АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

24 марта 2022 года

Дело №

А13-12450/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Лущаева С.В., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «БиоЭнергия» ФИО1 (доверенность от 20.01.2019), от общества с ограниченной ответственностью «Мастерлес» и общества с ограниченной ответственностью «ЛПК Форестбиоэнергия» ФИО2 (доверенность от 01.10.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области ФИО3 (доверенность от 14.12.2021 № 03-27/26), 

рассмотрев 24.03.2022 в открытом судебном заседании кассационные жалобы обществ с ограниченной ответственностью «БиоЭнергия», «Мастерлес», «ЛПК Форестбиоэнергия» на решение Арбитражного суда Вологодской области от 22.06.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2021 по делу № А13-12450/2017,

                                               у с т а н о в и л:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области, адрес: 162608, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – Инспекция), обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований) о признании общества с ограниченной ответственностью «ДСА Форус», адрес: 162609, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - ООО «ДСА «Форус», Общество), и обществ с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «БиоЭнергия», адрес: 162627, 

<

...>, каб. 1, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, «Биоэнергия», адрес: 199178, Санкт-Петербург, 16-я линия В.О., д. 47, лит. А, пом. 1-Н, оф. 5, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, «Мастерлес», адрес: 194156, Санкт-Петербург, Железнодорожный 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, «ЛПК Форестбиоэнергия», адрес: 194156, Санкт-Петербург, Железнодорожный 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, взаимозависимыми организациями; о взыскании в доход соответствующего бюджета задолженности ООО «ДСА Форус» по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 25 060 888 руб., налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) в размере 19 578 336 руб., пеням в сумме 9 897 916 руб. 75 коп. с ООО «Биоэнергия» в сумме 12 067 335 руб.        48 коп., с ООО «Мастерлес» в сумме 17 098 974 руб. 84 коп., с ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» в сумме 25 370 830 руб. 43 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено                ООО «ДСА Форус». 

Решением суда первой инстанции от 22.06.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.11.2021, заявленные требования удовлетворены. 

В кассационных жалобах ООО «БиоЭнергия», ООО «Мастерлес»,             ООО «ЛПК Форестбиоэнергия», ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просят отменить решение от 22.06.2021 и постановление от 24.11.2021, принять по данному делу новый судебный акт либо  направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. 

При этом ООО «БиоЭнергия» выражает несогласие с выводом судов о необоснованном предъявлении Обществом к вычету НДС и уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по взаимоотношениям с ООО «СН Строй», ООО «МаркетЛайн», ООО «Сатурн», ООО «Лидер»,               ООО «Простор», ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс».                                  ООО «БиоЭнергия» заявляет, что  товар у спорных поставщиков приобретен Обществом для целей перепродажи, выручка от его реализации отражена при налогообложении прибыли. Однако Инспекция, поставив под сомнение факт поставки товара, скорректировала лишь расходную часть налоговых обязательств Общества, не исключив из состава доходов выручку от продажи товара. Податель жалобы утверждает, что Инспекция должна была определить налоговые обязательства Общества расчетным путем, а именно, установить расходную часть исходя из рыночных цен, применяемых аналогичными налогоплательщиками. Кроме того, по мнению ООО «БиоЭнергия», с учетом вывода о собственном производстве Обществом всей реализованной продукции налоговый орган должен был принять в расходы затраты налогоплательщика на сырье (древесину, барий, упаковку) и иные, которые не были включены                ООО «ДСА «Форус» в состав расходов при исчислении налога на прибыль.  Помимо прочего ООО «БиоЭнергия» настаивает на правомерном предъявлении Обществом к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками, поскольку налоговый орган в решении не предъявил никаких претензий к первичной документации. 

В свою очередь ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» и ООО «Мастерлес» заявляют о пропуске налоговым органом трехлетнего срока исковой давности по  требованию о взыскании с них налоговой задолженности проверенного налогоплательщика. Также ООО «Мастерлес» полагает, что для взыскания с него спорной задолженности налоговый орган обязан был установить факт передачи транспортных средств от Общества в адрес ООО «Мастерлес», чего в данном случае не происходило. В настоящем деле ООО «Мастерлес» не передавались транспортные средства, находившиеся на балансе Общества. ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» в кассационной жалобе заявляет об отсутствии законных оснований для взыскания с него спорной задолженности проверенного налогоплательщика, поскольку не получало и не могло получить выручку от реализации продукции либо денежные средства и иное имущество от Общества по причине создания спустя 2 года, после определения налоговых обязательств ООО «ДСА «Форус». 

В отзывах на кассационные жалобы Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители ООО «БиоЭнергия»,                          ООО «Мастерлес», ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» поддержали доводы кассационных жалоб, а представитель Инспекции возражал против их удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах. 

ООО ДСА «Форус» и ООО «Биоэнергия» надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационные жалобы рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении ООО «ДСА «Форус» выездной налоговой проверки за период с 11.04.2013 по 31.12.2014 составила акт от 20.04.2016 № 11-29/08 и приняла решение от 14.06.2016 № 11-30/10 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу  доначислено 19 578 336 руб. налога на прибыль и                  25 060 888 руб. НДС, начислено 9 897 916 руб. 75 коп. пеней и 9 194 989 руб.              20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В вышестоящий налоговый орган Общество решение налогового органа не обжаловало. 

Во исполнение вступившего в законную силу решения от 30.06.2016  Инспекция направила в адрес Общества требование от 05.08.2016 № 2487, в связи с неисполнением которого в установленный срок 29.08.2016 в порядке статьи 46 НК РФ приняла решение № 16602 о взыскании налогов, пеней и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика в банках. 

В дальнейшем в связи с отсутствием у Общества открытых счетов в банке налоговым органом в порядке статьи 47 НК РФ принято решение от 04.10.2016           № 4940 о взыскании налогов, пени, штрафа в общей сумме 63 732 129 руб.             95 коп. за счет имущества налогоплательщика и вынесено постановление от 04.10.2016 № 4940 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика, которое направлено в Отдел судебных приставов по г. Череповцу № 2 Управления Федеральной службы судебных приставов по Вологодской области. На основании постановления налогового органа судебным приставом-исполнителем 25.11.2016 возбуждено исполнительное производство № 100221/16/35025-ИП. 

Постановлениями от 20.12.2016 судебный пристав-исполнитель окончил исполнительное производство и возвратил исполнительный документ взыскателю со ссылкой на пункт 4 части 1 статьи 46, пункт 3 части 1 статьи 47 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». 

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.07.2017 по делу № А13-12441/2016 ООО «ДСА «Форус» признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

Поскольку принятые налоговым орган меры по принудительному взысканию недоимки в соответствии со статьями 46 - 47 НК РФ не обеспечили полное погашение имевшейся у ООО «ДСА «Форус» задолженности, Инспекция обратилась в арбитражный суд с требованием о взыскании с                                  ООО «БиоЭнергия» 54 537 140 руб. 75 коп. налоговой задолженности, числящейся за Обществом, на основании специальных правил взыскания налоговой задолженности с лица, не являющегося плательщиком налога, установленных подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. При этом налоговым органом установлен ряд обстоятельств, свидетельствующих о зависимости названных обществ и их взаимном влиянии на хозяйственную деятельность. Инспекция сослалась на то, что после вынесения по итогам выездной проверки решения от 14.06.2016 № 11-30/10 Общество перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на ООО «БиоЭнергия», зарегистрированное в качестве юридического лица после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки. Также налоговый орган отметил, что руководителем Общества и ООО «БиоЭнергия» является одно и тоже лицо ФИО4; данные организации при регистрации заявили один и тот же вид основной экономической деятельности, имеют один и тот же юридический адрес, арендуют один и тот же производственный комплекс по адресу: Вологодская обл., Кадуйский р-н, д. Малая Рукавицкая; большая часть работников Общества переведена в ООО «БиоЭнергия»; договоры контрагентами Общества перезаключены с ООО «БиоЭнергия».

Впоследствии Инспекция уточнила заявленные требования и просила  взыскать налоговую задолженность, числящуюся за Обществом, с                        ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес», ООО «ЛПК Форестбиоэнергия». Налоговый орган указал, что в связи получением выручки за поставку продукции от бывших контрагентов Общества ООО «БиоЭнергия» получен доход от деятельности Общества, который позволил приобрести в собственность и по договору лизинга транспортные средства. Данное имущество после обращения Инспекции в арбитражный суд с ходатайством о принятии обеспечительных мер передано ООО «БиоЭнергия» в собственность взаимозависимым организациям – ООО «Биоэнергия» и ООО «Мастерлес» через совокупность взаимосвязанных сделок. Кроме того, по мнению Инспекции, в результате согласованных действий между спорными организациями ООО «БиоЭнергия» и в дальнейшем ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» продолжена деятельность, которую ранее вело Общество, за счет доходов от которой должна быть исполнена обязанность по уплате налогов. 

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы. 

Применительно к налоговым правоотношениям в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ и корреспондирующих данной норме положений статей 169, 171 - 172, 252 НК РФ именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи с совершением соответствующих операций. В ходе налоговой проверки указанная обоснованность может быть поставлена под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм налогового законодательства и установленных налоговым органом фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика.

Основанием для принятия решения от 14.06.2016 № 11-30/10 послужил вывод налогового органа о занижении ООО «ДСА «Форус» налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов по налогу на прибыль  98 523 347 руб. 37 коп. затрат по взаимоотношениям с ООО «СН Строй»,               ООО «МаркетЛайн», ООО «Сатурн», ООО «Лидер», ООО «Простор»,                        ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс»  и необоснованным предъявлением к вычету 25 060 888 руб. НДС на основании документов, выставленных от имени названных поставщиков. По мнению Инспекции, хозяйственные операции Общества по приобретению у спорных контрагентов товарно-материальных ценностей (активированный древесный уголь, жидкость для розжига, карбюризатор древесноугольный, брикеты, отсев древесно-угольный и т.д.) не отвечают признакам реальности, первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с результатами проверки опровергают факт поставки товара заявленными организациями.  

Отказывая в удовлетворении требований, суды пришли к выводу о доказанности Инспекцией необоснованного включения ООО «ДСА «Форус», являющимся субъектом налоговой проверки, в состав налоговых вычетов сумм НДС и расходов при исчислении налога на прибыль затрат по взаимоотношениям с контрагентами. Делая такой вывод, суды исходили из установленных в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости и номинальном характере деятельности контрагентов, об отсутствии у них реальной возможности исполнения обязательств по договорам с Обществом. Суды приняли во внимание, что учредителями ООО «Сатурн», ООО «Капитал Плюс», ООО «Лидер» значатся лица, которые являются родственниками учредителя Общества ФИО5, что свидетельствует о подконтрольности деятельности названных поставщиков Обществу. Анализ банковских выписок показал перечисление контрагентами поступивших от Общества денежных средств в адрес директора Общества ФИО4, его дочери ФИО6, ФИО5, а также ее родственников, что говорит о транзитном характере движения денежных средств по счетам контрагентов. Суды признали, что ООО «СН Строй»,           ООО «МаркетЛайн», ООО «Сатурн», ООО «Лидер», ООО «Простор»,                ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс» поставку товара фактически не осуществляли, являлись номинальными организациями, Обществом создан формальный документооборот по сделкам с поставщиками в целях получения возможности заявить к вычету НДС и увеличить расходы по налогу на прибыль. 

Выводы судов основаны не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке доказательств, а на результатах исследования и оценки доказательств, представленных сторонами, в их совокупности и взаимосвязи.

Приведенные в кассационной жалобе доводы ООО «БиоЭнергия» относительного неправомерного доначисления налоговым органом по итогам проверки НДС отклоняются судом кассационной инстанции.

В настоящем деле отказ налогового органа в принятии вычетов и доначисление НДС стало следствием действий самого налогоплательщика, целью которого являлось получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота, не отражавшего действительных взаимоотношений со спорными контрагентами. Ввиду неисполнения заявителем обязанности по подтверждению обоснованности заявленного налогового вычета по НДС и нереальности спорных хозяйственный операций Инспекция вправе была не принять данный налоговый вычет, доначислив соответствующую сумму НДС к уплате в бюджет и начислив пени.

Доказательства того, что сделки по поставке товара в действительности исполнены ООО «СН Строй», ООО «МаркетЛайн», ООО «Сатурн»,                      ООО «Лидер», ООО «Простор»,  ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс» самостоятельно либо при содействии привлеченных ими третьих лиц, ни             ООО «БиоЭнергия», ни Общество в материалы дела не представили.

Утверждение ООО «БиоЭнергия» о неправомерном неприменении Инспекцией расчетного метода при определении размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и необходимости учета в составе расходов затрат на сырье и материалы, необходимые для производства реализованной Обществом продукции, был предметом рассмотрения судов и правомерно отклонен.

На основании исследования материалов дела суды установили, что находящийся в спорном периоде в аренде у Общества имущественный комплекс включал брикетную линию, линию дробления рассева, линию фасовки, фасовочную линию, карбюризаторный цех, у Общества имелся необходимый штат работников, в связи с чем у ООО «ДСА «Форус» не было необходимости закупать у сторонних организаций продукцию, которую оно могло произвести на собственном оборудовании собственным квалифицированным штатом сотрудников. Показания опрошенных в ходе проверки работников Общества подтверждают, что ООО «ДСА «Форус» само занималось производством древесного угля, брикетов и карбюризатора, сырье и материалы для производства продукции доставлялись самовывозом с лесных делянок и Кадуйского фанерного завода. 

Суды оценили и не приняли в качестве надлежащего доказательства представленный ООО «БиоЭнергия» расчет недостающего сырья, подлежащего списанию в расходы, при условии собственного производства реализованной продукции. 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Исходя из особенностей собственного производственного цикла, налогоплательщики могут определять нормативы каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и утверждаются ее уполномоченными лицами.

Расчеты, предоставленные ООО «БиоЭнергия» в 2020 году в качестве документов, подтверждающих, по его мнению, необходимость включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на сырье и материалы, основаны на сметных расчетах затрат по сырью и материалам для изготовления 1 тонны активированного древесного угля. 

Суды не расценили в качестве достоверного доказательства представленные в материалы дела сметные расчеты затрат по сырью и материалам, утвержденные 01.07.2013 директором ООО «ДСА «Форус» ФИО4, поскольку ООО «БиоЭнергия» не указало источник получения этих расчетов в 2020 году с учетом прекращения деятельности Общества. 

Кроме того, доказательства, подтверждающие, что сметные расчеты сырья и материалов имеют отношение к реальным затратам Общества на производство продукции в 2013 - 2014 годах, основаны на технологии производства, применяемой Обществом, ООО «БиоЭнергия» в материалы дела не представило. 

Инспекция в ходе судебного разбирательства пояснила, что в 2013 – 2014 годах ООО «ДСА «Форус» в бухгалтерском и налоговом учете не отражало операции по производству готовой продукции. Несмотря на то, что выручка от реализации готовой продукции, произведенной собственными силами, для целей налогообложения не отражалась, Общество в составе расходов по налогу на прибыль учло затраты на сырьевые составляющие, заработную плату производственных рабочих, арендные платежи за производственные помещения и оборудование, а также иные сопутствующие при производстве затраты. Никаких доказательств соответствия представленных                               ООО «БиоЭнергия» сметных расчетов сырьевой рецептуре угольной продукции, произведенной и реализованной в 2013 – 2014 годах ООО «ДСА «Форус», в материалах дела не имеется. 

Все приведенные в кассационной жалобе доводы ООО «БиоЭнергия», по сути, касаются фактических обстоятельств дела и доказательственной базы по спору. Вместе с тем суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по разрешению вопросов факта, исследованию и оценке доказательств. Процессуальный закон относит это к прерогативе судов первой и апелляционной инстанций.

Поскольку вопросы о правах и об обязанностях ООО «Сатурн»,                   ООО «Лидер»,  ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс» в обжалуемых судебных актах не разрешались, доводы ООО «БиоЭнергия» о необходимости участия этих организаций в судебном процессе и нарушении судами требований процессуального законодательства отклоняются как несостоятельные.

Более того, как заявила Инспекция и не опровергнуто ООО «БиоЭнергия», ООО «Сатурн», ООО «Лидер»,  ООО «Капитал Плюс», ООО «МеталлПлюс» исключены из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией как до начала, так и в период выездной налоговой проверки Общества. 

Наделение налоговых органов полномочием по взысканию в судебном порядке недоимки по налогу с зависимого с налогоплательщиком лица, если ими будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ в судебном порядке производится взыскание недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что выручка за реализуемые товары (работы, услуги) поступает на счета нескольких организаций или если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества нескольким основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ также определено, что  положения настоящего подпункта применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям) были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями). 

Положения настоящего подпункта применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно установленные налоги.

В силу данной конституционной нормы налогоплательщики не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (налог), на что обращено внимание в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П.

Предусматривая в пункте 2 статьи 45 НК РФ исключение из правила о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов лицом, признаваемым налогоплательщиком, законодатель связал возможность взыскания налоговой задолженности с иного лица с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащей ему имущественной массой, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.

В соответствии с данной нормой Налогового кодекса Российской Федерации взыскание налогов за счет иного лица, в частности, допускается в случаях перечисления выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передачи денежных средств, иного имущества организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.

Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003. 

Изучив представленные доказательства, доводы сторон, исследовав обстоятельства создания и ведения деятельности ООО «БиоЭнергия»,                     ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес», ООО «ЛПК Форестбиоэнергия», суды пришли к выводу о доказанности Инспекцией факта взаимозависимости Общества и названных организаций в связи с их подконтрольностью одному лицу – ФИО4

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что                      ООО «БиоЭнергия» зарегистрировано директором ООО «ДСА «Форус» ФИО4 в качестве юридического лица 28.08.2015, т.е. после назначения выездной налоговой проверки ООО «ДСА «Форус», о проведении которой последнему стало известно 09.07.2015.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц данные организации осуществляют один вид деятельности – производство прочих основных органических химических веществ (ОКВЭД 24.14.2). Фактическим местом осуществления деятельности ООО «БиоЭнергия» является адрес места регистрации Общества. 

ООО «БиоЭнергия» сформировано на базе ООО «ДСА «Форус» с использованием его материальных и трудовых ресурсов. Перевод персонала из Общества в ООО «БиоЭнергия» по времени своего совершения (2016 год) совпал с период проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика. С 11.01.2016 в аренду ООО «БиоЭнергия» получило ранее арендованный Обществом имущественный комплекс (земельный участок, здания и сооружения, промышленное оборудование) по адресу: 

<

...>. При этом согласно приложению № 3 к договору аренды, заключенному ООО «Мастер» с Обществом, последним с 11.01.2016 продолжалось использование части имущества производственного комплекса. Более того, результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля свидетельствуют о том, что собственниками имущественного комплекса в 2006 – 2013 года являлись взаимозависимые организации – ООО «Форус», ООО «Сельское хозяйство «Форус», ООО «Мастер», подконтрольные ФИО4 

С I квартала 2016 года на расчетный счет ООО «БиоЭнергия» стали  поступать денежные средства от бывших контрагентов Общества за продукцию (уголь, брикеты), изготовленную ООО «ДСА «Форус», что привело к значительному снижению объемов выручки от реализации Общества. При этом во II квартале 2016 года суммы поступлений значительно увеличились, что свидетельствует об осуществлении ООО «БиоЭнергия» поставки продукции, которая аналогична производимой Обществом. 

Согласно показателям налоговой отчетности Общества со II квартала 2016 года доходы от реализации ООО «ДСА «Форус» значительно снизились, за полугодие и 9 месяцев 2017 года проверяемый налогоплательщик представил нулевые декларации. В то же время в 2015 году ООО «БиоЭнергия» не имело дохода от предпринимательской деятельности, с I квартала 2016 года уровень дохода этой организации достиг ранее заявленного Обществом уровня дохода. 

Разумные экономические причины к передаче бизнеса на установленных судами условиях и в период проведения налоговой проверки                                  ООО «БиоЭнергия» и Обществом вопреки части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в ходе судебного разбирательства раскрыты не были.

Утверждение ООО «БиоЭнергия» и ФИО4 о том, что создание             ООО «БиоЭнергия» вызвано желанием организовать собственное дело по производству органических химических веществ в лице собственника, поскольку за время работы в ООО «ДСА «Форус» ФИО4 наработана клиентская база, признано судами недоказанным. 

На основании исследования материалов дела суды констатировали, что ООО «БиоЭнергия», являясь вновь созданной организацией, ранее не осуществляла какой-либо деятельности и не имела какой-либо деловой репутации, но при этом продолжило и расширило деятельность, ранее осуществляемую ООО «ДСА «Форус» с использованием ресурсов последнего.

Учитывая изложенное, суды признали, что поведение Общества и                  ООО «БиоЭнергия» носило объективно зависимый друг от друга характер,  переход к ООО «БиоЭнергия» имущественного комплекса и прав на получение доходов от бывших контрагентов Общества привел к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности ООО «ДСА «Форус». 

Однако после обращения Инспекции в арбитражный суд с требованием о взыскании налоговой задолженности Общества с ООО «БиоЭнергия» в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, последнее приняло меры по уменьшению своих активов в целях избежания обращения налоговым органом взыскания на имущество.

Как установили суды, согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц соответственно 03.08.2017, 07.11.2016, 23.08.2018 были зарегистрированы новые организации: ООО «Биоэнергия» (ИНН 

<

***>), учредителем и директором которой стал ФИО7;                    ООО «Мастерлес», учредителем с момента создания которой был                 ФИО4, впоследствии, с декабря 2017 года, учредителем значится ФИО6 (дочь ФИО4); ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия», учредителем и руководителем которой числится ФИО6 

Делая вывод о взаимозависимости ООО «БиоЭнергия» (ИНН 

<

***>),  ООО «Биоэнергия» (ИНН 

<

***>), ООО «Мастерлес»,             ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия», Общества, суды приняли во внимание тождественность вида деятельности организаций, наличие в их штате сотрудников, которые ранее были работниками иной организации,  взаимоотношения с одними и теми же контрагентами, а также иные факты, свидетельствующие о зависимости указанных обществ и их влиянии друг на друга. Судами учтено, что ООО «Биоэнергия» и ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия» осуществляли перечисление арендных платежей за имущественный комплекс, арендуемый и используемый ООО «БиоЭнергия», ФИО4 получал под отчет денежные средства со счета ООО «Биоэнергия»,  ООО «Мастерлес» и ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия» исполняли денежные обязательства                    ООО «Биоэнергия» и друг друга. Кроме того, с 30.05.2019 собственником производственного комплекса, расположенного в д. Малая Рукавицкая, является акционерное общество «Елка», учредителями которого являются ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия» и ООО «Мастер», директором ФИО6 

В ходе судебного разбирательства Инспекция выяснила, что в апреле – декабре 2016 года ООО «БиоЭнергия», получившее денежные средства от деятельности, которую ранее осуществляло Общество, приобрело транспортные средства, в связи с чем заявила ходатайство о принятии обеспечительных мер. 

Определением от 17.08.2017 Арбитражный суд Вологодской области в рамках настоящего дела принял обеспечительные меры, в частности, запретил Государственной технической инспекции Череповецкого района и г. Череповца, регистрационно-экзаменационному отделу Государственной инспекции безопасности дорожного движения Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по г. Череповцу осуществлять регистрационные действия в отношении транспортных, самоходных средств и иных механизмов ООО «БиоЭнергия», зарегистрированных на праве собственности:

- автомобиль грузовой марки Вольво FH TRUCK 4X2 (государственный регистрационный знак Е152ТС35);

- автомобиль грузовой 658610 (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- автомобиль грузовой марки МАН TGS 19 400 4X2 BLS-WW (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- прочее самоходное транспортное средство, машина и механизм на пневматическом и гусеничном ходу марки JOHN DEERE 101E (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- автомобиль грузовой марки 7078В1 УРАЛ 5557-1151-70 (государственный регистрационный знак Е210ТА35);

- автомобиль грузовой 7078В1 на шасси УРАЛ 5557-1151-70 (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- прочее самоходное транспортное средство, машина и механизм на пневматическом и гусеничном ходу марки АМКОДОР 2662-01 (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- автомобиль грузовой марки КамАЗ 65115 687442 (государственный регистрационный знак 

<

***>);

- прочее самоходное транспортное средство, машина и механизм на пневматическом и гусеничном ходу марки VOLVO EC210BF PRIME (государственный регистрационный знак 

<

***>).

Однако, 17.08.2017, ООО «БиоЭнергия» продало 7 принадлежащих ему транспортных средств ФИО8 и ФИО9 

В частности, ФИО8, являющемуся работником ООО «БиоЭнергия»  и ООО «Биоэнергия», продано 4 принадлежащих ООО «БиоЭнергия», транспортных средств: автомобиль грузовой марки Вольво FH TRUCK 4X2 (государственный регистрационный знак Е152ТС35), автомобиль грузовой марки 7078В1 УРАЛ 5557-1151-70 (государственный регистрационный знак Е210ТА35), автомобиль грузовой марки КАМАЗ 65115 687442 (государственный регистрационный знак 

<

***>), МАН TGS 19 400 BLS-WW (государственный регистрационный знак 

<

***>).

ФИО8 реализовал автомобили Вольво FH TRUCK 4X2 (государственный регистрационный знак Е152ТС35) и МАН TGS 19 400 BLS-WW (государственный регистрационный знак 

<

***>) ООО «Стройметальянс», которое, в свою очередь, продало их ООО «Биоэнергия».

ФИО9 ООО «БиоЭнергия» продало прочие самоходные транспортные средства марки JOHN DEERE 101E (государственный регистрационный знак 

<

***>), марки АМКОДОР 2662-01 (государственный регистрационный знак 

<

***>), марки VOLVO EC210BF PRIME (государственный регистрационный знак 

<

***>).

Также из материалов дела усматривается, что автомобиль специальный 658610 (государственный регистрационный знак 

<

***>) в январе - сентябре 2018 года реализован ООО «БиоЭнергия» последовательно через цепочку организаций (ООО «Мастерлес», ООО «Стройсервис», ООО ПК «Русский грузовик») ООО «Биоэнергия».

Таким образом, в результате совершения взаимосвязанных сделок купли-продажи принадлежавшие ранее ООО «БиоЭнергия» транспортные средства: автомобили Вольво FH TRUCK 4X2 (государственный регистрационный знак Е152ТС35), МАН TGS 19 400 BLS-WW (государственный регистрационный знак 

<

***>), прочее самоходное транспортное средство марки JOHN DEERE 101E (государственный регистрационный знак 

<

***>), автомобиль специальный 658610 (государственный регистрационный знак 

<

***>), перешли в собственность ООО «Биоэнергия».

Грузовой автомобиль марки 7078В1 УРАЛ 5557-1151-70 (государственный регистрационный знак Е210ТА35) стал собственностью ООО «Мастерлес».

Заявленные в кассационной жалобе возражения ООО «БиоЭнергия» относительно того, что продажа транспортных средств осуществлена по рыночным ценам, с совершенных сделок уплачены налоги, что свидетельствует об экономической выгоде от спорных сделок и соответствии их целям деятельности юридического лица, не принимаются судом кассационной инстанции. 

На основе исследованных материалов дела суды пришли к выводу о том, что в результате согласованных действий взаимозависимых с Обществом организаций ООО «БиоЭнергия», ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес»,             ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия» переданы права на получение дохода от контрагентов, которые ранее являлись покупателями производимой ООО «ДСА «Форус» продукции. При этом в период проведения выездной налоговой проверки Общество последовательно расторгало договоры с контрагентами, а                  ООО «БиоЭнергия» и в последующем ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес»,             ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия» заключали договоры с бывшими покупателями Общества в отношении аналогичной продукции на условиях, идентичных договорам с налогоплательщиком. Объективных экономических причин, производственной необходимости принятия ООО «БиоЭнергия» решения о продаже транспортных средств после обращения налогового органа с ходатайством о принятии обеспечительных мер ни ООО «БиоЭнергия», ни иные участвующие в деле лица не раскрыли. Отчуждение транспортных средств напрямую связано с принимаемыми Инспекцией мерами по обеспечению взыскания налоговой задолженности. Суды заключили, что ООО «БиоЭнергия» умышленно совершены действия, направленные на сокрытие имущества в целях  создания условий для невозможности взыскания налоговой задолженности Общества.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды признали наличие у зависимых организаций                                 ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес», ООО «ЛПК «Форестбиоэнергия»  обязанности по погашению налоговой задолженности Общества.

При этом суды исходили из того, что фактически деятельность ООО «ДСА «Форус» в период выездной налоговой проверки полностью передана                     ООО «БиоЭнергия», размер поступлений на расчетный счет ООО «БиоЭнергия» от контрагентов Общества составил 42 056 636 руб. 64 коп.

Однако в связи с осуществлением ООО «БиоЭнергия» намеренных действий по отчуждению имущества и переводу бизнеса на ряд последующих взаимозависимых организаций, взыскание задолженности налогоплательщика с ООО «БиоЭнергия» стало невозможным.

С учетом подтвержденного материалами дела дохода и имущества, полученных ООО «Биоэнергия», ООО «Мастерлес» и ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» в результате их взаимозависимости с налогоплательщиком через ООО «БиоЭнергия», суды признали возможным взыскать налоговую задолженность ООО «ДСА «Форус» с названных ответчиков в пределах полученных дохода и имущества.

Доводы ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» о том, что оно не получало и не могло получить выручку от реализации продукции либо денежные средства и иное имущество от Общества, поскольку все обязательства перед бюджетом у            ООО «ДСА «Форус» возникли 14.06.2016 (после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки), в то время как ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» создано 23.08.2018, кассационная инстанция считает неосновательными. 

Разрешая спор, суды признали доказанными налоговым органом обстоятельства поступления на счет ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» выручки от последовательно передаваемой финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. 

Суды приняли во внимание, что после начала судебного разбирательства движение денежных средств по счету ООО «БиоЭнергия» прекратилось. При этом с сентября 2017 года договоры на реализацию угольной продукции организации-покупатели начали заключать с вновь созданной организацией -                             ООО «Биоэнергия». Согласно выписке банка на счет этой организации в 2017 – 2019 году поступала выручка от реализации карбюризатора древесноугольного, активированного древесного угля, иной угольной продукции, в том числе от прежних контрагентов ООО «ДСА «Форус», размер поступлений составил               22 804 255 руб.

Финансово-хозяйственная деятельность ООО «Биоэнергия» фактически прекращена с IV квартала 2019 года (последняя операция по счету совершена 05.11.2019). 

Между тем анализ движения денежных средств по расчетному счету               ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» свидетельствует, что с ноября 2018 года эта организация стала получать доход от операций по реализации карбюризатора древесноугольного, активированного древесного угля и иной угольной продукции, в том числе от бывших контрагентов Общества. Также с ноября 2018 года ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» начало заключать договоры на продажу указанной продукции. Размер поступлений на расчетный счет данной организации от прежних контрагентов ООО «ДСА «Форус» составил                           17 456 595 руб., при этом общая сумма поступлений по основному виду деятельности (продажа карбюризатора древесноугольного, активированного древесного угля, иной угольной и химической продукции) составила                           47 491 655 руб. 

Изучив материалы дела, приняв во внимание правовую позицию, изложенную в пункте 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016) и определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003, согласно которой при доказанности того, что передача материальных и иных ресурсов (передача бизнеса) налогоплательщика другому лицу была совершена в целях уменьшения имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена налоговая обязанность, о чем другое лицо должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество, суды пришли к обоснованному выводу о том, что совокупность представленных Инспекцией доказательств подтверждает передачу Обществом бизнеса последовательно  другим зависимым организациям, включая ООО «ЛПК Форестбиоэнергия», в целях уклонения от уплаты налогов, начисленных по результатам налоговой проверки.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы судов, кассационная жалоба ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» не содержит.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы ООО «Мастерлес» о том, что транспортные средства, исходя из стоимости которых определена сумма взысканных с него денежных средств, никогда не находились на балансе                ООО «ДСА «Форус», поэтому у налогового органа не имелось оснований для обращения взыскания в пределах стоимости транспортных средств, принадлежащих ООО «Мастерлес», в счет погашения налоговой задолженности Общества, не принимаются судом кассационной инстанции. 

Сделки по отчуждению ООО «БиоЭнергия» транспортных средств, в частности, в адрес ООО «Мастерлес», были предметом рассмотрения судов. Совокупность установленных по делу обстоятельств позволила судами прийти к выводу, что в рассматриваемом случае имел место перевод бизнеса Обществом на ООО «БиоЭнергия», которое в целях неуплаты налоговой задолженности Общества, совершило целенаправленные действия против взыскания спорной задолженности путем передачи транспортных средств взаимозависимым организациям, включая ООО «Мастерлес». Суды признали, что Инспекцией доказаны условия, при которых взыскание налоговой задолженности производится с ООО «Мастерлес» исходя из стоимости полученных транспортных средств. 

Возражая против взыскания спорной задолженности, ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» и ООО «Мастерлес» в кассационных жалобах заявляют о том, что на момент привлечения их судом первой инстанции к участию в деле в качестве соответчиков трехлетний срок исковой давности истек.

Разрешая спор, суды исходили из того, что срок обращения в суд для взыскания налоговой задолженности в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, не установлен, в связи с чем подлежит применению общий срок исковой давности, который составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 Гражданского кодекса Российской Федерации. Применительно к праву налогового органа взыскать налоговую задолженность с зависимого лица, по мнению судов, срок следует исчислять с момента, когда налоговый орган узнал о возможности предъявления требований о взыскании задолженности налогоплательщика с взаимозависимого лица. 

Признавая неосновательной позицию ООО «Биоэнергия», ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» и ООО «Мастерлес» о пропуске срока исковой давности ввиду предъявления Инспекцией к ним требований только 04.09.2020 и 14.01.2021, суды исходили из того, что о возможности заявить требования к ООО «Биоэнергия» налоговый орган мог узнать не ранее сентября 2017 года, к ООО «Мастерлес» - не ранее октября – ноября 2019 года, к ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» - не ранее 10.12.2019.

Изложенные в кассационной жалобе доводы ООО «ЛПК Форестбиоэнергия» и ООО «Мастерлес» не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права, повлиявшем на исход спора. 

Согласно правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010                № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 - 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекция обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением 07.08.2017, то есть в пределах установленного срока (срок на добровольное исполнение обязанности по уплате налогов, пени и штрафа определен до 26.08.2016).

На момент обращения налогового органа с заявлением в суд меры принудительного взыскания с Общества задолженности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, исчерпаны.

Правила, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом разъяснений, данных в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», касающиеся течения срока исковой давности, при рассмотрении заявления о взыскании налоговой задолженности налогоплательщика с взаимозависимого лица  применению не подлежат.

Срок для обращения налогового органа в суд с данным заявлением следует исчислять с даты, указанной в требовании для добровольного исполнения обязанности по уплате задолженности, не обусловливая данный срок личностью ответчика.

Замена ненадлежащего ответчика надлежащим в ходе рассмотрения дела либо предъявление требования к иным зависимым лицам не является основанием для вывода о пропуске срока, установленного в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ, в отношении данного лица.

Утверждение ООО «Мастерлес» об указании в решении суда первой инстанции о том, что ходатайство о пропуске срока исковой давности заявлено                     ООО «Мастер», не являющимся ответчиком по делу, неосновательно, допущенная судом опечатка в указании наименования ответчика может быть исправлена в порядке статьи 179 АПК РФ.

Все приведенные в кассационных жалобах доводы связаны с оценкой доказательств и фактических обстоятельств, установленных судами и положенных в основу обжалуемых судебных актов. Эти доводы выводов судов не опровергают, не подтверждают  неправильного применения ими норм налогового законодательства к конкретным установленным судами фактическим обстоятельствам данного дела.

Суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены ими правильно, поэтому кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационные жалобы  удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289   Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 22.06.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2021 по делу № А13-12450/2017 оставить без изменения, а кассационные жалобы обществ с ограниченной ответственностью «БиоЭнергия», «Мастерлес», «ЛПК Форестбиоэнергия» - без удовлетворения.

 

Председательствующий

Ю.А. Родин

 

Судьи

С.В. Лущаев

 С.В. Соколова