АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЕНБУРГСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Краснознаменная, д. 56, г. Оренбург, 460024

http: //www.Orenburg.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А47-17858/2022

г. Оренбург

15 февраля 2024 года

Резолютивная часть решения объявлена       02 февраля 2024 года

В полном объеме решение изготовлено        15 февраля 2024 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Александрова А.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "ПЛАСТ",                          ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, Оренбургская область, п.Новоорск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, г.Орск

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя публичное акционерное общество "СИМПРЕАЛ", ОГРН 

<

***>;                          ИНН 

<

***>, г.Москва

о признании недействительным решения от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО2 (доверенность от 12.07.2022, диплом), ФИО3 (доверенность от 12.07.2022, диплом),  ФИО4 (доверенность от 08.02.2023, копия диплома), адвокат  Мякишева Елена Георгиевна (доверенность б/н от 26.12.2023, участие в режиме онлайн-заседания),

от заинтересованного лица -  ведущий специалист-эксперт правового отдела  ФИО5 (доверенность №04-12/23537 от 14.12.2023, копия диплома), главный государственный налоговый инспектор ФИО6 (доверенность №04-12/23819 от 19.12.2023, разовая, паспорт), ФИО7 (доверенность 04-12/00409 от 11.01.2024), зам.начальника отдела УФНС России по Свердловской области ФИО8 (доверенность 04-12/00018 от 09.01.2023, сл.уд, участие в режиме онлайн-заседания),

от третьего лица - адвоката Кормилицына Татьяна Александровна (адвокат, доверенность б/н от 26.12.2023, копия диплома участие в режиме онлайн-заседания). 

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлялся  перерыв с 19.01.2024 до 02.02.2024. После перерыва в судебном заседании третье лицо явку представителя не обеспечило.

Общество с ограниченной ответственностью «Пласт» (далее – ООО «Пласт», налогоплательщик, заявитель, Общество, недропользователь) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области (далее – МИФНС № 14 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 12.10.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечено публичное акционерное общество «Симпреал» (до 12.01.2021 - ПАО «Новоорская керамика» ).

Представители заявителя в судебных заседаниях заявленные требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Представители заинтересованного лица в судебных заседаниях заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях.

Представитель третьего лица в судебных заседаниях поддержал заявленные ООО «Пласт» требования по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и пояснениях к отзыву на заявление.

Исследовав в полном объеме и оценив в совокупности документы, имеющиеся в материалах дела, заслушав представителей сторон, арбитражный суд первой инстанции установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО “Пласт” по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В соответствии с положениями статьи 100 НК РФ по результатам налоговой проверки Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 25.02.2022 № 05-28/7224. (далее - Акт от 25.02.2022 № 05-28/7224).

По результатам рассмотрения Акта от 25.02.2022 № 05-28/7224 и дополнения к нему от 03.06.2022 № 05-28/18, возражений налогоплательщика от 29.03.2022, от 30.06.2022 и дополнений к возражениям от 04.05.2022, а также иных материалов налоговой проверки, Инспекцией в соответствии со статьей 101 НК РФ вынесено решение от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 13 565 500 руб.

Оспариваемым решением Обществу также доначислен НДПИ в размере 188 162 694 руб., и в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ начислены пени в размере 78 084 248 руб. 33 коп. 

Основанием для вынесения решения Инспекции послужили выводы о том, что в нарушение пункта 2 статьи 337, подпункта 2 пункта 1 статьи 340 и пункта 1 статьи 54.1 НК РФ ООО «Пласт» создал условия для занижения налоговой базы по НДПИ и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2018-2020 годы, для оптимизации налоговой нагрузки по налогу путем искажения фактов хозяйственных операций с помощью включения в единый технологический процесс добычи взаимозависимых организаций и искажения стоимости добытого полезного ископаемого.

Инспекция считает, что искажение фактов хозяйственной деятельности недропользователя стало возможным в силу взаимозависимости (территориальной, производственной, трудовой, информационной и финансовой) участников группы компаний (ООО «Пласт», ПАО «Новоорская керамика» и ООО «Обогатительный комбинат»), участвующих в едином производственном процессе, а их отношения влияют на результаты заключенных между ними сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на искажение фактов хозяйственных операций и уклонение ООО «Пласт» от уплаты НДПИ.

По мнению налогового органа, в силу взаимозависимости необходимые для осуществления единого производственного процесса ресурсы (автотранспортные средства, спецтехника, работники, лицензия недропользователя и т.д.) распределены между участниками схему таким образом, чтобы искусственно обосновать необходимость участия (привлечения) в процессе добычи, первичной обработки и реализации глины взаимозависимых организаций (ПАО «Новоорская керамика», ООО «Обогатительный комбинат», ООО «Светлая глина», ИП ФИО9), действия которых влияют на результаты заключенных между ними сделок.

В данном случае МИФНС № 14 по Оренбургской области также ссылается на влияние родственных связей между руководителями ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» на формирование цены реализации глины по договору в размере 100 руб. за тонну, как на согласованную между взаимозависимыми лицами, то есть сформированную без учета коммерческих целей, что в свою очередь характеризует поведение налогоплательщика как не отвечающее деловому и экономически обоснованному стандарту разумного поведения участника финансовой сделки.

При создании такого документооборота затраты по первичной обработке глины выделены из процесса добычи глины, а установленная схема дробления единого производственного процесса позволила перенести часть затрат ООО «Пласт» на другое взаимозависимое лицо ПАО «Новоорская керамика» с целью уменьшения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, используемой при расчете налоговой базы и суммы НДПИ.

Кроме того, Инспекция ссылается на тот факт, что за более чем 10 лет налогоплательщик при реализации глины только взаимозависимым лицам ни разу не повышал цену такой реализации, а в совокупности с курсовой динамикой валют и изменением уровня инфляции неизменность цены реализации подтверждает тот факт, что такая цена между взаимозависимыми лицами не влияет на прибыльность деятельности налогоплательщиками.

По мнению налогового органа, ООО «Пласт» осуществляло реализацию добытой глины по заниженной цене в адрес взаимозависимой с ООО «Пласт» организации – ПАО «Новоорская керамика», которая в свою очередь продавала указанную глину конечным потребителям по цене, превышающей цену приобретения указанной глины у ООО «Пласт» в разы, в результате чего ООО «Пласт» занижало НДПИ, величина которого в силу положений пунктов 1 и 2 статьи 340 НК РФ определяется исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в том или ином налоговом периоде.

Налоговый орган также отмечает, что в технических проектах за 2017-2018 годы и 2019-2020 годы переработка полезного ископаемого не предусматривается, поскольку ООО «Пласт» является горнодобывающим предприятием и не осуществляет деятельность в области обрабатывающей промышленности. При этом, в силу осуществления добычной деятельности и осуществления добычи глин на Новоорском месторождении процессы грохочения, обогащения, шихтования и сортировки технологически входят в добычный цикл работ, а процессы первичной обработки не изменяют химического состава и физических свойств глин Новоорского месторождения, а лишь доводят ее состояние до требуемых стандартом (техническими условиями) параметров качеств.

В связи с этим, МИФНС № 14 по Оренбургской области, считает, что в отсутствие изменения качественных характеристик глина Новоорского месторождения, полученная на этапе добычи недропользователем и впоследствии реализованная покупателям-производителям, несмотря на участие в схеме нескольких взаимозависимых организаций, обладает всеми признаками добытого полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения в соответствии с положениями статей 336 и 337 НК РФ

Таким образом, налоговым органом установлены нарушения пункта 2 статьи 337 НК РФ в связи с неверным определением вида добытого полезного ископаемого и подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ в связи с неверным расчетом стоимость единицы добытого полезного ископаемого, а также - пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате искажения сведений об осуществлении добычных работ и их документальном распределении между взаимозависимыми организациями создана схема по минимизации НДПИ путем использования взаимозависимых юридических лиц с целью создания условий, позволяющих придать сделкам формальные основания соответствия их требованиям налогового законодательства, но, по существу, прикрывающих фактическое ведение деятельности самим недропользователем и получения именно им необоснованной налоговой экономии.

Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в Решении от 03.08.2022 № 17-10/4819, в порядке, установленном статьей 139.1 НК РФ, обратился в УФНС России по Оренбургской области с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение Инспекции полностью.

По мнению налогоплательщика, выводы налогового органа об искусственном дроблении производственного процесса несостоятельны, так как технологические операции, осуществляемые ООО «Обогатительный комбинат» по договору на оказание услуг с ПАО «Новоорская керамика», не являются частью процесса добычи полезного ископаемого, так как процессы шихтования и грохочения глины не относятся к процессу добычи полезного ископаемого, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого продукция не может быть признана полезным ископаемым, так как она является продукцией обрабатывающей промышленности, а выводы налогового органа о наличии признаков «дробления» единого производственного процесса необоснованны. ООО «Пласт» также указывает на необоснованность расчета рыночной цены, который сделан Инспекцией с нарушением норм НК РФ. Также Общество поясняет, что налоговым органом не доказано, что указанные им обстоятельства свидетельствуют о наличии между ООО «Пласт» и его контрагентами признаков взаимозависимости. Кроме того, налогоплательщик отмечает, что Инспекцией допущены процессуальные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС России по Оренбургской области принято Решение от 31.10.2022 № 16-11/178288@ об оставлении данной жалобы без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в Решении от 03.08.2022 № 17-10/4819, и выводами УФНС по Московской области, изложенными в Решении от 31.10.2022 № 16-11/178288@, обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с настоящим заявлением.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела и заслушав представителей сторон, считает заявленное ООО «Пласт» требование подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности решений или действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган. При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя. 

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

При этом, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).

В целях обеспечения возмещения ущерба, понесенного казной в случае неисполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и сборы, федеральный законодатель на основании статей 57, 71 (пункты "в", "ж", "з", "о"), 72 (пункты "б", "и" части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, устанавливая систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, предусматривает и необходимые меры государственного принуждения - правовосстановительные и штрафные, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.

В качестве правового механизма обеспечения исполнения закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности, полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта Российской Федерации, на которой расположен участок недр. 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В целях настоящей главы залежью углеводородного сырья признается объект учета запасов одного из видов полезных ископаемых, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ (за исключением попутного газа), в государственном балансе запасов полезных ископаемых на конкретном участке недр, в составе которого не выделены иные объекты учета запасов. 

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. 

Пунктом 1 статьи 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, ООО «Пласт» имеет лицензию на право пользования недрами от 28.10.2009 серии ОРБ № 0107 ТЭ, выданную Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области (далее - Министерство) с целевым назначением и видами работ “добыча светложгущихся каолинитовых глин для производства керамического кирпича 60 млн. шт. в год и других керамических изделий” и сроком действия - до 31.12.2012. 

На основании дополнительного соглашения от 20.01.2012 на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся каолинитовых глин (Северная и Центральная части), расположенного на территории Новоорского района Оренбургской области, срок использования участком недр Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) продлено до 31.12.2035.

Участок недр расположен в 4,5 км к западу от п. Новоорска Новоорского района Оренбургской области и имеет статус горного отвода.

Исходя из представленных Технических проектов на 2017-2018 года и 2019-2020 годы, выполненная проектная документация предусматривает освоение Новоорского месторождения светложгущихся глин открытым способом без буровзрывных работ.

Оформление проектной документации осуществлялось на основании Отчета о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области в 1978-1979 годах и Технических проектов «Корректировка рабочего проекта на разработку Новоорского месторождения светложгущихся глин» (выполнен ООО «Оренбурггеоизыскания») в отношении Проекта на 2017-2019 годы и «Корректировка рабочего проекта на разработку Новоорского месторождения светложгущихся глин»  (выполнен ИП ФИО10) в отношении Проекта на 2019-2020 годы, согласованные с Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области (протоколы заседаний комиссии от 07.06.2017 №  018/2017 и от 23.04.2019 № 008/2019).

В целях осуществления деятельности ООО «Пласт» (заказчик) заключило с индивидуальным предпринимателем ФИО11 (исполнитель) договор возмездного оказания услуг от 01.02.2018 № 13 (далее - Договор от 01.02.2018 № 13), согласно подпункту 1.1. которого исполнитель в соответствии с заданием заказчика принимает на себя выполнение работ (услуг): «Производство маркшейдерских работ», а заказчик обязуется оплатить эти услуги. 

Пунктом 7.1 Договора от 01.02.2018 № 13 предусмотрен срок его действия, а именно: с 01.02.2018 по 31.12.2018. Дополнительным соглашением от 01.12.2021 № 4 срок действия Договора от 01.02.2018 № 13 продлен до 31.12.2022

С целью осуществления деятельности по добыче глины Новоорского месторождения между ООО «Пласт» (заказчик) и ООО «Обогатительный комбинат» (подрядчик) заключен договор подряда от 14.05.2018 № 12/18-юр (далее - Договор № 12/18-юр), по условиям которого подрядчик обязуется в соответствии с планом развития горных работ по Новоорскому карьеру светложгущихся глин на 2018 год выполнить работы по добыче глины светложгущейся месторождения “Новоорское месторождение”, планируемый объем - 350 тыс.м3. (т.д. 1 л.д.99-101).

Пунктом 3.1. Договора № 12/18-юр установлено, что стоимость работ определяется из стоимости 1 кубического метра глины светложгущейся, цена рабо за 1 (один) куб. метр составляет 47 руб. (в том числе НДС - 18%).

В соответствии с пунктом 15.1 данный договор действует до 31.12.2018. Исходя из пункта 1 дополнительного соглашения от 12.11.2018 № 1 к Договору № 12/18-юр договор может быть пролонгирован на тот же срок и на тех же условиях, если ни одна из сторон не заявила о его расторжении за 30 дней до окончания срока его действия. 

Дополнительным соглашением от 12.11.2018 № 4 к Договору № 12/18-юр предусмотрен планируемый объем добычи глины светложгущейся - 1 030 тыс.м3. (пункт 1), а также оговорено, что стоимость работ определяется из стоимости 1 (одного) кубического метра глины светложгущейся, цена работ за 1 (один) кубический метр составляет 14 руб. (в том числе НДС - 18%).

Согласно показаниям свидетеля ФИО9 (протокол допроса от 15.01.2021 (том дела 2), являющегося генеральным директором ООО «Обогатительный комбинат», данная организация осуществляет деятельность по переработке сырья (глины) и оказанию услуг по добыче глины, численность работников составляет от 40 до 60 человек, с период с 01.01.2017 по 31.12.2019 на балансе предприятия числились основные средства, а именно: земельный участок, два здания, транспортные средства (грохот, дробилка, экскаваторы, погрузчики, грузовые автомобили), также в начале 2017 года ООО “Новоорская сырьевая компания” предоставляла в аренду транспортные средства.

ФИО9 также пояснил, что основным заказчиком является ПАО «Новоорская керамика»  (осуществляли переработку глины), в 2017 году организация оказывала услуги по экскавации для ООО «Пласт», в 2018 году оказывала услуги по добычи глины и по перевозке автомобильным транспортом, с 2018 года - оказывала услуги по заправке ГСМ и техническому обслуживание для ООО «Светлая глина». 

В целях реализации добытой глины между ООО “Пласт” (поставщик) и ПАО «Новоорская керамика» (покупатель) заключен договор поставки от 01.06.2017 № 08 (далее - Договор № 08), по условиям которого поставщик обязуется передать в собственности покупателю, а покупатель принять и оплатить глину светложгущуюся огнеупорную Новоорского месторождения, именуемую в дальнейшем «Товар», в количестве согласно принятым поставщиком заявкам покупателя на условиях настоящего договора.

По условиям Договора № 08 право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара покупателю от перевозчика (пункт 1.3.), качестве товара должно соответствовать требованиям ГОСТа 9196-75 (пункт 2.1.), товар не должен содержать инородные тела, а именно, почвенный покров, деревья, кустарники, камни, металлические части, изделия из пластика, бумагу и ГСМ (пункт 2.2.)

В соответствии с пунктом 3.1. Договора № 08 цена за товар согласовывается между сторонами в дополнительном соглашении к настоящему договору и действует до момента (даты) изменения цены, указанного в извещении поставщика об изменении цены.

Пунктом 2 дополнительного соглашения от 01.06.2017 № 1 к Договору № 08 предусмотрено, что сумма договора составляет 118 руб. за 1 тонну (в том числе НДС).

ПАО «Новоорская керамика» является единственным покупателем глины, добытой ООО «Пласт».

Вместе с тем, между ПАО «Новоорская керамика» (заказчик) и ООО “Обогатительный комбинат” (исполнитель) заключен договор от 27.12.2016 № 1 - 2016 на оказание услуг по переработке глины Новоорского месторождения, согласно пункту 1.1. которого исполнитель обязуется произвести переработку глины светложгущейся огнеупорной (далее - сырье) и своими силами и средствами оказать услуги по переработке давальческого сырья, а заказчик - принять результаты переработки: глину светложгущуюся огнеупорную следующих сортов (далее- продукция):

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (5%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (10%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (15%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (20%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (25%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (30%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (35%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (40%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (50%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (60%).

и произвести оплаты за выполненные работы в соответствии с условиями настоящего договора (т.д. 2 л.д 102-108).

Впоследствии ПАО «Новоорская керамика» реализует приобретенную у ООО «Пласт» глину организациям и заводам, осуществляющим деятельность по производству кирпича и/или керамической плитки (изделий), находящимся на территории Оренбургской области и в других регионах Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, ООО «Пласт» является плательщиком НДПИ, который в соответствии со статьями 344 и 345 НК РФ ежемесячно представляло в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области декларации по НДПИ за проверяемый период, при заполнении которых указывало следующие значения: вид добытого полезного ископаемого – «глина», код вида добытого полезного ископаемого - 10015, единица измерения - “тонна” по коду ОКЕИ 168, налоговая ставка - 5,5%

Указывая код вида добытого полезного ископаемого 10015 “глины”, недропользователь относит добываемое им полезное ископаемое к ископаемым, используемым в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляла 100 руб. за тонну в 2018 году и 98 руб. 33 коп. за тонну в 2019 и 2020 годах.

Единственным покупателей добытой недропользователем глины являлось ПАО «Новоорская керамика» (с 12.01.2021 - ПАО «Симпреал»), которое в дальнейшем реализовывало добытую глину сторонним покупателям по ценам от 944 руб. за тонну.

Относительно рассмотрения всего технологическиого процесса по добыче глин Новоорского месторождения в качестве единого цикла добычных работ, включая операции по первичной обработке, грохочению, обогащению, сортировке, судом установлено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие «полезного ископаемого» именно в целях использования в налоговых правоотношениях, а сам термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Положениями пункта 7 статьи 339 НК РФ установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» установлено, что применяя положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В Определении от 11.03.2021 № 375-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Также Конституционный Суд Российской Федерации отмечает, что сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, - в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, - горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня. (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.05.2012 по делу № А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 07.05.2012 № Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2017 № Ф07-7687/2017 иот 19.11.2018 № Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.08.2019 № Ф03-2720/2019 и Арбитражного суда Уральского округа от 31.10.2019 № Ф09-6862/19 и др.). 

Напротив, в иных случаях - учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства - суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2014 по делу № А63-11099/2012, Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2018 № Ф09-8341/17 и от 24.11.2020 № Ф09-6419/20 и др.). 

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный суд РФ в своих судебных актах прямо указывают на то, что ключевыми документами, которыми следует руководствоваться при разрешении вопроса о том, какой именно продукт следует признавать объектом налогообложения НДПИ, являются лицензия на пользование недрами, технический проект разработки месторождения и стандарты качества полезного ископаемого.

Аналогичный вывод содержится в письме Федерального агентства по недропользованию от 07.03.2023 № АГ-04-37/4525 из содержания которого прямо следует, что по вопросу отнесения процесса грохочения и шихтования глины к процессу добычи полезного ископаемого следует руководствоваться проектной документацией, предусмотренной статьей 23.2. Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», которой определяется состав операций, относящихся к процессу добычи полезного ископаемого (том 3). 

В рассматриваемом случае судом установлено, что ни в лицензии на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) № 05107 ТЭ серии 0РБ, ни в Техническом проекте на 2017-2018 годы «Корректировка проекта разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин», выполненном ООО «Оренбурггеоизыскания» (далее – Технический проект 2017-2018), ни в Техническом проекте на 2019-2020 годы «Корректировка проекта разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин», выполненном ИП ФИО10 (далее – Технический проект  2019-2020) не предусмотрено проведение работ по обработке и обогащению глин, добываемых на Новоорском месторождении светложгущихся глин или иных работ по первичной обработке добываемой глины. Согласно пункту 4.2 Проекта 2017-2018 годов и Проекта 2019-2020 годов глина Новоорского месторождения по качественным показателям удовлетворяет требованиями ГОСТ 9169-75 «Сырье глинистой для керамической промышленности. Классификация».

Следовательно, операции по дроблению, грохочению и шихтованию глины не относятся к добыче ООО “Пласт” полезного ископаемого, и в соответствии с пунктом 1 статьи 337 и пунктом 7 статьи 339 НК РФ полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ является продукция, полученная до прохождения данных технологических процессов.

Следует также отметить, что довод налогового органа о том, что работы по шихтованию и грохочению глины относятся к работам по ее сортировке, дроблению и измельчению и поэтому должны входить в состав работ по добыче полезного ископаемого со ссылками на положения Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности», утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.20147 № 14-ст (ОК 029-2014) к добыче полезных ископаемых  являются необоснованными, т.к. Техническом проектом 2017-2018 и Техническом проектом 2019-2020 не предусмотрено проведение работ по сортировке, дроблению и измельчению добытого полезного ископаемого, поэтому указанные работы также не могут включаться в состав работ по добыче полезного ископаемого.  

Указанный вывод также подтверждается Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области, которое будучи лицензирующим органом, выдавшим ООО «Пласт» лицензию на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин, в ответ на письмо МИФНС № 11 по Оренбургской области от 26.04.2022 № 05-51/01268@ письмом от 02.06.2022 № НС-12-17/14257 сообщило, что «Техническим проектом разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин (в редакции корректировок 2018, 2019, 2020, 2021гг.), не предусмотрена первичная обработка (дробление, измельчение полезного ископаемого, в том числе отсев каких-либо компонентов.

Данный вывод также подтверждается показаниями заместителя начальника управления лицензирования и недропользования Министерства природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области ФИО12 (протокол допроса от 02.08.2023, том дела № 4), которая пояснила, что не один из рассмотренных и согласованных МПР Оренбургской области технических проектов разработки не предусматривает переработку добытой глины.

Кроме того, свидетель ФИО9 относительно видов работ, которые включены в процесс добычи глины на карьере Новоорского месторождения светложгущихся глин, пояснил, что экскаватор добывает глину из недр земли, затем либо сразу погружает ее в приемник грохота для переработки, либо грузит на автомобильный транспорт и перевозит на склад временного хранения (зависит от запесоченности, потребностей заказчиков и сорта глины), процесс добычи глины завершается в момент помещения глины в грохот, после этого начинается процесс переработки глины, который включает в себя шихтование (перемешивание), дробление (по необходимости) и грохочение глины с помощью грохота, дробилки, экскаватора и погрузчика. Процесс грохочения заключается в том, что глина попадает к экскаватор в бункер приемника грохота или дробильного комплекса, пропускается через несколько уровней сит, делится на три фракции и выходит готовая продукция. (протокол допроса от 15.01.2021, т.д. 2 л.д. 17-40).

Следует отметить, что и сам налоговый орган, приводя на страницах 10-12 оспариваемого решения Общую схему производства работ на карьере и Технологическую схему добычного производства работ не указывает на этой схеме работы по шихтованию и грохочению глины, либо работы по ее дроблению, измельчению или отсеву. 

С учетом изложенного, доводы налогового органа со ссылками на раздел III «Технические решения» пункта 3.5. «Оборудование, машины и механизмы для вскрышных и добычных работ», на  таблицу 6.1. «Расчет численности рабочих» и требования гранулометрическому составу глин в Техническом проекте 2017-2018 и Техническом проекте 2019-2020, приводимые в качестве подтверждения обоснованности о том, что процессы шихтования и грохочения глины включены в данные проекты, отклоняются как необоснованные.

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ.

Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо поименован в НК РФ как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.

Техническими проектами 2017-2018 и 2019-2020 подтверждено, что глина, получаемая в результате указанных в этих проектах технологических операций, в число которых не входят дробление, грохочение и шихтование, соответствует требованиям ГОСТа 9169-75, то есть данная глина в момент ее извлечения из недр является первой по своему качеству, соответствующей требованиями применимых стандартов.

В соответствии с указанными документами глина, добываемая ООО “Пласт должна соответствовать требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, т.е. по своему качеству не соответствует глине, прошедшей процесс грохочения и шихтования.

После проведения процессов грохочения и шихтования, получаемая глина соответствует требованиям ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, и становится иным товаром, нежели ПАО «Новоорская керамика», приобретает у ООО «Пласт».

Доводы налогового органа со ссылками на допросы свидетелей ФИО13 (протокол допроса от 13.01.2021 № 93), ФИО14 (протокол допроса от 25.12.2020 № 89), ФИО15 (протокол допроса от 25.12.2020 № 90), ФИО16 (протокол допроса от 25.12.2020 № 91) и ФИО17 (протокол допроса от 14.01.2021 № 94) (т.д. 2 л.д. 25-30), что глина с карьера после изъятия из земли не вывозилась, отправлялась сразу на грохот, где проходила механическую обработку (распределение по сортам в зависимости от содержания песка (сортировку) судом отклоняются, поскольку указанные показания не опровергают факт того, что в процессе грохотания и шихтования глины создавался новый продукт (сортовая глина, различных сортов, соответствующая ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019) который по своим потребительским качествам отличался от глины, добываемой ООО «Пласт» на месторождении и соответствующей ТУ 5751-001-23917617-2013.

С учетом изложенного, доводы налогового органа о наличии признаков «дробления единого производственного процесса» со ссылками на нарушение налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, являются необоснованными, поскольку процессы шихтования и грохочения глины не относятся к процессу добычи глины и не составляют единый цикл лицензированной деятельности ООО "Пласт" по добыче полезных ископаемых.

В обоснование доводов о том, что процесс шихтования и грохочения глины является неотъемлемой частью добычи полезного ископаемого, налоговый орган также ссылается на заключение научно-технической экспертизы от 30.05.2022, проведенной в рамках выездной налоговой проверки на основании Постановления от 12.05.2022 № 1.

Данное заключения эксперта было представлено в арбитражный суд Оренбургской области в порядке ст. 41 АПК РФ на основании ходатайства налогового органа, поступившего в суд 20.12.2022 (т.д. 1 л.д. 122-128) наряду с иными материалами выездной проверки в виде электронной копий документов в форме записи на CD диске (вкладка л.д. 121 т.д. 1).

В ходе предварительного судебного заседания 17.01.2023 путем вынесения протокольного определения данное ходатайство удовлетворено, CD диск приобщен к материалам дела. 

Согласно названиям файлов данное заключение содержится в Томе № 11 пункт 2.1

В ходе исследования доказательств по делу в судебном заседании 02.02.2024 представители сторон сообщили суду, что содержание всех материалов дела, в том числе электронных копий документов на CD диске, им известно. Ходатайств, направленных на представление дополнительных  доказательств, представителями сторон не заявлено.

При непосредственной оценке данного доказательства арбитражным судом первой инстанции установлено следующее.     

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В силу пункта 8 статьи 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. 

Порядок проведения экспертиз и оформления экспертных заключений регламентированы Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ). Нормами названного Федерального закона также регулируется экспертная деятельность лиц, осуществляющих деятельность вне государственных судебно-экспертных учреждений. 

В силу положений статьи 14 Федерального закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ эксперт должен быть предупреждение об уголовной̆ ответственности за дачу заведомо ложного заключения путем подписания соответствующей подписки и направления ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

В соответствии со статьей 25 Федерального закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ, итогом работы эксперта является письменное заключение, которое составляется на основании результатов проведенных исследований, проведенных экспертом или комиссией экспертов.

Однако судом установлено, что в нарушение указанных положений действующего законодательства в заключении научно-технической экспертизы от 30.05.2022 ни в подписке эксперта о предупреждении за дачу заведомо ложного заключения в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной и ответственности и ответственности, предусмотренной ст. 129 НК РФ  отсутствует подпись эксперта ФИО18 (стр. 6 заключения).

Кроме того, подпись ФИО18 также отсутствует на титульном листе в графе "Утверждаю" в качестве руководителя экспертной организации и в заключительной части заключения (стр. 21 заключения) в графе "подпись эксперта". 

Таким образом, суд не признает заключение научно-технической экспертизы от 30.05.2022 в качестве доказательства по настоящему делу, отвечающее предусмотренному статьей 68 АПК РФ критерию допустимости, в виду его оформления с нарушением требований, предусмотренных  Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Кроме того, суд критически оценивает показания свидетеля ФИО18, поскольку совокупность обстоятельств установленных в рамках рассмотрения настоящего дела, включая его допрос непосредственно после назначения экспертизы (13.05.2022 в 09 час. 05 мин.), т.е. до реальной возможности ознакомиться и изучить  техническую документацию, переданную ему налоговым органом в соответствии с Постановлением от 12.05.2022  № 1 о назначении первичной экспертизы, а также характер ответов на вопросы, которые он давал в рамках проведенного налоговым органом 13.05.2022 допроса, свидетельствует о том, что он был заранее, то есть до назначения экспертизы, проведения допроса и передачи ему технической документации на основании Постановления от 12.05.2022 № 1 о назначении первичной экспертизы ознакомлен с указанной технической документацией вне рамок каких-либо процедур, предусмотренных положениями Главы 14 НК РФ, что само по себе является нарушением как процедуры проведения экспертизы, предусмотренной статьей 95 НК РФ, так и процедуры допроса свидетеля, предусмотренной статьей 90 НК РФ и свидетельствует о том, что ФИО18 не может быть признан лицом, не заинтересованным в исходе дела, что является препятствием как для его привлечения налоговым органом в качестве эксперта, так для его привлечения в качестве свидетеля.

Доводы налогового органа о том, что процессы грохотания и шихтования глины, являются неотъемлемой частью процесса ее добычи со ссылкой налогового органа на письмо ФГБУН Институт горного дела Уральского отделения Российской академии наук от 12.02.2021 № 16359/01-110 является необоснованной по причине того, что запрос налогового органа (письмо от 27.01.2021 № 05-57/00621) содержало в себе некорректное описание обстоятельств добычи глины. В частности в запросе не было указано, что Проектом 2017-2018 и Проектом 2019-2020 не было предусмотрено проведение процедур шихтования, грохочения сортировки, дробления, измельчения или отсева добытых глин, а сами проекты также не были приложены к запросу налогового органа.

Иные доводы налогоплательщика относительно грубых процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при назначении и проведении экспертизы, и наличия признаков аффилированности между экспертом ФИО18, которому было поручено проведение экспертизы, «Горнопромышленной Ассоциации Урала» и ИГД УРО РАН, судом отклоняются как не имеющие самостоятельного правового значения для рассмотрения данного дела.

Арбитражный суд первой инстанции также пришел к выводу об отсутствии правовых и методологических оснований  использования при расчете стоимости полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ преверяемому налогоплательщику - ООО "Пласт" стоимости реализации глины, прошедшей̆ процесс грохочения и шихтования и соответствующей̆ ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, реализуемой̆ ПАО «Новоорская керамика» в адрес своих покупателей̆ в связи со следующим.

В соответствии с материалами о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области в 1978-1979 годах (отчет о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области РСФСР в 1978-1979 годах № 7401, протокол заседания ТКЗ при Оренбургском производственном геологическом объединении «Оренбурггеология» от 21.09.1979 № 120 (далее - Протокол ТКЗ) (том 2) Новоорское месторождение светложгущихся глин открыто в 1976 году в связи с острой потребностью в сырье предприятий строительных объединений, а именно: «Курганстройматериалы», «Челябинскстройматериалы», «Пермстройматериалы», «Свердловскстройматериалы», и «Удмуртстройматериалы».

Согласно пункту 1.2 Протокола ТКЗ «запасы Новоорского месторождения светложгущихся глин представлены в качестве сырья для получения кирпича и камней керамических лицевых марки «150-300».

Испытания достаточности для оценки качества светложгущихся глин Новорского месторождения на ГОСТ 9169-75 в производстве кирпича и камней керамических лицевых были проведены на базе ряда лабораторий различных регионов страны, указанных в пункте 2.5 Протокола, а в пункте 2.6 Протокола приведены выводы по качеству глины.

Согласно пункту 4 Приложения к Протоколу глины по химическому составу отвечают требованиям ГОСТ 9169-75.

Пунктом 2.2 Протокола заседания ТКЗ от 31.08.1979 № 119-к предусмотрено, что качество глин оценено согласно требованиям ГОСТов 9769-75 «Сырье глинистое для керамической промышленности» и 7484-78 «Кирпич и камни керамические лицевые» по 1201 пробе. 

В соответствии с выводом ТКЗ, запасы Новоорского месторождения светложгущихся глин пригодны для производства щелевого кирпича и керамических камней лицевых (пункт 3.1. .Протокола), а предприятиям-потребителям глины было рекомендовано в процессе производства кирпича и камней лицевых керамических соблюдать технологическую карту их изготовления.

В силу статьи 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых, добыча полезных ископаемых и полезных компонентов из отходов недропользования, в том числе из вскрышных и вмещающих горных пород (за исключением добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки), осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с разделом I «Требования к структуре проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых» Приказа  Минприроды РФ от 25.06.2010 № 218 «Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья», составной частью проектной документации являются «Требования потребителей к качеству товарной продукции».

В соответствии с подразделом 4.2 «Требования потребителей к качеству товарной продукции» раздела IV «Качество полезного ископаемого» Проекта на 2017-2018 и Проекта на 2019-2020 глина, добываемая ООО «Пласт» должна соответствовать требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75.

Таким образом, именно глина, соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, является первым по качеству полезными ископаемым, добываемым на Новоорском месторождении светложгущихся глин (Северная и Центральная части).

Пунктом 1.1 Договора от 27.12.2016 № 1 - 2016, заключенного между ПАО «Новоорская керамика» (заказчик) и ООО «Обогатительный комбинат» (исполнитель) предусмотрено, что результатом осуществляемых ООО «Обогатительный комбинат» действий является появление глины определенных сортов, необходимых заказчику, а именно:

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (5%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (10%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (15%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (20%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (25%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (30%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (35%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (40%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (50%),

- глина светложгущаяся огнеупорная НК (60%).

Довод налогового органа о том, что соответствующая ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 глина является тем же продуктом, что и соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 глина является необоснованным в связи со следующим.

Технические условия ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 предусматривают разделение глины, полученной в результате процессов грохочения и шихтования на сорта, которые имеют разный химический состав и разные физико-механические свойства. Более того, указанные сорта имеют разные потребительские качестве, отличаются по цене и используются в качестве сырья для производства разной продукции

Кроме того, суд обращает внимание, что в настоящее время в ФАС России рассматривается возбужденное на основании приказа от 25.05.2023 № 330/23 дело (т.д. № 6), связанное с реализацией глинистого сырья для производства керамических изделий в границах РФ (дело № 05/01/10-28/2023), в рамках которого ПАО «Симпреал» (ранее -  ПАО «Новоорская керамика») вменяется, что оно занимает доминирующее положение на рынке определенного товара, который не может быть заменен другим (глины определенных сортов из его линейки покупатели не могут заменить иными сортами глин, в том числе, из линейки самого же ПАО «Симпреал»). Данное обстоятельство также подтверждает, что глина, добываемая ООО «Пласт», и сорта глины, реализуемые ПАО «Симпреал», не могут являться одним и тем же (аналогичным по своим качественным характеристикам) товарным продуктом. 

Кроме того, в материалы настоящего дела были представлены письма покупателей ПАО «Симпреал», полученные из материалов антимонопольного дела (том дела № 6), в результате анализа которых следует, что для производства ООО «Фряновский Керамический Завод» керамической плитки – керамогранита необходимо использование глин с высоким содержанием основного породообразующего глинистого минерала каолинита (высокое содержание оксида алюминия) и с низким содержанием примесей, в том числе песка и железа, к которым на территории РФ относится глина Новоорского месторождения (НК-10 /Айвори – 10) (письмо  от 08.09.2023 № ОПК-261).

Исходя из содержания письма ООО «Керама Марацци» следует, что производители глин продают глины разных марок, марка присваивается конкретной шихте – замесу глины с другими глинами и сырьем (каолин, песок, др.) в целях получения глин с определенными характеристиками, востребованными в определенном производстве, для производства керамического гранита не могут быть использованы шихты для производства керамического кирпича или сантехники, а также шихты, используемые для производства керамической плитки, если они не отвечают требуемым характеристикам, каждая шихта имеет свои показатели стабильности, в целях более стабильного замеса используются шихты с разными характеристиками, компенсирующие показатели друг друга (письмо от 30.08.2023 № 1205/2023).

Данный вывод также подтверждаются представленными в материала дела письмами ООО «Самарский стройфарфор» от 19.05.2022 № 75/09-03-211Ю, АО «Сызранская Керамика» от 11.05.2022 № 206 и АО «Новотроицкий цементный завод» от 11.05.2022 № 19 «Б», которые являются конечными покупателями (т.д.  6 л.д. 11). 

Из полученных налоговым органом пояснений покупателей ПАО «Новоорская керамика» следует, что они приобретали у ПАО «Новоорская керамика» определенный сорт глины с учетом его физико-химического состава, технологических, физико-механических свойств, пригодных для производства конкретного вида керамической продукции.

Кроме того, судом установлено, что ПАО «Новоорская керамика» в ходе налоговой проверки по требованию налогового органа предоставило информацию о реализации глины в 2018-2020 годах, из которой следует, что всем покупателям данная организация (включая тех, сведения по которым налоговый орган использовал для расчета цены реализации) отгружалась глина определенных сортов.

Согласно пункту 1.2 заключенному с ООО «Самарское Объединение Керамики» (далее – ООО «С.О.К.») договору на организацию поставок товара от 14.12.2016 № 1412/04 наименование, ассортимент, количество товара, подлежащего поставке в соответствии с настоящим договором, а также стоимость (цена) товара, сроки и условия его поставки, согласовываются сторонами в спецификациях, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора. Пунктом 3.1.1 договора предусмотрено, что в спецификациях сторонами подлежит согласованию ассортимент, количество и иные характеристики Товара, а также стоимость (цена) Товара, сроки и условия его поставки. Спецификации к договору № 1412/04 от 14.12.2016 свидетельствуют о том, что ООО «С.О.К.» поставлялась глина определенных сортов: НК (10%), НК (5%).

В соответствии с пунктом 1.2. заключенного с АО «Сызаранская Керамика» договором от 01.09.2018 № CERSANIT202-2018 поставке данному покупателю подлежала глина, качество которой должно соответствовать ТУ 08.12.22-001-63175261-2017.

В силу пункта 1.2 заключенного с АО «Кировская керамика» договора на организацию поставок товара  от 05.12.2016 № 0512/02 наименование, ассортимент, количество и иные характеристики товара, подлежащего поставке в соответствии с настоящим договором, а также стоимость (цена) товара, сроки и условия его поставки, согласовываются сторонами в спецификациях и иных приложениях, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора. Пунктом 3.1.1 договора предусмотрено, что в спецификациях сторонами подлежит согласованию ассортимент, количество и иные характеристики Товара, а также стоимость (цена) товара, сроки и условия его поставки. Спецификации к договору от 05.12.2016 № 0512/02  свидетельствуют о том, что АО «Кировская керамика» по данному договору поставлялась глина определенного сорта - НК20.

Последующий договор на организацию поставок товара от 05.12.2018 № 0512/03  с АО «Кировская керамика» уже предусматривал, что поставке подлежала глина, качество которой должно соответствовать ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 (пункт 1.2), а спецификации к договору подтверждают, что по данному договору поставлялась глина сортов НК20% и НК 5%.

Согласно пункту 1.2 заключенного с ОАО «Керамика» договора на поставку товара от 01.03.2015 № 2601/01, а также дополнительным соглашениям от 11.10.2018 № 9, от 09.10.2019 № 11 и от 11.11.2020 № 12,  поставке подлежала также не просто глина, соответствующая ГОСТ 9169-75, ТУ 5751-001-23917617-2013, а глина с определенного сорта с определенным содержанием природного песка и оксида алюминия – НК 30%.

Таким образом, ПАО «Новоорская керамика» в спорный период поставляло своим покупателям не просто глину, приобретенную у ООО «Пласт» и соответствующую ТУ 5751-001-23917617-2013, а переработанную глину, качество которой соответствовало сортовому продукту, необходимому конкретному покупателю. 

Налоговый орган отобрал для расчета цены договоры ПАО «Новоорская керамика», которые были заключены ранее введения в действие ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22- 001-34223958-2019, и объективно не могли содержать ссылки на эти технические условия. 

Вместе с тем, даже анализ представленных налоговым органом в материалы дела договоров с покупателями ПАО «Новоорская керамика» (с учетом спецификаций и дополнительных соглашений к ним) подтверждает, что указанным покупателям ПАО «Симпреал» наравне с иными покупателями в 2018-2020 годах реализовывалась глина, соответствующая определенному сорту, предусмотренному ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001- 34223958-2019.

Данный довод также подтверждается представленными в материалы дела приказами от 10.12.2018, 12.07.2018, 21.05.2018, 25.07.2019, 12.10.2020, 07.08.2020, 20.04.2020 и приложениями к ним, согласно которым ПАО «Новоорская керамика» вводила новую стоимости на продукцию - каолинитовую глину и составы на её основе, при этом стоимость при закупке отличалась исходя из сорта глины, каждый из которых имел свою базовую стоимость. Представленные в дело прайсы цен ПАО «Симпреал» подтверждают, что ПАО «Симпреал» в 2018-2020 годах занималось реализацией только глины определенных сортов. 

Паспортом качества на глину, реализованную ПАО «Симпреал» своим покупателям в 2018-2020 годах, также подтверждают факт реализации глины определенных сортов (т.д. № 6 л.д. 39-92). 

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не привлекались ни эксперты, ни специалисты для получения доказательств того, что глина соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 и реализуемая ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика» по своим химическим и физическим свойствам соответствует глине соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 прошедшей процедуру шихтования и грохочения и реализуемой ПАО «Новоорская керамика» в адрес своих покупателей и по этой причине является одной и той же продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Кроме того, исходя их технических условий ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 следует, что данные сорта отличаются по проценту крупнозернистых включений, остатку на сите № 0,063, пластичности, п.п.п., оксида железа, оксида алюминия и водопоглащения.

Данный вывод также подтверждается показаниями свидетеля ФИО9, который пояснил, что глина, добытая на карьера Новоорского месторождения, меняет следующие свойства: содержание песка, влажность, а также уменьшается объем на количество песка отделенного от глины при грохочении (протокол допроса от 15.01.2021 (том 2).

Таким образом, суд также считает, что сам факт осуществления ООО “Обогатительный комбинат” переработки глины (грохочение и шихтование) свидетельствует о том, что добываемые из карьера и соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 глина является иным продуктом с иным химическим составом, иными физико-механическими свойства и иной потребительской ценностью нежели глина, прошедшая процедуру грохочения и шихтования и соответствующая ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019. Иначе процедуры  грохочения и шихтования становятся нецелесообразны ввиду возможной отгрузки добытой на месторождении глины напрямую покупателям.

Указанные выводы дополнительно подтверждаются ответом от 29.05.2023 (т.д. 3 л.д. 22-41) за подписью инженера по производству строительных материалов ФИО19 и Горного инженера по специальности прикладная геохимия, петрология и минералогия ФИО20, направленным в ответ на запрос ООО «Пласт» от 28.04.2023 № 80 из содержания которого в частности следует, что глина, добываемая ООО «Пласт» на Новоорском месторождении светложгущихся глин (Северная и Центральная части) в соответствии с лицензией на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) № 05107 ТЭ серии 0РБ:

- является самостоятельной продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, качество которой соответствует ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75 и может быть использована в качестве сырья для производства керамического кирпича и камня,

- отличается по своему качеству от глины, реализуемой ПАО «Новоорская керамика» (ПАО «Симпреал»), соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 после прохождения процедур шихтования и грохочения, поскольку полученная в результате шихтования и грохочения глина может быть использована в качестве сырья для производства керамогранита, плитки для пола и облицовочной плитки, то есть после прохождения процедур шихтования и грохочения, данные глины являются разными продуктами.  

Доводы налогового органа о том, что ответ от 29.05.2023 за подписью инженера по производству строительных материалов ФИО19 и Горного инженера по специальности прикладная геохимия, петрология и минералогия ФИО20 не является консультацией специалиста или экспертным заключением с учетом положений статей 87.1 и 82 АПК РФ и поэтому является не относимым доказательством судом отклоняются, поскольку данное письмо обладает всеми признаками письменного доказательства и содержит в себе информацию, относящуюся к предмету настоящего спора, поэтому является относимым и допустимым доказательством, которое подлежит оценке судом наряду с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Каких-либо возражений относительно существа выводов, изложенных в письме от 29.05.2023 за подписью инженера по производству строительных материалов ФИО19 и Горного инженера по специальности прикладная геохимия, петрология и минералогия ФИО20 от налогового органа не поступало.   

Таким образом, из сырья (изначальной глины) в результате совершаемых ООО “Обогатительный комбинат”  технологических операций появляются новые виды продукции - определенные сорта глины светложгущейся огнеупорной со своими характеристиками, назначением к применению и стоимостью. 

Кроме того, суд отмечает, что вывод налогового органа  о необходимости отнесения глины Новоорского месторождения к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ), не к металлическом сырью, поименованному в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) при налогообложении НДПИ является необоснованным ввиду следующего.

В соответствии с толкованием положений подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, приведенном в письме ФНС России от 22.06.2022 № СД-4-3/7742@, в целях исчисления НДПИ, полезное ископаемое должно быть отнесено налогоплательщиком к группировке подпункта 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ или подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в случае, если указанное полезное ископаемое прямо поименовано в подпункте 6 или подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Поскольку глина прямо поименована в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, она подлежит обложению НДПИ в порядке, предусмотренном именно этим подпунктом пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Кроме этого, лицензией от 28.10.2009 № ОРБ 05107 ТЭ установлено назначение и виды работ ООО «Пласт», а именно, добыча светложгущихся глин для производства керамического кирпича 60 млн. штук в год и других керамических изделий. То есть лицензией определено назначение полезного ископаемого, а именно: «для производства кирпича», то есть использование в строительной индустрии.

В приложении № 1 к лицензии определены условия пользования недрами. В соответствии с пунктом 1.1. лицензионного соглашения ООО «Пласт» предоставлено право пользования участком недр Новоорского месторождения, вид пользования недрами – добыча общераспространенных полезных ископаемых. В соответствии с пунктом 2.2. лицензионного соглашения добытые из недр общераспространенные полезные ископаемые – светложгущиеся глины являются собственностью ООО «Пласт».

Учет и объективную оценку качества запасов недр в РФ осуществляют: Министерство природных ресурсов РФ, Роснедра России и уполномоченный орган государственной власти субъекта РФ. При этом к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в сфере недропользования относится регулирование отношений в части участков недр местного значения, содержащие общераспространенные полезные ископаемые (статьи 2.3, 4 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»). Геологическое изучение недр, пользование участком недр для разведки, добычи на месторождениях общераспространенных полезных ископаемых, к полномочиям федеральных органов не отнесено.

Соотнося такое распределение полномочий в лицензировании полезных ископаемых, в том числе общераспространенных полезных ископаемых с видами добытых ископаемых, предусмотренных пунктом 2 статьи 337 НК РФ, суд приходит к выводу, что основной перечень общераспространенных полезных ископаемых для целей налогообложения включен в подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ. То есть виды полезных ископаемых, которые включены в иные подпункты и сгруппированы по своим химическим свойствам, к общераспространенным не относятся.

Выдача вышеупомянтой лицензии осуществлена Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области, так как добываемое полезное ископаемое – глина, отнесен к общераспространенным полезным ископаемым. Следовательно, добываемое налогоплательщиком полезное ископаемое относится к подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Помимо изложенного, в соответствии с приказом ФНС России от 08.12.2020 № КЧ-7-3/887@ «Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по НДПИ в электронной форме», глины отнесены к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии, в соответствии с Приложением № 2 к порядку заполнения налоговой декларации в соответствии с вышеуказанным приказом ФНС.

Таким образом, суд пришел к выводу, что доводы налогового органа о неверном определении Обществом вида добытого полезного ископаемого не соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам, а доводы об отнесении глины светложгущейся к горно-химическому неметаллическому сырью не доказаны, доказательства использование глин в химической промышленности в материалы дела не представлены. 

На основании вышеприведенного анализа суд также делает вывод о несостоятельности довода налогового органа, согласно которому в отсутствие изменения качественных характеристик и в силу установленных признаков взаимозависимости организаций продукция, полученная после давальческой переработки в соответствии с Договором № 1-2016 является добытым полезным ископаемым, соответствующим требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75 и именно цена ее реализации должна быть учтена при определении величина налоговой базы по НДПИ ООО «Пласт».

Как было установлено в рамках рассмотрения настоящего дела, налоговый орган в Акте выездной налоговой от 25.02.2022 № 05-28/7224 проверки (раздел 2.3.1.4 стр. 41) указал, что в целях расчета величины налоговой базы по НДПИ определил рыночную цену реализации глины между ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» с использованием метода цены последующей реализации (статья 105.10 НК РФ).

Однако Инспекция не приводит никакого правового обоснования в подтверждение своего довода о том, что отнесение «стоимости единицы добытого полезного ископаемого» к элементам налогообложения влечет за собой определение выручки от реализации указанного полезного ископаемого не в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 340 НК РФ, а в ином «расчетном порядке», за исключением общей ссылки на «положения Главы 26 НК РФ».

Налоговым органом на основании требования о представлении документов (информации) от 21.12.2021 № 63189 была истребована у ПАО «Симпреал» информация о расходах, понесенных ПАО «Симпреал» в 2018, 2019 и 2020 годах на переработку и реализацию одной тонны глины, приобретенной у ООО «Пласт». 

В ответ на указанное требование налоговому органу была предоставлена информация о понесенных ПАО «Симпреал» расходах и объеме сырья, переданного на переработку ООО «Обогатительный комбинат» (т.д. 6).

В отзыве третьего лица - ПАО "Симпреал" (представлен в суд 22.12.2023 (т.д. 6 л.д 1-4) приведены сведения о себестоимости реализованной  глины. Расходы ПАО «Симпреал» на переработку и реализацию глины, приобретенной у ООО «Пласт», составили: 

- в 2018 году: 665 018 000 руб., в т.ч. 42 706 384 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт»,

- в 2019 году: 787 109 000 руб., в т.ч. 54 981 676 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт»,

- в 2020 году: 578 405 000 руб., в т.ч. 51 283 401 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт».

В соответствии с карточками счета 10.07 (том дела № 6), ПАО «Симпреал» передал ООО «Обогатительный комбинат» на переработку глину в следующем количестве:

 - в 2018 году в объеме 363 562,5 тонн,

- в 2019 году в объеме 458 409,55 тонн,

- в 2020 году в объеме 423 440,361 тонн.

Соответственно расходы ПАО «Симпреал» на переработку и реализацию одной тонны сырья, переданного на переработку ООО «Обогатительный комбинат», без учета расходов на приобретение указанной глины у ООО «Пласт» составили: 

- в 2018 году – 1711,7 руб. за тонну (665 018 000 – 42 706 384)/363 562,5; 

- в 2019 году – 1 597,1 руб. за тонну (787 109 000 – 54 981 676)/458 409,55,

- в 2020 году – 1 244, 9 руб. за тонну (578 405 000 – 51 283 401)/423 440,361. (т.д. 6, л.д. 96-150).

Арбитражный суд первой инстанции отдельно считает необходимым отметить, что в рамках настоящего дела указанные показатели судом оцениваются в качестве справочных сведений. Проверка их достоверности к предмету настоящего спора не относится. 

Следовательно, налоговый орган необоснованно использовал для определения налогооблагаемой базы ООО «Пласт» цену реализации глины в адрес покупателей ПАО «Новоорская керамика», так как данная цена сформирована для глины определённых сортов, предусмотренных ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, и содержит абсолютно иную экономическую (затратную) составляющую.

Таким образом, сопоставление цен реализации глины, соответствующей требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75 по сделкам между ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» и цен реализации глины, прошедшей процесс грохочения и шихтования и соответствующей ТУ08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, реализуемой ПАО «Новоорская керамика», является некорректным, поскольку ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика», поскольку как суд указал выше,  ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» реализуют разные продукты, соответствующие разным техническим условиям.

Относительно реализации ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика» глины, соответствующей ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, по заниженной цене судом установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как следует из имеющихся в материалах дела доказательств ООО «Пласт» определяло стоимость добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

С учетом указанных выше взаимосвязанных положений статей 340 и 105.3 НК РФ, применение методов определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренных Главой 14.3. НК РФ является обязательным и в случае оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого, предусмотренной пунктом 3 статьи 340 НК РФ. 

Вместе с тем произвольное применение налоговым органом некой «расчетной» выручки за добытое полезное ископаемое, методика определения которой не предусмотрена никакими нормами налогового законодательства, является недопустимым и носит дискриминационный характер.

Действующее налоговое законодательство не предоставляет налоговым органом права произвольно осуществлять оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого, вне какой бы то ни было связи с методами, определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренными Главой 14.3 НК РФ.

Следует отметить, что строгая регламентация форм и методов определения доходов (прибыли, выручки) направлена на обеспечение гарантий соблюдения прав налогоплательщика, поскольку позволяет использовать единый подход к расчету налоговый базы обеспечивая тем самым соблюдение принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, а также позволяет в последующем избежать каких бы то ни было сомнений в достоверности рассчитанных в соответствии с указанными методиками показателей налоговой базы, на основании которых, происходит исчисление налогов.  

Доводы налогового органа о занижении ООО «Пласт» стоимости реализации глины с ссылками на информацию, размещенную на интернет-сайте компании ALTO CONSULTIN GROUP (ACG) into@alto-group суд отклоняет, поскольку информация с данного сайта не является официальным источником информации, не содержит сведений о качественных характеристиках реализованной̆ глины, об условиях сделок (количестве (объеме), порядке поставки, сроках исполнения обязательств, условиях платежей̆ и т.п.), которые бы позволили проверить и установить идентичность (однородность) качества реализованной̆ глины и условий ее реализации, качественным характеристикам глины, поставленной̆ ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика» на основании Договора № 08 и условиям ее поставки по данному договору.

Суд соглашается с доводами налогоплательщика, что себестоимость глины у разных производителей̆ может отличаться в виду существенного влияния специфических производственных факторов, таких как:

- различная стоимость ГСМ и иных материалов, энергоносителей̆, заработной̆ платы в различных регионах,

- удаленность от центра страны, основных покупателей̆,

- удаленность от железнодорожных путей̆ и узловых ж/д станций и т.д. 

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что в материалы не представлены относимые и допустимые доказательства, подтверждающие многократное отклонение цены договора поставки № 8 от рыночного уровня, определенного в порядке, предусмотренном главой̆ 14.3 НК РФ.

Фактически, единственной претензией налогового органа, с учетом обстоятельств установленных следственными органами в Постановлении о частичном прекращение уголовного преследования от 05.09.2023, является занижение ООО «Пласт» цены реализации глины при совершении сделок с ПАО «Новоорская керамика».

Вместе с тем, суд обращает внимание, что согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016, в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.

Согласно позиции Президиума Верховного суда, изложенной в «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (статья 40 НК РФ - до 01.01.2012, раздел V.1 НК РФ - после 01.01.2012).

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

В данном случае, наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было.

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, суд обращается внимание, что Инспекций в рамках использованной им методики расчета дополнительно начисленных к уплате в бюджет сумм налога на добычу полезных ископаемых неверно рассчитал величину сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. 

Кроме того арбитражный суд первой инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из позиции налогового органа, изложенной в Дополнении к отзыву (пункт 1) от 24.03.2023 б/н процессы грохочения и шихтования являются необходимой первичной обработкой полезного ископаемого, т.е. по смыслу положений пункта 7 статьи 339 НК РФ являются составной частью технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.

С учетом изложенного, объем добытого полезного ископаемого должен определяться исходя из объемов глины, в отношении которой были проведены процессы шихтования и грохочения.

Между тем, налоговый орган, определил объем добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ исходя из объемов добытого на карьере ООО «Пласт» полезного ископаемого, а не исходя из объемов полезного ископаемого переданного ООО «Обогатительный комбинат» в адрес ПАО «Новоорская керамика» после проведения процессов грохочения и шихтования в результате чего налоговым органом были завышены суммы дополнительно начисленного к уплате в бюджет налога на добычу полезных ископаемых на 141 050 790,31 рублей (контррасчет заявителя).

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно), по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 21 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2018 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2018 год для целей бухгалтерского и налогового учета», пунктом 22 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2019 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2019 год для целей бухгалтерского и налогового учета», пунктом 22 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2020 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2020 год для целей бухгалтерского и налогового учета» (том дела № 5, ООО «Пласт» определяет количество добытого полезного ископаемого прямым методом с помощью измерительных средств и устройств, путем проведения маркшейдерского замера.  

В соответствии со сведениями, отраженными в налоговых декларациях по НДПИ, сведения из которых в части объема добытого полезного ископаемого, не оспаривает налоговой орган (таблицы на стр. 27-28 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.08.2022 № 17-10/4819) ООО «Пласт» добыло за 2018 год – 714 821, 8 тонн полезного ископаемого, за 2019 год 1 565 601,3 тонны полезного ископаемого и за 2020 год добыло                      1 567 758,4 тонн полезного ископаемого.

Вместе с тем, ООО «Пласт» было реализовано в адрес ПАО «Новоорская керамика» за 2018 год – 362 045 тонн добытого полезного ископаемого, за 2019 год – 465 946 тонн добытого полезного ископаемого, за 2020 год – 434 604 тонн добытого полезного ископаемого.

Остальной объем добытого полезного ископаемого числился в остатках ООО «Пласт», о чем налоговый орган был осведомлен (абзац 1 на стр. 5 Решения о принятии обеспечительных мер от 03.08.2022 № 06-17/128/1) и в отношении указанных остатков нереализованного полезного ископаемого налоговым органом в соответствии с Решением о принятии обеспечительных мер от 03.08.2022 № 06-17/128/1 были приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение без согласия налогового органа глины светложгущейся в объеме                               4 935 938,643 тонны. 

При этом, как уже было отмечено, ООО «Пласт» исчислял НДПИ со всего объема добытого полезного ископаемого, в том числе и того, который числился в остатках нереализованной продукции и не подвергался процессу шихтования и грохочения. 

Доводы налогового органа относительно не утверждения недропользователем нормативов фактических потерь, технологически связанных со схемой добычи глин на Новоорском месторождении, отклоняются, поскольку заявитель не ссылается на наличие у него сверхнормативных потерь при добыче полезного ископаемого

На основании вышеизложенного, арбитражный суд, оценив в совокупности все представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки не доказано нарушение обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем сумма НДПИ и соответствующие суммы пени были неправомерно доначислены, а налогоплательщик необоснованно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При подаче заявления в суд ООО «Пласт» уплачена государственная пошлина в размере сумме 3 000 руб. 00 коп., что подтверждается представленным в материалы дела платежным поручением от 14.11.2022.

Таким образом, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ПЛАСТ" подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. 00 коп.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

Р Е Ш И Л:

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "ПЛАСТ" требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "ПЛАСТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ПЛАСТ" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. 00 коп.

Обеспечительные меры, принятые на основании определения от 23.11.2022 по данному делу, отменить после вступления решения в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба. 

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Челябинск) путем подачи жалобы через Арбитражный суд Оренбургской области.

Судья                                                                          А.А. Александров