﻿

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-3610/2021-АК

г. Пермь

23 апреля 2021 года

Дело № А60-57942/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Борзенковой И.В.,

судей  Гуляковой Г.Н., Риб Л.Х.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бочаровой И.В.,

при участии:

представителя заявителя, Лебедева В.С., действующего по доверенности от 05.03.2019, предъявлены паспорт, диплом;

представителя заинтересованного лица, Сизова Р.Ю., действующего по доверенности от 09.01.2020, предъявлены удостоверение, диплом;

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, акционерного общества "АСК-Отель",

на решение Арбитражного суда Свердловской области 

от 01 февраля 2021 года по делу № А60-57942/2020

по заявлению акционерного общества "АСК-Отель" (ИНН 6670027633, ОГРН 1036603510790) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014) 

о признании недействительными решения № 796 от 14.05.2020 и № 795 от 14.05.2020,

установил:

Акционерное общество "АСК-Отель" (далее – заявитель, АО «АСК-Отель», общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 14.05.2020 № 796 в части отказа в возмещении из бюджета НДС за 4 квартал 2015 года в общей сумме 12024765 рублей 40 копеек, от 14.05.2020 № 795 в части отказа в возмещении из бюджета НДС за 4 квартал 2018 года в общей сумме 85918949 рублей 00 копеек (с учетом уточнений, принятых в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01 февраля 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы заявитель приводит доводы об оспаривании Решений № 796 от 14.05.2020 и № 795 от 14.05.2020 ввиду различной позиции о начале течения трехлетнего срока для заявления вычетов по НДС.

Считает, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость не позднее 3 лет с даты окончания налогового периода, в котором возникло право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ. Полагает, что право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества не могло возникнуть ранее расторжения договоров инвестирования и не возникло бы вообще, в случае передачи результатов работ инвесторам в полном объеме. 

Убежден, что при соблюдении условия, что объект строится более трех лет и застройщик сам является инвестором (соинвестором), право застройщика-инвестора принимать НДС к возмещению из бюджета может быть реализовано окончательно только за рамками трехлетнего срока, когда доля НДС, приходящаяся на налоговые вычеты застройщика, может быть определена окончательно, ввиду чего вычет НДС АО «АСК-Отель» в период осуществления СМР на объекте с привлечением соинвесторов - не применялся. АО «АСК-Отель» с 4 квартала 2015 года является застройщиком-инвестором, что позволяет применять вычет по НДС по выполненным СМР не дожидаясь окончания строительства объекта. 

Учитывая, что об этом факте общество узнало благодаря судебному решению, вступившему в силу в 1 квартале 2016 года, АО «АСК-Отель» вправе применить вычет по НДС по выполненным СМР в том числе за пределами 3-х летнего срока как минимум с 16.03.2016 года в течении 3-х лет. Указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о начале исчисления 3-х летнего срока на заявление вычета по НДС с 3 квартала 2014 года - с момента регистрации права собственности на объект незавершенного строительства. Обращает внимание, что поскольку договор купли-продажи недвижимости №07/12 от 09.12.2015 по соглашению от 26.10.2016 с ООО «МФК» был расторгнут и объект строительства был возвращен, а положение сторон, существовавшее до его заключения, восстановлено, у налогоплательщика появились правовые возможности осуществить операцию реализации объекта инвесторам и возобновились основания для правомерности осуществления необлагаемой операции с инвесторами (необлагаемая НДС операция согласно ст. 39,146 НК РФ - по передаче им в собственность объекта строительства). Таким образом, учитывая дату расторжения договора купли-продажи объекта незавершенного строительства 13.12.2016 года, начало течения трехлетнего срока на реализацию права на возмещение НДС можно фактически исчислять с 13.12.2016 года, т.к. до этой даты АО «АСК-Отель» не располагал информацией о расторгнутых инвестиционных договорах ООО «МФК». Последний инвестиционный договор (с Колесниковой Натальей Петровной) АО «АСК-Отель» прекратил свое действие с 02.03.2018 года, перейдя в разряд обычной кредиторской задолженности.

Представитель заявителя в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Представитель налогового органа в представленном отзыве и судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражал, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, спорные декларации по НДС были представлены заявителем налоговый орган по затратам, произведенным в отношении принадлежащего заявителю объекта капитального строительства по счетам-фактурам и первичным документам, полученным от подрядчиков за период 2012-2015 года.

При этом, за 4 квартал 2015 года заявителем представлена уточненная декларация, данные по которой по суммам налоговой базы и вычетов по НДС совпадают с ранее поданной 19.02.2019 уточненной декларацией. (корректировка 4).

Заявитель является застройщиком объекта – «Многофункциональный центр с гостиничным комплексом, с вертолетной площадкой на кровле, со стилабатом и подземным паркингом с рампой для въезда, со встроенными трансформаторными подстанциями» в границах улиц Красноармейская - Малышева (название объекта «Опера Тауэр»).

Разрешение на строительство №ЮГ66302000-4708 от 22.12.2014, а также продление разрешения на строительство ШШ66302000-409-2017 от 23.01.2017, выданное АО «АСК-Отель» на осуществление строительства объекта капитального строительства, действие разрешения продлено до 31.12.2021.

Строительство осуществлялось с привлечением инвесторов. Общий объем площадей, подлежащих инвестированию, составляет 7906,71 кв. м. (физические лица - инвесторы помещений в объеме 1789,76 кв. м., ООО «ТРАСТ» - 117,71 кв. м., ООО «ГудРент» - 6000 кв. м.), что в совокупности составляет 7 % от общей площади объекта строительства (общая площадь объекта строительства согласно проекту - 110 007 кв. м.). Общая сумма инвестиций в целом по объекту составила 316 343 522 рубля, что соответственно, также составляет не более 7% от общей стоимости строительства объекта.

Соответственно, по окончании строительства помещения в объекте строительства должны были быть переданы инвесторам по необлагаемой операции инвестирования в объект строительства (согласно п. 3 ст. 39, ст. 146 НК РФ - передача инвестору объекта строительства - операция, не являющаяся объектом обложения НДС). НДС по выполненным СМР должен был накапливаться налогоплательщиком на счете 19 и передан инвесторам по сводным счетам-фактурам для принятия к вычету непосредственно ими после окончания строительства как собственникам помещений в объекте строительства.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик, начиная с периода осуществления первых затрат на объект строительства (2012-2013 годы) накапливал НДС на счете 19, не применяя его к вычету по расходам на строительство объекта.

Инспекцией проведен осмотр территории объекта строительства по указанному выше адресу (протокол № 16 от 25.04.2019), в результате чего установлено, что работы по строительству прекращены, объект законсервирован (акт о консервации от 16.03.2018).

Налогоплательщиком представлено свидетельство 66 АЖ648829 от 21.08.2014 о праве собственности на объект незавершенного строительства («Многофункциональный центр с гостиничным комплексом, с вертолетной площадкой на кровле, со стилобатом и подземным паркингом с рампой для въезда, со встроенными трансформаторными подстанциями» в границах улиц Красноармейская - Малышева) степень готовности 5%. Площадь объекта незавершенного строительства - 107 972 кв. м. кадастровый номер 66:41:0601003:21. Земельный участок под застройку принадлежит застройщику на правах аренды по договорам № 6-557 от 23.08.2005 и № Т-51 от 12.07.2013.

В дальнейшем в декабре 2015 года объект незавершенного строительства реализован по договору купли-продажи недвижимости № 07/12 от 09.12.2015 взаимозависимому лицу – ООО «МФК» (степень готовности 5%, площадь 107 972 кв.м.). Данный договор купли-продажи заверен нотариально. Представлен акт приема-передачи от 09.12.2015. Переход права собственности от налогоплательщика к ООО «МФК» зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра картографии 24.12.2015.

По данной сделке налогоплательщиком 26.01.2016 представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года с отраженной реализацией в адрес ООО «МФК» по счету-фактуре № 87 от 09.12.2015 на сумму 659 000 000 рублей, в том числе НДС - 100525423,73 рубля.

Также налогоплательщиком 08.02.2016 осуществлен перевод своих обязательств перед инвесторами на ООО «МФК».

В дальнейшем договор купли-продажи недвижимости № 07/12 от 09.12.2015  был расторгнут сторонами по соглашению от 26.10.2016 с возвратом объекта строительства.

Кроме того, в рассматриваемый период имелся судебный спор о расторжений инвестиционного договора с инвестором ООО «ГудРент» (ИНН 6671389562).

Согласно решению Арбитражного суда Свердловской области от 27.11.2015 по делу № А60-3 8067/2015 инвестиционный договор ЖЧИ-2 от 28.11.2012 между АО «АСК-Отель» и ООО «ГудРент» признан расторгнутым, АО «АСК-Отель» обязано возвратить внесенные ООО «ГудРент» по инвестиционному договору денежные средства в размере 204 616 076 рублей.

АО «АСК-Отель» и ООО «ГудРент», а также ООО «ГудЛэнд», ООО «Аметист» являются взаимозависимыми лицами, что подтверждено при рассмотрении дела № А60-3637/2015.

Инспекция, проанализировав все представленные договоры по переводу долга путем уступки права требования на иные организации, установила, что перед ООО «ГудРент» указанная задолженность не погашена как налогоплательщиком, так и новыми кредиторами. При этом, ООО «ГудРент» ликвидировано 22.08.2018.

В первичной декларации за 4 квартал 2015 года налогоплательщиком была заявлена основная (наибольшая) часть вычетов НДС, заявленных в уточненной декларации за 4 квартал 2018 года по объекту строительства.

В книге покупок к первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года в общей сумме вычетов, примененных по рассматриваемому объекту строительства (87 079 438 рублей) отражены счета-фактуры в количестве 240 штук на общую сумму НДС 76 845 606 рублей (аналогичные включенным в состав налоговых вычетов по уточненной декларации за 4 квартал 2018 года).

Указанные вычеты первоначально заявлены обществом в 4 квартале 2015 года, т.е. в периоде осуществления реализации объекта незавершенного строительства по договору №07/12 от 09.12.2015 с ООО «МФК».

Далее указанные вычеты в последующей уточненной декларации № 3 за 4 квартал 2015 года от 23.11.2016 уменьшены до суммы 298089 рублей, одновременно с уменьшением суммы НДС по реализации объекта незавершенного строительства в связи с расторжением договора №07/12 от 09.12.2015.

При этом, заявленные в первоначальной декларации за 4 квартал 2015 года суммы вычетов в размере 298089 рублей, относящиеся в т.ч. к объекту строительства, по последующим декларациям не были изменены и, соответственно, считаются принятыми по первоначальной декларации за 4 квартал 2015 года.

В рассматриваемых уточненных декларациях за 4 квартал 2018 года, 4 квартал 2015 года (представленных 19.02.2019, 19.02.2019, 04.04.2019) налогоплательщиком также включены ранее не отраженные суммы вычетов по объекту строительства: по декларации за 4 квартал 2018 года - 9 221 892 рубля (помимо суммы вычетов 76 845 606 рублей, ранее заявленных в первоначальной декларации за 4 квартал 2015 года от 26.01.2016), за 4 квартал 2015 года- 14 312 620рублей.

Изложенные обстоятельства оценены Инспекцией как свидетельствующие о возникновении не только направленности, но и о фактическом использовании налогоплательщиком расходов и вычетов НДС по строительству объекта на облагаемые НДС операции именно в 4 квартале 2015 года, что подтверждает возникновение права на вычет в данном периоде.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка № 4) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года, представленной Акционерным обществом «АСК-Отель» в налоговый орган 19.02.2019 составлен акт от 03.06.2019 №25981 и вынесено решение от 14.05.2020 № 795 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налоговым органом уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2018 года в размере 86 067 498 рублей.

Кроме того, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2015 года, представленной 04.04.2019 АО «АСК-Отель», по результатам которой составлен акт от 19.06.2019 № 27633 и вынесено решение от 14.05.2020 № 796 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2015 года в размере 14 282 720 рублей; доначислена сумма НДС в размере 29 900 рублей, налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1600 рублей.

Решением УФНС России по Свердловской области от 04.08.2020 №621/20 апелляционная жалоба АО «АСК-Отель» на решение Межрайонной инспекции ФНС России № 31 по Свердловской области от 14.05.2020 № 795 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Апелляционная жалоба АО «АСК-Отель» на решение Межрайонной инспекции ФНС России» №31 по Свердловской области от 14.05.2020 № 796 удовлетворена в части штрафа в размере 200 рублей по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Считая, что решения инспекции в части отказа в возмещении НДС не соответствуют Кодексу, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о пропуске заявителем трехлетнего срока для применения налоговых вычетов по ст.173 НК РФ. 

Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам. 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. 

В силу статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

Для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ по объекту, который после окончания строительства будет принадлежать инвестору, осуществляющему финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщик по окончании строительства объекта выставляет счет-фактуру в адрес инвестора в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет в другом налоговом периоде само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

Указанные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.06.2010 № 2217/10, а также в пункте 27 Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которому поскольку пунктом 2 статьи 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. 

Налоговый период, с конца которого начинает течь 3-летний срок для заявления вычета - определяется датой совершения операции реализации объекта (его приема-передачи), на момент которой согласно ст. 167 НК определяется налоговая база и осуществляется постановка приобретенного объекта на учет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009г. № 17473/08 - выражена правовая позиция о том, что указанный в п. 2 ст. 173 НК РФ «соответствующий налоговый период», по окончании которого начинает течь 3-летний срок для заявления вычета НДС (т.е. подачи налоговой декларации с отражением вычета) - относится к налоговому периоду, в котором определяется налоговая база с операции реализации, по которой заявлен налоговый вычет, т.е. это период сдачи- приемки работ, передачи товаров.

В соответствии с пунктом 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) правило пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации о трехлетием сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, из совокупности указанных выше положений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Судом апелляционной инстанции установлено и сторонами не оспаривается, что строительство объекта осуществлялось с привлечением инвесторов.

В подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что объектом обложения по НДС не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В силу положений норм ст.ст. 39, 146, 171, 172, 176 НК РФ, по отношениям, возникшим в рамках инвестиционного договора, право на принятие к вычету НДС возникает только у инвестора. 

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность -вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Исходя из изложенных норм права, с учетом положений ст. 39 НК РФ, инвестиционная деятельность не признается объектом налогообложения по НДС, заказчик-застройщик, заключающий договоры с подрядчиками за счет средств инвесторов, вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками, не производит, так как учитывает НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до окончания строительства и передаче законченного строительством объекта инвесторам.

Как следует из оспариваемых решений и материалов дела, вычет НДС по выполненным СМР  в период действия инвестиционных договоров АО «АСК-Отель» не применялся. 

НДС по выполненным СМР накапливался на счете 19 и должен был быть «передан» инвесторам по сводным счетам-фактурам для принятия к вычету непосредственно ими после окончания строительства объекта и передачи им построенных помещений. 

Право на налоговый вычет по НДС у инвесторов возникает с момента выставления им сводного счет-фактуры и сохраняется за ними в течение последующих 3-х лет без учета времени фактического строительства объекта. При этом не имеет принципиального значения доля сторонних инвесторов в построенном объекте. 

Если доля сторонних инвесторов в объекте менее 100%, то в этом случае застройщик-заказчик строительства сам приобретает права на часть построенного объекта и имеет право принять часть «входящего» НДС к вычету пропорционально своей доле в объекте строительства, то есть он приобретает статус соинвестора. 

Если же в процессе строительства объекта все инвесторы выходят из проекта (расторгают договоры соинвестирования), считается, что заказчик-застройщик осуществляет строительство для себя (он - единственный инвестор) и это дает ему право принимать вычеты по НДС по осуществленным СМР в текущих периодах..

 При этом источником финансирования строительства объекта могут быть как собственные, так и заемные (кредитные) средства.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" результаты осуществленных капитальных вложений переходят в собственность инвестора (владение, пользование и распоряжение).

Следовательно, право принять к вычету "входной" НДС у инвестора возникает по факту подписания акта приема-передачи объекта (принятия на учет) и получения им сводного счета-фактуры, выставленного застройщиком.

Учитывая положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, инвестор вправе заявить данные суммы вычетов в пределах трех лет после получения счета-фактуры и принятия на учет построенного объекта недвижимости.

 При этом инвестор на основании одного счета-фактуры вправе принять НДС к вычету частями в разных налоговых периодах в течение трех лет (Письма ФНС России от 09.09.2016 N СД-19-3/142, Минфина России от 16.06.2016 N 03-07-10/34875). Тот факт, что прилагаемые к сводному счету-фактуре документы относятся к периоду времени более чем 3 (три) года, не влияет на порядок принятия к вычету сумм НДС инвестором (Письмо ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@).

Правомерность выставления сводных счетов-фактур также подтверждается Письмом Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-10/2254, Письмом Минфина России от 18.10.2011 N 03- 07-10/15, п. 8 Письма ФПС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2018 N 301-КГ17-22967 по делу N А79- 8152/2016).

У застройщика, совмещающего функции инвестора, налоговая база по НДС определяется из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли застройщика в сумме инвестиций на строительство объекта. 

Сумма НДС принимается к вычету в момент совпадения в одном лице инвестора и застройщика и при наличии выставленного сводного счета-фактуры в отношении себя как застройщика и инвестора.

Строительство объекта велось, в том числе за счет средств заявителя, а инвесторы входили в проект в процессе осуществления СМР. не оспаривается налоговым органом Указанные обстоятельства, в том числе факт выхода инвесторов по состоянию на 2018 год, не оспорены налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Апелляционный суд считает, что вывод суда первой инстанции о начале течения трехлетнего срока  для  возникновении у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов  после даты регистрации права собственности на указанный объект незавершенного строительства является ошибочным при наличии в дальнейшем иных операций с данным объектом незавершенного строительства, которые влекут  отражение в учете налогоплательщика  самостоятельных налоговых операций в соответствующих налоговых периодах.

Как указано выше, налогоплательщиком реализован объект незавершенного строительства со степенью готовности 5% по договору купли-продажи недвижимости №07/12 oт 09.12.2015 г., заключенному с ООО «МФК». Площадь 107 972 кв.м., «Многофункциональный центр с гостиничным комплексом по ул. Красноармейская - Малышева». Представлен акт приема-передачи от 09.12.2015. 

Переход права собственности от налогоплательщика к обществу ООО «МФК» зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 24.12.2015.

Таким образом, с даты реализации налогоплательщиком объекта незавершенного строительства по облагаемой НДС операции у налогоплательщика отсутствовали правовые возможности осуществить операцию реализации объекта инвесторам и, соответственно, перестали существовать основания для осуществления необлагаемой операции с инвесторами (необлагаемая НДС операция согласно ст. 39, 146 НК РФ - по передаче им в собственность объекта строительства). 

В последующем договор купли-продажи недвижимости №07/12 от 09.12.2015  по соглашению от 26.10.2016 с ООО «МФК» расторгнут и объект строительства возвращен. Соглашение о расторжении зарегистрировано Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 13.12.2016.

В соответствии с п. 2 Соглашения о расторжении Стороны договорились о том, что в результате расторжения Договора восстанавливается положение, существовавшее до его заключения. 

Каждая из сторон с целью восстановления положения, существовавшего до момента заключения расторгаемого Договора обязуется предпринять все меры, направленные на возвращение того, что было исполнено по Договору до момента его расторжения, а также сделать все необходимое для приведения сторон в положение, существовавшее до заключения расторгаемого Договора.

С даты расторжения договора на реализацию налогоплательщиком объекта незавершенного строительства было восстановлено положение, существовавшее до его заключения и у налогоплательщика снова появились правовые возможности осуществить операцию реализации объекта инвесторам и соответственно, возобновились основания для правомерности осуществления необлагаемой операции с инвесторами (необлагаемая НДС операция согласно ст. 39,146 НК РФ - по передаче им в собственность объекта строительства).

Таким образом, право на налоговый вычет НДС могло возникнуть у налогоплательщика не ранее I квартала 2016 года (с момента начала расторжения инвестиционных договоров), а учитывая дату расторжения договора купли-продажи объекта незавершенного строительства 13.12.2016, начало течения трехлетнего срока на реализацию права на возмещение НДС следует исчислять с 13.12.2016, так как  до этой даты АО «АСК-Отель» не располагал информацией о расторгнутых инвестиционных договорах ООО «МФК». Указанные сделки с данным имуществом должны были найти отражение  в налоговом учете в периоде их совершения . а не в периоде   заключения договора купли продажи  объекта .

Следует отметить, что при расторжении инвестиционного договора налогоплательщиком фактически статус заказчика-застройщика утрачивается, соответственно, вычет НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, производится в общем порядке, с учетом требования о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

С учетом изложенного, возможность реализовать право на вычет НДС, уплаченного подрядным организациям, возникла у общества только после расторжения договора инвестиционного строительства.

Однако, как указано выше, Соглашением о расторжении договора купли-продажи недвижимости Стороны договорились о том, что в результате расторжения Договора восстанавливается положение, существовавшее до его заключения; принимая во внимание, что заявитель являлся соинвестором, не может быть признано началом течения срока права на налоговый вычет по НДС дата регистрации права собственности.

Согласно Определению Конституционного суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 1275-0 налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и тому подобное), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении НДС, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и тому подобное. 

Поскольку уточненная декларация за 4 квартал 2015 года (корректировка № 5) представлена обществом 04.04.2019, то есть по истечении трех лет после окончания налогового периода, налоговый орган правомерно отказал в возмещении налога. 

Доводы заявителя о том, что решением инспекции от 14.05.2020 № 796 обществу отказано в возмещении НДС за 4 квартал 2015 года в отношении указанного объекта, правомерно не приняты судом во внимание. 

Между тем, право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, у общества не могло возникнуть ранее заключения соглашения от 26.10.2016 о расторжении договора купли-продажи недвижимости от 09.12.2015  №07/12; при этом уточненная налоговая декларация по НДС за 4 кварталы 2018 года представлена заявителем 19.02.2019, следовательно, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что трехгодичный срок для возмещения НДС, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, на момент представления уточненной налоговой деклараций по НДС 4 квартал 2018 года не истек.

Доводы инспекции о непогашении задолженности по возврату инвестиционных средств ООО «Гуд Рент» рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклонены, поскольку сам по себе факт возврата либо невозврата денежных средств по расторгнутому инвестиционному договору не свидетельствует о нерасторжении договора инвестиции, который установлен судебными актами по делу  А 60-38-67/2015, а также  не  связан напрямую с правом на возмещение НДС из бюджета.

Складывающиеся отношения между застройщиком и инвесторами не могут быть приняты во внимание, поскольку их правовая природа не соотносима к  предмету спора между обществом и налоговым органом о возмещении НДС, при том, что наличие  какой-либо недобросовестности в поведении общества инспекцией не доказано.

В соответствии со статьей 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Исходя из вышесказанного, у застройщика, совмещающего функции инвестора, база НДС определяется из сумм налога, предъявленных ему подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли застройщика в сумме инвестиций на строительство объекта. Сумма НДС принимается к вычету в момент совпадения в одном лице инвестора и застройщика и при наличии выставленного сводного счета-фактуры в отношении себя как застройщика и инвестора.

Согласно представленной  уточненной  декларации за 4 квартал 2018 года  к вычету была заявлена сумма 88526887 руб. , по расходам на строительство спорного объекта за 2012-2018 годы. В ходе проверки инспекцией признана правомерность заявленного вычета в сумме 2459389 руб. за 2017-2018 года. Сумма НДС в размере 148549 руб. не принята налоговым органом  ввиду отсутствия полного пакета документов.   Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком.

Не оспаривая правомерность  и наличие документального подтверждения  расходов в сумме 85918949 руб. за 2012-2015 годы  , инспекция отказывает в предоставлении вычета только по основанию пропуска трехлетнего  срока по п. 2 ст. 173 НК РФ, указывая  на правомерность заявления вычетов в данном размере,  но в другом налоговом  периоде ( 4 квартале 2015года).

Учитывая , что на момент подачи декларации не истек трехлетний лет срок с 4 квартала 2016 года, спора по размеру и составу заявленных вычетов в указанной сумме нет между сторонами, что следует из оспариваемого решения, оснований для отказа в предоставлении вычетов в размере 85918949 руб. налоговым органом не доказано.

На основании вышеизложенного, решение от 14.05.2020 № 795 об отказе в привлечении к ответственности в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 85 918 949 рублей 00 копеек не может быть признано апелляционным судом правомерным.

При указанных обстоятельствах, решение арбитражного суда от 01.02.2021 подлежит изменению на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, так как выводы суда первой инстанции, изложенные в решении, частично не соответствуют обстоятельствам дела.

В силу ст. 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины по исковому заявлению и апелляционной жалобе в размере 4500 руб. подлежат отнесению на инспекцию.

Излишне уплаченную государственную пошлину при подаче апелляционной жалобы в размере 1 500 рублей следует возвратить из федерального бюджета на основании статьи 104 АПК РФ, статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 110, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01 февраля 2021 года по делу № А60-57942/2020 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции: 

«Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области от 14.05.2020 № 795 об отказе в привлечении к ответственности в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 85 918 949 рублей 00 копеек, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части исковых требований отказать. 

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014) в пользу акционерного общества "АСК-Отель" (ИНН 6670027633, ОГРН 1036603510790) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по иску и апелляционной жалобе 4500 руб. 00 коп.

Возвратить акционерному обществу "АСК-Отель" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 25.02.2021 № 2.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

И.В. Борзенкова

 

Г.Н. Гулякова

Судьи

 

Л.Х. Риб