АРБИТРАЖНЫЙ СУД САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

410002, г. Саратов, ул. Бабушкин взвоз, д. 1; тел/ факс: (8452) 98-39-39;

http://www.saratov.arbitr.ru; e-mail: info@saratov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А57-12547/2022

24 июня 2024 года

город Саратов

Резолютивная часть решения оглашена 24 июня 2024 года

Полный текст решения изготовлен 24 июня 2024 года

 

Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи А.И. Михайловой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Юрасовой К.В., рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча»,

 

заинтересованные лица:

Межрайонная ИФНС России № 8 по Саратовской области

УФНС России по Саратовской области

 

о признании незаконными решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области от 18.03.2022 № 1536 и решения УФНС России по Саратовской области поапелляционной жалобе от 12.05.2022,

 

при участии: 

от ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» - ФИО1 по доверенности от 01.01.2024, ФИО2 по доверенности от 12.10.2023, ФИО3 по доверенности от 13.03.2024, 

от Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области – ФИО4 по доверенности от 04.12.2023,

от УФНС России по Саратовской области - ФИО4 по доверенности от 15.02.2024, 

 

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (далее – ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области (далее – Инспекция) от 18.03.2022 № 1536 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее – Управление) по апелляционной жалобе от 12.05.2022. 

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 02.12.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано. 

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.03.2024 состоявшиеся по делу судебные акты отменены, дело № А57-12547/2022 передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области. 

При новом рассмотрении дела стороны представили в суд дополнительные доказательства, письменные объяснения и расчеты. 

Представители Общества настаивали на удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительно представленных и приобщенных судом документах. 

Представитель налоговых органов возражал против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве и дополнительно представленных и приобщенных судом документах. 

Суд, рассмотрев материалы дела и выслушав мнения лиц, участвующих в деле, установил следующее.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции заявителем соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 138 НК РФ о досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган. 

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений. 

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за февраль 2021 года, о чем составлен акт от 07.07.2021 № 3810.

В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное применении Обществом ставки 0 процентов, установленной пунктом 4 части 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) при добыче полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, включающем Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение.

По результатам проверки Инспекцией принято оспариваемое решение № 1536 от 18.03.2022, которыми доначислены суммы НДПИ, применены штрафные санкции и начислены пени.

Решением Управления от 12.05.2022 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения. 

Не согласившись с вынесенными решениями налоговых органов, Общество обратилось в арбитражный суд.

Из материалов дела усматривается, что Общество осуществляет пользование недрами в пределах Горючкинского участка недр на основании лицензии на пользование недрами от 27.04.2018 № СРТ 01880 НЭ, оформленной в порядке, установленном пунктом 6 статьи 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), на срок до 25.07.2051 с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, расположенном в Саратовском районе Саратовской области.

Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение открыто в 1953 году, в период с 1956 по 1992 годы разработка месторождения велась силами объединения «Саратовнефтегаз», после 1992 года оно находилось на консервации. Впоследствии право пользования Горючкинским участком недр с входящим в него месторождением предоставлено обществу с ограниченной ответственностью НК «ГеоНефтьТехнология» (предшественник Общества) на основании лицензии от 26.07.2006 № СРТ 01089 НЭ.

Согласно представленной Саратовским филиалом ФБУ «Территориальный фонд геологической информации по Приволжскому федеральному округу» (далее - ФБУ «ТФГИ по Приволжскому федеральному округа») информации остаточные запасы Горючкинского месторождения списаны с Государственного баланса запасов (далее - Государственный баланс) в связи с выработкой: по второму пласту тульского горизонта - в 1969 году; по бобриковскому и мелекесскому горизонтам - в 1990 году; по четвертому пласту окского горизонта - в 2014 году.

По результатам проведенных испытаний, оформленных протоколами Федерального агентства по недропользованию от 10.08.2011 № 18-474-пр, от 08.10.2014 № 18/566-пр, от 28.09.2015 № 03-18/529-пр и утвердивших результаты государственных экспертиз по залежам вышеперечисленных горизонтов Горючкинского нефтегазоконденсатного месторождения (экспертные заключения от 31.05.2011 № 48-11, от 26.08.2014 № 273-14оп, от 25.08.2015 № 322-15оп), в ранее ликвидированных скважинах подсчитаны и вновь поставлены на Государственный баланс запасы нефти и растворенного газа по залежам.

Принимая во внимание то обстоятельство, что запасы нефти на Горючкинском месторождении списывались в 1969, 1990 и 2014 годах не по основанию «добыча», и суммарный объем добычи не превысил показатели ранее списанных запасов, налогоплательщик полагал, что вновь поставленные на Государственный баланс запасы нефти еще не были полностью добыты на момент представления налоговых деклараций за февраль 2021 года и это дает основание для применения при исчислении НДПИ налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ для добычи ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Основанием для отказа Обществу по результатам налоговых проверок в применении льготной ставки по подпункту 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ послужил вывод Инспекции о том, что в результате геологических и промысловых исследований (разведки) на Государственный баланс были поставлены новые, а не ранее списанные запасы полезных ископаемых. С точки зрения Инспекции в законе отсутствует процедура восстановления ранее списанных запасов на Государственном балансе, а постановка этих запасов на баланс в любом случае делает их новыми.

Кроме того, по мнению налогового органа, юридически значимым обстоятельством в данном случае является и то, что в разрешительной документации (лицензии, лицензионном соглашении) Общества отсутствует указание на право добычи из ранее списанных запасов или на разработку ранее списанных запасов.

Налоговый орган исходил из того, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлено в 1969, 1990 и 2014 годах в связи с неподтверждением при последующих геологоразведочных работах или полной выработанности, то есть на момент списания спорные запасы физически отсутствовали и не могли быть поставлены вновь на Государственный баланс запасов как ранее списанные. Списанные запасы нефти в 1976 году в объеме 12 тыс. тонн в виду резкого падения дебитов и давлений, дальнейшей нерентабельности добычи также не могут быть поставлены на Государственный баланс, так как не были переведены в забалансовые запасы (то есть потенциально экономические) запасы.

В связи с этим налоговым органом указано, что в отношении полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком, не могут применяться положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, а действует порядок исчисления налога исходя из общеустановленной ставки НДПИ, которую и применил налоговый орган при расчете неуплаченного Обществом налога.

Кроме того, с точки зрения налогового органа, в силу положений статей 334 и 342 НК РФ право на применение ставки 0 процентов имеет только то юридическое лицо, которое осуществляет добычу полезных ископаемых и которое ранее осуществляло списание запасов полезных ископаемых на данном участке, в то время как правопредшественник Общества впервые получил право на пользование Горючкинским участком только в 2006 году.

Вместе с тем, занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть поставлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.

Следовательно, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Из Определения Верховного Суда Российской Федерации следует, что применение положений подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, по существу вводит критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом.

Таким образом, в соответствии с Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной или промышленной эксплуатацией или испытанием скважин или обосновывается геолого-геофизическими исследованиями конкретного месторождения, а извлекаемыми – часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений (пункт 5 Классификации запасов и ресурсов нефти и горючих газов, утвержденной приказом Минприроды России от 01.11.2013 № 477).

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

Следовательно, подлежит установлению объем ранее списанных на Горючкинском месторождении запасов и накопленной добычи по месторождению, т.е. сравнение объема списанных запасов и фактически извлеченных недропользователем запасов. 

Если накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении превышает объемы такого списания, налогоплательщик не может претендовать на льготу, установленную п.п. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ. 

Если же накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении не превышает объем такого списания, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой, установленной п.п. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 НК РФ допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

В связи с этим законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 № 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и др.).

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).

Судом апелляционной инстанции указано, что в данном случае положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ не могут применяться только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем.

Подобные критерии применения налоговой льготы не предусмотрены законом. 

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса не могут применяться ограничительно, поскольку иное придание данной норме смысла не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.

Если льгота установлена законодателем, то возможность ее применения должна быть обеспечена правоприменительными органами в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 НК РФ не приводит к установлению льгот индивидуального (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 № 309-КГ18-12770, от 03.08.2018 № 309-КГ18-5076).

Таким образом, как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, суть установления льготы для плательщиков НДПИ заключается в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ с целью создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах не зависимо от объемов списанных и поставленных вновь на Государственный баланс запасов.

Льгота, установленная пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, сформулирована таким образом, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей) при добыче полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых. 

Приоритетным способом толкования норм о налоговых льготах является их телеологическое (целевое) толкование, т.е. такое толкование, которое позволяет установить смысл законодательного регулирования. 

В связи с этим, любое формально не предусмотренное текстом нормы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, условие ее применения, должно быть проверено с точки зрения его соответствия целям льготного регулирования. 

Как уже отмечалось, цель льготы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, указана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, из которого следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. 

Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин. 

Указанная цель льготы, установленная пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, определенная Верховным Судом Российской Федерации в определении от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, не предполагает, что норма распространяется только на ранее списанные извлекаемые запасы нефти. 

Напротив, в соответствии с данным определением геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано. 

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета. 

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2023 по делу № А57-5444/2023. 

Суд первой инстанции исходит из того, что фактически ранее списанные геологические запасы нефти стали извлекаемыми на дату их более позднего подсчета, что выразилось в их повторной постановке на государственный баланс запасов полезных ископаемых. 

При этом в материалах дела также имеется письмо Федерального бюджетного учреждения «Государственная комиссии по запасам полезных ископаемых» от 28.07.2021, разъясняющее примененную в экспертном заключении терминологию, которая означает, что залежи пласта II тульского горизонта 12 являются новыми, на дату утверждения заключения на балансе не значились и подлежат постановке на баланс по состоянию на 01.01.2015.

В феврале 2021 года (спорный налоговый период) Обществом велась добыча на трех горизонтах залегания нефти: окский (C1okIV), тульский (C1tl-II) и бобриковский (C1bb), что налоговым органом не оспаривается и следует из материалов дела (т. 2 л.д. 123). Следовательно, списание запасов по мелекесскому горизонту учитывать не нужно. 

По окскому горизонту (C1okIV) было списано геологических запасов нефти больше (502 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 135), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (25 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 137), и больше, чем фактически добыто после списания и постановки (9 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 153). 

По тульскому горизонту (C1tl-II) было списано геологических запасов нефти больше (396 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 105), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (115 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 135), и больше, чем фактически добыто после списания и постановки (9 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 153). 

По бобриковскому горизонту (C1bb) было списано геологических запасов нефти меньше (121 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 107), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (42+440=482 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 135,138), однако добыча после списания и постановки не превышает объем списания (14+53=67 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 153). 

Поскольку НДПИ представляет собой налог на добычу полезных ископаемых, а спорная льгота, установленная пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, применяется к фактической добыче (извлечению из недр) нефти, применительно к бобриковскому горизонту необходимо исходить из того, что если накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении не превышает объем такого списания, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ. 

В связи с этим, налогоплательщик обоснованно ставит вопрос о наличии у него права на льготу и при добыче нефти также из бобриковского горизонта (C1bb), поскольку добыча после списаний не превышает объем списанных геологических запасов в размере 121 тыс. тонн. 

По мнению Инспекции, количество списания по окскому горизонту (C1okIV) даже больше (545/90 тыс. тонн), чем считает Общество (502/2 тыс. тонн); количество повторно поставленных запасов совпадает с позицией Общества (83/25 тыс. тонн). 

Количество списания по тульскому горизонту (C1tl-II) по расчетам налогового органа совпадает с позицией Общества (396/102 тыс. тонн); количество повторно поставленных запасов отличается от позиции Общества (541/138 тыс. тонн против 497/115 тыс. тонн). 

Количество списания и повторной постановки по бобриковскому горизонту по расчетам налогового органа (C1bb) совпадает с расчетом Общества. 

Учет накопленной добычи по нефти, которая была добыта ПАО «Саратовнефтегаз», производить некорректно, поскольку, в частности, списание запасов по окскому горизонту было осуществлено в 2014 году, в то время как ПАО «Саратовнефтегаз» прекратило добычу не позднее 1991 г. (т. 5 л.д. 106), а, следовательно, из ранее списанных запасов нефть не добывал. 

Из Определения Верховного Суда от 25.10.2023 делу № А57-22856/2021 не следует, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным па Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов и не означает возможность учета только извлекаемых ранее списанных запасов нефти.

Данный вывод означает, что льгота - как законно установленная возможность не уплачивать налог (ст. 56 НК РФ) - применима к извлекаемым запасам, поставленным на баланс – исходя из правил определения налоговой базы по НДПИ (ст. 338 НК РФ), что не означает возможность учета только извлекаемых ранее списанных запасов нефти. 

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом. 

Поскольку НК РФ не содержит специального понятия «запасы полезных ископаемых», толкование правового содержания данного термина должно быть сделано на основании норм законодательства о недрах, включая подзаконные акты. 

Статьи 29, 31-32 Закона РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1, посвященные правовому регулированию запасов, не содержат разделения запасов на виды, равно как и не предусматривают придания термину «геологические запасы» какого-либо значения, которое предполагало бы отсутствие необходимости их учета для целей налогообложения (например, «выдуманные», «ненастоящие», «недоказанные» запасы). 

В развитие Закона РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1 был принят приказ Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 01.11.2013 № 477, которые предусмотрел деление запасов на виды и установил, что запасы подразделяются на геологические и извлекаемые. Этот же приказ дает и понятия данных видов запасов. 

Геологические запасы – это количество нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которое находится в недрах в изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной или промышленной эксплуатацией или испытанием скважин, или обосновывается геолого-геофизическими исследованиями. 

Извлекаемые запасы - часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений с использованием доступных технологий с учетом соблюдения требований по охране недр и окружающей среды. 

Из указанных определений следует, что геологические запасы находятся в недрах, что доказано либо промышленной эксплуатацией скважин, либо испытанием скважин, либо геолого-геофизическими исследованиями. 

В связи с этим геологические запасы нефти являются достоверными, из чего следует необходимость их учета при расчетах ранее списанных запасов.

Исходя из протоколов ЦКР Роснедр № 1045 и №6464, списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлялось в 1968, 1970, 1973, 1976, 1979, 1985, 1991 и 2014 гг. и не по основанию «добыча», что дает основания для применения налоговой льготы. 

Из экспертного заключения общества с ограниченной ответственностью ПО «Нефтеспецпроект» следует, что налогоплательщик осуществляет добычу из ранее списанных запасов («…залежи после 20-летнего перерыва, в связи с восстановлением пластового давления, восстановились). Добыча в настоящее время осуществляется из восстановленных ранее ликвидированных скважин из тех же интервалов, которые разрабатывались в период 1953-1989 гг.».

Из письма закрытого акционерного общества «МиМГО»№ 384-4-СГ следует: «когда запасы полезного ископаемого списываются с ГБЗ по выработке, то это не означает, что фактически нефти в недрах не осталось».

В соответствии с Пакетом геологической информации (утв. Саратовнедра в 2006 г.) (стр. 30) анализ материалов приведенных в предшествующих главах свидетельствует о возможном наличии в недрах Горючкинского месторождения остаточных запасов нефти, в количествах, достаточных для их дальнейшего освоения. 

Освоение остаточных запасов связано с определенными трудностями, но может быть экономически выгодным, учитывая расположение в районе с развитой нефтегазодобывающей инфраструктурой. 

В силу Экспертного заключения ГКЗ № 48-11 оп от 31.05.2011 экспертная комиссия на стр. 3 протокола отметила: получение притока нефти из восстановленной скважины № 57 дает возможность предположить, что в южной и северной частях Горючкинской структуры возможно наличие углеводородов. 

В более позднем экспертном заключении (№ 322-15 оп от 25.08.2015) по тому же горизонту (Бобриковский) комиссией была уточнена причина списания запасов и указано, что только остаточные запасы газа газовой шапки были списаны с баланса как неподтвердившиеся. Запасы нефти и растворенного газа были списаны как потерянные в процессе эксплуатации газовой шапки. 

По результатам разработки месторождения с 2011 по 2015 гг. и получения дополнительной информации по данному горизонту комиссия ГКЗ пришла к выводу о переформировании нефтяной оторочки. Списанные запасы нефти заместили объемы, ранее заполненные природным газом. 

Это подтверждается и Отчетом о результатах работ по объекту «Геологический анализ документации по Горючкинскому месторождению для установления наличия или отсутствия фактов добычи нефти из ранее списанных запасов, объемов и условий такой добычи» (от 30.01.2023), в соответствии с которым углеводороды, оставшиеся в пласте после эксплуатации залежи, находятся в рассеянном состоянии, но со временем приобретают тенденцию вновь сформировывать залежь по объему меньшему, чем первоначальная. 

В приложениях №№ 6 и 9 к лицензии Общества № СРТ 01880 НЭ указаны годы и горизонты списания запасов. 

В прил. 9 к лицензии отмечено: запасы углеводородного сырья Горючкинского месторождения были поставлены на Государственный баланс запасов полезных ископаемых по ранее списанным запасам продуктивных горизонтов. 

Следовательно, ссылка Инспекции на то, что в лицензии Общества не указано на право добычи полезных ископаемых из ранее списанных запасов подлежит отклонению, поскольку указание на обратное сделано в приложении к лицензии (№ 9). 

При этом указанное приложение содержит описание списания запасов за весь период истории (разработки) месторождения, в связи с чем актуально применительно к спорным налоговым периодам. 

В соответствии с Отчетом о результатах работ по объекту «Геологический анализ документации по Горючкинскому месторождению для установления наличия или отсутствия фактов добычи нефти из ранее списанных запасов, объемов и условий такой добычи» (от 30.01.2023) нефтяные залежи и нефтяные оторочки залежей Горючкинского месторождения считались законченными разработкой (выработанными). Залежи в течение последних 30 лет внешнему воздействию (эксплуатации) не подвергались. Для залежей, считающихся выработанными, характерны процессы переформирования и восстановления пластового давления при отсутствии длительное время воздействия на пласт. Запасы оставшихся рассеянных в резервуаре пласта углеводородов с течением времени могут сформировать залежь, меньшую по размерам с другим флюидальным составом. 

Скважины №№ 6, 14, 21, 25, 53, 54, 57 и 61, выведенные из ликвидации и консервации в 2010-2022 гг. расположены в контуре нефтеносности старых залежей разрабатываемых горизонтов. Новых скважин пробурено не было. Проведенные в скважинах испытания (реперфорация) с получением промышленных притоков нефти выполнены в интервалах залегания продуктивных пластов старых залежей горизонтов. 

По смыслу п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не исключается представление стороной в суд доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, в связи с чем суд учитывает, наряду с прочими доводами и доказательствами Общества, также вышеприведенный Отчет о результатах работ по объекту «Геологический анализ документации по Горючкинскому месторождению для установления наличия или отсутствия фактов добычи нефти из ранее списанных запасов, объемов и условий такой добычи» (от 30.01.2023). 

По результатам анализа представленных в дело приведенных выше доказательств суд приходит к выводу о том, что довод Инспекции о постановке на государственный баланс новых запасов полезных ископаемых противоречит фактическим обстоятельствам спора. Из представленных в дело документов – экспертных материалов, а также материалов государственных комиссий и Роснедр, а также с учетом позиции ВС РФ по делу № А57-22856/2021 следует, что основания для применения льготы дает любое списание запасов по месторождению, за исключением списания по основанию «добыча». Обществом в расчетах списания по основанию «добыча» не учитываются при подсчете ранее списанных запасов. 

В судебном заседании по делу налоговый орган и налогоплательщик представили расчеты ранее списанных и повторно поставленных на баланс запасов. 

Из расчетов как налогового органа, так и налогоплательщика, следует, что ни суммарно по месторождению, ни в разрезе горизонтов, накопленная после списания запасов добыча нефти Обществом и его предшественником (ООО «Нефтяная компания «ГеоНефтьТехнология») не превысила объем ранее списанных запасов, а также находится в пределах извлекаемых запасов нефти, повторно поставленных на баланс, что дает Обществу основания для применения льготы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ. 

Суд учитывает, что Верховным Судом Российской Федерации и Арбитражным судом Поволжского округа последовательно, в четырех судебных актах, поддержана позиция общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» в части правовых выводов применительно к толкованию спорной льготы (определение Верховного Суда от 25.10.2023 по делу № А57-22856/2021, постановления Арбитражного суда Поволжского округа по настоящему делу, а также по делам №№ А57-5444/2022, А57-15131/2022). 

В ходе проведения налоговой проверки Инспекцией не было инициировано проведение специальных отраслевых исследований. В отношении представленных Обществом экспертных заключений Инспекцией никаких комментариев в процессуальных документах и в устных выступлениях не дано. 

В соответствии с частями 1, 3 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. 

Суд не усматривает противоречий или неточностей в представленных Обществом экспертных заключениях. Все экспертные заключения подтверждают, что Общество осуществляет добычу из ранее списанных запасов.

С учетом наличия в материалах дела экспертного исследования – Отчета о результатах работ по объекту «Геологический анализ документации по Горючкинскому месторождению для установления наличия или отсутствия фактов добычи нефти из ранее списанных запасов, объемов и условий такой добычи» (от 30.01.2023) ни налогоплательщиком, ни налоговым органом ходатайств о назначении судебной экспертизы, привлечении к участию в деле специалиста заявлено не было.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что налоговым органом необоснованно произведено доначисление налога на добычу полезных ископаемых за спорный налоговый период, а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа; правовые или фактические основания для отказа Обществу в применении спорной льготы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, судом не установлены, а доводы и доказательства, приведенные налоговым органом, позицию Общества не опровергают и противоречат налоговому законодательству. 

В ходе судебного заседания представителем Общества заявлено устное ходатайство о прекращения производства по делу, в части требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области, поскольку данное решение не может являться самостоятельным предметом обжалования. Представитель заявителя пояснил, что требования надлежит предъявлять исключительно к налоговому органу, который вынес решение о доначислении налога, в настоящем случае – к Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области. 

В части заявленных требований о признании недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 12.05.2022, с учетом заявленного ходатайства о прекращении производства по делу в указанной части, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобы (апелляционную жалобу) без удовлетворения, отменяет акт налогового органа ненормативного характера, отменяет решение налогового органа полностью или в части, отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение, признает действия или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

В пункте 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

При этом решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац 4 пункта 75 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В данном случае решение УФНС России по Саратовской области от 12.05.2022 не представляет собой новое решение, процедура принятия решения Управлением не нарушена, решение принято в пределах своих полномочий.

Таким образом, решение УФНС России по Саратовской области от 12.05.2022 об оставлении без удовлетворения апелляционной жалобы ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» на решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области от 18.03.2022 № 1536, не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

При указанных обстоятельствах, ходатайство Общества подлежит удовлетворению, производство по делу в части требования о признании недействительным и отмене решения УФНС России по Саратовской области от 18.03.2022, подлежит прекращению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

 

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области от 18.03.2022 № 1536 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

В части требования о признании недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 12.05.2022, производство по делу прекратить.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 8 по Саратовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) государственную пошлину в размере 3 000 рублей.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в апелляционную, кассационную инстанции в порядке и в сроки, предусмотренные статьями 257-260, 273-277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации через Арбитражный суд Саратовской области. 

 

Судья Арбитражного суда 

Саратовской области                                                                                    А. И. Михайлова