101 оспариваемого решения о том, что данные о выручке от реализации руды не соответствуют фактической выручке от реализации.

В подтверждение соответствия цен, установленных спорными договорами, рыночным ценам на руду в 2011 году, общество представило в материалы дела (т. 9, л.д. 58-150, тома 10, 11, т. 12, л.д. 1-107, 147-158, т. 13, л.д. 1-13):

1) Экспертное заключение Общероссийской общественной организации «Российское общество оценщиков» Экспертный совет № 229-1/2016-от 22.12.2016, на отчёт                    № 27/08/16/ОЗРК 1(09-1-0602)-1 об определении рыночной стоимости 1 тонны золотосеребряной руды по договору № 235(03-1)227 от 24.06.2011;

2) Отчёт об оценке рыночной стоимости № 27/08/16/ОЗРК 1 (09-1-0602)-1 от 30.11.2016, исполнитель НАО «Евроэксперт», отчёт о рыночной стоимости 1 тонны (в сухой массе) золотосеребряной руды месторождения Сопка Кварцевая, расположенного в Северо-Эвенском районе Магаданской области, реализованной по договору между ООО «Рудник Кварцевый» и ООО «Охотская горно-геологическая компания» № 235 (03-1)227 от 24.06.2011 г. по состоянию на 10.07.2011 г. для определения в целях налогообложения цены реализаций соответствующей золотосеребряной руды (рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на 10.07.2011 – 13 394,96 руб.);

3) Экспертное заключение Общероссийской общественной организации «Российское общество оценщиков» Экспертный совет № 229-2/2016 от 22.12.2016 на отчёт                    № 27/08/16/ОЗРК 1(09-1-0602)-2 об определении рыночной стоимости 1 тонны золотосеребряной руды по договору № (03-2-068/1)110 от 01.07.2011;

4) Отчёт об оценке рыночной стоимости № 27/08/16/ОЗРК 1 (09-1-0602)-2 от 30.11.2016, исполнитель НАО «Евроэксперт», отчёт о рыночной стоимости 1 тонны (в сухой массе) золотосеребряной руды месторождения Сопка Кварцевая, расположенного в Северо-Эвенском районе Магаданской области, реализованной по договору между ООО «Рудник Кварцевый» и ООО «Омолонская золоторудная компания» № (03-2-068/1)110 от 01.07.2011 г. по состоянию на 01.07.2011 г. для определения в целях налогообложения цены реализации соответствующей золотосеребряной руды (рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на 01.07.2011 – 7 464,86 руб.).

5) А также общество ссылается на выводы Заключения комплексной судебной экспертизы по делу № А37-2538/2016, оконченной 28.06.2019, исполнитель Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Санкт-Петербургский горный университет», о том, что: - рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды по договору поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011           № 235(03-1)227 между ООО «Рудник Кварцевый» и ООО «Охотская ГГК», в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 09.07.2011, 10.07.2011, 29.07.2011, 12.08.2011, 12.09.2011, 20.09.2011, 08.10.2011, 14.10.2011, 23.10.2011 составила 10 255,49 руб.; - рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 между ООО «Рудник Кварцевый» и ООО «Омолонская золоторудная компания», в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 01.07.2011 и 05.08.2011 составила 5 543,44 руб.; - рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды 2 по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 между ООО «Рудник Кварцевый» и ООО «Омолонская золоторудная компания», в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 01.08.2011 (на дату заключения дополнительного соглашения к договору, а также на 05.09.2011 и 01.10.2011 (даты отгрузки по дополнительному соглашению) составила 8 313,19 руб.

Заявитель указывает, что из представленных отчётов и Заключения комплексной судебной экспертизы следует, что цены, применённые обществом при реализации золотосеребряной руды по спорным договорам, не имеют более чем на 20% расхождения с рыночными ценами на аналогичный товар по состоянию на 01.07.2011 и 10.07.2011 года.

Однако суд, анализируя вышеуказанные экспертные оценки и выводы, критически относится к указанным документам, в силу следующего.

В ходе судебного разбирательства установлено, что в 2011 году ООО «Рудник Кварцевый» реализовало руду:

- ООО «Охотская горно-геологическая компания» - по договору поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011 № 235(03-1)227 (зарегистрировано в Гохране 29.07.2011 № 2011-55(м)) – далее Договор от 24.06.2011 № 235(03-1)227 (т. 4, л.д. 81-89).

- ООО «Омолонская золоторудная компания» - по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 (зарегистрировано в Гохране 29.07.2011 № 2011-59(м)) – далее Договор от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 (т. 8, л.д. 46-51).

Согласно пункту 2.1. договора поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011                  № 235(03-1)227 ООО «Рудник Кварцевый» (поставщик) обязуется передать ООО «Охотская ГГК» (покупатель) в собственность в срок до 30.09.2011 золотосеребряную руду месторождения Сопка Кварцевая для последующей переработки и аффинажа, в количестве 35 000 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую ориентировочно 450 кг золота и 9300 кг серебра, отдельными грузовыми партиями, а покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем договоре цену.

В силу пункта 2.2 Договора от 24.06.2011 № 235(03-1)227 количественные и качественные характеристики руды, являющейся предметом настоящего договора, установлены Техническими условиями (Приложение № 1 к договору).

Согласно пункту 4.1 Договора от 24.06.2011 № 235(03-1)227 цена руды, подлежащей поставке, составляет 7 238,60 руб. за 1 тонну сухого веса при содержании драгоценных металлов в руде, которые установлены в Технических условиях на золотосеребряную руду, включая колебания содержания драгоценных металлов, указанные в пункте 1.8 договора.

Пунктом 4.2 Договора от 24.06.2011 № 235(03-1)227 предусмотрено, что цены драгоценных металлов в руде, подлежащей поставке, рассчитаны исходя из соотношения цен золота и серебра на мировом рынке.

Согласно дополнительному соглашению от 10.07.2011 № 1 к Договору от 24.06.2011 № 235(03-1)227 стороны пришли к соглашению изменить пункты 2.1 и 4.1 Договора и изложить их в следующей редакции: «4.1: Цена руды, подлежащей поставке, составляет               11 466,54 руб. за 1 тонну сухого веса при содержании драгоценных металлов в руде, которые установлены в Технических условиях на золотосеребряную руду (Приложение № 1 к договору), включая колебания содержания драгоценных металлов, указанные в пункте 1.8 Договора.

2.1. Поставщик обязуется передать Покупателю в собственность в срок до 31.10.2011 года золотосеребряную руду месторождения «Сопка Кварцевая» для последующей переработки и аффинажа в количестве 24 000 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую 485 кг золота и 10150 кг серебра, отдельными грузовыми партиями, а Покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем Договоре цену.» (т. 4, л.д. 91).

Договор поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 с ООО «Омолонская золоторудная компания» имеет аналогичные условия.

Согласно пункту 2.1 Договора от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110 ООО «Рудник Кварцевый» (поставщик) обязуется передать ООО «Омолонская золоторудная компания» (покупатель) в собственность в срок до 31.08.2011 золотосеребряную руду месторождения Сопка Кварцевая для последующей переработки и аффинажа, в количестве 2500 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую ориентировочно 28,25 кг золота и 937,50 кг серебра, одной партией, а покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем договоре цену.

Поскольку условия поставки золотосеребряной руды по договорам с ООО «Охотская горно-геологическая компания» (от 24.06.2011 № 235(03-1)227) и с ООО «Омолонская золоторудная компания» (от 01.07.2011 № (03-2-068/1)110) совпадают (за исключением того, что по договору № (03-2-068/1)110 предусмотрена поставка одной партией), то в судебном заседании обстоятельства спора между сторонами были рассмотрены на примере Договора от 24.06.2011 № 235(03-1)227.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учёта государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчётной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснил, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьёй 337 НК РФ полезным ископаемым (с учётом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.

Как утверждает заявитель, в июле-октябре 2011 года при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ обществом был применён пункт 3 статьи 340 НК РФ.

Между тем, по указанным договорам обществом фактически была реализована золотосеребряная руда (а не добытое полезное ископаемое в том виде, которые предусмотрены нормами статей 336, 337 и 338 НК РФ и проектной документацией на разработку месторождения – сплав Доре), следовательно, заявитель исчислил налог от выручки по договорам реализации руды.

Основанием для доначисления сумм НДПИ, пени по результатам выездной налоговой проверки послужил вывод налогового органа о том, что общество обязано производить расчёт стоимости добытого полезного ископаемого на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ исходя из выручки от реализации химически чистого золота и серебра, содержащегося в руде, реализованной в июле-октябре 2001 года (т. 8, л.д. 61-94), уменьшенной на сумму транспортных расходов ООО «Рудник Кварцевый» по доставке руды, содержащей драгоценные металлы, до покупателя и количества реализованного металла (приложение № 2 к решению от 10.06.2016 № 12-13/19, т. 7, л.д. 140).

При этом цена реализации товара (в данном случае – руды) была определена налоговым органом исходя из первичных документов по приёму-передаче руды по договорам и параметров технической документации на разработку месторождения, а налоговая база по НДПИ за указанный период исходя из определённой расчётным путём стоимости химически чистого золота, содержащегося в золотосеребряной руде.

Заявитель указывает, что у общества в спорный период отсутствовала реализация аффинированного (химически чистого) металла, в силу чего обществом не мог быть применён пункт 5 статьи 340 НК РФ для определения стоимости добытого полезного ископаемого.

В ходе судебного разбирательства установлено, что в спорный период по указанным договорам общество реализовывало золотосеребряную руду, то есть минеральное сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, с учётом параметров, установленных технической документацией общества на разработку месторождения.

Следовательно, исходя из фактических обстоятельств дела, оценка стоимости полезных ископаемых осуществляется согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, а не цены сделки по реализации золотосеребряной руды в рамках заключённых обществом Договоров поставки золотосеребряной руды.

При этом оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учётом положений статьи 40 НК РФ, то есть без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о правомерности формирования обществом налогооблагаемой базы по НДПИ установлено, что в оспариваемом решении налоговый орган исключил из расчёта стоимости единицы добытого полезного ископаемого, представленного обществом в обоснование цены руды по Договорам поставки золотосеребряной руды, так называемые предполагаемые расходы на переработку руды до получения аффинированных металлов (указав на недопустимость включения в данный расчёт расходов покупателей, то есть расходов, не имеющих отношение к заявителю) как не соответствующие пункту 5 статьи 340 НК РФ, и доначислил к уплате НДПИ в общем размере 53 382 164 руб. (указано в оспариваемой сумме).

Рассматривая настоящий спор, суд пришёл к выводу, что доводы налогового органа о том, что нормы статьи 340 НК РФ не позволяют поставщику и продавцу при заключении договора поставки добытого полезного ископаемого (в данном случае, содержащегося в золотосеребряной руде) согласовать цену, учитывая, в том числе и предполагаемые расходы, необходимые для переработки руды - доведения её до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, являются правомерными, поскольку иное – противоречит нормам действующего законодательства.

Выполняя указания кассационной инстанции, с целью проверки доводов налогового органа об отсутствии рынка золотосеребряной руды, суд назначил комплексную судебную экспертизу по установлению наличия/отсутствия/величины рыночной цены при реализации золотосеребряной руды.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цены, указанные в сделке, при том, что цены сделки с драгметаллами соответствует нормам действующего законодательства.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для её получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.

В ходе судебного разбирательства установлено, что произвольное изменение обществом суммы выручки, полученной в результате реализации золотосеребряной руды, её занижение на сумму вычетов - предполагаемых расходов Покупателя на переработку, при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой уменьшение налоговой базы, противоречит положениям статьи 340 НК РФ.

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.

Из оспариваемого решения следует, что основаниями проверки расчёта цены руды, установленной спорными договорами, явились два обстоятельства: взаимозависимость лиц (контрагентов по договорам) и отклонение более чем на 20% цены драгоценных металлов, установленной договорами, от мировых цен на аффинированные металлы.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Довод заявителя о том, что инспекция в ходе проверки ни у самого общества, ни у иных источников не запрашивала первичные документы, на основании которых возможно было установить действительный размер расходов по переработке руды, не имеет правового значения, поскольку сведения, содержащиеся в данных документах не могли быть учтены в составе цены, сформированной обществом в рамках спорных договоров.

В ходе рассмотрения дела суд пришёл к выводу, что только первичные учётные документы самого налогоплательщика, подтверждающие реальный размер его расходов, могли/должны быть исследованы инспекцией для установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, в случае устранения выявленных противоречий.

Таким образом, несмотря на использование налогоплательщиком при расчёте договорной цены неустановленной законодательством составляющей – расходы покупателя, инспекция не должна была исследовать/устанавливать действительный размер предполагаемых расходов Покупателя.

В ходе судебного разбирательства общество представило документы, характеризующие суммы расходов по доставке, переработке руды в 2011 году, которые предположительно должны были быть понесены в процессе переработки руды (доведение до аффинажа, перевозка, рентабельность), и которые были фактически исключены налоговым органом из состава расходов при определении договорной цены, что повлекло увеличение выручки от реализации при расчёте налоговой базы.

Методику расчёта договорной цены, применённую обществом, несмотря на ссылки заявителя на Заключение комплексной судебной экспертизы, проведённой экспертами ФГБОУ «Санкт-Петербургский горный университет» (т. 34, л.д. 67-156, далее - Заключение), суд считает не соответствующей действующему законодательству.

При этом, исходя из материалов дела, в том числе пояснений и доказательств, представленных ФГБОУ «Санкт-Петербургский горный университет», суд отклоняет доводы налогового органа о взаимозависимости экспертов и необходимости признания Заключения недопустимым доказательством, следовательно, указанное заключение подлежит исследованию на основании статьи 71 АПК РФ.

В силу части 3 статьи 86 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу, не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит исследованию и оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Из заключения комплексной судебной экспертизы следует, что «в ходе исследования экспертами применялись методы документальной проверки, экспертного исследования документов, встречной проверки, аналитический, логический, описания, расчётный, сравнительный, частный и синтезирующий, в соответствии с Методическими рекомендациями Определение стоимости товаров различных товарных групп при производстве судебно-товароведческой экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Минюста России» (т. 34, л.д. 72).

Между тем, понятие рыночной стоимости, установлено абзацем 2 статьи 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»: под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчуждён на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В статье 40 НК РФ даны следующие определения рыночной цены товара и рынка: «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации».

Эксперты указывают, что в результате технологической оценки золотосеребряных руд месторождения «Сопка Кварцевая», проводимыми несколькими институтами и компаниями, установлено содержание золота в пробах от 3,84 до 14,76 г/т, серебра – от 133 до 797 г/т. Золото в руде представлено самородным низкопробным золотом, природным сплавом электрумом, а также минералами кераргиритом и кюстелитом. Отношение золота к серебру составляет в среднем 1:30, пробность золота 550-600. Количество свободного самородного (выделенного с помощью процесса амальгамации) золота от 33 до 55%, цианируемого – от 87 до 96%.

Добытые из недр и содержащие драгоценный металл руды коренных месторождений признаются минеральным сырьём, содержащим драгоценный металл (пункт 6 ГОСТ Российской Федерации 52793-2007, пункт 2 Порядка № 1419).

Назначением минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, является извлечение из него представляющих ценность полезных компонентов (производство драгоценных металлов).

Характеристики руды месторождения «Сопка Кварцевая» позволяли осуществлять её переработку с получением аффинированных драгоценных металлов с учётом применяемых покупателями технологий.

На основании представленных документов эксперты указывают, что фактически золотосеребряная руда, содержащая 12,9-20,2 г/т Au и 265,7-422,9 г/т Ag, месторождения «Сопка Кварцевая» добывалась открытым способом, дробилась до крупности менее 1120 мм и отгружалась в адрес ООО «Омолонская золоторудная компания» и «Охотская горно-геологическая компания». На 21-22 странице Заключения экспертами указана технологическая цепочка переработки золотосеребряной руды у обоих покупателей по спорным договорам.

В Заключении эксперты приводят доводы о том, что «анализ возможных продавцов и покупателей золотосеребряной руды в Дальневосточном федеральном округе по состоянию на 2011 год не выявил на открытом рынке других предприятий, поставляющих или приобретающих для дальнейшей переработки золотосеребряную руду с параметрами, аналогичными тем, что были заявлены в сделках, упомянутых в тексте вопроса № 1.

В связи с этим, можно считать (указывают эксперты), что в сопоставимых коммерческих условиях данные сделки осуществлялись в рамках специфической структуры локального рынка золотосеребряной руды, что определялось наличием ограниченного количества продавцов и покупателей (ООО «Рудник Кварцевый», ООО «Охотская ГТК» и ООО «Омолонская золоторудная компания»). Данная конфигурация рынка относится к состоянию двусторонней монополии, когда спрос и предложение сформированы соответственно одним покупателем и одним продавцом.

Следует отметить, что для рынков двусторонней монополии рыночная цена определяется как договорная.

Важнейшей характеристикой договорной цены является целесообразность действий как со стороны продавца, так и покупателя: со стороны покупателя существует необходимость покрыть стоимостью аффинированного металла все осуществлённые на производство продукта затраты (в том числе на приобретение руды или концентрата) и обеспечить планируемую рентабельность; со стороны продавца - обеспечить рентабельность добычи реализуемой руды.

При определении рыночной цены товара могут быть применены три подхода: доходный, затратный и сравнительный.»

На страницах 46-48 Заключения эксперты приходят к выводу о невозможности использования ни одного из трёх указанных подходов ввиду отсутствия в 2011 году на открытом рынке других предприятий, поставляющих и приобретающих для дальнейшей переработки золотосеребряную руду.

На этом основании эксперты произвели установление фактических, а не рыночных цен минерального сырья по спорным сделкам по документам общества и его покупателей, с применением метода обратного счёта.

Эксперты указывают, что метод обратного счёта, позволяет применить корректировки, когда известна конкурентная цена на товар в некоторой точке цепочки создания стоимости, которая отличается от заданной точки формирования цены. Так, в рассматриваемой ситуации, когда на открытом конкурентном рынке находятся в обороте исключительно аффинированные драгоценные металлы, их цена может и должна (согласно ФЗ № 41 «О драгоценных металлах и драгоценных камнях») быть использована для расчёта золотосеребряной руды с учётом корректировки по физическим характеристикам.

Между тем, ни эксперты в Заключении комплексной судебной экспертизы, ни заявитель в ходе судебного разбирательства, не указали нормы действующего законодательства предусматривающие возможность использования метода обратного счёта для определения цены драгоценных металлов/золотосеребряной руды, содержащей драгоценные металлы.

Следовательно, данный способ для определения цены неприменим, как противоречащий Налоговому кодексу РФ, Федеральному закону № 41-ФЗ, положениям Порядка № 1419.

Кроме того, на станице 51 Заключения эксперты указывают, что поскольку цена руды определяется по прошествии значительного времени в рамках судебной экспертизы, а данные о производственных затратах компаний в представленных для анализа документах относятся к фактическим затратам за 2011 год, единственной возможностью для экспертов в произведении расчётов является использование фактических данных.

Отсюда следует, что исследовательская часть экспертного заключения, в которой содержатся расчёты реально произведённых затрат как продавца, так и покупателей, на основании которых выведена фактическая цена минерального сырья по спорным договорам не соответствует выводам по вопросу 1, указанному экспертами на странице 72 Заключения о величине рыночной цены минерального сырья по спорным договорам.

Таким образом, рыночная цена золотосеребряной руды по спорным договорам в рамках комплексной судебной экспертизы экспертами в установленном порядке не определена.

В соответствии с пунктом 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Согласно пункту 7 статьи 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, для определения однородности товара необходимо обязательное установление наличия сходных характеристик и схожих компонентов, а также вариативное установление либо факта выполнения анализируемыми товарами одних и тех же функций, либо факта, что анализируемые товары могут быть коммерчески взаимозаменяемыми.

На странице 43 Заключения экспертами изложен вывод о том, что аффинированные драгоценные металлы (золото и серебро) в слитках и драгоценные металлы, содержащиеся в минеральном сырье (золотосеребряной руде месторождения «Сопка Кварцевая»), не являются однородными товарами. Металлы в руде относятся к характеристике вещественного состава минерального сырья – золото-серебросодержащей руды месторождения «Сопка Кварцевая». Драгоценные металлы в руде не имеют самостоятельного товарного назначения, товарных характеристик, могут использоваться только в рамках использования содержащей их руды, являющейся товаром. Аффинированные драгоценные металлы в слитках и драгоценные металлы в минеральном сырье не могут выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (ответ на вопрос № 3).

Необходимо отметить, что ответ на вопрос 3 дан экспертами без учёта функционального назначения золота и серебра, находящихся как в аффинированном виде, так и в минеральном сырье, при том, что как отмечено экспертами применение золота и серебра в промышленности основывается на их уникальных физико-химических свойствах.

Представляется, что физико-химические свойства указанных металлов не зависят от приведения их в какую-то определённую форму (будь то, например, слиток, песок или самородок).

На основании вышеизложенного, суд пришёл к выводу о соответствии действий налогового органа требованиям статьи 40 НК РФ.

Суд исходит из того, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Как следует из материалов дела, установив на момент проведения выездной налоговой проверки взаимозависимость лиц, участников сделки, инспекция должна была произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению правомерности размера полученной обществом выручки.

Данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, находящихся в распоряжении инспекции.

Исходя из правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П, в соответствии с которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, налоговый орган не может оценивать обоснованность предполагаемых расходов, учтённых при согласовании договорной цены по спорным договорам, с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, но обязан оценить их на предмет правомерности учёта таких расходов при формировании налоговой базы по налогу.

Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, однако, должен установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате законно установленных налогов.

Из абзаца третьего пункта 1 статьи 2 ГК РФ следует, что гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Общество, являясь коммерческой организацией и профессиональным участником рынка драгоценных металлов, имело объективную возможность заключить договор на реализацию золотосеребряной руды с учётом норм действующего законодательства, однако, данную возможность не реализовало и, тем самым, самостоятельно несёт риски, возникающие в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.

В ходе судебного разбирательства установлено, что общество не могло не знать, что включение в расчёт договорной цены предполагаемых расходов покупателя нарушает порядок, установленный действующим законодательством, спорные затраты общество «взяло на себя» неправомерно, основывая свои действия целесообразностью и логикой партнёрских отношений, в связи с чем наступление неблагоприятных экономических последствий для заявителя, в рассматриваемом случае, является его предпринимательским риском (абзац 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Довод общества о том, что налоговый орган превысил свои полномочия, проверяя цену сделки по поставке руды взаимозависимому покупателю, является несостоятельным, поскольку стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

Указанная в Договорах № 235(03-1)227 и № (03-2-068/1)110 цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско-правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.

В силу части 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает часть 4 статьи 421 ГК РФ, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии с частью 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Учитывая положения пункта 1 статьи 422 ГК РФ при заключении Договоров на поставку золотосеребряной руды подлежат применению положения пункта 1 статьи 21 Федерального закона № 41-ФЗ, согласно которому при осуществлении разрешённых законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка.

В судебном заседании представители заявителя пояснили, что действующее законодательство не устанавливает требований к указанию в договоре порядка формирования цены, предусмотренные в расчёте цены по Договорам реализации руды предполагаемые расходы на переработку, являются элементом формулы расчёта договорной стоимости реализованной руды и не являются расходами, предусмотренными пунктом 5 статьи 340 НК РФ, так же, как такая составляющая как вычеты на переработку не предусмотрена и пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Из материалов дела установлено, что в ходе проверки налоговый орган уведомлением № 3 от 24.11.2015 о вызове налогоплательщика в налоговый орган известил общество о необходимости предоставить пояснения относительно порядка формирования цены на драгоценные металлы, содержащиеся в руде, реализованной по договорам                 № 235(03-1)227 и № (03-2-068/1)110, а также предоставить расчёт цен реализации драгоценных металлов, реализованных по указанным договорам с учётом соблюдения требований статьи 21 Закона о драгметаллах и пункта 12 Постановления Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419 «Об утверждении Порядка совершения операций с минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа» (далее - Порядок № 1419 (т. 15, л.д. 49-50).

В ответ на указанное уведомление обществом в налоговый орган было направлено письмо от 27.11.2015 без номера, в котором общество указало, что стоимость руды по указанным договорам оценивалась не только исходя из объёмов извлечённого золота и серебра, цен химически чистого золота и серебра, реализуемых на Лондонской бирже, но и с учётом затрат, необходимых для доведения руды до готового продукта, а именно: с учётом стоимости переработки на золотоизвлекаемой фабрике и аффинированию добытой руды, расходов по транспортировке. Расчёт цены будет предоставлен в письменном виде по требованию (т. 15, л.д. 48).

Налоговый орган выставил обществу требование от 19.11.2015 № 26303 о предоставлении документов (т. 9, л.д. 38-39).

В ответ на указанное требование общество письмом от 03.12.2015 без номера предоставило расчёты цены драгметаллов в руде на 2 листах (т. 15, л.д. 40-42).

Исследовав представленные расчёты, налоговый орган установил, что для расчёта цены драгоценных металлов по договору с ОАО «Охотская горно-геологическая компания» (№ 235(03-1)227, золото – 381,57 руб., серебро – 8,72 руб.) за основу приняты: 

1) количество условного металла (Au - золото) массой 662532 г, содержащегося в 35000 тонн руды, планируемой к продаже.

При этом, физический вес условного металла определён исходя из фактически содержащихся в руде драгоценных металлов золота и серебра с использованием метода перевода серебра в золото через рыночные цены драгоценных металлов. В качестве рыночных цен в расчёте указана цена тройской унции золота и серебра на Лондонской бирже, курс доллара на 03.06.2011;

2) стоимость реализованной золотосеребряной руды 252 802 500 руб., то есть                   252 802 500/662 532 г = 381,57 руб.

Стоимость 1 тонны руды в данном случае составляет 7 222,93 руб., (252 802 500 руб./35 000 тонн), что не совпадает с условиями договора.

Действительно, в соответствии с Дополнительным соглашением № 1 от 10.07.2011 к Договору № 235(03-1)227 цена 1 тонны руды составляет 11 466,54 руб. (т. 4, л.д. 91). Расчёт цены в указанном размере представлен в налоговый орган сопроводительным письмом общества от 11.09.2015 № 2609 (т. 15, л.д. 43-47).

Далее в оспариваемом решении указано, что в расчёте также приведены показатели:

- количество условного металла (Au - золото) массой 511824 г, определённого с применением коэффициента извлечения золота и серебра при переработке, которое может быть произведено ОАО «Охотская горно-геологическая компания», коэффициента извлечения золота и серебра при аффинаже. Данные коэффициенты учитывают потери металла при совершении с рудой операций по её обогащению и аффинажу продуктов переработки руды. Физический вес условного металла также определён исходя из количества драгоценных металлов золота н серебра, содержащихся в руде, и скорректированных на коэффициенты извлечения, с использованием метода перевода серебра в золото через рыночные цены драгоценных металлов;

- показателя выручки от реализации металла в сумме 710 624 120 руб., сложившейся из полной себестоимости Рудника Кварцевый (592 186 767 руб.) и рентабельности в размере 20% (118 437 353 руб.). Также показатель выручки от реализации металла в размере                   710 624 120 руб. складывается из сумм реализации золота (486 359 035 руб.) и реализации серебра (234 265 085 руб.).

При этом себестоимость драгоценного металла (592 186 767 руб.) сложилась из договорной стоимости реализации золотосеребряной руды в сумме 252 802 500 руб. (из договорной цены золота в размере 381, 57 руб.) и производственных затрат, которые Покупатель - ООО «Охотская горно-геологическая компания» - может/должен понести в сумме 339 384 267 руб.

Однако показатели предполагаемых расходов Покупателя - ООО «Охотская горно-геологическая компания», определённых расчётным путём, не подлежат принятию, так как они не относятся к вопросам деятельности OОO «Рудник Кварцевый», и, следовательно, к вопросам выездной налоговой проверки (страница 74 оспариваемого решения, т. 1, л.д. 106).

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что условиями договоров поставки золотосеребряной руды, также не установлено формирование цены руды и цены драгоценных металлов, содержащихся в ней, исходя из расходов Покупателя, которые он будет нести при совершении в дальнейшем операций с приобретаемой рудой.

Ссылаясь на нормы Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и положения Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419, а также указывая на государственное регулирование цен на драгоценные металлы, налоговый орган считает, что действующим законодательством не установлена «корректировка рыночных цен от каких-либо расходов Покупателя минерального сырья (руды ООО «Рудник Кварцевый») по дальнейшему его использованию» (лист 75 оспариваемого решения, т. 1, л.д. 107).

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона № 41-ФЗ драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье; золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) относятся к драгоценным металлам.

Законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определённым участникам оборота либо совершение сделок с которыми, допускается по специальному разрешению (часть 2 статьи 129 ГК РФ).

Указом Президента РФ от 22.02.1992 № 179 «О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена» драгоценные металлы и изделия из них относятся к ограниченно оборотоспособным объектам гражданских прав, свободная реализация которых запрещена.

Согласно статье 1.2 Закона о недрах добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

В ходе судебного разбирательства установлено, что ООО «Рудник Кварцевый» на основании лицензии МАГ 13104 БЭ предоставлено право пользования недрами с целью добычи «рудного золота и серебра на месторождении Сопка Кварцевая». Как указывает само общество и подтверждено материалами дела, в соответствии с проектной документацией, техническими условиями добытым полезным ископаемым признаётся сплав Доре (т. 3, л.д. 13-26, т. 4, л.д. 51-54).

В проверяемом периоде обществом сплав Доре не производился, факт реализации сплава Доре отсутствует.

НДПИ был исчислен обществом в связи с реализацией минерального сырья – золотосеребряной руды.

Налоговым органом доначислен обществу НДПИ в связи с реализацией золотосеребряной руды взаимозависимым организациям, входящим в группу компаний АО «Полиметалл», и определения стоимости данной руды без учёта особого порядка определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, установленного законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 2 Федерального закона № 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретённые в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц. 

Таким образом, реализовать своё право собственника по распоряжению драгоценными металлами, общество вправе только в соответствии законодательством РФ.

При осуществлении разрешённых законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка (пункт 1 статьи 21 Федерального закона № 41-ФЗ).

Согласно пункту 2 Порядка № 1419 минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.

На основании пунктов 8-10 Порядка № 1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.

При этом цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учётом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка № 1419).

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учётных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Центральным банком Российской Федерации, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.

В связи с этим, доводы общества о том, что нельзя применять к реализованному минеральному сырью рыночные цены равные ценам на аффинированный драгоценный металл, который реализуется на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются несостоятельными, как противоречащие законодательству РФ, регулируемому сделки с драгоценными металлами. При этом общество не учитывает, что главой 26 НК РФ предусмотрен особый порядок определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, извлечённых из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений.

Налоговым органом в оспариваемом решении правомерно и обоснованно установлено, что отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которых сформировалась выручка от реализации руды, заявленная в налоговых декларациях, от учётных цен ЦБ РФ, являющихся рыночными ценами, составляет от 79% до 91%, отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которых сформировалась фактическая выручка от реализации руды, от рыночных цен составляет от 57% до 84%.

При рассмотрении дела общество не представило ссылок на нормы действующего законодательства, обосновывающих такую разницу в цене, заявленной обществом в налоговых декларациях, от нормативно установленной цены.

Необходимо признать правомерным довод налогового органа о том, что указанное выше регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного «перемещения» минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.

Таким образом, по сделкам общества по спорным договорам на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган обоснованно осуществил доначисление налога к уплате, поскольку им было установлено отклонение цены сделок общества в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров работ и услуг.

Рассмотрен довод заявителя о несогласии с применением налоговым органом при расчёте налоговой базы по НДПИ процента извлечения химически чистого металла в сплав Доре при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого (руды).

Корректировка расчётного количества реализованного металла, содержащегося в реализованной руде на показатель извлечения химически чистого металла в сплав Доре, при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого позволяет учесть потери драгоценного металла, которые возможны при дальнейшей переработке руды и фактическом извлечении из неё драгоценных металлов.

По мнению общества, изложенному в заявлении, подлежали принятию процент извлечения по данным покупателей, у которых эта руда будет перерабатываться.

Налоговый орган указывает, что на момент заключения спорных договоров продавец - ООО «Рудник Кварцевый» - данные покупателей не использовал. Ни в ходе проверки, ни по результатам рассмотрений материалов проверки документы, в том числе по технологии переработки руды, покупателями не представлялись.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом был принят минимальный процент извлечения, установленный в условиях лицензионного соглашения, как обязательное требование для недропользователя при добыче золота и серебра на месторождении «Сопка Кварцевая». Это условие обязательно для технологии, которая должна была разрабатываться для обогащения руды, добытой на данном месторождении (характерно для данной руды).

Технология переработки Покупателей разрабатывается под определённые руды месторождений, осваиваемых Покупателями.

В части превышения процента извлечения, установленного для переработки руды на ЗИФ «Кубака» ООО «ОЗРК», по сравнению с процентом извлечения по лицензионному соглашению, - данное обстоятельство, как указал налоговый орган, улучшает положение налогоплательщика.

В части отличия процента извлечения по ООО «Охотская ГГК» технологии предусматривает совместную переработку руд месторождений «Сопка Кварцевая» и «Хаканджинское», а это не сопоставимые условия для руды «Сопка Кварцевая».

Принятие минимального процента извлечения по лицензионному соглашению обеспечило равный подход к руде, реализованной разными поставщиками, и наименьшее бремя для ООО «Рудник Кварцевый» как налогоплательщика, так как минимальный процент извлечения обеспечил минимальную сумму доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

Таким образом, применение процента извлечения при оценке стоимости добытого полезного ископаемого не ухудшает положения налогоплательщика и не нарушает его прав. Доказательств обратного заявитель не представил, иных доводов по оспариванию расчёта налогового органа не приводил.

Иные доводы, представленные сторонами в обоснование своих правовых позиций и рассмотренные в ходе судебного разбирательства, с учётом установленных и изложенных выше обстоятельств, признаются судом не имеющими существенного правового значения при рассмотрении данного дела.

На основании вышеизложенного, требования заявителя удовлетворению не подлежат, так как в ходе рассмотрения дела судом установлено отсутствие совокупности признаков, необходимых для признания ненормативного акта недействительным.

При обращении в суд заявитель уплатил госпошлину в размере 3 000 руб. (платёжное поручение от 22.09.2016 № 2329). Экспертным учреждением представлена справка от 02.07.2019 № 03-12/292 об окончательной стоимости экспертизы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы на уплату государственной пошлины и оплату экспертизы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд,

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявленных требований отказать.

2. Перечислить с депозитного счёта Арбитражного суда Магаданской области Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего образования «Санкт-Петербургский горный университет» 200 000 руб. в качестве оплаты стоимости экспертизы по следующим реквизитам: получатель УФК по г. Санкт-Петербургу (Горный университет, лицевой счёт 

<

***>) г. Санкт-Петербург; расчётный счёт № 

<

***>, БИК 044030001; корреспондентский счёт № нет; наименование банка – Северо-Западное ГУ Банка России; код бюджетной классификации – КБК – 000 000 000 000 000 00130; назначение платежа: оплата экспертизы по делу № А37-2538/2016.

3. Решение может быть обжаловано в Шестой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня принятия, через Арбитражный суд Магаданской области.

Судья                                                                                         Н.Ю. Нестерова