ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А13-2437/2018

г. Вологда

04 октября 2019 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 04 октября 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                 Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, 

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Лесопильный и деревообрабатывающий комбинат № 2» ФИО2 по доверенности от 23.10.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области ФИО3 по доверенности от 26.03.2018 № 21, ФИО4 по доверенности от 22.05.2017 № 02-08/27,                       

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Лесопильный и деревообрабатывающий комбинат № 2» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 февраля 2019 года по делу              № А13-2437/2018,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Лесопильный и деревообрабатывающий комбинат № 2» (ОГРН 

<

***>,                             ИНН 

<

***>; юридический адрес: 162900, 

<

...>; далее –               ООО «ЛДК № 2», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области (ОГРН 

<

***>,                 ИНН 

<

***>; юридический адрес: 161200, 

<

...>; далее – инспекция, налоговый орган) от 26.06.2017 № 2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее – управление, УФНС) от 16.10.2017 № 07-09/15900@ в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 172 415 руб., пени по налогу на прибыль в соответствующей сумме, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 5 159 618 руб., пени по НДС в сумме 1 327 953 руб. 45 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 200 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 434 483 руб. 

Решением Арбитражного суда Вологодской области 21 февраля 2019 года заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления ООО «ЛДК № 2» налога на прибыль в общей сумме 1 647 615 руб., пеней в соответствующей сумме, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме                    399 496 руб. 34 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме             200 руб.; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества; в удовлетворении остальной части требований отказано. Кроме того, с инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция не согласилась с решением суда в части удовлетворения заявленных требований и обратилась с апелляционной жалобой, впоследствии дополненной, в которой просит его отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении этой части требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права, а также на то, что выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Считает, что налоговым органом доказаны нарушения по эпизодам неправомерного отнесения обществом к косвенным расходам затрат по электроэнергии и горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ), связанным непосредственно с производственным процессом, а также по эпизоду начисления штрафа по статье 126 НК РФ. Кроме того, инспекция считает необоснованным частичное удовлетворение требований общества по эпизоду отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на ГСМ                         в 2013-2015 годах, понесенных в связи с использованием личных легковых автомобилей работников в служебных целях, поскольку подтверждающие документы представлены заявителем непосредственно в суд, а не в ходе налоговой проверки, следовательно, как указывает податель жалобы, оспариваемое решение на момент его принятия в части данного эпизода являлось законным и обоснованным. Также инспекция считает неправомерным уменьшение судом штрафов в связи со смягчающими ответственность обстоятельствами.

Общество также не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам доначисления налога на прибыль в сумме 475 723 руб., пеней в соответствующей сумме и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 31 714 руб. 87 коп., НДС в сумме 5 159 618 руб. и пеней по данному налогу в сумме 1 327 953 руб. 45 коп. (расшифровка сумм налогов по обжалуемым эпизодам содержится в письменных пояснениях заявителя от 20.09.2019) и обратилось с апелляционной жалобой, впоследствии уточненной, в которой просит отменить решение суда в указанной части. Мотивируя жалобу, ссылается на то, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Указывает на то, что заявитель, будучи добросовестным налогоплательщиком, принял все разумные и достаточные меры для проверки спорного контрагента – общества с ограниченной ответственностью «Б.С. Инвест» (далее –                           ООО «Б.С. Инвест»), в связи с этим общество не может считаться не проявившим должную осмотрительность. По мнению заявителя, им представлен исчерпывающий пакет документов, подтверждающий проявление им должной степени осмотрительности при работе с контрагентом, а сведения, содержащиеся в первичных документах по сделке ООО «ЛДК № 2» с                   ООО «Б.С. Инвест», не могут являться для заявителя недостоверными, поскольку он не знал и не мог знать о возможных нарушениях, допущенных контрагентом (если таковые имели место). Общество считает, что в основу обжалуемого решения суда положены доказательства, перечисленные в апелляционной жалобе, которые, по мнению заявителя, не подтверждают его недобросовестность во взаимоотношениях с ООО «Б.С. Инвест», при этом  ООО «Б.С. Инвест» в ходе встречной проверки подтвердило факт поставки древесины в ООО «ЛДК № 2» в рамках спорного договора, представив все документы в ответ на поручение инспекции. Также общество ссылается на то, что суд при определении размера обоснованно доначисленного, по его мнению, налога на прибыль по эпизоду взаимоотношений с ООО «Б.С. Инвест», неправомерно применил ставку налога 20 % ко всему спорному периоду, тогда как инспекция при доначислении налога на прибыль по итогам проверки применяла льготную ставку в размере 15,5 %, за исключением 4-го квартала 2015 года. Кроме того, по мнению заявителя, обозначенный инспекцией и принятый судом подход к регулированию вопроса возмещения затрат работника на использование личного транспорта в служебных целях ставит работников государственной службы и работников коммерческой сферы в неравное положение. По эпизоду амортизационных начислений по объектам основных средств «Система позиционирования бревен» и «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» общество не согласно с определенным налоговым органом кодом ОКОФ 14 3313270 «Приборы и устройства измерительные прочие» по основаниям, изложенным в жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы, возражали против удовлетворения жалобы общества.

Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Возражений относительно частичного отказа в удовлетворении требований по эпизоду начисления амортизации в отношении объекта основного средства «Ковш для погрузчика Liebherr L556» обществом не заявлено.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой сторонами части.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 27.02.2015 № 2 и принято решение              от 30.07.2015 № 8.

Названным решением общество привлечено к ответственности по             пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 459 681 руб. 80 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 200 руб., заявителю доначислено и предложено уплатить НДС в сумме 5 159 618 руб., пени по НДС в сумме 1 327 953 руб. 56 коп., налог на прибыль в сумме 2 298 409 руб., пени по налогу на прибыль в сумме                    132 750 руб. 31 коп.

Решением УФНС решение инспекции отменено в части выводов о необоснованном отнесении ООО «ЛДК № 2» в составе расходов при исчислении налога на прибыль затрат в общей сумме 787 533 руб. 34 коп. (5229,05 + 737870,76 + 44433,53), а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций по данному налогу. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.   

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании названого решения частично недействительным. 

Суд первой инстанции в полном объеме удовлетворил заявленные по эпизоду включения заявителем в состав косвенных расходов затрат на приобретение электроэнергии, используемой непосредственно в основном производстве готовой продукции, и ГСМ, используемых для производственных нужд и обеспечивающих смазку оборудования, по эпизоду привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в суме 200 руб.,  а также частично – по эпизодам взаимоотношений с ООО «Б.С. Инвест» и включения заявителем в состав затрат на ГСМ в связи с использованием работниками личных автомобилей в служебных целях. Кроме того, в отношении штрафа по остальным оспариваемым эпизодам судом применены смягчающие ответственность обстоятельства.

Апелляционная инстанция при рассмотрении спора исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие). 

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно постановлению Правительства Вологодской области                         от 12.04.2010 № 386 «О государственной инвестиционной программе» для              ООО «ЛДК № 2 в спорные налоговые периоды и до октября 2015 года включительно была установлена льготная ставка по налогу на прибыть в областной бюджет (13,5 %), следовательно общая ставка по налогу на прибыль в указанный период действовала для заявителя в размере 15,5 % по октябрь 2015 года включительно, что подтверждено представителями сторон.

В пункте 2.1.2.1 оспариваемого решения налогового органа обществу вменено в вину неправомерное отнесение в состав косвенных расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электроэнергии, используемой непосредственно в основном производстве готовой продукции, и ГСМ, используемых для производственных нужд и обеспечивающих смазку оборудования.

По мнению инспекции, данные затраты являются материальными расходами и напрямую связаны с осуществлением обществом основного вида деятельности (переработки древесины), следовательно, должны быть включены в состав прямых расходов и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ учтены по мере реализации готовой продукции.

Как считает инспекция, названные затраты являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции общества, в связи с этим должны были быть учтены в составе прямых затрат.

Данное нарушение повлекло, по мнению инспекции (в редакции решения управления), неполную уплату налога на прибыль в сумме 1 483 616 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. 

Возражая против данных доводов ответчика, заявитель указал на  правомерность учета спорных затрат в числе косвенных расходов, поскольку учетной политикой общества не предусмотрено включение в состав прямых расходов каких-либо иных расходов, кроме указанных в статье 318 НК РФ.

Как установлено судом, в проверяемых налоговых периодах общество осуществляло деятельность по производству пиломатериалов. Основным видом деятельности ООО «ЛДК №2» является распиловка и строгание древесины.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом представлено описание технологического процесса производства пиломатериалов (том 64, листы 2-4). 

Суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика, сославшись на то, что перечень прямых расходов, указанный в учетной политик общества, соответствует положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ, спорные расходы не относятся к расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, сославшись на то, что иное инспекцией не доказано.

Также как указал суд в обжалуемом решении, включение предусмотренных названным подпунктом расходов в состав прямых расходов ни НК РФ, ни учетной политикой общества не предусмотрено. По мнению суда, спорные затраты по сути являются сопутствующими производству пиломатериалов, правомерно отнесены обществом к косвенным расходам, что полностью соответствует требованиям подпункта 5 пункта 1 статьи 254 и подпункта 2 пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Между тем по рассматриваемому эпизоду судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Таким образом, несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

В соответствии с пунктами 22 учетной политикой общества, утвержденной на 2013, 2014 и 2015 годы приказами от 29.12.2012 № 205/3,                от 29.12.2013, от 29.13.2014 (том 11, листы 75-100; том 12, листы 1-67), к прямым расходам на производство относятся:

- материальные расходы в виде расходов на приобретение сырья, используемого в производстве продукции;

- расходы на оплату труда персонала основного производства;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства продукции;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции. 

Таким образом, затраты на приобретение электроэнергии и ГСМ для станков, расходуемые на технологические цели, в составе прямых расходов учетной политикой общества в целях налогообложения на 2013-2015 годы не предусмотрены. Фактически спорные затраты учтены заявителем в налоговом учете в составе косвенных расходов.

В ходе выездной налоговой проверки с целью изучения технологического процесса инспекцией проведены контрольные мероприятия, а именно проведен осмотр промышленной площадки ООО «ЛДК № 2» Казаковского сельского поселения, проведен допрос начальника производства ООО «ЛДК № 2» ФИО5, проведен допрос главного энергетика ООО «ЛДК № 2»    ФИО6 В ходе проведенных мероприятий налогового контроля получены сведения о технологическом процессе и производственном оборудовании, применяемых сырье и материалах, произведенных затратах.

Также проверкой установлено, что в состав предприятия входят: 

- склад сырья (пиловочника);

- линия сортировки пиловочника;

- лесопильный цех;

- сушильные камеры;

- склад сухих пиломатериалов;

-  цех  сортировки  пиломатериалов;

-  склад  готовой продукции;

- котельная;

- ремонтно-механический цех;

- административно-бытовой корпус;

- автозаправочный узел.

Производственная деятельность ООО «ЛДК № 2» осуществляется в помещениях, в которых расположено все необходимое для функционирования деревоперерабатывающей производственной деятельности оборудование.

В ходе проверки инспекцией также установлено, что прямые затраты, в том числе и материальные затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве продукции, и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции, распределяются налогоплательщиком по цехам:

- в лесопильном цехе учитываются затраты по распиловке пиловочника;

- в цехе по сортировке пиломатериалов учитываются затраты по обмеру и торцовке пиломатериалов по длине, по сортировке пиломатериалов по породам, сортам и размерам поперечных сечений, по укладке пиломатериалов в сушильные и транспортные пакеты;

- в сушильном цехе учитываются затраты по сушке пиломатериалов, по сортировке сухих пиломатериалов по породам, сортам, размерам поперечных сечений, укладке пиломатериалов в транспортные пакеты, обвязке и отвозке готовых пакетов.

Из описания технологического процесса производства пиломатериалов, отраженного на страница 12-13 оспариваемого решения налогового органа, а также представленного ООО «ЛДК № 2»в ходе рассмотрения дела в суде, следует, что технологический процесс производства пиломатериалов включает в себя следующие стадии: окорка древесины, распиловка пиловочника на пиломатериалы (прием окоренных и отсортированных по диаметру пачек бревен, разобщение пачки бревен, поштучная выдача бревна, продольная распиловка бревна на фрезернопильном станке, транспортировка досок на сортировку), сортировка сырых пиломатериалов (подача пиломатериалов на линию, обмер и торцовка пиломатериалов по длине, сортировка пиломатериалов по породам, сортам и размерам поперечных сечений, укладка пиломатериалов в сушильные и транспортные пакеты), сушка, укладка в транспортные пакеты, обвязка, маркировка и хранение готовой продукции. 

Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых она обрабатывается. Процесс производства пиломатериалов не может протекать без сушки, потребления большого количества энергии, ГСМ, производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта невозможен без электроэнергии и дополнительных энергозатрат.

В каждом цехе имеются отдельные приборы для электроэнергии. Все объекты, цеха снабжаются электроэнергией от одного источника электроэнергии (электросети). Все оборудование в цехах работает на электроэнергии. В каждом цехе установлено не менее двух счетчиков: один счетчик фиксирует потребление электроэнергии на технологический процесс, второй счетчик на освещение. 

В обществе ведется технический учет объемов подачи электроэнергии по объектам (цехам) по отдельным счетчикам с ежемесячным распределением затрат на электроэнергию. Данные по распределенным затратам на электроэнергию ежемесячно передаются в бухгалтерию. ГСМ, которые списываются в цехах, расходуются для производственных нужд, обеспечивают смазку оборудования для снижения трения в его узлах.

Согласно Методическим рекомендациям (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации 26.12.2002 (далее – Методические рекомендации), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Указанные Методические рекомендации имеют целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтенных фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации с учетом особенностей технологических процессов и структуры производства.

В рассматриваемом случае проверкой установлено и заявителем не оспаривается тот факт, что основным видом готовой продукции ООО «ЛДК             № 2» являются сухие сортированные пиломатериалы, вспомогательной продукцией, в том числе и собственного производства, являются пар, расходуемый для камерной сушки пиломатериалов, энергия, расходуемые на технологические цели (приведение в движение станков и механизмов) в цехах основного производства ГСМ, используемые для смазки оборудования для снижения трения в его узлах.

Производство готовой продукции (сухих сортированных пиломатериалов) является сложным деревоперерабатывающим процессом, связанным с технологическими регламентами. Все производственные процессы основаны на использовании дополнительных энергоресурсов.

Подача сырья осуществляется с помощью оборудования, работа которого невозможна без потребления электроэнергии. Прекращение подачи электроэнергии немедленно приводит к остановке станков и прочего оборудования, то есть ведет к остановке производства.

Для качественной работы оборудования, на котором производится выпуск готовой продукции, необходимы ГСМ, которые обеспечивают смазку оборудования для снижения трения в его узлах.

Также проверкой установлено, что процессы производства сухих сортированных пиломатериалов не могут протекать без сушки, потребления большого количества энергии, без расходов на ГСМ, которые расходуются для смазки оборудования, что также не отрицается обществом.

Работа производства основана на подаче электроэнергии и других видов компонентов энергозатрат. Пуск в работу отделений и цехов начинается с включения различного (в зависимости от назначения) электрооборудования и других видов энергий. Остановка отделений и цехов осуществляется с прекращения подачи электроэнергии. Производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта без электроэнергии и дополнительных энергозатрат невозможен.

Расходы по производству и потреблению электрической энергии (используемой непосредственно оборудованием, установленным в цехах), отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете в составе расходов.

В учете расходы по потреблению электроэнергии в лесопильном цехе, в цехе по сортировке пиломатериалов и в сушильном цехе, связанные с производством основной продукции, учитывались предприятием в 2013, 2014, 2015 года на счете 20 «Основное производство» - косвенные расходы основного производства (приложения 1-12 к решению) (том 3, листы 112; том 4).

Инспекцией выявлено, что затраты по потреблению электроэнергии в лесопильном цехе, в цехе по сортировке пиломатериалов и в сушильном цехе, непосредственно связанные с производством основной продукции, учтены ООО «ЛДК № 2» в 2013-2015 годах в соответствии с положениями Методических рекомендаций от 26.12.2002 в полной сумме в себестоимости готовой продукции. 

В состав калькуляции себестоимости готовой продукции                                    в 2013-2015 годах обществом наряду с сырьем, используемым в производстве продукции, заработанной платой, включены затраты по потреблению электроэнергии.

Свод затрат по электроэнергии за 2013, 2014, 2015 годы указан в приложениях 1, 2, 3, 4, 5, 6 к оспариваемому решению от 26.06.2017 № 2 (том 3, листы 112-148).

Расходы по использованию ГСМ на оборудование в лесопильном цехе, в цехе по сортировке пиломатериалов и в сушильном цехе, связанные с производством основной продукции, также учтены ООО «ЛДК № 2» в 2013-2015 годы в полной сумме в себестоимости готовой продукции, что не отрицается заявителем и документально им не опровергнуто. 

В состав калькуляции себестоимости готовой продукции обществом наряду с сырьем, используемым в производстве продукции, заработанной платой, также включены затраты по списанию ГСМ на оборудование. 

При этом в обществе обеспечен раздельный учет потребления энергоресурсов и ГСМ по каждому цеху и отделению помесячно (страницы 40-43 оспариваемого решения инспекции).

Свод затрат но ГСМ для перераспределения за 2013, 2014, 2015 годы указан в приложениях 7, 8, 9 к оспариваемому решению от 26.06.2017 № 2        (том 3, листы 149-150; том 4, листы 1-63).

Таким образом, выездной налоговой проверкой достоверно установлена возможность общества вести учет потраченной электроэнергии и ГСМ применительно к каждому цеху и каждой единице оборудования, при этом их стоимость участвовала в формировании себестоимости выпускаемой заявителем продукции.

Доводы общества и вывод суда первой инстанции относительно того, что спорные затраты, по сути, являются сопутствующими производству продукции и не имеют непосредственной связи с производством конкретных видов продукции, работ, услуг, подлежат отклонению как документально не подтвержденные и основанные на неправильном толковании норм материального права применительно к существующему в обществе технологическому процессу производства готовой продукции.

С учетом предъявленных в дело доказательств осуществляемого в обществе технологического процесса, протоколов допросов свидетелей, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ГСМ и электрозатраты в спорных суммах, расходуемые непосредственно на технологические, двигательные цели, подлежат включению в себестоимость продукции как прямые затраты.

Поскольку спорные расходы прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, выпускаемой обществом, заявитель не опроверг в ходе судебного разбирательства непосредственную связь затрат с основной производственной деятельность, а также их невозможность отнесения к прямым расходам, не привел экономическое обоснование отнесение затрат к косвенным расходам, то они подлежат учету по мере реализации этой продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ), а не единовременно.

При вышеизложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что инспекция правомерно осуществила доначисление за спорные налоговые периоды налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в состав прямых расходов затрат на оплату ГСМ и электроэнергии, непосредственно использованных заявителем в производственном процессе.

Доказательств, достоверно опровергающих выводы налогового органа, обществом в материалы дела не предъявлено.

Арифметический расчет доначисленного налога на прибыль по указанному эпизоду обществом не оспаривается.

С учетом изложенного, так как отнесение спорного вида затрат в составе косвенных расходов противоречит положениям статей 252, 254, 318, 319                  НК РФ, апелляционная инстанция считает ошибочным вывод суда по рассмотренному эпизоду о необоснованном доначислении обществу налога на прибыль в сумме 1 483 616 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, приходящегося на указанную сумму налога, в связи с уменьшением его судом первой инстанции в три раза с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.

При этом ссылка суда первой инстанции на судебные акты по делу                 № А42-1207/2011 отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку содержащиеся в указанном судом деле выводы сделаны исходя из конкретных обстоятельств и представленных доказательств, не аналогичных обстоятельствам настоящего дела.

В пункте 2.1.2.2 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что о необоснованном отнесении в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение пиловочника по документам, оформленным от имени ООО «Б.С. Инвест», а также о неправомерном заявлении вычетов по НДС по документам указанного контрагента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названого Кодекса.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 постановления № 53). 

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления № 53).

В определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О,                           от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. 

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 – 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признании расходов и вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В данном случае суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71            АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в еле доказательства, обоснованно согласился с доводами налогового органа о завышении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС, однако установил, что налоговым органом неверно определен размер базы по налогу на прибыль, поскольку сама по себе реальность поставки пиловочника в спорных размерах ответчиком не отрицается, инспекция лишь считает, что спорные хозяйственные операции не могли быть выполнены спорным контрагентов по причинам, приведенным в оспариваемом решении налогового органа.

Подробный анализ взаимоотношений общества и ООО «Б.С. Инвест», а также контрагентов второго и последующего звеньев, проведенный судом первой инстанции, с которым апелляционная коллегия согласна, изложен на страницах 7-22 обжалуемого решения и основан на допустимых и достоверных доказательствах, полученных инспекцией в установленном порядке.

При этом как установлено налоговым органом и подтверждается доказательствами, имеющимися в материалах дела, получившими надлежащую оценку в решении суда первой инстанции: 

- все первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные) от имени ООО «Б.С. Инвест» подписаны ФИО7, при этом ФИО7 был назначен на должность директора ООО «Б.С. Инвест» с 07.06.2012, с 05.09.2013 на должность директора ООО «Б.С. Инвест» назначена ФИО8, однако при исследовании счетов-фактур и первичных документов установлено, что счета-фактуры за период с 05.09.2013 по 01.10.2013 подписаны             ФИО7, фактически не являющимся на момент подписания первичных документов руководителем ООО «Б.С. Инвест»;

- с возражениями на акт проверки ООО «ЛДК № 2» представлена копия доверенности от 05.09.2013, выданная ФИО7 действующим на тот момент руководителем ООО «Б.С. Инвест» ФИО8 Однако из допроса свидетеля ФИО8, проведенного налоговым органом в ходе проверки, следует, что, являясь руководителем ООО «Б.С. Инвест» в период с 05.09.2013 по 27.01.2014, она доверенности на представление интересов либо на совершение каких-либо действий от имени ООО «Б.С. Инвест» с иными юридическими лицами ФИО7 не выдавала. Представленная на обозрение копия доверенности от 05.09.2013 ей не знакома, указанную доверенность она не подписывала. Свидетель считает имеющуюся подпись в доверенности от 05.09.2013 поддельной;

- инспекцией от УМВД России по Вологодской области получено объяснение ФИО8 от 24.01.2017 (том 21, листы 121-122), в котором данное лицо пояснило, что с 2009 по 2015 годы ФИО8 занималась юридической деятельностью, связанной с приобретением, реорганизацией, ликвидацией и банкротством юридических лиц. Являлась руководителем и учредителем многих организаций, вместе с тем, в организациях, в которых она значилась руководителем либо  учредителем,  финансово-хозяйственная деятельность не велась. В ООО «Б.С. Инвест» ФИО8 являлась руководителем с 05.09.2013 по 27.01.2014. ООО «Б.С. Инвест» прекратило свою деятельность 27.01.2014 путем присоединения к ООО «Дин Транс», в котором она также является руководителем. ООО «Дин Транс» финансово-хозяйственную деятельность не вело и не ведет. Как руководитель ООО «Б.С. Инвест» никаких договоров с контрагентами ФИО8 не заключала, товары в адрес других организаций не поставляла, услуги не оказывала. Какой вид деятельности осуществляло ООО «Б.С.  Инвест» свидетелю не известно. У кого приобретено ООО «Б.С. Инвест», какое лицо являлось руководителем либо учредителем данной организации до назначения ее на должность директора пояснить затрудняется. В штате  ООО «Б.С. Инвест» кроме нее иных работников не значилось. Налоговый и бухгалтерский учет в ООО «Б.С. Инвест» не велся. При покупке ООО «Б.С. Инвест», как действующему директору, никакие финансово-хозяйственные документы не передавались. ООО «ЛДК № 2» ФИО8 не знакомо, документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям между ООО «Б.С. Инвест» и                                  ООО «ЛДК № 2» свидетель не подписывала, договоры не заключала, доверенности на право заключения договоров с ООО «ЛДК № 2» иным лицам не выдавала и не подписывала, право на подписание документов от имени                   ООО «Б.С. Инвест» иным лиц также не передавала;

- принятые инспекцией меры для вызова ФИО7 на допрос результата не принесли, данное лицо на допрос не явилось;

- согласно заключению эксперта ООО «Исследовательское предприятие «Криминалист» от 05.05.2017 № 24, полученному налоговым органом в ходе проверки, подписи от имени ФИО7, изображения которых расположены в документах, представленных на исследование, выполнены не ФИО7, а другим лицом;

- ООО «Б.С. Инвест» имеет признаки «фирмы-однодневки» («массовый» руководитель, «массовый» учредитель», отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера,  отсутствие в базе данных налогового органа по месту налогового учета организации и федеральных информационных ресурсах информации о лицензиях, об имуществе, транспортных средствах и земельных участках, находящихся в собственности ООО «Б.С. Инвест», ККТ не зарегистрирована, бухгалтерская отчетность не представлялась, налоговая отчетность представлялась с минимальными начислениями налога к уплате и  значительно отличающейся от оборотов денежных средств, прошедших по банковским счетам); с 27.01.2014 ООО «Б.С. Инвест» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «ДИНС-ТРАНС», правопреемником требование инспекции о предоставлении документов не исполнено;

- анализ движении денежных средств по расчетному счету спорного контрагента показал, что суммы, перечисленные за пиловочник, не соотносимы с объемами и периодами поставленного пиловочника в адрес заявителя;

 - допросы свидетелей, показания которых перечисленных в обжалуемом решении суда, не подтвердили реальность взаимоотношений заявителя с                ООО «Б.С. Инвест», а также разумность и необходимость выбора данного общества в качестве контрагента.

Допрошенный инспекцией в качестве свидетеля эксперт общества с ограниченной ответственностью «Исследовательское предприятие «Криминалист» ФИО9 по факту наличия признаков подделки подписи ФИО8 в доверенности от 05.09.2013, показания которого содержатся в протоколе допроса от 20.04.2017 № 62 (том 22, листы 42-45) на поставленный вопрос: «Укажите, кем, ФИО8 или другим лицом выполнена подпись от ее имени в представленной Вам на обозрение доверенности общества с ограниченной ответственностью «Б.С. Инвест» от 05.09.2013 при сравнении подписи, имеющейся в представленном Вам на обозрение протоколе допроса свидетеля (ФИО8) от 13.04.2017? Имеются ли признаки подделки подписи ФИО8 в доверенности от 05.09.2013.» эксперт указал следующее: «Исследованием изображения подписи от имени ФИО8 установлено, что в ней имеются признаки необычного выполнения, а именно: извилистость и изломы в штрихах, непреднамеренные остановки пишущего прибора. Это может объясняться различными причинами, в числе которых и выполнение данной подписи другим лицом...».

Суд правомерно отклонил ссылку заявителя на то, что показания эксперта как свидетеля не могут подтверждать факт выполнения в доверенности подписи ФИО8 иным лицом, а не ей самой, так как данные обстоятельства могут быть установлены только проведением почерковедческой экспертизы, однако такая экспертиза инспекцией не проводилась. 

При этом суд обоснованно руководствовался положениями статьи 64 АПК РФ, а также учел, что в ходе допроса сама ФИО8, предупрежденная об ответственности за дачу ложных показаний, отрицала свою подпись в указанной выше доверенности. 

С учетом установленных обстоятельств инспекция пришла к верному выводу о том, что первичные учетные документы по взаимоотношениям общества с ООО «Б.С. Инвест» подписаны неуполномоченными и неустановленными лицами, не соответствуют требованиям, предъявляемым к их оформлению статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». 

Апелляционная инстанция считает, что судом правомерно по основаниям, изложенным в решении суда, отклонены доводы общества о том, что  подлежащая доставке в его адрес древесина заготовлена как непосредственно ООО «Сокольская лесопромышленная компания» (далее – ООО «СЛК»), так и ООО «Б.С. Инвест» с привлечением субподрядчика – общества с ограниченной ответственностью «Лидер» (далее – ООО «Лидер») на основании договора подряда с ООО «СЛК», в свою очередь, лесопродукция ООО «Б.С.  Инвест» приобреталась как у ООО «СЛК», так и у ООО «Лидер», а ООО «Лидер» осуществляло заготовку древесины с привлечением подрядчика –                                 ООО «ТехПром», которое, как заявило общество, также осуществляло вывозку древесины с делянок. 

При этом суд на основании анализа движения денежных средств по счетам контрагента, правомерно исходил из того, что перечисленные за пиловочник, не соотносимы с объемами и периодами поставленного пиловочника в адрес заявителя.

Кроме того, из выписки банка ООО «Б.С. Инвест» за 2013 год судом также установлено перечисление денежных средств на счета физических лиц с назначением платежа «Возврат по договорам беспроцентного займа», а также  перечисление денежных средств на расчетные счета организаций, где учредителем (руководителем) является учредитель и руководитель                           ООО «Б.С. Инвест» ФИО7, в том числе ООО «ГРАНТ БИЗНЕС КОМПАНИ» с назначением платежа «за работы по договору субподряд»,                ООО «СК «АЛЬЯНС», ООО «СК «АВАНГАРД», ООО «ИНТЭКС-ЭКСПОРТ» - «по договору беспроцентного займа».

При этом часть денежных средств, перечисленных на расчетные счета указанных организаций обналичивалась путем перечисления на карточные счета физических лиц: ФИО7, ФИО10, ФИО11 (данные по перечислению отражены в таблице 10 оспариваемого решения (страницы 79-85)).  

Заявитель в подтверждение реальности спорных хозяйственных операций ссылается на то, что ООО «Б.С. Инвест» в ходе ранее проведенной камеральной проверки налоговой декларации ООО «ЛДК № 2» по НДС за 1-1 квартал 2013 года на основании требования инспекции представляло договор поставки от 25.02.2013 № 01/2013 с дополнительным соглашением, книгу продаж за 1-й квартал 2013 года, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ за 1-й квартал 2013 года, декларацию по НДС за 1-й квартал 2013 года, договор от 01.02.2013 на оказание услуг по заготовке древесины, заключенный ООО «Б.С. Инвест» и ООО «Лидер», договор на оказание услуг по раскряжевке древесины от 01.02.2013, заключенный ООО «Б.С. Инвест» и ООО «Лидер», договор на поставку пиловочника от 21.02.2013, заключенный ООО «Топаз» и ООО «Б.С. Инвест» (том 64, листы 99-151; тома 65-66; том 67, листы 1-47).

Также обществом в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции предъявлен договор на вывозку древесины от 01.03.2013, заключенный ООО «Б.С. Инсвест» и ООО «ТехПром», с дополнительным соглашением от 15.05.2013, полученные заявителем с сопроводительным письмом Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску                   от 12.05.2017 № 1.7-08/2389 в рамках выездной налоговой проверки (том 72, листы 24-29).

Между тем, оценив указанный довод заявителя и документы, на которые он ссылается, за исключением вышеназванного договора, который представлен только в апелляционную инстанцию, а также полученные налоговым органом в ходе мероприятий налогового органа в рамках проверки общества документы от Департамента лесного комплекса Вологодской области и Министерства природных ресурсов и лесопромышленного комплекса Архангельской области (представлены договоры аренды лесных участков, с делянок которых согласно представленным в дело товарно-транспортных накладным происходила доставка лесопродукции в адрес общества), документы от открытого акционерного общества «Лесопромышленный концерн «Кипелово» (далее – ОАО «ЛПК «Кипелово», перечисленные на странице 11 судебного акта, суд первой инстанции установил, что ООО «Б.С. Инвест» арендатором лесных участков не являлось.

Также судом проведен подробный анализ на предмет реальности взаимоотношений спорного контрагента ООО «Б.С. Инвест» с поставщиками второго и последующих звеньев, по результатам которого суд пришел к обоснованному выводу о невозможности поставки пиломатериалов в адрес заявителя.

При этом суд правомерно отклонил ссылку подателя жалобы по рассматриваемому эпизоду о том, что реальность спорных поставок подтверждается транспортными и товарно-транспортными накладными, которыми, как заявляет общество, груз, указанный в документах                              ООО «Б.С. Инвест», перевозился в адрес ООО «ЛДК № 2».

Действительно, согласно представленным ООО «Б.С. Инвест» товарно-транспортным и транспортным накладным для перевозки пиловочника в адрес ООО «ЛДК № 2» спорный контрагент привлекает ООО «Техпром». 

При исследовании представленных документов инспекцией и судом установлено, что в качестве грузополучателя и плательщика указано                      ООО «ЛДК № 2», грузоотправителем и заказчиком является ООО «Б.С. Инвест», перевозчиком – ООО «ТехПром».

Вместе с тем, как установлено судом, в представленных товарно-транспортных и транспортных накладных заполнены не все разделы, в том числе товарно-транспортные накладные от 03.03.2013, 04.03.2013 не содержат сведений о фактических перевозчиках продукции (водителях), часть товарно-транспортных накладных не содержит информации о заказчике, отсутствуют адрес и номер телефона перевозчика; не указаны реквизиты, позволяющие идентифицировать товар (сорт, длина пиловочника), цена продукции, общая сумма продукции, подписи водителей написаны неразборчиво, частично отсутствуют инициалы. 

Согласно представленным ООО «Б.С. Инсвест» при проеденной ранее камеральной проверки копий транспортных и товарно-транспортных накладных перевозку товара осуществляли водители ФИО12,                  ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28

В ходе проверки инспекцией приняты меры к допросу указанных лиц, однако на допрос явились лишь ФИО12, ФИО13, ФИО18, ФИО29, ФИО15, ФИО23, из показаний которых следует, что они являлись водителями ООО «ТехПром», возили пиловочник с делянок на территорию общества либо в адрес ОАО «Лесопромышленный концерн «Кипелово», однако ООО «Лидер» либо ООО «Б.С. Инсвест» им не знакомы (том 26, листы 99-156; том 27, листы 1-66).

В ходе встречной проверки ООО «ТехПром» представлены следующие документы: сопроводительное письмо, договор на оказание услуг по заготовке древесины от 03.01.2013, заключенный с ООО «Лидер», счета-фактуры, акты, оборотно-сальдовые ведомости, книги покупок и продаж, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, путевые листы (том 32, листы 46-150; тома 33-35; том 36, листы 1-54). 

Инспекцией установлено, что договор на оказание услуг по заготовке древесины от 03.01.2013 от имени ООО «Лидер» подписан                      ФИО30, действующим по доверенности, от имени                       ООО «ТехПром» - ФИО31 

Договор на оказание услуг по раскряжевке древесины от 01.02.2013 от имени ООО «Лидер» подписан ФИО32, от имени ООО «ТехПром» договор подписан ФИО33 При этом доверенность на подписание договора на оказание услуг по заготовке древесины от 03.01.2013 от имени                    ООО «Лидер» ФИО30 в материалах проверки отсутствует.

По данным налогового органа, согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц директором ООО «Лидер» с 30.03.2012 по 25.05.2014 являлась ФИО32.  

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО «ТехПром» (т. 70, л. 117-169) руководителями организации в проверяемом периоде являлись: ФИО31 с 22.05.2012 по 14.01.2013; ФИО33 с 14.01.2013 по 06.03.2013; ФИО32 с 06.03.2013 по 26.05.2013; ФИО33 с 27.05.2013. 

Названное общество зарегистрировано по юридическому адресу: 

<

...>, учредителем                          ООО «ТехПром» является ФИО32.

Таким образом, как выявлено ответчиком, ООО «ТехПром» и                          ООО «Лидер» являются взаимозависимыми лицами, имеющими одного и того же руководителя и учредителя – ФИО32.  

При анализе выписок по расчетным счетам ООО «ТехПром» и                            ООО «Лидер» налоговым органом и судом установлено, что денежные средства перечислялись не только от ООО «Лидер» в адрес ООО «ТехПром», но и от ООО «ТехПром» в адрес ООО «Лидер» с назначением платежа «за услуги», также значительные суммы денежных средств, перечисленных                               ООО «ТехПром» в адрес ООО «Лидер», регулярно в течение 1-2 дней перечислялись обратно с назначением платежа «возврат предоплаты». 

ООО «ТехПром» не представлены какие-либо договоры подтверждающие оказание услуг ООО «Лидер», так же как ООО «Лидер» не исполнило поручение и требование инспекции о предоставлении документов по взаимоотношениям с ООО «ТехПром» и с ООО «Б.С. Инвест».

Таким образом, документальное подтверждение наличия хозяйственных операций между ООО «ТехПром» и ООО «Б.С.Инвест» в материалах дела отсутствует.

Кроме того, как установлено налоговым органом, первичные документы со стороны ООО «Лидер» подписаны ФИО34 как лицом, ответственным за подписание, на основании приказа от 01.02.2012 № 1/пр3.

Допрошенная инспекцией в качестве свидетеля ФИО34 пояснила, что работала бухгалтером ООО «Лидер» до середины 2013 года, с середины 2013 года работала бухгалтером в ООО «ТехПром»; у ООО «Лидер» своей техники не имелось; о взаимоотношениях ООО «Лидер» и ООО «ТехПром» не знает; свидетель подтвердил свою подпись в представленных на обозрение документах, вместе с тем пояснила, что ООО «Б.С. Инвест» не помнит. 

Информация о лицензиях, об имуществе, транспортных средствах и земельных участках, находящихся в собственности ООО «Лидер» в базе данных налогового органа по месту налогового учета организации и федеральных информационных ресурсах отсутствует. ККТ не зарегистрирована. Среднесписочная численность за 2013 год составляла 4 человека.

Также как верно отмечено судом, непричастность к заготовке древесины ООО «Лидер» на указанных в протоколе допроса лесных участках подтверждается показаниями свидетеля бухгалтера АО «ЛПК «Кипелово» ФИО35

Представленными в материалы дела документами подтверждается, что ООО «Лидер» не является арендатором указанных участков лесного фонда, следовательно, самостоятельно на данных участках заготовить древесину и произвести ее доставку в адрес ООО «Б.С. Инвест» не могло. 

Документы, представленные по отношениям с ООО «ТехПром» противоречивы и, с учетом показаний допрошенных свидетелей, не подтверждают осуществление доставки лесопродукции в ООО «ЛДК № 2» от имени спорного контрагента. 

Помимо изложенного, судом первой инстанции подробно проанализирована возможность приобретения ООО «Б.С. Инвест», а затем поставки в адрес заявителя пиловочника у ООО «Топаз», которое фигурирует в документах, представленных спорным контрагентом в ходе камеральной проверки в отношении общества, с учетом анализа выписки банка по операциям на расчетном счете ООО «Б.С. Инвест», полученных инспекцией сведений о том, что руководитель и учредитель ООО «Топаз» являются массовыми, информация об имуществе, транспортных средствах и земельных участках, находящихся в собственности отсутствует, сведения о среднесписочной численности не представлены, налоговая отчетность не представлена, бухгалтерская отчетность представлена с нулевыми показателями.

При этом судом сделаны правильные, основанные на имеющихся в деле доказательствах выводы о том, что установленные налоговым органом обстоятельства относительно реальной деятельности поставщиков второго звена  свидетельствуют о невозможности поставки ООО «Топаз», ООО «Фасад-строй» пиловочника в адрес ООО «Б.С. Инвест».   

Как верно отмечено судом, в отсутствие иных работников у спорного контрагента вести деятельность от имени ООО «Б.С. Инвест» мог только его руководитель. 

Вместе с тем в ходе проверки инспекцией не установлены лица, знакомые с ФИО7 Бывший директор общества ФИО36, который заключал договор с ООО «Б.С. Инвест», указал, что не помнит с кем общался при заключении договора.

Инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о противоречивости и недостоверности документов, представленных обществом в обоснование заявленных вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Б.С. Инвест», материалы проверки не подтверждают возможность реального осуществления ООО «Б.С. Инвест» операций по реализации пиловочника в заявленном размере с учетом объема материальных и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления спорных операций. 

Таким образом, суд по материалам проверки пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «ЛДК № 2» не доказало факта поставки в его адрес пиловочника заявленным контрагентом, в том числе с привлечением указанных выше контрагентов второго звена, а сведения, содержащиеся в представленных документах, не подтверждают реальность хозяйственных операций. 

При этом сам по себе факт поставки пиловочника в адрес                                 ООО «ЛДК № 2» не свидетельствует о реальности хозяйственных операций именно с заявленным обществом контрагентом, поскольку реальное движение товара от заявленного контрагента в адрес ООО «ЛДК № 2» именно от                   ООО «Б.С. Инвест» не подтверждено достаточными и достоверными доказательствами. 

Как верно указано судом, установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства также свидетельствуют о том, что контрагент общества и контрагенты второго звена не могли осуществлять реальную хозяйственную деятельность и спорные операции, поскольку не располагали необходимыми для этого ресурсами (персоналом, основными средствами), не несли текущих расходов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, движение денежных средств на счетах ООО «Б.С. Инвест», контрагентов 2 и 3 звеньев носило транзитный характер и свидетельствует о замкнутой цепочке перечисления денежных средств; представленные документы не свидетельствуют об экономической обоснованности затрат налогоплательщика, и в совокупности, свидетельствуют о получении                       ООО «ЛДК № 2» необоснованной налоговой выгоды. 

В апелляционной жалобе заявитель также ссылался на то, что им проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе спорного контрагента, поскольку при заключении договора у ООО «Б.С. Инвест» были запрошены и получены необходимые для проверки добросовестности документы, а именно письмо ООО «Б.С. Инвест» от  22.02.2013 о возможности поставка пиловочника, устав ООО «Б.С. Инвест» и протокол внеочередного общего собрания участников ООО «Б.С. Инвест» от 28.05.2012 (том 37,                листы 116-151). В сопроводительном письме общество указало на то, что часть поставщиков осуществляет поставки в ООО «ЛДК № 2», руководствуясь информацией, размещенной на рекламных баннерах о закупе пиловочника, расположенных в Вытегорском районе. Аналогичным образом                                   ООО «Б.С. Инвест» вышел с предложением к ООО «ЛДК № 2», по итогам рассмотрения которого был заключен спорный договор. Дополнительно общество указало, что в проверяемом периоде не было издано официальных рекомендаций компетентных органов о порядке проверки добросовестности контрагента. Судебная практика также не содержала конкретных разъяснений о том, какие документы следует запрашивать, какие моменты с помощью каких инструментов проверять. 

По мнению общества, ООО «ЛДК № 2» при заключении договора с                 ООО «Б.С. Инвест» приняло исчерпывающие меры для проверки поставщика.

Доводы заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе спорного контрагента также надлежаще подробно оценены судом и правомерно отклонены по основаниям, изложенным в обжалуемом решении.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для переоценки доказательств, на которые сослался суд, а также сделанных на их основании выводов.

При этом, как верно отмечено судом, данных о том, по каким именно конкретным основаниям ООО «Б.С. Инвест» выбрано обществом в качестве контрагента, доказательств проверки деловой репутации данной организации перед заключением договора, каким образом проверены полномочия лица, подписавшего от имени ООО «Б.С. Инвест» представленные договоры, счета-фактуры и товарные накладные, каким образом получены документы, представленные в инспекцию в подтверждение проявления осмотрительности и приложенные к отчету, общество в материалы дела не предъявило.

Детальный анализ собранных по рассматриваемому эпизоду доказательств, проведенный в решении суда первой инстанции, позволяет сделать однозначный вывод о том, что представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО «Б.С. Инвест» достоверно не свидетельствуют о правомерном отражении заявителем сумм НДС по документам названного контрагента в составе налоговых вычетов.

Налоговый орган вправе отказать в праве на налоговый вычет, если предъявленная к вычету сумма НДС не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и хозяйственные операции нереальны и/или совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Исходя из норм главы 21 НК РФ, право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были поставлены товары. Предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, налогоплательщик должен доказать как факт реального приобретения товара, так и то, что товар приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Формальное представление обществом счетов-фактур и товарных накладных, оформленных от имени ООО «Б.С. Инвест», не является безусловным доказательством правомерности получения вычетов по НДС.

При этом, как указано ранее в настоящем постановлении, результатами почерковедческой экспертизы в совокупности с иными доказательствами подтверждается факт подписания названных документов со стороны поставщика неустановленным лицом.

В свою очередь, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, в том числе оформленные и подписанные неустановленным лицом, не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ и в силу пункта 2 статьи 169 названного Кодекса не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Податель жалобы по данному эпизоду ссылается на позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09, в обоснование недоказанности инспекцией наличия у общества информации о том, что документы подписаны от лица контрагента не руководителями, а иными лицами.

Апелляционной инстанцией не принимаются доводы общества о том, что заявителю не было и не могло быть известно о факте подписания счетов-фактур и товарных накладных со стороны спорного контрагента не ФИО7, а другим лицом, что установлено результатами почерковедческой экспертизы, проведенной налоговым органом в ходе проверки, поскольку подписи от имени ФИО7 как в указанных первичных документах, так и в регистрационном деле (в заявлении о внесении изменений в учредительные документы или ЕГРЮЛ, в протоколах), а также в спорном договоре поставки визуально не имеют видимых отличий. 

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09, определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).

Из материалов дела усматривается, что обществом не приведено ни одного доказательства, достоверно подтверждающего тот факт, что им осуществлялось реальное взаимодействие со спорным поставщиком и его должностными лицами. 

Принимая счета-фактуры, товарные, оформленные от лица ООО «Б.С. Инвест», налогоплательщик осознавал, что на основании этих документов им будут заявлены вычеты по НДС, соответственно, обязан был убедиться, что они оформлены надлежащим образом.

Исходя из изложенных обстоятельств, апелляционный суд считает, что первичная документация общества не может быть принята в качестве основания для признания соответствующих налоговых вычетов действительными в целях определения налоговой обязанности налогоплательщика по НДС.

В связи с этим суд первой инстанции признал позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, правомерной и основанной на материалах дела, поскольку судом установлено и материалами дела подтверждается наличие перечисленных в пункте 5 постановления № 53 обстоятельств. 

Также судом обоснованно отклонен довод общества о том, что                        ООО «Б.С. Инвест» осуществляло посредническую деятельность, и такая деятельность не является противозаконной и не может служить основанием для исключения вычетов по данным операциям из налоговой базы по НДС.

В данном случае материалами дела подтверждено создание обществом и спорным контрагентом формального документооборота, фактического осуществления деятельности ООО «Б.С. Инвест» в ходе проверки не установлено, обществом доказательств обратного не представлено.

В связи с этим, установив отсутствие доказательств реальности выполнения спорных операций силами ООО «Б.С. Инвест», признав, что представленные обществом первичные учетные документы, выставленные от имени названного контрагента, свидетельствуют о направленности действий общества и его контрагента на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС, суд первой инстанции правомерно признал решение инспекции в части  доначисления НДС в сумме 5 159 618 руб., начисления пеней по указанному налогу в сумме 1 327 953 руб. 56 коп. обоснованным.

При этом как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, ссылаясь на документальную неподтвержденность расходов по взаимоотношениям с ООО «Б.С. Инвест», инспекция не отрицает наличие у общества пиловочника в объеме, отраженном в документах названного контрагента.

В связи с этим на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с целью установления действительной налоговой обязанности заявителя по налогу на прибыль ответчиком проведен расчет расходов с использованием данных об аналогичных операциях самого общества и документов, сопровождающих такие операции.

Определяя размер налога на прибыль по спорному эпизоду расчетным путем, инспекция использовала документы, представленные обществом в инспекцию, согласно которым в 2013 году ООО «ЛДК № 2» приобретало пиловочник у ЗАО «Австрофор», ЗАО «Онегалеспром», ЗАО «Группа компаний «ВЛП», грузоотправителями являлись ОАО ЛКХ «Кареллеспром», ЗАО «Северлеспром», ОАО «ЛК «Кипелово» (том 38, листы 52-161; том 39; том 40, листы 1-94). 

На основании документов, подтверждающих фактическую поставку товара, налоговым органом определена средняя стоимость пиловочника, приобретенного у ЗАО «Австрофор», ЗАО «Онегалеспром», ЗАО «Группа компаний «ВЛП», что отражено в приложениях 13 и 14 к решению (том 64, листы 36-46). 

Далее, учитывая списание обществом в производство со счета 10.1. «Материалы» пиловочника в количестве не менее 16 751,68 м3, заявленного обществом как приобретенного по документам ООО «Б.С.Инвест», инспекция определила расходы, которые, по её мнению, могли быть учтены в составе налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль за 2013 год. 

Так, по расчету налогового органа, они составили  27 054 640 руб. 69 коп. (приложение 14 к оспариваемому решению), поэтому по данным ответчика по итогам проверки завышение расходов, уменьшающих доходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год, составило 2 763 882 руб. 35 коп. (29 818 523,05 – 27 054 640,69). 

С учетом решения УФНС и эпизода перераспределения инспекцией прямых и косвенных расходов сумма доначисленного налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду составила 417 397 руб. Данная сумма налога оспаривается заявителем в полном объеме.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции общество представило контррасчет средней цены средней стоимости пиловочника, приобретенного у ЗАО «Австрофор», ЗАО «Онегалеспром», ЗАО «Группа компаний «ВЛП» в период с марта по октябрь 2013 года, без учета стоимости пиловочника, полученного ООО «Б.С. Инвест» (том 64, листы 16-30; том 67, листы 91-96), согласно которому, по данным заявителя, завышение расходов в этом случае составит 1 073 750 руб. 09 коп.

При этом как в суде первой инстанции, так и в апелляционной жалобе общество настаивало на том, что при определении средней стоимости пиловочника необходимо использовать сведения не о фактических поставках и ценах, указанных в товарных накладных, как это сделал налоговый орган в ходе проверки, а сведения о стоимости пиловочника, определенной в договорах с ЗАО «Австрофор», ЗАО «Онегалеспром», ЗАО «Группа компаний «ВЛП», независимо от того, были ли данными контрагентами совершены фактические поставки в периоды, указанные в расчетах инспекции, или нет.

Между тем следует признать, что данный подход заявителя по определению средней цены за расчетный период не отражает все понесенные расходы, а указывает лишь на стоимостную характеристику по заключенным договорам с перечисленными поставщиками, в то время как расчет инспекции выполнен на основе фактических поставок пиловочника, осуществленных реальными контрагентами.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Таким образом, в абзаце пятом пункта 8 Постановления № 57 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации прямо указал, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям (в данном случае – по хозяйственным операциям, формирующим расходы налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом в пункте 8 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011                               № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» под фактами хозяйственной жизни понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

В силу статьи 9 указанного Федерального закона каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом.

Следовательно, в смысловом выражении словосочетание «отдельные совершенные налогоплательщиком операции», использованное в абзаце пятом пункта 8 Постановления № 57, указывает на то, что речь в нем идет именно об отдельных хозяйственных операциях, совершенных налогоплательщиком, формирующих в данном случае расходы общества для налога на прибыль.

В свою очередь, по общему правилу формирование расходной части указанного налога производится по данным первичных бухгалтерский документов, обязательное оформление которых предусмотрено статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а не по условиям договоров поставки, касающихся цены договора, на применении которых в данном случае необоснованно настаивает заявитель.

Таким образом, вышеназванная правовая позиция налогоплательщика основана на ошибочном толковании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК, положений Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в пункте 8 Постановления № 57.

Вопреки доводам общества, методика определения расходов заявителя расчетным путем по рассматриваемому эпизоду, примененная ответчиком, согласуется с названными нормативными правовыми актами и разъяснениями высшей судебной инстанции. 

Вместе с тем в связи с представлением обществом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции дополнительных документов (товарных накладных по взаимоотношениям с ЗАО «Австрофор»,                             ЗАО «Онегалеспром», ЗАО «Группа компаний «ВЛП»), ранее не учтенных налоговым органом при определении размера расходов, неправомерно уменьшающих доходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год, ответчиком произведен перерасчет средней цены пиловочника и, как следствие, перерасчет размера таких расходов, который, по данным налогового органа, в окончательном виде составил 1 603 067 руб.                 43 коп. (том 67, листы 56-70). 

Суд первой инстанции, исходя из буквального толкования положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также разъяснений, изложенных в пункте 8 Постановления № 57, с учетом представленных налоговым органом возражений относительно пояснений общества об установлении цены на основании заключенных договоров, признал верным уточненный расчет инспекции, основанной на аналогичных фактических поставках пиловочника в адрес контрагента.

При этом, как отражено в обжалуемом решении, суд принял уточненный расчет в отношении неверного определения средней цены пиловочника, как признание обстоятельства в порядке части 3 статьи 70 АПК РФ.

Между тем, определяя размер неправомерно доначисленного инспекцией по данному эпизоду налога на прибыль в размере 96 784 руб. (417397 – 1603067,43*20%)), суд применил неправильную ставку налога к спорному периоду (20 %), тогда как в 2013 году для общества действовала пониженная ставка по налогу на прибыль в размере 15,5 % (постановление Правительства Вологодской области от 12.04.2010 № 386 «О государственной инвестиционной программе»), которая фактически была применена инспекцией при доначислении налога на прибыль по итогам проверки.

В связи с этим по предложению суда апелляционной инстанции сторонами составлен согласованный ими уточненный расчет доначисленных налогов в редакции решения управления по всем спорным эпизодам с учетом применения ставки по налогу на прибыль в размере 15,5 %, действовавшей в 2013-2014 годах и в 1-м – 3-м кварталах 2015 года, а также с учетом применения ставки по налогу на прибыль в размере 20 %, действовавшей с 4-го квартала 2015 года, с выделенными в нем суммами налога на прибыль, фактически удовлетворенных судом первой инстанции, и суммами налога, которые подлежали удовлетворению в случае согласия с выводами суда первой инстанции.

Так, в соответствии с названым расчетом, исходя из правовой позиции суда по рассматриваемому эпизоду о том, что инспекцией правомерно исключены из состава расходов по налогу на прибыль за 2013 год затраты общества в размере 1 603 067 руб. 43 коп., правомерно доначислен налог в сумме 248 475 руб., поэтому следовало признать необоснованным доначисление налога на прибыль в размере 168 922 руб. (417397 – 248475).     

С учетом изложенного апелляционная инстанция считает неправомерным отказ суда в признании недействительным решения налогового органа от 26.06.2017 № 2 в редакции решения управления от 16.10.2017 № 07-09/15900@ в части доначисления обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду в сумме 72 138 руб. (168922 – 96784), а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, приходящегося на указанную сумму налога, в связи с уменьшением его судом первой инстанции в три раза с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.

В пункте 2.1.2.4 оспариваемого решения инспекции (окончательные суммы непринятых расходов по этому эпизоду отражены на странице 162 решения) указано, что при проверке правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган пришел к выводу о завышении обществом расходов на сумму амортизационных начислений по объектам основных средств («Ковш для погрузчика Liebherr L556», «Система позиционирования бревен», «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса») в 2013 году на 38 888 руб. 82 коп., в 2014 году на 160 328 руб., в 2015 году на 769 771 руб. 97 коп. в связи с неправильным определением заявителем амортизационных групп названных основных средств в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 258 НК РФ.

В связи с этим, по мнению налогового органа, обществом подлежит доплате налог на прибыль в общей сумме 184 833 руб., в том числе                               за 2013 год – 6 028 руб., за 2014 год – 24 851 руб., за 2015 год – 153 954 руб. 

Согласно представленным в материалы дела документам, обществом в отношении основного средства «Ковш для погрузчика Liebherr L556», объем 8,5 м3, инвентарный номер 00000262, введен в эксплуатацию 30.09.2013.

Согласно акту ОС-1 № 00000032 балансовая стоимость данного основного средства 409 355 руб. 93 коп., общество отнесло его ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно), присвоило по «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее – ОКОФ), действовавшего в спорные налоговые периоды, код 14 4590000 «Оборудование строительное, не включенное в другие группировки», установив срок полезного использования 25 месяцев.

Основанием для изменения амортизационной группы для данного основного средства инспекция сослалась на то, что «Ковш для погрузчика Liebherr L556», объем 8,5 м3 следует отнести к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) с ОКОФ 14 2915050 «Оборудование для транспортировки грузов прочее, кроме конвейеров (элеваторы, эскалаторы, манипуляторы, погрузочно-разгрузочные устройства, оборудование канатных подвесных дорог, тали, лебедки)» со сроком полезного использования 120 месяцев.

В отношении объектов основных средств «Система позиционирования бревен» (инвентарный номер 00000284, введен в эксплуатацию 31.12.2014, согласно акту ОС-1 № 00000031, балансовая стоимость составляет                               1 749 088 руб. 05 коп.) и «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» (инвентарный номер 00000280, введен в эксплуатацию 31.11.2014, согласно акту ОС-1 № 00000027, балансовая стоимость составляет 204 545 руб. 35 коп.) инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что общество отнесло их ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно) по коду ОКОФ 14 3313270 «Приборы и устройства измерительные прочие», установлен срок полезного использования 25 месяцев.

По объектам основных средств «Система позиционирования бревен» и «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» инспекция в ходе проверки установила, что общество неправомерно отнесло их ко второй амортизационной группе по коду ОКОФ 14 3313270 «Приборы и устройства измерительные прочие». 

Суд первой инстанции согласился с правовой позицией налогового органа по существу спора, однако удовлетворил заявленные обществом требования по указанному эпизоду в части доначисления налога на прибыль в сумме 27 085 руб. в связи с тем, что налоговым органом по итогам проверки неправильно применена ставка в размере 20 % ко всей сумме уменьшения затрат по амортизации, тогда как для заявителя с 2013 года по октябрь                   2015 года включительно действовала льготная ставка в размере 15,5 %.

В письменных пояснениях от 05.02.2019 инспекция согласилась с доводом общества в отношении допущенных ошибок в расчете. С учетом применения верных ставок сумма налога на прибыль к доначислению по данному эпизоду должна составить 126 869 руб. 

Суд принял пояснения инспекции от 05.02.2019 в отношении неверного применения ставки при расчете амортизационных отчислений спорных объектов основных средств, как признание обстоятельства в порядке части 3 статьи 70 АПК РФ.

Возражений относительно данного вывода суда налоговым органом в апелляционной жалобе не заявлено.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включены суммы начисленной амортизации.

На основании пункта 1 статьи  256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более                            40 000 руб. (до 01.01.2011 – стоимостью более 20 000 руб.).

В силу пункта 9 статьи 258 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со                   статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (пункт 6 статьи 258 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (пункт 1) утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее – Классификация).

Для основных средств, отнесенных к третьей амортизационной группе, классификацией установлен срок полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно; для основных средств, отнесенных к четвертой амортизационной группе, классификацией установлен срок полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно.

В апелляционной жалобе общество не согласилось с отказом в удовлетворении требований в части начисления налога на прибыль, приходящегося на объекты основных средств:

- «Система позиционирования бревен», которая отнесена налоговым органом к группе с кодом ОКОФ 14 2915050 «Оборудование для транспортировки грузов прочее, кроме конвейеров (элеваторы, эскалаторы, манипуляторы, погрузочно-разгрузочные устройства, оборудование канатных подвесных дорог, тали, лебедки)»;

- «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса», которое отнесено инспекцией к группе с кодом ОКОФ 14 2922640 «Оборудование деревообрабатывающее».

В обоснование доводов заявитель ссылается на то, что «Система позиционирования бревен» производит 3D сканирование бревен для повышения полезного выхода пиломатериалов. По результатам расчетов система производит ориентацию бревна в соответствии с максимально выгодными условиями распиловки. Система состоит из сканера, компьютера и шкафа автоматики и относится к области измерительной текинки, а не к оборудованию для транспортировки, так как транспортировка бревна не является ее целью и задачей и не осуществляется ею.

Также как указывает апеллянт, «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» - это единая автономно работающая контрольно-измерительная система, состоящая из датчиков и компьютера. Оборудование непосредственно не участвует в деревообработке, то есть не является деревообрабатывающим.

Заявитель не отрицает, что код ОКОФ 14 3313270 в Классификации отсутствует, однако указывает на то, что в ней имеется код ОКОФ 14 3313000 «Оборудование для контроля технологических процессов» с примечанием: кроме 14 3313100-14 3313109, 14 3313112, 14 3313113, 14 3313118, 14 3313122, 14 3313131, 14 3313145, 14 3313163, 14 3313167. Из классификации ОКОФ следует, что класс включает в себя подклассы, состоящие из видов. Код ОКОФ 14 3313000 (класс), имеющийся в Классификации, включает в себя код ОКОФ 14 3313270 (вид).

Следовательно, по мнению подателя жалобы, все основные средства, которые относятся к классу «Оборудование для контроля технологических процессов» (код ОКОФ 14 3313000), за исключением перечисленных выше видов, в Классификации включены во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно. Код ОКОФ 14 3313270 (вид) в перечне исключений не значится.

Между тем налогоплательщиком не учтено следующее.

Согласно ОКОФ к рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование для производства промышленной продукции, кроме энергетического и информационного.

В свою очередь, информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации, к которому в числе прочего относятся средства измерения и управления, включающие измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин), устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические), аппаратуру блокировки, линейные устройства диспетчерского контроля, оборудование и устройства сигнализации, центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля.

По результатам проверки инспекцией пришла к выводу о том, что система позиционирования бревен и оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса в силу технических характеристик представляют собой автоматизированные контрольно-измерительные системы, функционирующие вне оборудования осуществляющего непосредственно процесс деревообработки.

Исходя из ОКОФ, в состав оборудования для контроля технологических процессов входят «приборы и устройства измерительные» с кодом ОКОФ 143313270.

Однако, как верно указано судом в обжалуемом решении, в Классификации указанный код ОКОФ отсутствует.

Пунктом 6 статьи 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Аналогичное положение закреплено и в пунктах 5 учетной политики общества, согласно которого срок полезного использования основных средств определяется комиссией, назначаемой приказом руководителя при вводе основных средств в эксплуатацию на основании Классификации. По основным средствам, не указанным в Классификации, срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (том 11, листы 75-160; том 12, листы 1-67).

В данном случае обществом в ответ на требование инспекции представлены копии руководства по эксплуатации системы позиционирования бревен, оборудования для бесконтактного измерения ширины бруса.

Так, судом установлено, что согласно руководству по эксплуатации «Измерители геометрических параметров бревен Вектор 3D», представленной обществом к основному средству «Система позиционирования бревен», средний срок службы указанного оборудования составляет не менее 7 лет                 (том 44, листы 102-105). 

Следовательно, как верно отмечено судом, в соответствии с информацией от производителя относительно срока службы основное средство «Система позиционирования бревен» следует отнести к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Согласно руководству по эксплуатации «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса», представленной обществом к основному средству «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса», средний срок службы указанного оборудования составляет не менее               5 лет (том 44, листы 106-110). 

Следовательно, в соответствии с информацией от производителя относительно срока службы основное средство «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» следует отнести к третьей амортизационной группе со сроком использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Доводы подателя жалобы о том, что в рассматриваемом случае указанное спорное оборудование необходимо отнести по коду ОКОФ 14 3313000 ко второй амортизационной группе, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку согласно Классификации во вторую амортизационную группу включаются основные средства со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно.

Между тем, как указано ранее в настоящем постановлении, согласно руководствам по эксплуатации, представленным самим обществом к рассматриваемым основным средствам, средний срок службы основного средства «Система позиционирования бревен» составляет не менее 7 лет, а основного средства «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» - не менее 5 лет.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что на основании пункта 6 статьи 258 НК РФ налоговым органом правомерно произведен перерасчет амортизационных отчислений по объектам основных средств «Система позиционирования бревен» и «Оборудование для бесконтактного измерения ширины бруса» в соответствии с информацией от производителя относительно срока службы основных средств.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 03 ноября 2016 года № 305-КГ16-14236, от 16 июля 2018 года № 304-КГ18-9290. 

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для отмены решения суда по данному эпизоду. Доводы апелляционной жалобы общества в этой части являются необоснованными. 

В пункте 2.1.2.5 оспариваемого решения инспекции (страница 173) указано на неправомерное отражение обществом в составе расходов по налогу на прибыль произведенных затрат на компенсацию стоимости ГСМ                               в 2013-2015 годах в сумме 555 738 руб. 66 коп., в том числе за 2013 год – 141 448 руб. 64 коп., за 2014 год – 182 709 руб. 10 коп., за 2015 год –                          231 580 руб. 92 коп. в связи с использованием личных легковых автомобилей работников в служебных целях.

С учетом решения УФНС доначисление налога на прибыль по данному эпизоду составило 87 219 руб. 

Общество оспорило решение инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль в размере 86 569 руб., пени в соответствующем размере, привлечения к ответственности по пункту 1                 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 313 руб. 80 коп. 

Основанием исключения из состава расходов по налогу затрат по ГСМ в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей послужили следующие обстоятельства:

- затраты заявлены обществом сверх норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 09.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление № 92);

- возмещенные работникам общества ФИО37 Этибару Рашид-Оглы (автомобиль ВАЗ 2104), ФИО38 (автомобиль Форд Транзит), ФИО39 (автомобиль ScodaOctavia), ФИО40 (автомобиль ВАЗ 2110), ФИО41 (автомобиль ВАЗ 2115), ФИО42 (автомобиль ВАЗ 21073), ФИО43 (автомобиль ИЖ 2126-020), ФИО6 (автомобиль УАЗ Патриот), ФИО44 (автомобиль ВАЗ 21150), ФИО45 (автомобиль Мерседес Бенц) расходы по ГСМ в отсутствие документального подтверждения указанных расходов;

- расходы необоснованные, поскольку работники общества (инженер АСУ ФИО46 (автомобиль 

<

...>), механик по ремонту оборудования ФИО47 (автомобиль ВАЗ 2109), инженер ОТКиК ФИО48 (автомобиль Субару Импреза), начальник биржи готовой продукции ФИО49 (автомобиль ВАЗ 21099)) имели возможность проезда от места жительства к месту работы и обратно.

Судом установлено, что сгласно условиям дополнительных соглашений к трудовым договорам, работникам ежемесячно компенсируются документально подтвержденные расходы на приобретение ГСМ в пределах установленных лимитов расхода топлива в соответствии с приказами руководителя общества. Лимиты расхода топлива рассчитаны, исходя из ориентировочного месячного пробега и нормы расхода ГСМ на конкретный автомобиль. При этом списание и выдача топлива производится на основании сданных маршрутных листов. Работник не позднее 5 рабочих дней после окончания месяца использования транспортного средства в служебных целях представляет маршрутный лист с отражением общей информации о времени использования и пробеге транспортного средства, а также кассовые чеки, подтверждающие факт несения расходов на оплату топлива в отчетном периоде.

Обществом представлены в инспекцию первичные документы, подтверждающие обоснованность заявленных расходов. 

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведены допросы свидетелей – работников ООО «ЛДК № 2», использующих свои личные автомобили для служебных целей, которые подтвердили использование личных автомобилей.

В ходе рассмотрения дела в суде обществом представлены недостающие документы (акты на передачу ТМЦ в производство, маршрутные листы, раздаточные ведомости, чеки и др.), в связи с этим суд пришел к выводу о том, что заявителем дополнительно подтверждены расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

С учетом дополнительно представленных заявителем документов обществом дополнительно подтверждены расходы на ГСМ и выплату компенсации работникам за использование личных автомобилей в служебных целях в общей сумме 116 391 руб. 98 коп., в том числе за 2013 год в сумме 42 424 руб. 47 коп., в 2014 – 41 514 руб. 37 коп., в 2015 – 32 453 руб. 14 коп.

Суд первой инстанции признал правомерной позицию налогового органа о возможности при расчете налога на прибыль учесть затраты на компенсацию, выплаченную работникам, только в пределах норм, установленных Постановлением № 92. 

Вместе с тем суд пришел к выводу о том, что с учетом представленных по требованию инспекции ООО «Вытегорская ПАТП» сведений о графике движения автобусов по маршрутам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также с учетом дополнительно представленных доказательств обществом правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на выплату компенсации работникам в связи с использованием личных автомобилей в служебных целях в размере 84 256 руб. 07 коп., в том числе за 2013 год в сумме 9600 руб., в 2014 – 23 759 руб. 37 коп., в 2015 – 50 896 руб.           70 коп.

По мнению налогоплательщика, статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) предусмотрена выплата работнику компенсации за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также (то есть дополнительно к компенсации) возмещение расходов, связанных с его использованием, в размере, определенном сторонами трудового договора, Заявитель возместил работникам суммы расходов на ГСМ в пределах утвержденных Заявителем лимитов.

При этом, как указывает общество в апелляционной жалобе, Постановлением № 92 установлены лимиты в отношении компенсаций за использование транспортных средств, а возмещение расходов на ГСМ им не регламентируется. Понятие компенсации в рамках данного постановления не раскрыто.

Заявитель считает, что расходы, понесенные им на возмещение затрат работников на ГСМ при использовании ими личных автомобилей в служебных целях, напрямую связаны с производством, что подтверждается приказами руководителя общества, которыми утверждены лимиты их возмещения, и трудовыми договорами с работниками.

Таким образом, по мнению ООО «ЛДК № 2», в состав расходов, связанных с использованием в производственных целях личных автомобилей работников, затраты на приобретение ГСМ и иных расходных материалов должны включаться в состав расходов по налогу на прибыль в полном объеме в пределах лимитов, установленных приказами руководителя общества.

Апелляционная инстанция признает данный довод заявителя ошибочным ввиду следующего.

Согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на списание ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов, либо согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Как указано ранее в настоящем постановлении, согласно пункту 1             статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Вопреки доводам заявителя, несмотря на то, что статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, для исчисления налога на прибыль организаций размер указанной компенсации, подлежащей включению в состав расходов, как прямо указано в подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, ограничен пределами соответствующих норм, устанавливаемых Правительством Российской Федерации.

Таким нормативным актом в данном случае является Постановление                     № 92, которым установлено, что нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, составляет 1 200 руб. в месяц для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно и 1 500 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см.

Таким образом, из смысла положений названного Постановления следует, что установленные им нормы расходов подлежат применению организациями в целях налогообложения налогом на прибыль и представляют собой предельный месячный размер затрат, которые налогоплательщик вправе относить на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, законодательство о налогах и сборах, регулирующее вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, не допускает возможности принятия при исчислении данного налога расходов по оплате ГСМ, произведенных работником при использовании личного автотранспорта в ином порядке, отличном от порядка, установленного подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку такой вид расходов не соответствует критериям, установленным статьей 252 НК РФ, так как не является расходами организации.

 Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.09.2009 № ВАС-10278/0, законодательство о налогах и сборах допускает возможность оформления отношений между работодателем и работником при использовании последним личного автомобиля в служебных целях как на основе приказа руководителя путем выплаты компенсации, как и посредством заключения между организацией и работником договора аренды транспортного средства в соответствии со статьями 642-646 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающего отнесение на арендатора, если иное не установлено договором, расходов на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией.

При этом, НК РФ не предусматривает возможность произвольного уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой базы как на сумму расходов по содержанию служебного транспорта без ограничения, так и на расходы, возникающие у его работника в случае использования им личного транспорта для служебных целей.

В рассматриваемом случае ООО «ЛДК № 2» самостоятельно избрало один из возможных способов оформления отношений с работниками предприятия (возмещение расходов в виде компенсации), следовательно общество обязано руководствоваться правилами, установленными нормами действующего налогового законодательства, а именно подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что расходы, понесенные им на возмещение затрат работников на ГСМ при использовании ими личных автомобилей в служебных целях, напрямую связаны с производством, также отклоняются апелляционной коллегией как несостоятельные по основаниям, изложенным при рассмотрении эпизода, связанного с переводом инспекцией расходов общества на электроэнергию и ГСМ из косвенных в прямые, поскольку в данном случае доказательств, достоверно подтверждающих тот факт, что спорные автотранспортные средства каким-либо образом непосредственно участвовали в производстве продукции, как это предусмотрено технологическим процессом ее изготовления, применяемым в обществе, обществом в материалы дела не предъявлено.

Тот факт, что на спорных автомобилях, возможно, передвигались работники цехов, сам по себе не свидетельствует об участии этих автомобилей непосредственно в производственном процессе. 

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции о том, что для целей налогообложения при расчете налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду подлежат учету затраты на компенсацию за использование личного автотранспорта работников, выплаченную этим работникам в виде компенсации стоимости ГСМ, только в пределах норм, установленных Постановлением № 92, а не в пределах лимитов установленных приказами руководителя общества. 

Доводы заявителя об обратном основаны на неправильном толковании положений вышеназванных нормативных актов.

Вместе с тем суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов затрат в виде компенсаций работникам в связи с использованием личных автомобилей в служебных целях по следующим работникам: ФИО37 Этибару Рашид-Оглы (автомобиль ВАЗ 2104), ФИО38 (автомобиль Форд Транзит), ФИО39 (автомобиль ScodaOctavia), ФИО40 (автомобиль ВАЗ 2110), ФИО41 (автомобиль ВАЗ 2115), ФИО42 (автомобиль ВАЗ 21073), ФИО43 (автомобиль ИЖ 2126-020), ФИО6 (автомобиль УАЗ Патриот), ФИО44 (автомобиль ВАЗ 21150), ФИО45 (автомобиль Мерседес Бенц), поскольку на дату принятия оспариваемого решения инспекции заявителем не были предъявлены соответствующие документы, подтверждающие фактическое несение расходов на приобретение ГСМ в виде компенсации за использование этими сотрудниками личных автомобилей в служебных целях.

В рассматриваемом случае в ходе рассмотрения спора судом в материалы дела обществом представлены все недостающие документы, в связи с этим инспекцией были сняты претензии по представлению неполного пакета документов в подтверждение расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей указанным выше работникам.

Кроме того, как следует из обжалуемого решения, суд отклонил доводы налогового органа о необходимости исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат общества в виде компенсации работникам общества инженеру АСУ ФИО46 (автомобиль 

<

...>), механику по ремонту оборудования ФИО47 (автомобиль ВАЗ 2109), инженеру ОТКиК ФИО48 (автомобиль Субару Импреза), начальнику биржи готовой продукции ФИО49 (автомобиль ВАЗ 21099) по причине того, что, по мнению инспекции, данные работники имели возможность проезда от места жительства к месту работы и обратно.

Как указал суд, с учетом представленных по требованию инспекции обществом с ограниченной ответственностью «Вытегорская ПАТП» сведений о графике движения автобусов по маршрутам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также документов, дополнительно представленных обществом, инспекцией сняты претензии по обоснованности расходов по компенсации ГСМ данным работникам. 

По этим же основаниям не принимаются доводы налогового органа о невозможности принятия в состав расходов компенсации на ГСМ работнику в отношении автомобиля Mitsubishi Pajero, регистрационный знак 

<

***> в сумме 7636 руб. 51 коп., поскольку в ходе рассмотрения дела обществом также представлены дополнительные документы, подтверждающие фактическое несение таких расходов, и в связи с этим инспекцией сняты претензии по обоснованности расходов по ГСМ по данному автомобилю. 

Налоговым органом не оспаривается принадлежность вышеуказанным работникам, используемых ими автомобилей, а также сам факт использования данных автомобилей в служебных целях и выплату компенсаций. 

Однако в апелляционной жалобе и дополнениях к ней инспекция настаивает на том, обществом не приведено причин, объективно препятствовавших до обращения в суд представить вышеуказанные документы в налоговый органа стадии рассмотрения материалов проверки, а также в управление на стадии апелляционного обжалования решения инспекции,.

По мнению подателя жалобы, своим неправомерным неисполнением требований налогового органа о представлении документов, необходимых для проведения проверки, общество содействовало возникновению спора в суде по данному эпизоду.

В связи с этим, как полагает налоговый орган, суд неправомерно принял дополнительные доказательства по делу и с учетом их удовлетворил требования общества по рассматриваемому вопросу.

При этом каких-либо претензий к оформлению дополнительно предъявленных обществом документов и к их доказательственному значению инспекцией в апелляционной жалобе и дополнениях к ней не заявлено, спор сводится лишь к факту несвоевременного представления заявителем этих документов.

Утверждение инспекции о том, что суд первой инстанции неправомерно приобщил к материалам дела документы, которые не были представлены заявителем в рамках выездной проверки и при рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, апелляционная инстанция считает несостоятельным.

По смыслу абзаца четвертого пункта 78 Постановления № 57 допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде, поэтому представленные предпринимателем дополнительные доказательства, которые приняты судом первой инстанции и приобщены к материалам дела, подлежали исследованию и правовой оценке.

Таким образом, сбор и представление доказательств в суд в рамках спора о получении необоснованной налоговой выгоды с условием реализации права второй стороны знакомиться с доказательствами, представленными в ходе судебного разбирательства, сам по себе не может свидетельствовать о нарушении прав налогового органа, поскольку по результатам рассмотрения налогового спора судом должна быть определена действительная налоговая обязанность заявителя по уплате конкретного налога. 

На основании изложенного суд первой инстанции принял, приобщил к материалам дела и оценил представленные обществом дополнительные доказательства по рассматриваемому эпизоду.

При этом размер налоговых обязательств по налогу на прибыль должен быть определен инспекцией, а затем судом с учетом положений главы 25                 НК РФ, предусматривающих, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Следовательно, сам по себе факт непредставления налогоплательщиком в порядке досудебного урегулирования спора доказательств, подтверждающих произведенные им расходы, не может являться безусловным основанием для отказа в удовлетворении его требований, если только данные документы не признаны налоговым органом и судом недостоверными и недопустимыми доказательствами по делу.

В данном случае, как указано выше, каких-либо претензий к дополнительно предъявленным обществом документам у инспекции не имеется.

Таким образом, с учетом вышеизложенного суд обоснованно признал право общества учесть в составе расходов компенсации, произведенные  работникам в связи с использованием ими личных автомобилей в служебных целях, но в пределах норм затрат, установленных Постановлением № 92.

Вместе с тем, определяя размер неправомерно доначисленного инспекцией по данному эпизоду налога на прибыль в размере 40 130 руб. ((116391,98 + 84256,07)*20%), суд вновь применил неправильную ставку налога к спорному периоду (20 %), тогда как в 2013 году для общества действовала пониженная ставка по налогу на прибыль в размере 15,5 % (постановление Правительства Вологодской области от 12.04.2010 № 386 «О государственной инвестиционной программе»), которая фактически была применена инспекцией при доначислении налога на прибыль по итогам проверки.

В связи с этим по предложению суда апелляционной инстанции сторонами составлен согласованный ими уточненный расчет доначисленных налогов в редакции решения управления по всем спорным эпизодам с учетом применения ставки по налогу на прибыль в размере 15,5 %, действовавшей в 2013-2014 годах и в 1-м – 3-м кварталах 2015 года, а также с учетом применения ставки по налогу на прибыль в размере 20 %, действовавшей с 4-го квартала 2015 года, с выделенными в нем суммами налога на прибыль, фактически удовлетворенных судом первой инстанции, и суммами налога, которые подлежали удовлетворению в случае согласия с выводами суда первой инстанции.

В соответствии с названым расчетом, исходя из правовой позиции суда по рассматриваемому эпизоду о том, что инспекцией правомерно исключены из состава расходов по налогу на прибыль затраты общества за 2013 год в размере 52 024 руб. 47 коп., за 2014 год в размере 65 273 руб. 74 коп., за 9 месяцев              2015 года в размере 59 631 руб. 04 коп., за 4-й квартал 2015 года в размере 23 718 руб. 80 коп., но с применением правильных ставок налога ответчиком необоснованно доначислен налог в общей 32 168 руб., а не 40 130 руб., как указал суд в обжалуемом решении (разница составила 7 962 руб.).

Поэтому следовало признать обоснованным доначисление налога на прибыль в размере 55 051 руб. 19 коп. (87219 – 32168), из которых общество не оспаривало в судебном порядке начисление налога на прибыль на 650 руб. непринятых расходов, что также отражено в расчете и признано сторонами спора.

С учетом изложенного апелляционная инстанция считает неправомерным признание судом недействительным решения налогового органа от 26.06.2017 № 2 в редакции решения управления от 16.10.2017 № 07-09/15900@ в части доначисления обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду в сумме 7 962 руб. (40130 – 32168), а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, приходящегося на указанную сумму налога и уменьшенного судом в три раза с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.

Как указано на странице 298 оспариваемого решения налогового органа, требованием от 15.11.2016 № 1051 инспекция запросила у общества документы для проведения налоговой проверки (том 63, листы 114-118), в том числе журнал учета показаний счетчиков электрической энергии, однако данный журнал не был представлен обществом в ходе проверки со ссылкой на отсутствие у заявителя такого документа.

Вместе с тем вывод о наличии у общества такого документа сделан инспекцией по результатам проведенного в рамках статьи 90 НК РФ допроса работника ООО «ЛДК № 2» ФИО6 (протокол допроса от 29.11.2016                № 335), который указал о ведении им журнала потребления электроэнергии в электронном виде.

По мнению ответчика, в рассматриваемом случае, в журнале учета показаний счетчиков электрической энергии отражаются данные, непосредственно связанные с производством основной продукции - расход электроэнергии, учитываемый при распределении прямых и косвенных затрат в целях исчисления налога на прибыль.

В связи с этим инспекция привлекла общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 200 руб. за неисполнение вышеуказанного требования в части предоставления указанного журнала.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные общество требования по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В силу статьи 23 упомянутого Кодекса налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Статьей 93 этого же Кодекса предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В случае отказа представить документы должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что за невыполнение илиненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом в соответствии со статьями 106, 108, 109 НК РФ вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения является необходимым условием для привлечения к налоговой ответственности. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, а неустранимые сомнения в виновности привлекаемого к ответственности лица толкуются в его пользу. 

Кроме того, как верно указано судом, пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление имеющихся у него документов, то их отсутствие исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности по данной статье.

Представитель общества в судебном заседании пояснил, что запрошенный инспекцией журнал у налогоплательщика отсутствовал, что объективно препятствовало возможности его представления инспекции запрошенного документа.

В возражениях на акт проверки и в заявлении общество также указало что распределение затрат по потребленной цехами электроэнергии ведется на основании отчета по потреблению энергозатрат всех видов по цехам, ведение которого осуществляется в электронном виде (том 63, лист 140). Такой документ, как истребованный инспекцией журнал учета показаний счетчиков электрической энергии, у общества отсутствует, обязанность его ведения не предусмотрена Правилами технической эксплуатации электроустановок потребителей, утвержденными приказом Минэнерго Российской Федерации от 13.01.2013 № 6. При этом на основании требования инспекции данные отчеты были представлены, ФИО50 в ходе допроса говорил именно про этот отчет. 

В рассматриваемом случае, заявляя доводы апелляционной жалобы о правомерности начисления обществу штрафа по пункту 1 статьи  126 НК РФ, инспекция в нарушение статьи 108 НК РФ не доказала наличие у общества журнала учета показаний счетчиков электрической энергии, запрашиваемого на основании требования, а также нормативно не обосновала обязательность ведения такого журнала предприятиями лесопромышленного комплекса, к числу которых относится общество.

Как верно отмечено судом, показания свидетеля ФИО50 такими доказательствами не являются.

Между тем, как установлено судом, при проверке обоснованности распределения прямых и косвенных расходов по затратам на электроэнергию инспекцией использовались вышеуказанные отчеты, что подтверждено пояснениями представителей налогового органа в судебном заседании. 

Доводов о том, что непредставление заявителем документа с названием «журнал учета показаний счетчиков электрической энергии» не позволило осуществить налоговый контроль и установить действительные налоговые обязательства общества, инспекцией не заявлено. 

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции правовых основания для привлечения общества к ответственности, установленной пункту 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление вышеназванного документа в виде штрафа в сумме 200 руб.

Оснований не согласиться с указанным выводом на основании имеющихся в деле доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

С учетом вышеизложенного привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является неправомерным. Решение суда в указанной части не подлежит отмене.

Кроме того, налоговый орган не согласен с применением судом смягчающих ответственность обстоятельств к сумме штрафа по пункту 1  статьи 122 НК РФ, которая, по мнению суда, начислена ответчиком правомерно.

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует (страница 298), что при вынесении оспариваемого решения обстоятельств, смягчающих ответственность общества, ответчиком не установлено. 

При обращении в суд общество заявило на наличии, по его мнению, смягчающих ответственность обстоятельств, к числу которых заявитель относит отсутствие умысла на совершение правонарушений, отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета, статус предприятия как работодателя, обеспечивающего рабочими местами с хорошими условиями труда значительное количество людей (195 работников), отсутствие задолженности по заработной плате, по налогам и взносам, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ впервые.

В свою очередь, данные обстоятельства объективно могли быть выявлены налоговым органом, однако инспекцией этого не было сделано.

При этом в решении ответчика отсутствует какое-либо обоснование непринятия в качестве смягчающих ответственность вышеназванных обстоятельств, заявленных обществом. Инспекция ограничилась лишь констатацией того, что смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств ею не установлено. 

Соглашаясь с правовой позицией налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей                            статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114 названного Кодекса).

Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств.  

Конституционным судом Российской Федерации в постановлениях                      от 17.12.1996 № 20-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П, в определении от 14.12.2000 № 244-О неоднократно сформулирована правовая позиция о том, что санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

 Следовательно, как верно отмечено в обжалуемом решении, право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции не ограничено максимальным пределом. 

Согласно положениям статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению. 

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, причем по отношению как к физическим, так и к юридическим лицам.

В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

В данном случае суд обоснованно с учетом положений пункта 3                статьи 114 НК РФ, пункта 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 и, исходя из общих конституционных принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, с учетом возражений инспекции, а также учитывая статус общества как крупного работодателя для города Вытегры и Вытегорского района, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ впервые, посчитал возможным уменьшить размер налоговых санкций по налогу на прибыль в три раза (по НДС штраф обществу оспариваемым решением инспекции не начислен), поскольку, как верно указал суд, в противном случае наказание может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, что в силу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации недопустимо.

Кроме того, совершенные обществом правонарушения, за которые оно привлечено к налоговой  ответственности оспариваемым решением инспекции, не повлекло негативных последствий в виде причинения ущерба государству, поскольку возможные потери бюджета в данном случае компенсируются уплатой пеней.

В данном случае суд рассмотрел требования общества о снижении размера штрафа только в части привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме                         104 960 руб. (434483-329523), поскольку признал незаконным привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 329 523 руб. (296723,2+19356,8+8026+5417). 

Вместе с тем ранее в настоящем постановлении апелляционной коллегией признаны ошибочными выводы суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в редакции решения управления в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 1 483 616 руб. по эпизоду неправомерного отнесения обществом в состав косвенных расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электроэнергии, используемой непосредственно в основном производстве готовой продукции, и ГСМ, используемых для производственных нужд и обеспечивающих смазку оборудования (судом неправильно применены нормы материального права), а также в сумме 7 962 руб. по эпизоду неправомерного отражения обществом в составе расходов по налогу на прибыль произведенных затрат на компенсацию стоимости в связи с использованием личных легковых автомобилей работников в служебных целях (судом применена неправильная ставка при определении излишне доначисленной суммы налога).

Также ранее в настоящем постановлении апелляционной коллегией признаны ошибочными отказ суда первой инстанции в признании недействительным решения налогового органа в редакции управления в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 72 138 руб. по эпизоду взаимоотношений общества с ООО «Б.С. Инвест» и определения инспекцией расходов общества по налогу на прибыль расчетным методом (судом применена неправильная ставка при определении излишне доначисленной суммы налога).

Таким образом, всего у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания недействительным решения инспекции от 26.06.2017 № 2 в редакции решения управления от 16.10.2017 № 07-09/15900@ в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 1 419 440 руб. (1483616 + 7962 – 72138), а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, приходящегося на указанную сумму налога, в связи с уменьшением его судом первой инстанции в три раза с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.

Следовательно, решение суда подлежит отмене в указанной части в связи с неправильным применением судом норм материального права и частичным несоответствием выводов суда первой инстанции, изложенных в данном решении, обстоятельствам дела.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения.

В связи с тем, что доводы апелляционной жалобы общества частично признаны обоснованными не по существу заявленных им требований и не по причине неверных выводов налогового органа, изложенных в оспоренном решении, а в связи с допущенной судом ошибкой в расчетах сумм налога на прибыль в результате неправильного применения налоговой ставки, в удовлетворении жалобы, по сути, отказано, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ООО «ЛДК № 2» в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 февраля                2019 года по делу № А13-2437/2018 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области от 26.06.2017 № 2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области                         от 16.10.2017 № 07-09/15900@ в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Лесопильный и деревообрабатывающий комбинат № 2» налога на прибыль в сумме 1 419 440 руб., пеней и штрафа по пункту 1                     статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом смягчающих ответственность обстоятельств по указанному налогу в соответствующих суммах.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Лесопильный и деревообрабатывающий комбинат № 2» в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                      А.Ю. Докшина

Судьи                    Е.А. Алимова

                    Н.В. Мурахина