АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102

http://kirov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

 

Дело № А28-15102/2016

город Киров

12 июля 2017 года

Резолютивная часть решения объявлена 28 июня 2017 года 

В полном объеме решение изготовлено 12 июля 2017 года 

Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Бельтюковой С.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Миткиных А.А.,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Кировспецмонтаж» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, адрес места нахождения: 610048, Россия, 

<

...>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, адрес места нахождения: 610020, Россия, 

<

...>)

о признании недействительным решения налогового органа от 24.08.2016 № 6626 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 28.11.2016,

– ФИО2 по доверенности от 10.01.2017,

– ФИО3 по доверенности от 10.08.2016,

– ФИО4 по доверенности от 01.03.2017,

– ФИО5, по доверенности от 15.07.2016,

от ответчика – ФИО6 по доверенности от 17.01.2017,

– ФИО7 по доверенности от 17.01.2017, 

– ФИО8, по доверенности от 10.03.2017,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Кировспецмонтаж» (далее по тексту – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – налогового органа, инспекции, ИФНС по городу Кирову) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2016 № 6626.

Изучив материалы дела, суд установил.

Как следует из материалов дела,  налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 3) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2015 год.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией выявлена неполная уплата налога на прибыль в результате, в том числе, завышения косвенных расходов и внереализационных расходов с учетом специфики деятельности налогоплательщика, осуществляющего, в том числе, функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве. 

Факт нарушения зафиксирован в акте выездной налоговой проверки от 08.07.2016.

В результате рассмотрения материалов проверки, возражений общества, заместителем начальника налогового органа 24.08.2016 принято решение № 6626 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату неполную уплату налога на прибыль за 2015 год в виде штрафа в сумме 307 796 рублей 02  копейки, уменьшенного в 30 раз в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ; также указанным решением обществу начислен налог в сумме 46 169 402 рублей и соответствующие пени.

Обществом в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ, решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области. 

Решением УФНС России по Кировской области от 01.12.2016 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение ИФНС утверждено и признано вступившим в силу.

Не согласившись с решением ИФНС от 24.08.2016, общество обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данного решения недействительным.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что спорные расходы понесены в связи с осуществлением видов деятельности, подлежащих налогообложению; порядок отражения спорных затрат предусмотрен учетной политикой общества; примененный инспекцией порядок признания для налогообложения косвенных и внереализационных расходов не соответствует нормам налогового законодательства. Обращает внимание суда на то, что НК РФ в целях налогообложения прибыли не предусмотрена возможность принятия косвенных и внереализационных расходов в иных, кроме текущего, налоговых периодах.

По мнению заявителя, в пункте 1 статьи 18 Федерального закона Российской Федерации «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ) в качестве направлений финансирования поступающих от дольщиков денежных средств не поименованы накладные расходы и сметная прибыль застройщика.  

Подробно доводы заявителя изложены в заявлении и дополнениях к нему.

Ответчик в представленном отзыве и дополнениях к нему с заявленными требованиями не согласен, считает принятое решение законным и обоснованным. 

Указывает, что расходы на общехозяйственные затраты и проценты по займам понесены в том числе в связи с осуществлением обществом деятельности, связанной со строительством жилых домов за счет привлекаемых от участников долевого строительства средств. Ссылаясь на положения статей 251, 270, 272 считает, что спорные затраты подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью общества. Обращает внимание суда на то, что финансирование спорных затрат осуществлялось в том числе за счет средств дольщиков.  

Подробно доводы налогового органа изложены в отзыве и дополнениях к нему.

Исследовав и оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.     

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Как следует из материалов дела, в 2015 году общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе выполняло функции застройщика в соответствии с Законом № 214-ФЗ по договорам участия в долевом строительстве. Согласно представленной обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 86.02 за 2015 год  предприятие осуществляло строительство нескольких многоквартирных домов в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве.

В качестве дополнительных видов деятельности общество в 2015 году осуществляло производство и реализацию строительных материалов, выполняло строительно-монтажные работы, оказывало прочие услуги. По данным пояснительной записки предприятия к бухгалтерскому балансу за 12 месяцев 2015 года, общество в указанный период учитывало доходы от следующих видов предпринимательской деятельности: реализация ЖБИ, раствора, бетона, металлоконструкций; строительно-монтажные работы; реализация квартир; оказание транспортных услуг; оказание юридических услуг и прочие услуги.

Таким образом, в проверяемом периоде общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе деятельность, доходы от которой учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В Учетной политике общества, утвержденной на 2015 год, предусмотрено, что в состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» включаются затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции и относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом: амортизация основных средств, аренда машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение и водоотведение, вывоз ТБО, имущественные налоги, командировочные расходы, материалы, налоги и сборы, оплата труда, страховые взносы, электроэнергия. Указанные расходы списываются в конце каждого месяца на счет 90.08.1 «Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения» и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Согласно пояснениям заявителя, условно-переменные расходы налогоплательщиком учитывались на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (аренда машин, оборудования, производственного комплекса; водоснабжение, теплоэнергия и электроэнергия по производственным зданиям; вывоз и размещение ТБО со строительных объектов, завода, производственной базы; ремонт производственных основных средств и запчасти и т.п.). Расходы, учтенные на 25 счете распределялись заявителем пропорционально прямым материальным затратам в разрезе подразделений и накапливались в затратах по незавершенному строительству (по каждому объекту), в порядке статьи 319 НК РФ.

Условно-постоянные расходы учитывались заявителем на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (аренда офисных помещений, водоснабжение, вывоз и размещение ТБО по ним; командировочные расходы административно-управленческого персонала и другие). Расходы, учтенные на счете 26, согласно положениям учетной политики на 2015 год,  носят постоянный характер, не зависят от выпуска продукции, объема выполненных работ и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся обществом к расходам текущего отчетного периода.

Также в учетной политике общества на 2015 год  отражено, что расходы по процентам на основании договора займа признаются в том периоде, когда они были начислены и в размере фактической ставки (в пределах установленных максимальных значений). Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направляются на выплату заработной платы работникам организации и оплату налогов и взносов.

В соответствии с договорами процентного займа (типовая форма договора) Займодавец обязуется передать Заемщику (ООО «Кировспецмонтаж») денежные средства, а Заемщик обязуется возвратить указанную в Договоре сумму в установленный срок (п.1.1 Договора). Пункт 1.2 Договора закрепляет цель предоставления займа - пополнение оборотных средств, уплата налогов, а также выплата заработной платы работникам Заемщика.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель  спорные расходы не распределял по видам деятельности; данные затраты аккумулировались на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и на счете 91.2 «Прочие расходы», произведенные в целом по организации. Раздельный учет общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам между облагаемой и целевой деятельностью не велся в силу правил, установленных в Учетной политике общества на 2015 год. 

 Указанные расходы отнесены заявителем полностью на «нецелевую деятельность» следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 90.08.1  «Продажи» Кредит 26 «общехозяйственные расходы».

Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 66.04 «Расчеты по процентам».

Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком.

Сумма общехозяйственных расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль  по облагаемой деятельности, составила 172 651 768 рублей, сумма процентов по долговым обязательствам - 105 500 034 рублей.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает, что подобный порядок учета спорных затрат предусмотрен учетной политикой общества и не противоречит действующему законодательству; финансирование общехозяйственных затрат и процентов по займам за счет средств дольщиков (средств целевого финансирования) законодательством не предусмотрено; в связи с чем спорные затраты относятся исключительно к облагаемым видам деятельности. 

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд признает указанные выводы общества основанными на неверном толковании положений действующего законодательства и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, в силу следующего.

Из материалов дела следует, что общество в соответствии со статьей 246 НК РФ в течение спорного периода являлось плательщиком налога на прибыль. 

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью организаций в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. 

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270  НК РФ).

Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, Налоговый Кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Указанная норма является императивной, т.е. не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению налогоплательщика.

С учетом изложенного налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь, в силу прямого указания пункта 1 статьи 252 НК РФ,  обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в статье 270 НК РФ. 

Только после исключения затрат, указанных в статье 270 НК РФ, к остальным расходам подлежат применению правила учета, предусмотренные пунктом 1 статьи 272 НК РФ и установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ. 

При этом, учитывая возможную специфику затрат, положения статьи 272 НК РФ предусматривают особый порядок учета для расходов, которые нельзя прямо отнести к учитываемым или неучитываемым при определении налоговой базы видам деятельности: такие затраты должны быть распределены и приняты пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

 Только после этого, учитываемые при налогообложении расходы в части, относящейся к облагаемым доходам (облагаемому виду деятельности) распределяются на прямые, косвенные, внереализационные и принимаются к налоговому учету в порядке, предусмотренном  статьями 265, 318, 319 НК РФ.  

В отношении затрат, произведенных за счет целевых средств, нормы действующего налогового законодательства не предусматривают возможность их деления на внереализационные, прямые и косвенные, поскольку они не являются расходами, связанными с облагаемыми доходами, и не учитываются в силу прямого запрета пункта 17 статьи 270 НК РФ.

В рассматриваемом случае налогоплательщик весь объем общехозяйственных расходов и процентов по займам отнес к облагаемым видам деятельности и, соответственно, полностью включил указанные суммы затрат в состав косвенных и внереализационных расходов, ссылаясь на положения Учетной политики общества и нормы Закона № 214-ФЗ, не предусматривающие финансирование спорных затрат на счет средств дольщиков; общество указывает, что данные затраты (в отношении деятельности по строительству жилых домов) относятся непосредственно к деятельности по оказанию услуг застройщика, облагаемой налогом на прибыль.

Между тем заявителем не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона № 214-ФЗ данный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 5 указанного Закона в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 18 Закона в случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 статьи 18 Закона ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.

Таким образом, при учете расходов в налоговом учете определяющее значение имеют порядок формирования цены договора с дольщиком и то, каким образом возмещаются затраты застройщика.

Судом установлено и заявителем подтверждается, что согласно условиям договоров на участие в долевом строительстве, цена договора установлена без выделения стоимости услуг застройщика, а следовательно, осуществление деятельности по оказанию соответствующих услуг вплоть до сдачи дома в эксплуатацию и формирования размера экономии (облагаемого дохода застройщика) фактически финансируется за счет средств дольщиков.

Статья 18 Закона № 214-ФЗ определяет, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание).

Перечень расходов, связанных со строительством (созданием) жилых домов, Законом № 214-ФЗ не определен. В то же время организация (управление) строительного процесса  является неотъемлемой частью строительства (создания) жилых объектов и может финансироваться за счет целевых средств дольщиков, что не противоречит пункту 1 статьи 18 Закона 214-ФЗ.  Так, при исследовании состава спорных общехозяйственных расходов судом установлено, что в них вошли административно-управленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, арендная плата офисных помещений, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, командировочные расходы, уплата процентов и др. Целью предоставления займа согласно условиям договоров займа также является пополнение оборотных средств, уплата налогов, а также выплата заработной платы работникам заемщика (в том числе управляющему персоналу).

Данные затраты не могут быть в полном объеме отнесены к конкретному виду деятельности (при условии осуществления предприятием нескольких видов деятельности), они носят общий характер и направлены на обеспечение функционирования предприятия в целом, в том числе в целях обеспечения деятельности застройщика, связанной с возведением многоквартирных жилых домов.

Указанный вывод подтверждается установленными судом обстоятельствами, связанными с порядком поступления и расходования средств дольщиков, в том числе в отношении объектов строительства, не сданных в эксплуатацию, по которым не определен размер экономии застройщика.

В частности, судом установлено, что специального расчетного счета для аккумулирования средств дольщиков у общества в спорный период не имелось; согласно условиям договоров, дольщик обязан перечислять на расчетный счет заявителя в ЗАО «Первый Дортрансбанк» (г.Киров); на указанный счет также поступали доходы по иным видам деятельности заявителя (нецелевые денежные средства).  

Инспекцией в ходе проверки по результатам анализа движения денежных средств по данному счету было установлено следующее.

Расходование денежных средств с указанного расчетного счета осуществляется на следующие цели: приобретение материалов, оплата проектных работ, оплата транспортных услуг, почтовых расходов, уплата НДФЛ, страховых взносов в Пенсионный фонд, членские взносы в СРО, оплата обучения руководителей и специалистов, оплата арендной платы за аренду помещений и земельных участков, возврат процентных займов и оплата процентов по договорам займа, оплата за электро- и теплоэнергию, выплата заработной платы работникам (в том числе авансы, расчеты при увольнении, отпускные).

Также налоговым органом проведен анализ  поступления и дальнейшего расходования средств дольщиков по кассе предприятия и по расчетному счету налогоплательщика (отражение в регистрах бухгалтерского учета «Обороты счета 51 Расчетный счет за 2015 год» и «Обороты счета 50 за 2015 год» - касса предприятия).

 Согласно регистру счета 50 «Касса» все поступившие денежные средства дольщиков  внесены на расчетный счет предприятия. Иные поступления в кассу (проценты за рассрочку, неустойка, выручка от покупателей и др.) направлялись из кассы на возврат дольщикам в связи с расторжением договора долевого участия, на оплату приобретенного векселя, товаров (работ, услуг). Таким образом, данные бухгалтерского учета по счету 50 свидетельствуют об отсутствии оплаты через кассу общества административно-управленческих расходов,  арендной платы за офисные помещения, расходов по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, процентов по долговым обязательствам и т.д.

Следовательно, спорные расходы оплачивались налогоплательщиком только с расчетного счета, что  подтверждается регистром «Обороты счета 51 «Расчетный счет» за 2015 год» и выписками по счету.

 В соответствии с указанным регистром на расчетный счет поступали денежные средства дольщиков, в том числе из кассы предприятия. Также на расчетный счет поступали иные денежные средства (выручка за ЖБИ и строительно-монтажные работы, проценты за рассрочку, оплата за дополнительные услуги, заемные средства и др.).

Таким образом, поступающие на расчетный счет денежные средства, в том числе средства дольщиков, направлялись на оплату текущих общехозяйственных расходов организации (аренду оборудования, водоснабжение и водоотведение, оплату теплоэнергии и электроэнергии по производственным зданиям, вывоз и размещение ТБО, оплату материалов, оплату труда и перечисление страховых взносов в фонды), на оплату процентов по займам и погашение сумм основного тела долга.

 Из анализа регистров бухгалтерского учета «Обороты счета 51» следует, что  с расчетного счета общества было оплачено около 160 млн. рублей общехозяйственных расходов (в том числе,  заработная плата административно-управленческого персонала в сумме 95 412 тыс. руб., отчисления от заработной платы административно-управленческого персонала в сумме 25 829 тыс. руб., имущественные налоги 8,4 млн. руб.,  аренда помещений машин и оборудования, вывоз и размещения ТБО, реклама, тепло и электроэнергия и иные консультационные услуги на общую сумму 25 660 тыс. руб. и др.). Процентов по займам оплачено в сумме 100165,0 тыс. руб. 

Анализ расчетного счета по операционным дням (с учетом остатков на начало и конец операционного дня) подтверждает оплату вышеуказанных расходов за счет целевых средств дольщиков. При этом одним платежным поручением производилась оплата расходов в целом по организации (без деления по видам деятельности). 

Так, платежным поручением № 14587 от 14.08.2015 произведен платеж взносов по обязательному пенсионному страхованию на выплату страховой части трудовой пенсии за июль 2015 г в сумме 14 943 316 рублей. В тот же день платежным поручением № 14586 от 14.08.2015 произведена оплата страховых взносов на обязательное медицинское страхование на сумму 3 464 132 рублей. за июль 2015 года; платежным поручением 14585 от 14.08.2015 перечислены взносы на обязательное социальное страхование в сумме 968 716 рублей за июль 2015 года. Платежным поручением № 14535 перечислен транспортный налог организации в сумме 433 102 рублей за 2 квартал 2015 года за все транспортные средства общества, как используемые, так и не используемые в необлагаемой деятельности. Всего во внебюджетные фонды в указанный операционный день оплачено 19,8 млн. рублей. В указанный операционный день - 14.08.2015, на расчетный счет поступали только средства дольщиков в сумме 15,6 млн рублей., а также заемные средства на сумму 7,7 млн. рублей. 

Аналогичным образом обществом проводилась оплата взносов во внебюджетные фонды за весь 2015 год.

Доводы налогоплательщика о направлении на оплату спорных затрат средств экономии прошлых лет, поступающей в кассу предприятия, противоречат данным представленного регистра по счету 50 «Касса», свидетельствующим об отсутствии оплаты административно-управленческих расходов,  арендной платы за офисные помещения, расходов по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, процентов по долговым обязательствам и других спорных расходов.

 Суммы денежных средств в виде экономии прошлых лет (по договорам с рассрочкой), поступившей в 2015 году на расчетный счет налогоплательщика в размере 73 млн. рублей, недостаточно для погашения произведенных расходов на сумму 277 млн. рублей. Остатки денежных средств по расчетному счету и кассе на начало 2015 года в размере 44 млн. рублей являются неиспользованным целевыми средствами дольщиков, что подтверждается данными расчетного счета, декларации по налогу на прибыль за 2014 год, данными раздела 2 бухгалтерского баланса за 2015 год.

Наряду с изложенным, инспекцией на основе данных раздела 7 налоговых деклараций по НДС за указанные периоды установлено, что за  три календарных года (2012-2014 годы)  заявителем по объектам, сданным в эксплуатацию в указанный период, отражена экономия (облагаемый доход) в сумме 242 млн. рублей, что также недостаточно для финансирования спорных затрат.

Одновременно с этим финансовый результат общества от иной деятельности в 2015 году является отрицательным (по данным формы 2 бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах» отражен убыток в сумме 162 538 тыс. рублей). 

С учетом изложенного, вопреки доводам налогоплательщика, в материалах дела отсутствуют достоверные доказательства, бесспорно свидетельствующие о фактическом финансировании спорных расходов исключительно за счет поступлений от облагаемых видов деятельности общества. 

При этом ссылки общества на достаточность полученного дохода от облагаемых видов деятельности для покрытия спорных затрат также не могут подтверждать фактического финансирования данных расходов только за счет указанного дохода. 

При этом доводы общества о том, что фактическое направление денежных средств с расчетного счета в оплату спорных затрат не имеет значения ввиду применения обществом метода начисления, при котором порядок отражения доходов и расходов не связан с фактическим поступлением (расходованием) денежных средств, а также о том, что отсутствие финансирования спорных затрат за счет средств дольщиков подтверждается данными бухгалтерского учета общества, судом рассмотрены и отклоняются в силу следующего.

В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закона № 402-ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное  представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. 

Регистры бухгалтерского учета формируются на основании данных первичных учетных документов, которые, в свою очередь, должны отражать реальные факты хозяйственной жизни предприятия и соответствовать фактическим обстоятельствам, связанным с поступлением и расходованием денежных средств (статьи 9, 10 Закона № 402-ФЗ).

Само по себе отражение заявителем на счетах бухгалтерского учета операций по отнесению спорных расходов к деятельности, не относящейся к строительству домов по договорам долевого строительства (проводками Дебет 90.08.1 Кредит 26, Дебет 91.02 Кредит 66.04), с учетом установленного судом фактического финансирования спорных затрат в том числе за счет поступающих на расчетный счет денежных средств дольщиков, не свидетельствует о том, что данные расходы не связаны со строительством домов за счет целевых средств дольщиков, и не подтверждает оплату спорных расходов исключительно за счет поступлений от нецелевой деятельности налогоплательщика.

Напротив, указанное может означать недостоверность бухгалтерского учета общества ввиду неподтвержденности учетных данных первичными документами об имеющих место фактических обстоятельствах хозяйственной деятельности общества.

Кроме того, предусмотренный в целях налогообложения прибыли метод начисления, определяющий момент принятия к учету доходов и расходов, установлен для расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. В то же время налоговый учет средств целевого финансирования (не учитываемых в налогообложении прибыли) осуществляется по мере фактического поступления и расходования данных средств (подпункт 14 пункта 1 статьи 251, подпункт 9 пункта 4 статьи 271, пункт 17 статьи 270 НК РФ, предусмотренный порядок заполнения налоговой декларации в части отражения средств целевого финансирования). В бухгалтерском учете налогоплательщиком средства целевого финансирования учитывались на счете 86 «Целевое финансирование» также по мере фактического поступления от дольщиков, что подтверждается регистром бухгалтерского учета по счету 86. 

Доводы общества о том, что финансирование спорных затрат за счет средств дольщиков прямо запрещено Законом № 214-ФЗ, в связи с чем у заявителя отсутствовала возможность отнесения спорных затрат (в т.ч. пропорционального отнесения) к целевому виду деятельности, судом рассмотрен и отклоняется, поскольку, как уже указано судом выше, организация деятельности по строительству жилых домов невозможна в отсутствие организации (управления) деятельности предприятия-застройщика; ввиду того, что в договорах долевого участия в строительстве стоимость услуги застройщика отдельно не выделена, фактически (до сдачи дома в эксплуатацию и формирования размера экономии) деятельность застройщика (в том числе его общехозяйственные расходы) осуществляются в том числе за счет средств дольщиков, что не противоречит статье 18 Закона № 214-ФЗ (так, например, в случае осуществления застройщиком исключительно деятельности по строительству жилых домов за счет привлеченных средств дольщиков, иных источников финансирования (до получения финансового результата в виде экономии) у предприятия не имеется). Направление целевых средств дольщиков на оплату в том числе общехозяйственных расходов не означает их нецелевое использование, поскольку указанные расходы понесены в связи с выполнением обязательств перед дольщиками на основании заключенных договоров.

Таким образом, принимая во внимание отсутствие в цене договоров долевого строительства отдельно выделенной стоимости услуг застройщика и обусловленное этим обстоятельством фактическое направление средств дольщиков, в том числе, и на обеспечение деятельности застройщика (в том числе его общехозяйственные расходы), суд приходит к выводу о том, что закрепление налогоплательщиком в Учетной политике правила об отнесении полного объема общехозяйственных затрат и расходов на уплату процентов только к облагаемым видам деятельности общества, противоречит императивной норме пункта 17 статьи 270 НК РФ, не соответствует фактическим обстоятельствам финансирования спорных затрат и направлено на искусственное увеличение объема расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При указанных обстоятельствах спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентам по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно, к облагаемым видам деятельности общества), в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью заявителя.

Доход от деятельности, учитываемый при налогообложении прибыли, без учета суммы экономии от строительства дома по адресу Мостовицкая, д.1, инспекцией определен в размере 324 786 672 рублей (внереализационные доходы + доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав – сумма экономии от строительства дома по адресу Мостовицкая, д.1 = 80 382 921 рублей + 508 448 058 рублей – 264 044 307 рублей).

Доля дохода по облагаемой налогом на прибыль деятельности в общем объеме поступлений составила 11,54 % (324 786 672 рублей/(324 786 672 рублей + 2 490 738 036 рублей*100%).

Сумма косвенных расходов (общехозяйственных затрат), пропорциональная доле соответствующего дохода по облагаемой налогом на прибыль деятельности в суммарном объеме всех доходов, инспекцией определена в сумме 19 924 014 рублей (172 651 768 рублей * 11,54%).

Сумма процентов по долговым обязательствам, пропорциональная доле соответствующего дохода по облагаемой налогом на прибыль деятельности в суммарном объеме всех доходов, инспекцией определена в сумме 12 174 704 рублей (105 500 034 рублей * 11,54%).

Рассмотрев доводы налогоплательщика о том, что средства участников долевого строительства не являются доходами в целях налогообложения и не учитываются при определении пропорции, судом рассмотрены и признаются необоснованными, поскольку в силу прямого указания пункта 1 статьи 251 НК РФ данные средства в целях главы 25 НК РФ являются доходами, но не учитываются при налогообложении. 

При определении пропорции в соответствии со статьей 272 НК РФ учитывается весь суммарный доход налогоплательщика от всех видов деятельности с целью правильного распределения расходов, подлежащих учету в целях определения облагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд соглашается с доводом налогового органа о том, что иное толкование положений статьи 272 НК РФ (без учета средств целевого финансирования), повлечет неверное исчисление доли доходов по облагаемой налогом на прибыль деятельности в общем объеме поступлений, при котором утрачивается сам смысл пропорционального исчисления.

Таким образом, изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа о необходимости пропорционального распределения спорных расходов и неполной уплате налога в результате неправомерных действий общества по завышению учитываемых при налогообложении прибыли затрат, являются правомерными, соответствующими действующему законодательству и документально подтвержденными.

Остальные доводы налогоплательщика судом рассмотрены и отклоняются как позицию общества не подтверждающие и выводы суда не опровергающие.

Правильность применения инспекцией названной пропорции и определения налоговым органом суммы доначисленного налога судом проверена, арифметика расчета начисленных налога, пеней, штрафа заявитель не оспаривает. Обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности и начисление пеней, судом не установлено, заявителем не приведено.

Процедура проведения проверки и порядок принятия решения по её результатам судом проверены и признаны соответствующими требованиям действующего законодательства. Обстоятельств, безусловно влекущих отмену решения ИФНС, в том числе с учетом оценки доводов общества о содержании оспариваемого решения, судом не установлено. 

С учетом изложенного у суда отсутствуют основания для признания решения инспекции недействительным. 

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины возлагаются на заявителя; судом установлено, что государственная пошлина уплачена обществом в бюджет в полном объеме. 

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением суда от 19.12.2016, отменить после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.

Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.

Судья         С.А.Бельтюкова