ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А21-9150/2023

03 октября 2024 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена  19 сентября 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме  03 октября 2024 года03 октября 2024 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Титовой М.Г.,

судей  Денисюк М.И., Семеновой А.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Петуховым И.Я.,

при участии в судебном заседании представителя ООО «Олимп – Дизайн»  ФИО1 (доверенность от 24.07.2024), представителя УФНС по Калининградской области – ФИО2 (доверенность от 15.03.2024, онлайн), 

 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-15049/2024) Управления Федеральной налоговой службы России по Калининградской области на решение Арбитражного суда  Калининградской области от 19.03.2024 по делу № А21-9150/2023, принятое по заявлению  общества с ограниченной ответственностью «Олимп – Дизайн» к  Управлению Федеральной налоговой службы России по Калининградской области о признании недействительным решения,  

 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Олимп - Дизайн» (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Калининградской области (далее - Управление, налоговой орган) о признании недействительным решения № 569 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.09.2022.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 19.03.2024 заявление удовлетворено.

В апелляционной жалобе Управление просит указанное решение отменить как необоснованное и принятое с нарушением норм материального и процессуального права, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.  Апеллянт настаивает на том, что методика расчета среднемесячного выплачиваемого дохода, применяемая Управлением, соответствует нормам права, положениям Трудового кодекса Российской Федерации и Положению, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922,  подтверждена разъяснениями Министерства финансов Калининградской области от 11.12.2018 №01-02/4063 и от 27.03.2023 №02-01/940. Податель жалобы считает обоснованным вывод о занижении налогоплательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, а Обществом не выполнено одно из условий, установленных Законом №162 для применения льготной ставки при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В возражениях на апелляционную жалобу заявитель просит обжалуемое решение оставить без изменения. 

В судебном заседании представитель уполномоченного органа поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества против её удовлетворения возражал. 

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России № 9 по городу Калининграду была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2021 год, по результатам которой установлено занижение налога в связи с неправомерным применением пониженной ставки при исчислении 2 единого налога по УСН в 2021 году, в связи с чем налоговым органом был составлен акт налоговой проверки от 12.07.2022 № 3150. 

На основании приказа ФНС России от 13.05.2022 № ЕД-7-4/395 «О структуре Управления ФНС по Калининградской области» и приказа Управления от 13.05.2022 № 01-15/048 «О мероприятиях по реорганизации налоговых органов по Калининградской области» Межрайонная ИФНС России № 9 по городу Калининграду прекратила свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к Управлению. 

По результатам рассмотрения акта от 12.07.2022 № 3150 и материалов камеральной налоговой проверки Управлением было вынесено решение от 09.09.2023 № 569 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – оспариваемое Решение). 

Не согласившись с указанным Решением, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в Межрегиональную инспекцию ФНС России по Северо-Западному федеральному округу. 

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Северо-Западному федеральному округу от 02.05.2023 № 08-19/1747@ апелляционная жалоба Общества на указанное Решение оставлена без удовлетворения. 

Полагая указанное Решение незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что расчет среднемесячной заработной платы, произведенный Управлением, не учитывает фактически отработанное время работника. Суд первой инстанции не согласился с доводом налогового органа о том, что им была применена верная методика расчета среднемесячного выплачиваемого дохода.

Апелляционный суд, выслушав позиции представителей сторон, повторно исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, приходит к следующему. 

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования в случае, если установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя.

Следовательно, оспаривая действие (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц заявитель должен доказать как несоответствие, противоречие оспариваемых решений и действий (бездействия) закону, так и нарушение этими актами и действиями прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В соответствии с положениями статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 1.1, 3 и 4 настоящей статьи. 

Как следует, из материалов дела, заявитель с 09.12.2015 применяет упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения с 01.01.2018 выбран объект налогообложения «доходы». 

Инспекция провела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2021, представленной заявителем 28.03.2022. 

В представленной налоговой декларации заявителем в целях исчисления единого налога применена пониженная ставка в размере 3% (далее - пониженная ставка), предусмотренная Законом Калининградской области от 24.04.2018 № 162 «Об установлении налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих УСН» (далее - Закон от 24.04.2018 № 162).

В соответствии с нормами пункта 2 статьи 1 Закона от 24.04.2018 № 162 пониженная налоговая ставка в размере 3% применяется налогоплательщиками, которые соответствуют одновременно следующим условиям: 

- суммарный доход по указанному в Законе от 24.04.2018 №162 виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов налогоплательщика за налоговый период; 

- налогоплательщик не имеет задолженности по уплате обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, в том числе  государственные внебюджетные фонды, на установленную в соответствии со статьей 346.23 НК РФ дату сдачи налоговой декларации по итогам налогового периода, предшествующего налоговому периоду, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку; 

- налогоплательщик осуществляет деятельность, указанную в Законе от 24.04.2018 № 162, с привлечением наемных работников и обеспечивает в налоговом периоде, в котором налогоплательщик применил пониженную налоговую ставку, уровень среднемесячного выплачиваемого дохода в расчете на одного работника в размере не менее двух минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством Российской Федерации на начало налогового периода. 

Налогоплательщик полагал, что расчет, приведенный Управлением, ошибочен, поскольку произведен без учета того, что часть работников работала с сокращенной продолжительностью рабочего дня. 

По результатам камеральной проверки налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщиком не выполнено последнее из предусмотренных Законом от 24.04.2018 № 162 условие по соблюдению уровня среднемесячного выплачиваемого дохода в расчете на одного работника. 

При расчете среднемесячного выплачиваемого дохода налоговым органом применен следующий порядок: 

1. В отношении каждого работника, сведения, о которых представлены в справках по форме 2-НДФЛ, определятся среднемесячный выплачиваемый доход исходя из общей суммы дохода, разделенной на количество месяцев, в которых были начислены соответствующие выплаты. 

2. Суммированный среднемесячный выплачиваемый доход по каждому работнику делится на количество этих работников.

Согласно расчету сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ), а также сведениям по форме 2-НДФЛ в 2021 году суммированный среднемесячный доход сотрудников Общества за 2021 год составил 147 351,60 руб.

Таким образом, среднемесячный выплачиваемый доход в расчете на одного работника в 2021 году составил 18 418,95 рублей (147 351,60 : 8). 

На основании статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 29.12.2020 № 473-ФЗ, с 1 января 2021 года минимальный размер оплаты труда установлен 12 792,00 руб. 

Позиция Управления сводится к тому, что в целях применения пониженной ставки по УСН, уровень среднемесячного выплачиваемого дохода в расчете на одного работника должен составлять не менее 25 584 рублей (12 792*2). 

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом сделан вывод о том, что в проверяемом периоде Общество не соответствует критериям применения ставки налога в размере 3%, установленным Законом от 24.04.2018 № 162. 

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на письмо Министерства финансов Калининградской области от 11.12.2018 № 01-02/4068, которым дано толкование порядка применения Закона № 162, а именно, указано, что выплачиваемый доход предполагает фактически полученные средства оплаты труда сотрудника с учетом фактически отработанного времени, а также дополнительные выплаты (премии, материальная помощь). Штатным расписанием предприятия устанавливается тарифная ставка (оклад) сотрудников, дополнительные выплаты при этом не учитываются. В рамках проведения камеральной проверки правомерности применения льготы, установленной Законом, налоговым органам необходимо руководствоваться сведениями, содержащимися в официальной налоговой отчетности, в которой не содержится информации о занятости сотрудников предприятия.

Вместе с тем, как справедливо указал суд первой инстанции, в предшествующие налоговые периоды аналогичная отчетность принималась налоговым органом без замечаний, что подтверждено налоговым органом и документально не опровергнуто. 

Суд первой инстанции установил, что в материалах налоговой проверки, на сайтах Правительства Калининградской области, Министерства Финансов Правительства Калининградской области, ФНС России, данного разъяснения (письма) не имеется. 

В этой связи суд пришел к выводу об отсутствии доказательств осведомленности налогоплательщика о письме Министерства финансов Калининградской области от 11.12.2018 № 01-02/4068, не имеется. 

Также суд исходил из того, что содержащие в письме разъяснение не является нормативным актом, подлежащим применению к спорным правоотношениям, и носить рекомендательный характер. 

13.07.2022 после составления акта налоговой проверки № 3150 от 12.07.2022  Общество также обратилось с обращением в Законодательное собрание Калининградской области, принявшим Закон № 162, по вопросу разъяснения нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 1 названного Закона. 

Согласно ответу Законодательного собрания Калининградской области от 11.08.2022 выплачиваемый доход предполагает фактически полученные средства оплаты труда сотрудника с учетом фактически отработанного времени, а также дополнительные выплаты. 

Межрегиональной инспекцией ФНС по Северо-Западному федеральному округу в адрес Министерства финансов Калининградской области направлен запрос от 28.02.2023 №08-17/0913 о разъяснении порядка применения положений Закона от 24.04.2018 № 162. 

Согласно разъяснениям Министерства финансов Калининградской области от 27.03.2023 № 02-01/940 в рамках реализации подпункта 4 пункта 2 статьи 1 Закона от 24.04.2018 № 162 применяется следующий порядок расчета среднемесячного выплачиваемого дохода: 

- в отношении каждого работника (справка по форме 2-НДФЛ) определяется среднемесячный выплачиваемый доход исходя из общей суммы дохода, разделенной на количество месяцев, в которых были начислены соответствующие выплаты; 

- сумма среднемесячных доходов работников делится на количество этих работников. 

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом была применена неверная методика расчета среднемесячного выплачиваемого дохода. 

Как установил суд первой инстанции, вышестоящим налоговым органом после вынесения оспариваемого решения в 2023 вновь направлялся запрос о разъяснении порядка применения положений Закона от 24.04.2018 № 162. 

Анализ всех полученных ответов на запросы налоговых органов не позволяет прийти к выводу о правильности примененного Управлением в оспариваемом Решении способа расчета. 

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы (Постановление от 02.07.2013 № 17-П).

Также Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что вытекающие из Конституции Российской Федерации принципы юридического равенства и справедливости в правовом демократическом государстве требуют не только правовой определенности, но и предсказуемости правового регулирования, которое должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия к закону и действиям государства, предполагающий недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему правовых норм. Только в таком случае возникают предпосылки для конституционно-правового режима разумной стабильности условий хозяйствования, при котором налогоплательщики, действующие добросовестно, должны получать государственную защиту от рисков, создаваемых публичной властью, и в том числе от внезапных изменений налогового законодательства, не позволяющих налогоплательщикам своевременно подготовиться к изменяющимся условиям осуществления предпринимательской деятельности. Защита от подобных рисков для субъектов предпринимательской деятельности, гарантируемой в статье 34 Конституции Российской Федерации, является составной частью конституционной обязанности государства по охране законом права частной собственности (постановления от 24.05.2001 № 8-П, от 28.02.2019 № 13-П). 

Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 28.02.2019 № 13-П пришел к выводу, что налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами.

При таком положении, суд первой инстанции обоснованно указал на нарушение налоговым органом принципа определенности. 

Закон Калининградской области от 24.04.2018 № 162 «Об установлении налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения» предусматривает право налогоплательщика на применение пониженной ставки по УСН при условии привлечения наемных работников с выплатой в налоговом периоде заработной платы на уровне среднемесячного выплачиваемого дохода в расчете на одного работника в размере не менее двух минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством Российской Федерации на начало налогового периода. 

В данном региональном законе указано, что двойной размер среднемесячной заработной платы должен быть выплачен в расчете на одного работника, а не каждого работника. То есть у одного работника может быть выплачена заработная плата, составляющая три среднемесячных размера, у другого -  один среднемесячный размер, при этом на одного работника предприятия будет в среднем выплачено по два среднемесячных размера оплаты труда. 

Согласно положениям статьи 139 ТК РФ при любом режиме работы среднюю заработную плату считают, исходя из фактически начисленного работнику заработка и 7 фактически отработанного им времени в течении расчетного периода (т.е. за 12 календарных месяцев). Расчет среднемесячной заработной платы, произведенный Управлением, не учитывает фактически отработанное время работника. 

Суд первой инстанции признал правомерным применение Обществом пониженной ставки единого налога в 2021, исходя из представленного им расчета среднемесячного выплачиваемого дохода с применением среднесписочной численности работников общества, по которому среднесписочная численность общества за 2021 год составила 4 человека, фонд оплаты труда за 2021 год составил 1 531 134,41 рубля. 

Таким образом, среднемесячный выплачиваемый доход в редакции Закона №162 составил 31 989, 63 рублей (1 531 134,41 рублей / 4 человека / 12 месяцев). 

При указанных обстоятельствах заявленные требования Общества правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений норм процессуального права. 

С учетом изложенного, обжалуемое решение как законное и обоснованное отмене по доводам апелляционной жалобы Управления не подлежит.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд 

 

постановил:

решение Арбитражного суда  Калининградской области  от 19.03.2024 по делу №А21-9150/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

 

М.Г. Титова

 

Судьи

 

М.И. Денисюк

 

А.Б. Семенова