ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А56-90749/2022

29 сентября 2023 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена  22 августа 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме  29 сентября 2023 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Денисюк М.И.

судей  Зотеевой Л.В., Фуркало О.В.

при ведении протокола судебного заседания:  ФИО1

при участии:  

от заявителя: предст. ФИО2 – доверенность от 02.09.2022

от заинтересованного лица: предст. ФИО3 – доверенность от 28.12.2022

от третьего лица: не явился (извещен)

 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-8124/2023, 13АП-8125/2023)  Санкт-Петербургской таможни и Центральной акцизной таможни на решение  Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2023 по делу № А56-90749/2022 (судья Сундеева М.В.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «НИКОЛАБС»

к  Санкт-Петербургской таможне

третье лицо:  Центральная акцизная таможня

о признании недействительными уведомлений

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «НИКОЛАБС» (далее – заявитель, Общество, ООО «НИКОЛАБС») обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными уведомлений Санкт-Петербургской таможни от 26.07.2022 №№10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604, 10210000/У2022/0007605.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечена Центральная акцизная таможня.

Решением суда от 31.01.2023 требования ООО «НИКОЛАБС» удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, Санкт-Петербургская таможня  и Центральная акцизная таможня направили апелляционные жалобы, в которых просили отменить обжалуемое решение суда первой инстанции от 31.01.2023 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ООО «НИКОЛАБС» требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе Санкт-Петербургская таможня ссылается на то, что судом первой инстанции не была дана оценка положениям части 1 статьи 71, частям 2, 3, 15 статьи 73 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», а также приказу ФТС России от 24.12.2018 № 2095, которые регламентируют порядок и сроки направления уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней.

В апелляционной жалобе Центральная акцизная таможня указывает на то, что в материалы дела таможенным органом представлены доказательства правомерности решений о классификации ввезенного Обществом товара в подсубпозиции 2404 12 000 0 Единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80 (далее – ТН ВЭД ЕАЭС). Податель жалобы указывает на то, что спорный товар представляет собой готовую к потреблению, содержащую никотин продукцию, предназначенную для вдыхания без горения. При этом как указывает податель жалобы, согласно пояснениям к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации, к продукции, классифицируемой  в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС относятся одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например жидкость для электронных сигарет, гель) и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки). Податель жалобы также полагает, что судом первой инстанции неправильно применены положения статей 181, 191, 194 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ); указывает, что к подакцизным товарам относятся как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них, каких либо исключений положениями НК РФ не предусмотрено.

На основании определения заместителя председателя Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2023 на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произведена замена в составе суда, рассматривающего дело № А56-90749/2022, судьи Протас Н.И. и Титова М.Г. в связи с нахождением в очередном отпуске заменены на судей Зотееву Л.В. и Фуркало О.В.; рассмотрение жалобы начато с начала.

В судебном заседании представитель Санкт-Петербургской таможни поддержал доводы, изложенные в апелляционных жалобах. Представитель ООО «НИКОЛАБС» против удовлетворения апелляционных жалоб возражал по мотивам письменных отзывов.

Центральная акцизная таможня извещена надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы с учетом положений части 1 статьи 121 АПК РФ и пункта 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.12.2017 № 57 «О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов», в судебное заседание своих представителей не направила, что в силу статей 156, 266 АПК РФ не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы.

Ходатайство Центральной акцизной таможни об отложении рассмотрения апелляционной жалобы отклонено судом апелляционной инстанции в связи с отсутствием предусмотренных статьей 158 АПК РФ оснований.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ООО «НИКОЛАБС» ввезло на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) и задекларировало по декларациям на товары (далее – ДТ) №№ 10009100/120122/3003372, 10009100/270122/3011569, 10009100/010222/3013793, 10009100/280222/3029540, 10009100/100322/3034180 товар различных производителей - электронная система доставки никотина, предназначенная для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотинсодержащей жидкости, находящейся в емкости (баке); состоит из корпуса, электронных элементов, контролирующих работу нагреваемого элемента, нагревательного элемента, батарейного блока, предназначенного для активизации нагреваемого элемента и несъемного бака различного объема; при затяжке батарея устройства активирует нагреваемый элемент, на который равномерно подается никотинсодержащая жидкость (с помощью электрического тока), что приводит к ее нагреванию и выпариванию, в результате чего образуется аэрозоль, вдыхаемый потребителем; поставляется заправленным; устройство не предполагает замену нагревательного элемента, батарейного блока и/или дозаправки никотинсодержащей жидкостью.

При таможенном декларировании вышеуказанных товаров Обществом заявлен классификационный код ТН ВЭД ЕАЭС 8543 40 000 0 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные: - сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», ставка ввозной таможенной пошлины 0%.

Согласно сведениям, содержащимся в графе 47 ДТ «Исчисление платежей», в отношении задекларированных электронных систем доставки никотина одноразового использования Обществом был исчислен и уплачен акциз по ставке 62 рубля за одну штуку (код вида платежа 4270).

Товар выпущен таможенным органом в соответствии с заявленной таможенной процедурой.

Центральной акцизной таможней после выпуска товара проведен таможенный контроль в форме проверки документов и сведений представленных, в том числе, по ДТ №№ 10009100/120122/3003372, 10009100/270122/3011569, 10009100/010222/3013793, 10009100/280222/3029540, 10009100/100322/3034180, по результатам которого составлены акты проверки таможенных, иных документов и (или) сведений после выпуска товаров и (или) транспортных средств от 20.04.2022 №10009000/206/200422/А0099 и от 28.05.2022 № 10009000/205/230522/А0088.

Таможенный орган пришел к выводу о том, что задекларированный по ДТ №№ 10009100/120122/3003372 (товар № 1), 10009100/270122/3011569 (товар № 1), 10009100/010222/3013793 (товар № 1), 10009100/280222/3029540 (товар № 1), 10009100/100322/3034180 (товар № 1) товар, представляющий собой электронную систему доставки никотина, не предполагающую замену нагревательного элемента, батарейного блока и/или дозаправки никотинсодержащей жидкостью, подлежит классификации в подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека: - продукция, предназначенная для вдыхания без горения: -- прочая, содержащая никотин»; ставка таможенной пошлины – 5 %.

Кроме того, таможенным органом выявлен и отражен в акте от 28.05.2022 №10009000/205/230522/А0088 факт неуплаты в отношении товаров, задекларированных по данным ДТ, акциза в отношении жидкости для электронной системы доставки никотина, содержащейся в составе задекларированного товара (код вида платежа 4280, ставка акциза на «жидкости для электронных систем доставки никотина» в 2022 составляет 17 руб./мл); неуплата акциза привела также к неправильному исчислению базы для начисления НДС, что повлекло неправильное исчисление подлежащего к уплате НДС. 

По расчету таможенного органа по ДТ № 10009100/120122/3003372 неуплата акциза составила 257244 руб., неуплата НДС составила 51448 руб.,                                  по ДТ №10009100/270122/3011569 неуплата акциза составила 977500 руб., неуплата НДС составила 195500 руб., по ДТ № 10009100/010222/3013793 неуплата акциза составила 1632000 руб., неуплата НДС составила 326400 руб.,                                                    по ДТ №10009100/280222/3029540 неуплата акциза составила 1224000 руб., неуплата НДС составила 244800 руб., по ДТ № 10009100/100322/3034180 неуплата акциза составила 935000 руб., неуплата НДС составила 187000 руб.

Центральной акцизной таможней также вынесены решения от 20.07.2022 №№ РКТ-10009000-22/000187, РКТ-10009000-22/000188, РКТ-10009000-22/000189, РКТ-10009000-22/000190, РКТ-10009000-22/000191 о классификации спорного товара в подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС и внесены изменения (дополнения) в сведения, заявленные в ДТ №№ 10009100/120122/3003372, 10009100/270122/3011569, 10009100/010222/3013793, 10009100/280222/3029540, 10009100/100322/3034180.

Принятые Центральной акцизной таможней решения о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в спорных ДТ,  послужили основанием для выставления Санкт-Петербургской таможней Обществу уведомлений от 26.07.2022 №№10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604, 10210000/У2022/0007605 о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней.

Не согласившись с уведомлениями Санкт-Петербургской таможни, ООО «НИКРОЛАБС» обратилось в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные Обществом требования  полном объеме. Суд первой инстанции посчитал, что вывод Центральной акцизной таможни о необходимости классификации ввезенного ООО «НИКОЛАБС» товара в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой относится «продукция, предназначенная для вдыхания без горения: прочая, содержащая никотин», не соответствует правилам ОПИ 1 и ОПИ 3(б) Основных правил интерпретации ТН ВЭД, утвержденных Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80, а также текстам указанной товарной подсубпозиции и товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой относятся «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», заявленной декларантом при таможенном декларировании спорного товара. Кроме того, суд первой инстанции также посчитал ошибочным вывод Центральной акцизной таможни о том, что за ввозимый товар наряду с исчисленным ООО «НИКОЛАБС» акцизом за электронные системы доставки никотина (код вида платежа 4270) заявителю надлежит уплачивать также  акциз, взимаемый за жидкость для электронных систем доставки никотина (код вида платежа 4280). С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у Санкт-Петербургской таможни оснований для направления оспариваемых уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 26.07.2022 № 10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604 и 10210000/У2022/0007605 в отношении товаров, задекларированных по ДТ №№ 10009100/120122/3003372, 10009100/270122/3011569, 10009100/010222/3013793, 10009100/280222/3029540 и 10009100/100322/3034180.

Исследовав материалы дела, выслушав и оценив доводы сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Центральной акцизной таможни и Санкт-Петербургской таможни и отмены решения суда первой инстанции от 31.01.2023 в связи со следующим.

 Согласно пункту 3 статьи 55 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов таможенный орган в порядке и сроки, которые устанавливаются законодательством государств-членов, направляет плательщику таможенных пошлин, налогов, а также лицам, которые в соответствии с настоящим Кодексом несут с плательщиком таможенных пошлин, налогов солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов или, если это предусмотрено законодательством государств-членов, - субсидиарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, уведомление о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных пошлин, налогов, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, и случаев, установленных законодательством государств-членов в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

Форма указанного уведомления, порядок и срок исполнения предусмотренных таким уведомлением требований устанавливаются в соответствии с законодательством государств-членов.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Федерального закона от 03.08.2018 №289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 289-ФЗ) взыскание таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней производится с плательщиков, лиц, несущих солидарную обязанность с плательщиком по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин (далее - лица, несущие солидарную обязанность), а также за счет товаров, в отношении которых не уплачены или не полностью уплачены таможенные платежи, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины.

Взыскание таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней производится таможенными органами, определяемыми федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в области таможенного дела, в том числе исходя из принципа налогового учета плательщика (лица, несущего солидарную обязанность) (часть 2 статьи 71 Закона № 289-ФЗ).

Согласно части 1 статьи 73 Закона № 289-ФЗ уведомление (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней (далее для настоящей главы также - уведомление (уточнение к уведомлению) представляет собой извещение плательщика и лица, несущего солидарную обязанность, о суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней, не уплаченных в срок, установленный международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

Содержание, а также порядок направления уведомления (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней также определен в статье 73 Закона № 289-ФЗ.

В соответствии с приказом ФТС России от 24.12.2018 № 2095 «Об определении таможенных органов, уполномоченных на взыскание таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней» с 25.02.2019 Санкт-Петербургская таможня определена таможенным органом, уполномоченным на взыскание таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней в соответствии с местом нахождения или местом жительства плательщика таможенных пошлин, налогов, плательщика специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, плательщика таможенных сборов.

В рассматриваемом случае, оспариваемые уведомления от 26.07.2022 №№ 10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604 и 10210000/У2022/0007605 о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пени были оформлены и направлены в адрес Общества Санкт-Петербургской таможней в соответствии со статьей 73 Закона № 289-ФЗ по результатам таможенного контроля, проведенного Центральной акцизной таможней на основании сформированного паспорта задолженности.

Как разъяснено в пункте 28 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» (далее - Постановление № 49), оспаривание уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, решений (действий), принятых (совершенных) таможенными органами при взыскании таможенных пошлин и налогов в соответствии с положениями главы 12 Закона №289-ФЗ, возможно в том числе по мотиву неправомерности начисления таможенных платежей. В этом случае суд дает оценку законности решения таможенного органа, во исполнение которого направлено соответствующее уведомление, приняты решения о взыскании задолженности и совершены действия по их исполнению.

С учетом приведенных разъяснений, суд первой инстанции при рассмотрении заявленных Обществом требований об оспаривании вышеуказанного уведомления, также оценил правомерность классификации Центральной акцизной таможней спорного товара по коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС (что повлекло доначисление таможенной пошлины), а также правомерность доначисления акциза на спорный товар, что повлияло также на сумму подлежащего уплате НДС.

Согласно пункту 1 статьи 20 ТК ЕАЭС декларант и иные лица осуществляют классификацию товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС при таможенном декларировании и в иных случаях, когда в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования таможенному органу заявляется код товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

Проверка правильности классификации товаров осуществляется таможенными органами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 20 ТК ЕАЭС таможенный орган осуществляет классификацию товаров, в том числе в случае выявления таможенным органом как до, так и после выпуска товаров их неверной классификации при таможенном декларировании. В этом случае таможенный орган принимает решение о классификации товаров.

В силу части 3 статьи 15 Закона № 289-ФЗ решение о классификации товара является основанием для требования или решения о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в таможенной декларации.

Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80 утверждены Единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) и Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза, которым предусмотрены Основные правила интерпретации Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (далее - ОПИ ТН ВЭД).

При классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС также применяются Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС, рекомендованные к применению Коллегией Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 № 21, которые с 01.01.2022 применяются в части, не противоречащей новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета ЕЭК от 14.09.2021 № 80 (Рекомендация Коллегии ЕЭК от 17.08.2021 № 17).

Порядок применения ОПИ ТН ВЭД регламентирован Положением о порядке применения единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров, утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 № 522 (далее - Положение № 522).

Согласно ОПИ 1 названия разделов, групп и подгрупп приводятся только для удобства использования ТН ВЭД; для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам.

Классификация товаров в субпозициях товарной позиции должна осуществляться в соответствии с наименованиями субпозиций и примечаниями, имеющими отношение к субпозициям, а также, mutatis mutandis, положениями ОПИ ТН ВЭД при условии, что лишь субпозиции на одном уровне являются сравнимыми. Для целей данного Правила также могут применяться соответствующие примечания к разделам и группам, если в контексте не оговорено иное (ОПИ 6).

В случае если по каким-либо причинам имеется возможность отнесения товаров к двум или более товарным позициям, предпочтение отдается той товарной позиции, которая содержит наиболее конкретное описание товара по сравнению с товарными позициями с более общим описанием (ОПИ 3а).

Согласно ОПИ 3(б) смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, классификация которых не может быть осуществлена в соответствии с положениями Правила 3 (а), должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство, при условии, что этот критерий применим.

Согласно ОПИ 3(в) Товары, классификация которых не может быть осуществлена в соответствии с положениями Правила 3 (а) или 3 (б), должны классифицироваться в товарной позиции, последней в порядке возрастания кодов среди товарных позиций, в равной степени приемлемых для рассмотрения при классификации данных товаров.

Из пункта 6 Положения № 522 следует, что ОПИ применяются единообразно при классификации любых товаров и последовательно: ОПИ 1 применяется в первую очередь; ОПИ 2 применяется в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1; ОПИ 3 применяется в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1 или ОПИ 2; ОПИ 4 применяется в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1, ОПИ 2 или ОПИ 3; ОПИ 5 применяется при необходимости после применения иного ОПИ; ОПИ 6 применяется при необходимости определения кода субпозиции (подсубпозиции).

Таким образом, выбор конкретного кода ТН ВЭД всегда основан на оценке признаков декларируемого товара, подлежащих описанию, а процесс описания связан с полнотой и достоверностью сведений о товаре (определенного набора сведений, соответствующих либо не соответствующих действительности). Правовое значение при классификации товаров имеет их разграничение (критерии разграничения) по товарным позициям ТН ВЭД в соответствии ОПИ ТН ВЭД.

Как разъяснено в пункте 21 Постановления № 49, суд проверяет обоснованность классификационного решения, вынесенного таможенным органом, исходя из оценки представленных таможенным органом и декларантом доказательств, подтверждающих сведения о признаках (свойствах, характеристиках) декларируемого товара, имеющих значение для его правильной классификации согласно ТН ВЭД, руководствуясь Основными правилами интерпретации ТН ВЭД, а также принятыми в соответствии с ними на основании пункта 6 статьи 21, пунктов 1 и 2 статьи 22 ТК ЕАЭС решениями Федеральной таможенной службы и Комиссии по классификации отдельных видов товаров, если такие решения относятся к спорному товару. Для целей интерпретации положений ТН ВЭД судами также учитываются Пояснения к ТН ВЭД, рекомендованные Комиссией в качестве вспомогательных рабочих материалов.

Основанием для вывода о неправомерности оспариваемого в суде решения о классификации товара по ТН ВЭД является неправильная классификация товара таможенным органом. В судебном акте, при наличии к тому достаточных доказательств, также может содержаться вывод о верности классификации, произведенной декларантом, и об отсутствии в связи с этим у таможенного органа основания для принятия решения об иной классификации товара, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 20 ТК ЕАЭС.

Поскольку ОПИ 1 применяется в первую очередь, а последующие правила применяются в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1 в указанной выше последовательности, то для разрешения вопроса о классификации спорного товара прежде всего необходимо обратиться к текстам спорных товарных позиций и соответствующим примечаниям к разделам или группам.

Как следует из материалов дела, ввезенные по спорным ДТ товары классифицированы Обществом по коду ТН ВЭД ЕАЭС 8543 40 000 0 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные: - сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства».

При этом Центральной акцизной таможней спорные товары отнесены к коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека: - продукция, предназначенная для вдыхания без горения: -- прочая, содержащая никотин».

Согласно Пояснениям к ТН ВЭД ЕАЭС в товарную позицию 8543 ТН ВЭД ЕАЭС включаются все виды электрического оборудования и аппаратуры, не попадающие в любую другую товарную позицию группы 85, не описанные более конкретно в какой-либо товарной позиции любой другой группы ТН ВЭД ЕАЭС и не исключенные примечаниями к разделу XVI или к группе 85 ТН ВЭД ЕАЭС.

Учитывая изложенное, товары, представляющие собой электрическое оборудование, имеющее индивидуальные функции и более конкретно не описанные текстами других товарных позиций ТН ВЭД ЕАЭС, подлежат классификации в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС согласно ее тексту на основании ОПИ 1.

Согласно описанию товаров, приведенному в графе 31 ДТ, спорный товар представляет собой электронную систему доставки никотина (далее – также ЭСДН), предназначенную для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотинсодержащей жидкости, находящейся в емкости (баке), и состоит из корпуса, электронных элементов, контролирующих работу нагреваемого элемента, нагревательного элемента, батарейного блока, предназначенного для активизации нагреваемого элемента и несъемного бака различного объема; при затяжке батарея устройства активирует нагреваемый элемент, на который равномерно подается никотинсодержащая жидкость (с помощью электрического тока), что приводит к ее нагреванию и выпариванию, в результате чего образуется аэрозоль, вдыхаемый потребителем.

Таким образом, из наименования и описания спорного товара следует, что он представляет собой электрическое устройство (машину, оборудование), используется в качестве средства доставки никотина (потребления никотинсодержащей продукции), имеет индивидуальную функцию - преобразование жидкости в аэрозоль. Рассматриваемое электрическое устройство (машина, оборудование) не поименовано в других товарных позициях группы 85 и других товарных позициях ТН ВЭД ЕАЭС, не исключено примечаниями к разделу XVI или к группе 85 ТН ВЭД ЕАЭС, в связи с чем подлежит классификации в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС в соответствии с ОПИ 1.

В товарной позиции 8543 ТН ВЭД имеется подсубпозиция 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», введенная с 01.01.2022 и заявленная Обществом при таможенном декларировании, которая конкретно описывает ввезенные обществом товары. 

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, вопреки доводам Центральной акцизной таможни, каких-либо изъятий из подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС электронных систем доставки никотина именно одноразового использования текстом данной товарной подсубпозиции не предусмотрено.

В тексте же товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС вышеуказанные электронные устройства не поименованы. 

В товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой спорный товар отнесен таможенным органом, классифицируется «Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека».

Как правильно отмечено судом первой инстанции, из буквального текста первой части товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС следует, что она описывает только часть ввезенного заявителем товара - жидкость, входящую в состав комплектного электрического устройства, а вторая часть этой товарной позиции подразумевает только продукцию, предназначенную для поступления никотина в организм человека способами, отличными от вдыхания. Таким образом, товары, представляющие собой электрическое оборудование, имеющее индивидуальные функции и более конкретно не описанное текстами других товарных позиций ТН ВЭД ЕАЭС, не подлежат классификации в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС согласно ее тексту на основании ОПИ 1.

Поскольку «продуктом, предназначенным для вдыхания без горения» является только жидкость, входящая в состав комплектного электрического устройства, а не электронное устройство в целом (как комплектное изделие), то является правильным вывод суда первой инстанции, что товарная позиция 2404 ТН ВЭД ЕАЭС описывает только часть ввезенного заявителем товара, в связи с чем не может конкурировать с товарной позицией 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, описывающей электронное устройство в целом.

Согласно приложению А к ГОСТ Р 58109-2018 «Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия», утвержденному приказом Росстандарта от 17.04.2018 № 201-ст (далее - ГОСТ Р 58109-2018), электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования, при этом под электронной системой доставки никотина одноразового использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной упаковки.

На основании изложенного, никотинсодержащая жидкость признается неотъемлемым компонентом электронной системы доставки никотина одноразового использования наряду с другими ее компонентами. При этом наличие жидкости не изменяет функционального назначения и индивидуальных функций этого электрического устройства, то есть ввезенное готовое изделие удовлетворяет тексту товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, в связи с чем на основании ОПИ 1 подлежит классификации в указанной товарной позиции, к которой ввезенный товар отнесен заявителем.

Центральная акцизная таможня полагает, что спорный товар следует классифицировать с использованием ОПИ 3(б) как многокомпонентное изделие по составной части, которая придает данному товару основное свойство. 

Между тем, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, таможенным органом не соблюдена установленная Положением № 522 последовательность применения ОПИ ТН ВЭД, согласно которой для перехода к классификации товаров по ОПИ 3(б) необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие о невозможности классификации спорного товара с использованием предшествующих ОПИ 1 и ОПИ 2, тогда как таких обстоятельств таможенным органом установлено не было.

Согласно преамбуле к ОПИ 3 условием применения ОПИ 3(б) является возможность отнесения компонентов многокомпонентного товара к двум или более товарным позициям. Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что для классификации многокомпонентного товара с использованием ОПИ 3(б) по классификационному коду компонента, придающему многокомпонентному товару основное свойство, необходимо, чтобы выбор был между различными товарными позициями, в которых классифицируются несколько компонентов, составляющих многокомпонентный товар.

Рассматривая товар как многокомпонентный, и определяя жидкость для электронной системы как компонент, придающий электронной системе доставки никотина одноразового использования основную функцию, таможенные органы сравнивает жидкость для такой системы с самим устройством (готовым изделием).

Таким образом, таможенный орган сравнивает товарные позиции, в которых классифицируется готовое изделие и его компонент (что не предусмотрено ОПИ 3(б)), а не два компонента многокомпонентного товара, как это предусмотрено ОПИ 3(б) ТН ВЭД ЕАЭС.

Суд первой инстанции также правомерно отклонил доводы Центральной акцизной таможни о том, что спорный товар следует классифицировать в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС в связи с тем, что основное свойство электронной системе доставки никотина одноразового использования придает именно никотинсодержащая жидкость. 

Согласно нормативно-правовому определению, приведенному в статье 181 НК РФ, электронная система доставки никотина представляет собой электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль, который вдыхается потребителем. В настоящем случае выполнение основной функции электронной системы доставки никотина - преобразование жидкости в аэрозоль (пар), обеспечивается за счет присутствия в составе электронной системы доставки никотина не жидкости, а испарительного элемента, который также классифицируется в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС.

При этом, возможность восполнения жидкости в электронных системах доставки никотина многоразового использования, обусловленная конструктивными особенностями данных устройств, увеличивает срок службы (эксплуатации) изделия, но не изменяет его основного функционального назначения.

По мнению Центральной акцизной таможни, основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации спорного товара, является возможность повторного использования, которая становиться допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Между тем, исходя из текстов рассматриваемых товарных позиций ТН ВЭД ЕАЭС, классификация товаров не поставлена в зависимость от конструкции и способа использования (многоразового или одноразового) электронных систем доставки никотина, следовательно, поскольку признак «одноразового использования» не следует из текстов спорных товарных позиций и примечаний, то он не может рассматриваться в качестве классификационного критерия при классификации товаров согласно ОПИ 1 и 6.

Признавая несостоятельными доводы Центральной акцизной таможни об изменении подхода к классификации электронных систем доставки никотина одноразового использования в связи со вступлением в силу с 01.01.2022 новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС, которой была введена новая товарная позиция 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, суд первой инстанции обоснованно указал, что одновременно с введением товарной позиции 2404 этой же редакцией ТН ВЭД ЕАЭС в рамках существующей товарной позиции 8543 «машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные» была введена также использованная заявителем новая подсубпозиция 8543 40 000 0 «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», правильно отметив при этом также, что из текста новой добавленной подсубпозиции не следует, что из нее исключены одноразовые устройства и что в нее включаются только многоразовые устройства. 

Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что Правительство Российской Федерации, осуществляя нормативно-правовое регулирование в пределах своей компетенции в 2022 году, также исходило из того, что после введения в действие новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС классификация одноразовых электронных систем доставки никотина продолжает осуществляться в прежней товарной позиции 8543.

Так в Постановлении от 02.02.2022 № 86 «О проведении на территории Российской Федерации эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина» при утверждении перечня подлежащей маркировке одноименной продукции Правительство Российской Федерации исходило из того, что электронные системы доставки никотина одноразового использования, в своем составе содержащие жидкость для электронных систем доставки никотина, классифицируются кодом 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.

В Постановлении от 23.12.2021 № 2425 «Об утверждении единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единого перечня продукции, подлежащей декларированию соответствия, внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2020 № 2467 и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации» Правительство Российской Федерации, утверждая единый перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, также исходило из того, что электронные системы доставки никотина одноразового использования, заполненные жидкостью, отнесены к товарной позиции 8543, в то время как сами никотинсодержащие жидкости для электронных систем доставки никотина - к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС.

Доводы Центральной акцизной таможни о том, что классификационный код  8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные: - сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства» не относится к продукции, т.е. к изделию, упакованному в потребительскую тару и готовому к употреблению, подлежат отклонению, поскольку текст товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС не исключает классификацию в ней готовых к употреблению изделий, в том числе электронных систем доставки никотина, заполненных жидкостью.

Указывая в апелляционной жалобе, что рассматриваемый товар подлежит классификации в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС исходя из определения никотинсодержащей продукции, предусмотренного статьей 2 Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции» (далее – Закон № 15-ФЗ), Центральная акцизная таможня не учитывает, что понятийный аппарат, закрепленный в статье 2 Закона №15-ФЗ, применяется исключительно для целей регулирования отношений, возникающих в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака; Закон № 15-ФЗ не является актом таможенного регулирования и его применение для целей классификации товаров противоречит статье 20 ТК ЕАЭС, устанавливающей, что классификация товаров осуществляется в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

В силу статьи 2 Закона № 15-ФЗ под «никотинсодержащей продукцией» понимаются изделия, которые содержат никотин или его производные, предназначены для потребления никотина и его доставки посредством сосания, жевания, нюханья или вдыхания, и не предназначены для употребления в пищу (за исключением медицинских изделий и лекарственных средств, пищевой продукции, содержащей никотин в натуральном виде, и табачных изделий). Применение указанного определения «никотинсодержащей продукции» в целях классификации приводит к необоснованному расширению/искажению текста товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, тогда как продукция, подлежащая классификации в указанной товарной позиции, прямо поименована в ее тексте как «продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека».

Ссылки Центральной акцизной таможни на отчет Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30.10.2020) и на пояснения к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров 2022 года, в которых рекомендуется классифицировать одноразовые электронные сигареты в товарной позиции 2404 Гармонизированной системы, также обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Ссылаясь на положения пояснений к Гармонизированной системе, таможенный орган не учитывает, что непосредственно сами пояснения к Гармонизированной системе не являются частью Гармонизированной системы и что на Договаривающиеся стороны не возлагается обязанность по их применению, на что неоднократно указывалось Судом Евразийского экономического союза, например, в решении от 07.04.2016 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании в части Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 06.11.2014 № 197 «О классификации кормовой добавки для животных по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза» не соответствующим международным договорам», в решении Апелляционной палаты от 21.06.2016 № СЕ-1-2/2-16-АП «Об оставлении без изменения Решения Суда Евразийского экономического союза от 04.04.2016, которым было оставлено без удовлетворения заявление о признании решения Евразийской экономической комиссии от 18.07.2014 № 117 «О классификации холодильной машины "чиллер" по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза» не соответствующим международным договорам в рамках Евразийского экономического союза».

Определяя правовое значение пояснений к Гармонизированной системе, суд первой инстанции правомерно учел также, что согласно пункту 4 статьи 19 ТК ЕАЭС правом принимать соответствующие пояснения, подлежащие непосредственному применению на территории государств - членов ЕАЭС, наделена исключительно Евразийская экономическая комиссия, а также, что каких-либо правовых норм, допускающих возможность прямого применения пояснений к Гармонизированной системе, в таможенном законодательстве ЕАЭС и Российской Федерации не имеется.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, пояснения к Гармонизированной системе могут выступать основой для разработки соответствующих пояснений Евразийской экономической комиссией, однако, они не подлежат непосредственному (прямому) применению до момента их надлежащей имплементации, которая применительно к рассматриваемым пояснениям вплоть до настоящего времени государствами - членами ЕАЭС не осуществлена.

Из отчета Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30.10.2020), послужившего в последующем основанием для внесения в пояснения к Гармонизированной системе 2022 года рассматриваемой рекомендации, к тому же следует, что наряду с принятием предложения классифицировать одноразовые электронные сигареты в товарной позиции 2404 одновременно было также рекомендовано включить прямое исключающее примечание в пояснения к товарной позиции 8543 и пример в пояснения к товарной позиции 2404, уточняющие классификацию одноразовых электронных сигарет. Данные обстоятельства с учетом установленного порядка имплементации рассматриваемых пояснений свидетельствуют о необходимости их воспроизведения Евразийской экономической комиссией для обеспечения правовой определенности при классификации рассматриваемого товара.

Между тем на территории государств - членов ЕАЭС продолжают действовать прежние Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС, принятые в виде Рекомендации Коллегии Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 №21, и в которые в связи с введением с 01.01.2022 новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета ЕЭК от 14.09.2021 № 80, какие-либо изменения не вносились. Ни Евразийской экономической комиссией, обладающей полномочиями по принятию решений о классификации отдельных видов товаров (пункт 1 статьи 22 ТК ЕАЭС), ни Федеральной таможенной службой, которая вправе издавать разъяснения о классификации отдельных видов товаров (пункт 6 статьи 21 ТК ЕАЭС), в связи с введением новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС не принималось также каких-либо решений и/или разъяснений для обеспечения единообразной классификации электронных систем доставки никотина одноразового использования, которые прежде во всех случаях классифицировались таможенными органами в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС.

Следовательно, по мнению апелляционного суда, нарушает принцип правовой определенности ссылка на допустимость применения пояснений к Гармонизированной системе до момента принятия Евразийской экономической комиссией пояснений к ТН ВЭД ЕАЭС, содержащих разъяснения по вопросу классификации, на которые ссылаются таможенные органы.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному вводу о том, что произведенная Центральной акцизной таможней классификация ввезенного ООО «НИКОЛАБС» товара в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой относится «прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека: - продукция, предназначенная для вдыхания без горения: -- прочая, содержащая никотин», не соответствует ОПИ 1, ОПИ 6 и ОПИ 3 (б), тексту указанной товарной подсубпозиции, а также тексту товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой относятся «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства» и к которой спорный товар был правомерно отнесен Обществом при его декларировании по спорным ДТ.

В отношении доначисления акциза за жидкость в составе ввезенных Обществом электронных систем доставки никотина необходимо указать следующее.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 № 326-ФЗ, действовавшей на момент ввоза спорного товара) к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 НК РФ «Акцизы» признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Указанное нормативное определение соответствует определению, содержащемуся в пункте 3.1 ГОСТ Р 58109-2018, согласно которому электронные системы доставки никотина представляют собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 № 326-ФЗ, действовавшей на момент ввоза спорного товара) к подакцизным товарам отнесена также жидкость для электронных систем доставки никотина, которой в целях главы 22 НК РФ «Акцизы» признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Согласно приложению А к ГОСТ Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования, при этом под электронной системой доставки никотина одноразового использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной упаковки, а под электронной системой многоразового использования понимается система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера с жидкостью пользователем (пункт А.1 приложения А). Конструкция электронной системы доставки никотина может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для электронной системы доставки никотина (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для электронной системы доставки никотина, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы (пункт А.2 приложения А).

Подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ не содержит каких-либо особенностей обложения акцизом в зависимости от вида электронных систем доставки никотина, равно как не содержит каких-либо исключений из их комплектности.

Таким образом, как обоснованно заключил суд первой инстанции, имеющееся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ указание на «электронные системы доставки никотина» следует рассматривать как указание на изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость для электронной системы доставки никотина, а указание в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ на «жидкость для электронных систем доставки никотина» следует рассматривать как ссылку на указанную жидкость во всех случаях, когда она представлена отдельно от электронных систем доставки никотина, поскольку в качестве компонента электронной системы доставки никотина она уже охватывается подпунктом 15 пункта 1 указанной статьи.

При этом, одного лишь упоминания жидкости для электронных систем доставки никотина в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ не достаточно для признания ее подакцизным товаром, необходимо, чтобы такая жидкость обладала признаками «товара» в значении, определенном налоговым и таможенным законодательством. 

В рассматриваемом случае из материалов дела усматривается, что согласно сведениям, заявленным в графе 31 спорных ДТ, а также технической документации к спорным товарам, ввезенные Обществом электронные системы доставки никотина одноразового использования представляют собой единое устройство, являются неразборными, не могут быть перезаправлены, разобраны или модифицированы для повторного использования, после использования подлежат утилизации. Осуществить ввоз именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав электронной сигареты доставки никотина одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара.

Материалами дела также установлено, что жидкость для электронных систем доставки никотина в качестве самостоятельного товара Обществом не ввозилась и не оформлялась, а имеющиеся в графе 31 спорных ДТ сведения о наименовании, производителе, товарном знаке и артикуле имеют отношение к электронной системе доставки никотина в целом.

Учитывая изложенное, жидкость в составе электронной системы доставки никотина не является самостоятельным подакцизным товаром, предусмотренным подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

При таких обстоятельствах в отношении жидкости, входящей в состав ввезенных Обществом электронных систем доставки никотина отсутствует объект обложения акцизом, установленный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Цель налогообложения электронных систем одноразового использования, которое учитывало бы количество электронных устройств в штуках и объем входящей в состав таких устройств жидкости в миллилитрах, достигается путем установления налоговой базы и специфической налоговой ставки, сочетающих в себе обе указанные физические характеристики одновременно.

В данном случае был ввезен один объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ (электронная система доставки никотина одноразового использования, неотделимой частью которой является никотинсодержащая жидкость). Такому объекту налогообложения в 2022 году соответствовала налоговая ставка, установленная подпунктом 25 пункта 1 статьи 193 части второй НК РФ, в размере 62 рубля за 1 штуку, по которой акциз и был уплачен заявителем при таможенном декларировании (код вида платежа 4270). Таким образом, в данном случае налоговая база определена как количество ввезенных электронных систем доставки никотина. Количество миллилитров жидкости в качестве налоговой базы применительно к такому объекту налогообложения как «электронная система доставки никотина» не было установлено. Регулирование, предусматривающее взимание акциза за объем жидкости, содержащейся в одноразовых системах доставки никотина, вступило в силу только с 01.03.2023 (Федеральный закон от 27.01.2023 № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым подакцизным товаром признана только жидкость для электронных систем доставки никотина, в том числе содержащаяся в таких электронных устройствах).

 При таких обстоятельствах принцип определения налоговой базы за объект налогообложения (ввозимый подакцизный товар) в данном случае не нарушен.

Судом первой инстанции обоснованно не приняты во внимание разъяснения, изложенные в письмах Минфина России от 30.05.2022 № 01-04-04/27-50363 и от 05.03.2022 № 03-13-07/16745, о том, что налоговым законодательством не предусмотрены особенности налогообложения жидкости для электронных систем доставки никотина в зависимости от того, поставляется она в комплекте с электронной системой доставки никотина, в составе компонентов электронной системы доставки никотина или отдельно, как не соответствующие вышеуказанным положениям налогового и таможенного законодательства при тех обстоятельствах ввоза товаров, которые установлены материалами настоящего дела.

Как уже указано выше положениями статьи 181 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2022 году на момент ввоза спорного товара, налогообложение жидкости для электронных систем одноразового использования отдельным акцизом допускалось лишь в случае, когда имеет место ее ввоз в качестве самостоятельного товара. Жидкость, поставляемая в составе компонентов электронной системы доставки никотина, стала признаваться самостоятельным подакцизным товаром только с 01 марта 2023 года - со дня вступления в силу Федерального закона от 27.01.2023 № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым непосредственно в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ было прямо определено, что под жидкостью для электронных систем доставки никотина понимается в том числе жидкость, содержащаяся в таких устройствах. При этом признание такой жидкости самостоятельным подакцизным товаром сопряжено с одновременным исключением из числа подакцизных товаров самих электронных устройств доставки никотина и упразднением подпункта 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Указанное подтверждает, что жидкость для электронных систем доставки никотина до этого момента не рассматривалась законодателем в качестве подакцизного товара наряду с самими устройствами, составным компонентом которых она является, а также что законодательное регулирование не было направлено на обложение электронных систем доставки никотина одноразового использования двумя акцизами одновременно.

По мнению апелляционного суда к обстоятельствам настоящего дела не применимо Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2018 № 592-О, поскольку в настоящем деле установленный акциз, взимаемый при ввозе электронной системы доставки никотина (код вида платежа 4270), Обществом уплачен в полном объеме.

Суд первой инстанции верно указал, что доводы таможенного органа относительно вреда от потребления электронных систем доставки никотина и задачи по сокращению спроса на никотинсодержащую продукцию среди населения, в том числе путем применения ценовых и налоговых мер, основанные на докладе Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) на шестой сессии Конференции сторон (Москва, 13-18 октября 2014 года) а также на Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года и дальнейшую перспективу, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 18.11.2019 № 2732-р, правомерность доначисления на ввезенный Обществом товар акциза не подтверждают, поскольку ни указанный доклад, ни указанное распоряжение актами налогового/таможенного законодательства не являются, а лишь определяют направления для будущего правового регулирования в данной области.

Таким образом, налогообложение одного ввезенного товара двумя акцизами (как за электронное устройство, так за объем жидкости в таком устройстве), не соответствуют положениям актов законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства, основополагающим принципам налогообложения, и не учитывает конструктивные особенности ввезенных Обществом электронных систем доставки никотина одноразового использования.

Признание неправомерным отнесения Центральной акцизной таможней ввезенных Обществом по спорным ДТ товарам к товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС (отличной от избранной декларантом товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС), что повлекло изменение размера подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины, а также признание неправомерным доначисление Центральной акцизной таможней акциза, взимаемого за жидкость для электронной системы доставки никотина (код вида акциза 4280), влечет незаконность оспариваемых уведомлений Санкт-Петербургской таможни от 26.07.2022 №№10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604, 10210000/У2022/0007605, которыми Общество уведомлено об обязанности уплаты дополнительно начисленных таможенных пошлин (исходя из ставки 5%), акциза (код вида акциза 4280) и НДС, а также пени.

С учетом положений частей 19 и 20 статьи 73 Закона № 289-ФЗ неисполнение оспариваемых уведомлений влечет взыскание указанных в них сумм таможенных платежей и пени с Общества в принудительном порядке. Таким образом, вопреки доводам Санкт-Петербургской таможни, оспариваемые уведомления влекут нарушение прав и законных интересов Общества в сфере предпринимательской деятельности

При таких обстоятельствах, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положений части 1 статьи 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, правомерно и обоснованно удовлетворил заявленные Обществом требования в полном объеме, признал недействительными уведомления Санкт-Петербургской таможни от 26.07.2022 №№10210000/У2022/0007601, 10210000/У2022/0007602, 10210000/У2022/0007603, 10210000/У2022/0007604, 10210000/У2022/0007605 и в порядке восстановления нарушенных прав и законных интересов Общества обязал Санкт-Петербургскую таможню возвратить на единый лицевой счет Общества денежные средства, взысканные по указанным уведомлениям.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права не допущено, в связи с чем суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Центральной акцизной таможни и Санкт-Петербургской таможни и отмены решения суда от 31.01.2023 не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31 января 2023 года по делу № А56-90749/2022  оставить без изменения, апелляционные жалобы Центральной акцизной таможни и Санкт-Петербургской таможни - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

 

М.И. Денисюк

Судьи

 

Л.В. Зотеева

 О.В. Фуркало