ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11 «А», тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения  арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело №А55-20498/2022

г. Самара

04 декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2023 года 

Постановление в полном объеме изготовлено  04 декабря 2023 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сорокиной О.П., судей Некрасовой Е.Н., Корнилова А.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, 

при участии: 

от заявителя- ФИО2, доверенность от 30.11.2022 г.,

от ответчика- ФИО3, доверенность от 14.02.2023 г. и доверенность от 13.02.2023 г.,

от третьего лица- ФИО3, доверенность от 14.02.2023 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Центр производственно-бытовых услуг» на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.08.2023 по делу № А55-20498/2022 (судья Агеенко С.В)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Центр производственно-бытовых услуг» к Межрайонной ИФНС России № 22 по Самарской области, Межрайонной ИФНС России № 23 по Самарской области

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, УФНС России по Самарской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Центр производственно-бытовых услуг» (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 22 по Самарской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 11.03.2022 года № 19-20/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по доначислению налогов в общей сумме 16 454 309 рублей (в том числе налог на прибыль в сумме 11 095 602 рубля, НДС в сумме 5 358 707 рублей), пени в сумме 7 858 750 рублей 86 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 459 399 рублей, штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 2 400 рублей.

В ходе судебного заседания от заявителя поступил отказ от заявленных требований в части оспаривания решения Межрайонной ИФНС России № 22 по Самарской области № 19-20/23 от 11.03.2022 года в части начисления штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 2 400 рублей, который в соответствии со ст. 49 АПК РФ судом принят и в указанной части производство по делу прекращено. 

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16 августа 2023 года в удовлетворении остальных заявленных требований Общества отказано. 

Заявитель, не согласившись с решением суда, обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. 

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержала, настаивая на удовлетворении апелляционной жалобы.

Представитель налогового органа в судебном заседании с апелляционной жалобой не согласился, представил письменный пояснения, в которых просил решение суда оставить без изменения, жалобу без удовлетворения. 

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения в соответствии со ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев представленные материалы и оценив доводы апелляционной жалобы в совокупности с исследованными доказательствами по делу, выслушав представителей участвующих лиц, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд установил.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «ЦБПУ» Инспекцией вынесено решение № 19-20/23, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому предложено уплатить налог на прибыль организаций, недоимку по НДС в общей сумме 16 454 309 руб., пени в размере 7 858 750,86 руб., штраф по п.3 ст. 122 НК РФ в размере 2 918 798 руб., штраф п.1 ст. 126 НК РФ в размере 4 800 руб. Всего по Решению доначисления составляют 27 236 657,86 руб.

ООО «ЦБПУ» обратилось в УФНС России по Самарской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение Инспекции, по результатам рассмотрения которой Управлением принято Решение от 24.06.2022 №03-30/065@, которым апелляционная жалоба Общества удовлетворена в части, решение Инспекции отменено в части штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 459 399 руб., в части штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 2 400 руб. (т. 1 л.д. 218-227).

Не согласившись с указанным, Общество обратилось в суд с заявленными требованиями. 

В процессе рассмотрения заявленных требований Обществом заявлен отказ от заявленных требований в части оспаривания решения Межрайонной ИФНС России № 22 по Самарской области № 19-20/23 от 11.03.2022 года в части начисления штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 2 400 рублей, который в соответствии со ст. 49 АПК РФ судом принят и в указанной части производство по делу прекращено. В указанной части решение суда не оспаривается. 

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений по проверке только части судебного акта до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

От сторон возражений относительно проверки судебного акта в обжалуемой части не поступило.

Устанавливая фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования представленных доказательств, суд первой инстанции обосновано в удовлетворении заявленных требований отказал, по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Исходя из содержания и смысла пункта 1 статьи 11 Гражданского кодекса Российской Федерации и части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации целью обращения лица, право которого нарушено, в арбитражный суд является восстановление нарушенного права этого лица.

Условиями предоставления судебной защиты лицу, обратившемуся в суд, являются: установление наличия у заявителя принадлежащего ему субъективного материального права или охраняемого законом интереса, факта его нарушения и факта нарушения права заявителя именно ответчиком.

Согласно статье 123 Конституции Российской Федерации, статьям 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подверженные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1)товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

3)товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 4 настоящего пункта;

4) рекламных и маркетинговых услуг, приобретаемых для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основанием принятия оспариваемого решения послужило нарушение ООО «ЦБПУ» п.1 ст.54.1 НК РФ, выразившиеся при применении налоговых вычетов по НДС и по расходам по налогу на прибыль организации по взаимоотношениям с ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг» по выполнению ремонтных работ автомобилей и поставки автозапчастей.

По результатам проведенных контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что ООО «ЦПБУ» совершены действия по умышленному вовлечению в финансово-хозяйственную деятельность ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг», фактически не поставляющих в адрес ООО «ЦПБУ» товар и не осуществляющих ремонтные работы, а так же не имеющие такой возможности, основной целью заключения налогоплательщиком сделок со спорными контрагентами являлось не получение результатов прибыли, а получение налоговой экономии в виде вычета по НДС и неправомерного увеличения расходов по налогу на прибыль организаций

Вывод Инспекции о несоблюдении налогоплательщиком условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, основан на следующих обстоятельствах:

1. Невозможность совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами, ввиду наличия у них признаков «технических» компаний:

- отсутствуют: основные средства, материальные и трудовые ресурсы, аренда транспорта, привлечение трудовых ресурсов на условиях договоров гражданско-правового характера, операции по ведению финансово-хозяйственной деятельности (оплата коммунальных услуг, аренда помещений, услуги связи, выплата заработной платы);

- отсутствия управленческого и технического персонала;

- не установлено наличие действующих офисов, нахождение исполнительного органа организаций по юридическим адресам;

- по требованиям налогового органа спорными контрагентами документы не представлены;

- в ходе анализа цепочки поставщиков спорных контрагентов не установлены перепродавцы и производители запасных частей и фактического выполнения работ по ремонту автотранспортных средств. Согласно анализу движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов не установлено перечисление денежных средств за запасные части и за услуги ремонта автомобилей.

- представленные в ходе ВНП ООО «ЦПБУ» счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, выставленные спорными контрагентами, оформлены с нарушениями ст. 169. 171, 172, 252 НК РФ - подписаны неустановленными лицами, отсутствует фактическое время проведения ремонтных работ, пробег, дата выпуска автомобилей;

- информация в отношении руководителей и учредителей спорных контрагентов:

Проведены допросы руководителей ООО «Бриг» ФИО4, ООО «Ланекс» ФИО5, ООО «Эверест» ФИО6, которые не подтвердили финансово-хозяйственные отношения с ООО «ЦПБУ» (услуги по ремонту автомобилей и поставки автозапчастей не осуществлялись; финансово-хозяйственный документы не подписывали).

Не явка на допрос руководителей ООО «Астра-С», ООО «Вавилон», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг» воспрепятствовала установлению факта реальности сделок с ООО «ЦПБУ».

2. Взаимозависимость и подконтрольность спорных контрагентов: 

Установлено, что отчетность ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг» представлялась с одного IP-адреса (85.236.174.234).

Проведен анализ налоговой отчетности спорных контрагентов, а именно раздела 8 деклараций по НДС (книга покупок), а также данных выписок с расчетных счетов, согласно которому установлена связь между спорными контрагентами и их поставщиками - в качестве контрагентов (поставщиков) привлекались одни и те же организации: ООО «Элин-С», ООО «Эколайф», ООО «Интеграл», ООО «Миля», ООО «Энерготорг», ООО «ЛТ», ООО «Рекон», ООО «Лисма», ООО «Каскад». Отчетность указанной группой компаний представлялась с идентичного со спорными контрагентами IP-адреса (85.236.174.234), что является признаком ведения налоговой отчетности одним лицом с одного компьютера и свидетельствует о согласованности действий и подконтрольности между собой данных организаций.

У поставщиков спорных контрагентов отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Большинство спорных контрагентов прекратило свою деятельность по решению налоговых органов.

3.Установлен факт перевода денежных средств в наличную форму со счетов в банке спорных контрагентов с целью их исключения из-под налогового контроля (с расчетных счетов спорных контрагентов денежные средства перечислялись на пластиковые карты).

4. Установлены фактические обстоятельства обслуживания транспортных средств ООО «ЦПБУ» (установлены поставщики запасных частей, в том числе находящиеся на специальных налоговых режимах, и выполнившие техническое обслуживание автомобилей).

Транспортные средства, на которые приобретались автозапчасти и производились ремонтные работы у ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг», приобретены ООО «ЦПБУ» по договорам лизинга и находились на гарантии у дилеров (год выпуска автомобилей с 2016 по 2018).

Согласно договорам лизинга, все автомобили, приобретенные в лизинг, в обязательном порядке были застрахованы ОСАГО и КАСКО и находились на техническом обслуживании. При возникновении страхового случая для возмещения ущерба необходимо было обратиться в страховую компанию. Компенсация по ОСАГО зависит от вида причиненного ущерба. Если в аварии пострадали люди, компенсация составляет в пределах 500 ООО рублей каждому пострадавшему. Если ущерб причинен только автомобилю, сумма компенсации составляет в пределах 400 000 рублей. С 2017 года получить страховое возмещение можно как в форме денежной суммы, так и путем ремонта на СТО. Материалами проверки не установлено обращение налогоплательщика ни в страховую компанию, ни к лизингодателю.

ООО «ЦПБУ» при возникновении поломок и неисправностей, могло обратиться к официальному дилеру за гарантийным ремонтом, в том числе бака, карданного вала, раздаточной коробки (ремонт, который по документам осуществляли спорные контрагенты). Однако налогоплательщик не воспользовался своим правом заменить автомобильные запасные части бесплатно по гарантии.

Автомобили налогоплательщика ремонтировались и обслуживались (ТО) в дилерских центрах (ООО «АвтоцентрСити-Каширкасервис», ООО «НижегородецПатриот», ООО «Регионтехцентр» и др.).

Техническое обслуживание и замену расходных запасных частей (масло, датчики, фильтры и др.) налогоплательщик производил в специализированных сервисах, находящихся на специальных налоговых режимах, а именно у ООО «ТрансТехСервис-34», ООО «ТрансТехСервис-18», ООО «Техинком-СТО», ИП ФИО7, ООО «Улей Авто плюс», ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ООО «КИ», ООО «АвтоДом», ООО «Самара-Авто-Центр», ИП ФИО11, ООО «Дебрянск Авто», ООО «Гибкие Решения», ИП ФИО12, ООО «Нижегородец-М7», ООО «Нижегородец Патриот», АО «Взлет», ООО «Техинком-СервисАвто», ООО «Видное Авто», ООО «Галакс», ООО «Адамант», ООО «Эхо-Н», ООО «Стимул», ИП ФИО13, ООО «АВТО-РЕКОРС», ООО «СБСВ-Ключавто Новороссийск», ООО «БИТЛ», ООО «Автомаркет плюс», которым налогоплательщик осуществлял оплату по расчетному счету за услуги и ремонт транспортных средств без уплаты НДС, документы оформлялись без НДС.

Сотрудники ООО «ЦПБУ» (водители транспортных средств ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20.) подтвердили, что автомобили Общества находились на гарантии. Машины обслуживались в специализированных центрах, там же и покупались автозапчасти. Самостоятельно ремонт автомобилей не производился. ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг» не знакомы.

При анализе актов о приеме выполненных работ установлено, что находящиеся у спорных контрагентов на ремонте автомобили фактически передвигались за пределами Самарской области (г. Видное, г. Тихорецк, г. Мичуринск, г.Крыме и т.д.) и технически были исправны. Данная информация подтверждается материалами, полученными от ООО «Транснефть- ТСД» (основной заказчик Общества в проверяемый период).

Сертификаты качества на запасные части, паспорта и иные документы, подтверждающие происхождения запасных частей, приобретенных у спорных контрагентов, налогоплательщиком не предоставлены.

Налогоплательщиком предоставлены акты об оказании услуг, дефектные ведомости по ремонту, заказ - наряды в отношении ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг», ООО «Вавилон», ООО Ланекс». Из анализа представленных актов об оказанных услугах по ремонту установлено наличие фиктивного документооборота.

Например: акт 25.10.2017г.; автомобиль Mitsubishi L- 200 гос.номер У907 РА 163, установлено, что данный автомобиль с 21.10.2017г. по 31.10.2017г. находился в г. Сальск; акт 20.12.2017г.; автомобиль Mitsubishi L- 200 гос.номер У943 РН 163, установлено, что данный автомобиль с 11.12.2017г. по 20.12.2017г. находился в г. Брянск, акт 11.08.2017г.; автомобиль Mitsubishi L- 200 гос.номер У314 PC 163, установлено, что данный автомобиль с 11.08.2017г. по 20.11.2017г. находился в г. Чертково.

Таким образом, автомобили, указанные в актах от 23.10.2017, 25.10.2017, 20.12.2017, 11.08.2017, которые по документам находились на ремонте у спорных контрагентов, фактически в этот период находились за пределами г. Саратов, в то время как, у всех спорных контрагентов указаны адреса местонахождения в г. Самара, иные адреса в учредительных документах не указаны, отсутствуют зарегистрированные обособленные подразделения на территории иных субъектов Российской Федерации.

Статьями 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к вводу, что суд первой инстанции, проанализировав установленную налоговым органом совокупность обстоятельств, подтвержденную допустимыми доказательствами, обоснованно признал вывода налогового органа правомерными.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что им неоднократно обращалось внимание суда на тот факт, что допросы сотрудников, приведенные в решении по налоговой проверке являются не относимыми к делу доказательствами, так как данные сотрудники не управляли автомобилями, ремонт которых осуществляли у спорных контрагентов.

Вместе с тем, помимо указанных доказательств, в решении Инспекции, кроме оспариваемых протоколов допроса, содержится информация полученная от заказчика ООО «ЦПБУ» - ООО "ТРАНСНЕФТЬ - ТСД".

В соответствии со ст. 93 НК РФ ООО "ТРАНСНЕФТЬ - ТСД" предоставило по требованию о предоставлении документов: счета-фактуры; акты об оказании услуг; путевые листы легковых автомобилей.

При анализе путевых листов налоговым органом установлено: марка автомобиля, ФИО водителя, государственных знак, удостоверения водителя Показания одометра, адрес подачи, марка горючего, автомобиль в технически исправном состоянии, время выезда из гаража, время возвращения в гараж и т.д.

При анализе актов о приеме выполненных работ установлено, что находящиеся на ремонте автомобили Mitsubishi L200 государственный номер У314РС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер 

<

***> MitsubishiПаджеро Спорт государственный номер У406РС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х505ВС163, MitsubishiПаджеро Спорт государственный номер Х511ВС163, Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х422ВС163, Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х337ВС163, Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х668ВС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер X704BУ 163, Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х422ВС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х277ВС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер 

<

***> Mitsubishi L200 государственный номер 

<

***> Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер 

<

***> УАЗ ПАТРИОТ У866ТН163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х529ВС163, Mitsubishi Паджеро Спорт государственный номер Х505ВС163 передвигались за пределами Самарской области (г. Видное, г. Тихорецк , г. Мичуринск, г.Крымс итд.) и технически были исправны. Данная информация подтверждается материалами, полученными от ООО "ТРАНСНЕФТЬ - ТСД" в рамках ст. 93 НК РФ.

Доказательств опровергающих указанные обстоятельства, материалы дела не содержат. Заявителем не представлено. 

В ходе выездной налоговой проверки проведены допросы сотрудников (водителей) ООО «ЦБПУ»:

ФИО21 (протокол допроса № 156 от 09.09.2019), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ» в 2017-2018, был закреплен автомобиль УАЗ «Патриот», постоянно был в командировках, маршруты поездок осуществлялись по всей России. Автомобили были на гарантии. Машины обслуживались в специализированных центрах, там же и покупались автозапчасти. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы».

ФИО22 (протокол допроса № б/н от 09.09.2019), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ» в 2017-2019, был закреплен автомобиль внедорожник, постоянно был в командировках, маршруты поездок осуществлялись по всей России. Автомобили были на гарантии, все работы по ремонту осуществлялись в официальных автосервисах, Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы».

ФИО14 (протокол допроса № б/н от 10.09.2020), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ». Все работы по ремонту автомобилей осуществлялись в официальных автосервисах. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы».

ФИО15 (протокол допроса от 08.09.2020 № б/н), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ». Услуги по ремонту осуществлялись в официальных автосервисах, запасные части приобретались у официальных дилеров. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы».

ФИО16 (протокол допроса от 09.09.2020 № б/н), который в ходе допроса, относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля,  показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ». Услуги по ремонту осуществлялись в официальном Мицубисе центре г. Краснодаре. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы»;

ФИО17 (протокол допроса от 16.09.2020 № б/н.), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ», ремонтом автомобиля занимался механик. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы»;

ФИО18 (протокол допроса 15.09.2020 № б/н), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ». Ремонт автомобилей осуществлялся в г.Тамбове, и Липецке. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы»;

ФИО19 (протокол допроса 15.09.2020 № б/н), который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ». Ремонт автомобилей осуществлялся в г.Тамбове, и Липецке. Организации ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы»;

ФИО20. (протокол допроса от 09.09.2020 г. № б/н) который относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал следующее: «работал водителем в ООО «ЦБПУ», ремонт автомобиля производился на станции в г. Новороссийске, по страховке КАСКО, был один ремонт после ДТП - задний борт, покраска, замена фонарей. Осуществлялось техническое обслуживание автомобилей на СТО официальных дилеров, в г. Краснодаре (р-н Аэжропорта) и г. Новороссийске (Тойота-центр) ООО «ЦБПУ». Ремонт автомобилей осуществлялся в г.Тамбове, и Липецке . Организации ООО «Астра-С» ООО «Бриг», ООО «Вавилон», ООО «Ланекс», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» не знакомы».

Таким образом, сотрудники ООО «ЦБПУ» подтвердили, что автомобили Общества находились на гарантии. Машины обслуживались в специализированных центрах, там же и покупались автозапчасти. Самостоятельно ремонт автомобилей не производился.

Из материалов дела усматривается, что при анализе актов о приеме выполненных работ налоговым органом также установлено, что находящиеся у спорных контрагентов на ремонте автомобили фактически передвигались за пределами Самарской области (г. Видное, г. Тихорецк, г. Мичуринск, г. Крымск и т.д.) и технически были исправны. Данная информация подтверждается материалами, полученными от ООО «Транснефть- ТСД» (основной заказчик Общества в проверяемый период).

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.

Сертификаты качества на запасные части, паспорта и иные документы, подтверждающие происхождения запасных частей, приобретенных у спорных контрагентов, налогоплательщиком не предоставлены.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком предоставлены акты об оказании услуг, дефектные ведомости по ремонту, заказ - наряды в отношении ООО «Эверест», ООО «Астерия», ООО «Волгаторг», ООО «Вавилон», ООО Ланекс». Из анализа представленных актов об оказанных услугах по ремонту установлено наличие фиктивного документооборота. Автомобили, указанные в актах от 23.10.2017, 25.10.2017, 20.12.2017, 11.08.2017, которые по документам находились на ремонте у спорных контрагентов, фактически в этот период находились за пределами г. Саратов, в то время как, у всех спорных контрагентов указаны адреса местонахождения в г. Самара, иные адреса в учредительных документах не указаны, отсутствуют зарегистрированные обособленные подразделения на территории иных субъектов Российской Федерации.

Кроме того, заявитель в апелляционной жалобе указывает, что судом не учтены пояснения ООО «ЦБПУ» из которых видно, что налоговый орган, говоря о возможности компенсации по ОСАГО и КАСКО не разобрался в специфике работы предприятия, и не различает два разных вида ремонта: ремонт автомобиля при возникновении страхового случая (авария) и текущий ремонт автомобиля, необходимый для поддержания автомобиля в исправном состоянии во избежание наступления страховых случаев.

При этом как верно указано судом первой инстанции согласно Договорам лизинга предоставленные в рамках ст. 93,1 НК РФ (Лизингодателями) Лизингодатель обязуется:

1.1.1. Предоставить Лизингополучателю на определенный срок права временного владения и пользования Транспортным средством.

1.1.2. До начала и в процессе пользования транспортным средством по поручению Лизингополучателя совершать от своего имени сделки, направленные на оказание дополнительных услуг по технической эксплуатации Транспортного средства и выполнение дополнительных работ, непосредственно связанных с реализацией настоящего Договора.

1.2. Лизингополучатель обязуется:

1.2.1. Принять Транспортное средство в качестве (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование.

1.2.2. Принимать исполнение по совершенным Лизингодателем сделкам, направленным на выполнение работ или оказание услуг в отношении Транспортного средства.

1.2.3. Возместить затраты Лизингодателя, связанные как с приобретением Транспортного средства и передачей прав владения им Лизингополучателю, так и с оказанием других предусмотренных настоящим Договором услуг.

Дополнительные услуги (работы), расходы на организацию оказания (выполнения) которых включены в сумму ежемесячного лизингового платежа:

- обеспечение обязательного страхования гражданской ответственности (ОСАГО - договор страхования, по которому страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (осуществить страховое возмещение в форме страховой выплаты или путем организации и (или) оплаты восстановительного ремонта поврежденного транспортного средства) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы));

-обеспечение имущественного страхования Транспортного средства (КАСКО - один из видов имущественного страхования, которое в зависимости от условий конкретного договора может гарантировать автовладельцу денежную компенсацию либо организацию и (или) оплату ремонта автомобиля в случае причинения ему ущерба в ДТП, во время стихийных бедствий, в результате действий третьих лиц (угона, хищения автомобиля), падения каких-либо предметов, пожара или самовозгорания автомобиля и др.);

- осуществление планового технического осмотра и ремонта Транспортного средства.

То есть все автомобили, приобретенные в лизинг, в обязательном порядке были застрахованы ОСАГО и КАСКО и находились на Техническом обслуживании. При возникновении страхового случая для возмещения ущерба необходимо было обратиться в страховую компанию. Компенсация по ОСАГО зависит от вида причиненного ущерба. Если в аварии пострадали люди, компенсация составляет в пределах 500 ООО рублей каждому пострадавшему. Если ущерб причинен только автомобилю, сумма компенсации составляет в пределах 400 000 рублей. С 2017 года получить страховое возмещение можно как в форме денежной суммы, так и путем ремонта на СТО. Материалами проверки не установлено обращение налогоплательщика ни в страховую компанию, ни к лизингодателю.

Ущерб по полису КАСКО возмещается двумя способами:

1. Ремонт.

2. Денежная компенсация. Сумму определяет страховая компания после экспертизы автомобиля.

-Согласно данным официального дилера Mitsubihi Motors, размещенной в открытом доступе на сайте www.mitsubishi-motors.ru на основные элементы новых, официально поставляемых автомобилей MITSUBISHI, кроме специфических и специально оговариваемых элементов, дается гарантия с момента поставки первому покупателю (т.е. с указанной в регистрационной карточке сервисной книжки даты начала гарантии) сроком не более 3-х лет, на следующих условиях:

-в течении первых 24 месяцев эксплуатации - без ограничения пробега;

-в течение оставшихся 12 месяцев (с 25-го по 36-й даты начала гарантии) гарантия предоставляется, если пробег автомобиля в указанный период составляет не более 100 тыс. км.

На основные элементы новых, официально поставляемых автомобилей MITSUBISHI (проданных с 01.10.2017), кроме специфических и специально оговариваемых элементов, дается гарантия с момента поставки первому покупателю (т.е. с указанной в регистрационной карточке сервисной книжки даты начала гарантии) сроком не более 5-ти лет, на следующих условиях:

- в течении первых 24 месяцев эксплуатации - без ограничений пробега;

-в течении оставшихся 36 месяцев (с 25-го по 60-й с даты начала гарантии) гарантия предоставляется, если пробег автомобиля в указанный период составляет не более 150 тыс. км.

Гарантия предоставляется если обнаруженная неисправность вызвана нарушением технологии производства или использованием комплектующих и материалов ненадлежащего качества, т.е. на основные элементы, коими и являются топливные баки, карданные валы, приводные валы, ДВС 4D с навесным оборудованием и т.д.

Срок действия гарантии на оригинальные запасные части MITSUBISHI составляет 2 года с даты продажи детали клиенту в официальной дилерской сети MITSUBISHI, при условии установки детали официальным сервисным центром MITSUBISHI, за исключением специфических элементов.

На запасные части, отремонтированные или установленные взамен неисправных в ходе гарантийного ремонта, распространяется гарантия в рамках гарантийного срока на автомобиль или до конца срока гарантии на специфические элементы.

Более того MITSUBISHI дает гарантию даже на предустановленные шины, кожухи и брызговики, сквозную коррозию и аудио оборудование.

Таким образом, все автомобили, приобретенные в лизинг, в обязательном порядке были застрахованы ОСАГО и КАСКО и находились на техническом обслуживании. При возникновении страхового случая для возмещения ущерба необходимо было обратиться в страховую компанию. Компенсация по ОСАГО зависит от вида причиненного ущерба. Если в аварии пострадали люди, компенсация составляет в пределах 500 ООО рублей каждому пострадавшему. Если ущерб причинен только автомобилю, сумма компенсации составляет в пределах 400 000 рублей. С 2017 года получить страховое возмещение можно как в форме денежной суммы, так и путем ремонта на СТО. Материалами проверки не установлено обращение налогоплательщика ни в страховую компанию, ни к лизингодателю.

ООО «ЦПБУ» при возникновении поломок и неисправностей, могло обратиться к официальному дилеру за гарантийным ремонтом, в том числе бака, карданного вала, раздаточной коробки (ремонт, который по документам осуществляли спорные контрагенты). Однако налогоплательщик не воспользовался своим правом заменить автомобильные запасные части бесплатно по гарантии.

Так, автомобили налогоплательщика ремонтировались и обслуживались (ТО) в дилерских центрах (ООО «АвтоцентрСити-Каширкасервис», ООО «НижегородецПатриот», ООО «Регионтехцентр» идр.). А техническое обслуживание и замену расходных запасных частей (масло, датчики, фильтры и др.) налогоплательщик производил в специализированных сервисах, находящихся на специальных налоговых режимах, которым налогоплательщик осуществлял оплату по расчетному счету за услуги и ремонт транспортных средств без уплаты НДС, документы оформлялись без НДС.

ООО «ЦБПУ» в апелляционной жалобе опровергает отдельно каждый установленный факт, не принимая во внимание совокупность обстоятельств, послуживших основанием для вывода о несоблюдении условий, указанных в п.1 ст. 54.1 НК РФ.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно принято во внимание представленное в материалы дело информации Советского межрайонного СО СУ СК РФ по Самарской области о том, что постановлением Советского межрайонного следственного отдела Следственного Комитета РФ по Самарской области производство по уголовному делу по преступлению, предусмотренному ч. 1 ст.199 УК РФ прекращено по ходатайству подозреваемой ФИО23, на основании п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ в связи с истечением сроков давности уголовного преследования и освобождения от уголовной ответственности.

Общим условием для прекращения уголовного преследования по не реабилитирующим основаниям с учетом положений ст. 27 УПК РФ, является согласие подозреваемого (обвиняемого, подсудимого) на такое прекращение, предполагающее добровольное признание себя виновным в совершении преступления.

С учетом изложенного, прекращение уголовного преследования по не реабилитирующему основанию, предполагает только освобождение лица от уголовной ответственности и наказания, однако указанное безусловно не свидетельствует о необоснованности выводов налогового органа сделанных в ходе проведения проверки по указанному факту.

Статьями 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к вводу, что суд первой инстанции, проанализировав в совокупности представленные сторонами доказательства, обоснованно признал вывода налогового органа правомерными.

Доводы заявителя о том, что в обращениях от 24.06.2021 № 01-34/03175 и от 04.03.2022 № 01-33/14749 Обществом была доведена до налогового органа информация о составлении бухгалтером ООО «ЦБПУ» исправительных проводок в бухгалтерском учете в 2020 на основании акта выездной налоговой проверки, что не повлияло на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период, а также о том, что Общество неоднократно обращало внимание налогового органа на неправомерный расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017, 2018, в соответствии с представленными Обществом документами по бухгалтерскому и налоговому учету, правомерно был судом первой инстанции отклонен, в связи со следующим. 

Судом установлено и это следует из материалов дела, что представленные Обществом обращения от 24.06.2021, 04.03.2022 с приложением документов, были проанализированы налоговым органом, как в ходе проведения выездной проверки, так и в ходе представления Обществом апелляционной жалобы на решение Инспекции.

Таким образом, по доводу налогоплательщика о проведенной реконструкции затрат для исчисления налога на прибыль в части замены себестоимости запасных частей спорных контрагентов на неучтенную ранее (не принятую в расходы) себестоимость запасных частей по контрагентам, к которым у инспекции отсутствуют претензии, следует:

ООО «ЦПБУ» предоставило 24 июня 2021 вх. № 01-34/03175 обращение.

ООО «Центр производственно-бытовых услуг» просит пересчитать налоговые обязательства, доначисленные по Акту налоговой проверки №14-19/2 от 03.02.2020, в связи с реконструкцией налогового учета по налогу на прибыль за периоды 2017, 2018, согласно прилагаемых документов:

-регистры налогового учета за 2017,2018,

-реконструкция налогового учета по налогу на прибыль за периоды 3.4 кв. 2017, 1-4 кв. 2018,

- расшифровка «реконструкция НУ» по партиям,

- регистр налогового учета «стоимость материалов»,

-поставка ООО «Астра С», ООО «Вавилон», ООО «Бриг», ООО «Ланекс», ООО «Волгаторг».

Согласно представленных регистров налогового учета следует, что ООО «ЦБПУ» сторнирует операции по финансово-хозяйственным отношениям с ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Эверест», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг», но учитывает расходы с определением «расшифровка по партиям» отдельными строками без расшифровки.

При анализе представленных документов ООО «ЦБПУ» от 24.06.2021 № 01 -34/03175 установлено следующее:

- не представлены первичные документы (договора, счета-фактуры, товарные накладные, дефектные ведомости на «списание материалов в производство»), подтверждающие фактические расходы, учитываемые для налогового учета расходов по налогу на прибыль организаций за период 2016-2018;

- уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организации, Обществом не предоставлены за период 2017-2018;

ООО «ЦПБУ» предоставило 04 марта 2022 вх.№01-33/14749 обращение с приложением документов:

- Расчет занижения налоговой базы по налогу на прибыль по данным налогоплательщика,

- Карточки счета учета материалов в разрезе контрагентов с расчетом сумм расходов, принятых/не принятых к налогообложению в 2017-2018 г, исключенных из налогообложения, при проведении реконструкции налогового учета,

- ОСВ по счету 20 за 2018,

- Анализ счета 100.1 за 2017-2018,

- ОСВ по счету 100.1 за 2017-2018 и после проведения реконструкции налогового учета,

- Анализ, карточка счета 97.21 за 2017-2018 и после проведения реконструкции налогового учета;

- Карточка счета 90 за 2017, 2018;

- Анализ, карточка счета 91 по субконто «Реконструкция НУ».

Однако, предоставленные ООО «ЦПБУ» документы, расшифровки «Реконструкции НУ», оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам, не подтверждают учет запасных частей и ремонт, списание запасных частей и ремонт автомобилей по иным хозяйственным операциям от иных контрагентов. Более того, представленные документы противоречат документам бухгалтерского учета.

Кроме того, указанные выводы налогового органа подтверждаются, в том числе, данными каточки счета 100.1 «Запасные части» за период 2016-2018, из которой усматривается следующее:

- по стоянию на 01.01.2016 сальдо на начало периода составляет 0,00 руб., на 31.12.2016 - 14 361 804 руб., при том, что поступления по дебету за данный период составили всего 37 394 775 руб., списания по кредиту - 23 032 970 руб.,

- по состоянию  на 01.01.2017 сальдо на начало периода 14 361 804 руб., на 31.12.2017 - 26 585 358 руб., при том, что поступления по дебету за данный период составляют 50 676 106 руб., списания по кредиту - 38 452 552 руб.,

- по состоянию на 01.01.2018 сальдо на начало периода 26 585 358 руб., на 31.12.2018 - 14 197 279руб., при том, что поступления по дебету за данный период составляют 61 097 457 руб., списания по кредиту - 73 485 536 руб.

Соответственно, сумма поставок запчастей по спорным контрагентам, ввиду их исключения из затрат для исчисления налога на прибыль, должна быть отражена в сальдо на период 31.12.2018.

Судом обоснованно указано, что по контрагенту ООО «Волгаторг», в рамках проверки установлено приобретение ТМЦ согласно договору от 29.06.2018 № 34 поставки автозапчастей к автомобилям в 3 кв. 2018 на общую сумму 24 726 774 руб.

Из изложенного можно сделать вывод, что по состоянию на 31.12.2018 должна быть отражена сумма с учетом, в том числе, указанных расходов Общества по спорным контрагентам, однако фактически по карточке сч. 100.1 на 31.12.2018 Обществом отражено только сальдо в размере 14 197 279 руб.

Таким образом, налоговым органом, на основании оценки совокупности изложенных фактов в отношении контрагентов ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО»Ланекс», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг» установлены обстоятельства достоверно свидетельствующие, что спорные контрагенты использовались налогоплательщиком только для создания формального документооборота и получения налоговой экономии в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ. В свою очередь, содержащаяся в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверная информация, в своей совокупности, не подтверждает факт осуществления реальных хозяйственных операций Обществом с заявленными контрагентами.

Позиция и довод Общества о том, что налоговым органом в рамках проверки не представлены налогоплательщику, в приложениях к акту, проверки полных банковских выписок контрагентов налогоплательщика, книг продаж заявленных контрагентов, ответов банков на поручения об истребовании документов, также была рассмотрена судом первой инстанции.

Судом обосновано отмечено, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В пункте 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в случае не направления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения.

Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что не направление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Обществом не представлено доказательств того, каким образом неполученные документы повлияли на результаты проверки, а также каким образом указанные обстоятельства нарушают его права и законные интересы, учитывая, что общество было надлежащим образом уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 № 15726/10, право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права.

Как в акте, так и в оспариваемом решении Инспекцией подробно изложены обстоятельства допущенных нарушений налогового законодательства, а также приведено содержание документов, полученных Инспекцией в ходе проверки.

Общество не было лишено возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки и заявить свои возражения.

При таких обстоятельствах, довод заявителя о невручении ему документов и необеспечении возможности реализовать права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление письменных возражений, является несостоятельным.

Инспекцией обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщику предоставлялось время для представления возражений, как по акту проверки, так и по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, действия должностных лиц налогового органа не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика.

Ни в акте выездной проверки ни в оспариваемом решении инспекция не приводит ссылок на книги продаж спорных контрагентов, как подтверждающие нарушения документы.

Таким образом, довод налогоплательщика в указанной части не может быть принят во внимание, в качестве безусловного основания для удовлетворения заявленных требований и отмены решения суда первой инстанции. 

Вручение выписки по расчетным счетам контрагентов подтверждается описью приложений к акту проверки, врученной налогоплательщику, где указаны выписки с расчетного счета ООО «Астра-С», ООО «Бриг», ООО «Эверест», ООО «Вавилон».

Налогоплательщику не представлены выписки с расчетного счета ООО «Ланекс», ООО «Астрея», ООО «Волгаторг».

На основании пункта 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика.

Статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» утвержден перечень документов, составляющих банковскую тайну.

Банковскую тайну составляет информация об операциях, о счетах и вкладах клиентов и корреспондентов. Помимо права на получение предусмотренных законом сведений налоговому органу вменяется обязанность по обеспечению условий для сохранения охраняемой законом тайны, предоставлять налогоплательщику документы, содержащие сведения, составляющие, в частности, банковскую тайну, в виде заверенных выписок. Выписки по расчетным счетам контрагентов общества содержат налоговую, коммерческую и банковскую тайну.

В акте налоговым органом приведен анализ выписок банков по расчетным счетам контрагентов, в том числе отражены сведения о наименовании организаций, осуществляющих взаимодействие с налогоплательщиком в рамках предпринимательской деятельности, о назначении платежей, о перечисленных своим контрагентам указанными юридическими лицами.

Следовательно, сведения, содержащиеся в выписках по расчетным счетам и непосредственно имеющие отношение к деятельности налогоплательщика, а также выводам налогового органа, содержится в акте налоговой проверки.

Формируемые же в полном объеме выписки о движении денежных средств по расчетным счетам содержат информацию, относящуюся к налоговой тайне, в том числе номера банковских карт, суммы операций и т.д.

Также налогоплательщиком не заявлены возражения по данному поводу при рассмотрении материалов проверки. Анализ расчетных счетов контрагентов, не является основополагающим доказательством, положенных в основу оспариваемого решения. Данные выводы содержит Постановление АС Уральского округа от 19.03.2020 №Ф09-1124/20 по делу №А60-28780/2019.

Судебная коллегия, повторно проанализировав представленные сторонами доказательства, позицию сторон, доводы апелляционной жалобы, возражения налогового органа, находит выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, по изложенным выше основаниям. 

Кроме того, судебная коллегия отмечает, что в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 НК РФ", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33 -О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2). Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из совокупного анализа статей 146, 169, 171, 172 НК РФ, основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публичнозначимых целей, вытекающих из положений пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пп. 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10).

Как следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики N 2 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Поскольку отнесение на затраты расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов (расходов) налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов (расходов).

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов (расходов), должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным включением расходов и применением вычетов по НДС).

Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями статей 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проанализировав представленную совокупность доказательств имеющихся в материалах проверки и обстоятельств установленную налоговым органом, судебная коллегия приходит к выводу о правильности выводов уда первой инстанции о том, что в ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО «ЦПБУ», Инспекцией по результатам проведенных контрольных мероприятий установлены обстоятельства, достоверно подтверждающие, что спорные контрагенты использовались налогоплательщиком только для создания формального документооборота и получения налоговой экономии, содержащаяся в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверная информация, в своей совокупности, не подтверждает факт осуществления реальных хозяйственных операций Обществом с заявленными контрагентами.

В нарушение требований ст. 65 АПК РФ, достоверных и допустимых доказательств, опровергающих выводы налогового органа, Обществом представлено не было. 

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, выводы суда не опровергают, а по существу сводятся к несогласию заявителя с оценкой судом обстоятельств дела. Между тем, иная оценка заявителем апелляционной жалобы установленных судом обстоятельств, а также иное толкование норм права не свидетельствуют о нарушении судом норм права и не может служить основанием для отмены судебного акта.

У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, признавшего наличие оснований для отказа в удовлетворении заявления. 

Вопреки позиции подателя жалобы, всем доводам и позиции сторон судом первой инстанции дана тщательная и надлежащая оценка. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21-26247).

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемое решение принято судом первой инстанции обоснованно, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не доказывают нарушения судом первой инстанции норм материального или процессуального права либо несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, всем доводом в решении была дана надлежащая правовая оценка. 

Иных доводов в обоснование апелляционной жалобы заявитель не представил, в связи с чем Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения Арбитражного суда Самарской области от 16 августа 2023 по делу № А55-20498/2022, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст.110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб. относятся на общество с ограниченной ответственностью «Центр производственно-бытовых услуг».

На основании ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает ООО «Центр производственно-бытовых услуг» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 14.09.2023 №4566 при подаче апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16 августа 2023 по делу № А55-20498/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу, - без удовлетворения. 

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью «Центр производственно-бытовых услуг» госпошлину в сумме 1500 руб. 

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                     О.П. Сорокина

 

Судьи                   Е.Н. Некрасова

                                                                                                                              А.Б. Корнилов