АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Дело № А23-2937/2020

г. Калуга

04 мая 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 04 мая 2023 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при участии в судебном заседании:

от ООО «Агрисовгаз» - директора ФИО1 и представителя ФИО2 по доверенности от 06.02.23 № 10-3/302;

от УФНС по Калужской области – представителей Голосной И.В. по доверенности от 24.04.23 № 32-27/08, ФИО3 по доверенности от 27.03.23 № 33-20/01, ФИО4 по доверенности от 27.03.23 № 33-20/15;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агрисовгаз» на решение Арбитражного суда Калужской области от 10.10.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2023 по делу № А23-2937/2020, ходатайство УФНС России по Калужской области о процессуальной замене, 

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Агрисовгаз» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Калужской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.09.19 № 2 «О привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения»: по п. 2.1.3 в части доначисления НДС в размере 144 621 412 руб., пени в размере 52 052 664, 7 руб., штрафа в размере 1 749 988 руб., а также по п. 2.2.3 решения в части доначисления налога на прибыль в размере 147 211 562 руб., пени в размере 37 821 406, 31 руб., штрафа в размере 3 680 289 руб. (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

Решением суда первой инстанции от 10.10.22, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.23, в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 23.09.19 № 2 в части доначисления налога на прибыль в размере 147 211 562 руб., пени в размере 37 821 406, 31 руб., штрафа в размере 3 680 289 руб. (п. 2.2.3 решения), общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в указанной части связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.

В отзыве на кассационную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области (далее – управление) возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

После принятия кассационной жалобы к производству от управления поступило ходатайство о замене заинтересованного лица по делу - с инспекции, на управление в связи с реорганизацией инспекции путем ее присоединения к управлению.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представители управления в судебном заседании поддержали ранее заявленное ходатайство о правопреемстве, возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Представители общества настаивали на отмене судебных актов в обжалуемой части, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, не возражали против удовлетворения ходатайства управления о процессуальном правопреемстве.

Суд округа, исследовав и оценив представленные в дело документы, пришел к выводу о том, что заявление о процессуальном правопреемстве подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 48 АПК РФ, в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса. Для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, следует, что 27.03.23 в отношении инспекции внесена записи о ее реорганизации в форме присоединения к управлению, о котором также внесена запись как о правопреемнике.

Учитывая изложенное, суд считает возможным произвести замену заинтересованного лица по делу в порядке, установленном в ст. 48 АПК РФ, с инспекции на управление.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность принятых судебных актов в обжалуемой обществом части, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в соответствии со ст. 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка в отношении общества за период с 01.01.14 по 31.12.16 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 12.02.19 № 1 и принято решение от 23.09.19 № 2, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 440 561 руб., также обществу предложено уплатить недоимку в сумме 303 037 570 руб. и начисленные пени в сумме 90 087 481, 71 руб. 

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, общество умышленно уменьшило сумму подлежащего уплате налога при несоблюдении условий, установленных подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ путем неправомерного уменьшения налоговой базы по НДС, а также неправомерного включения расходов по налогу на прибыль по сделкам с контрагентами ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про", ООО "Индустриал", осуществлявших в адрес общества поставки лома и отходов цветных металлов, а не "Алюминиевый сплав АС", как указано в договорах, счетах-фактурах и иных документах первичного учета.

Решением управления от 03.02.20 № 63-10/01218 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения. Решением ФНС России от 22.05.20 N КЧ-4-9/8397@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, посчитав решение инспекции не соответствующим действующему законодательству и нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с рассмотренным заявлением. Общество полагает, что им выполнены все условия, необходимые для предъявления к вычету НДС и учета расходов, отношения оформлены надлежащими первичными документами, что является основанием для признания затрат, которые были реально понесены на приобретение реального товара (алюминиевого сырья), который впоследствии был использован обществом в производстве.

Отказывая в удовлетворении требований общества в обжалуемой части налога на прибыль, суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, пришли к выводу о том, что общество незаконно уменьшало сумму подлежащего уплате налога на прибыль в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и налоговой отчетности общества, что является недопустимым согласно ст. 54.1 НК РФ.

Суды также пришли к выводу о том, что, ввиду характера и масштаба схемы инспекция не могла оценить всю ее совокупность только на основе первичных документов и незначительной части представленных налогоплательщиком документов, которые не позволяют в полной мере установить действительный размер налоговых обязательств общества.

Судами указано, что обществом умышленно создана ситуация, при которой в ходе проведения выездной налоговой проверки им не были представлены в полном объеме документы, что исключает возможность определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе, по налогу на прибыль, на основании первичных документов, отражающих его фактическую деятельность, путем, в том числе, налоговой реконструкции.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части налога на прибыль и относящихся к нему пени, штрафа, исходя из следующего.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 названного Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях данной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Любые расходы организации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если они одновременно отвечают трем условиям (п. 1 ст. 252 НК РФ): экономически обоснованы, то есть понесены с целью получения дохода (в том числе для того, чтобы избежать убытка или уменьшить его сумму), подтверждены документально, не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Расходы, не отвечающие хотя бы одному из вышеперечисленных условий, для целей исчисления налога на прибыль учету не подлежат. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из разъяснений п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.17, указано, что в силу п. 1 ст. 252, ст. 313, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога (определение КС РФ от 05.03.09 № 468-О-О).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – закон N 402-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе, лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции, в том числе, о лицах, осуществивших операции по выполнению работ, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (п. 3 ст. 9 закона № 402-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации") не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ); обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

С учетом изложенного, из содержаний ст. 54.1 НК РФ следует, что оценка прав налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога на установленные законом расходы и вычеты основана главным образом на доказывании нереальности хозяйственных операций, в том числе через отсутствие фактической возможности исполнить обязательства по договору непосредственно силами контрагента проверяемого налогоплательщика.

Руководствуясь вышеуказанными нормами НК РФ, законом № 402-ФЗ, положениями указанных определений Конституционного Суда Российской Федерации в совокупности с положениями постановления Пленума ВАС РФ N 53 для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, а также учета расходов в облагаемой базе по налогу на прибыль налогоплательщик должен не только представить надлежащим образом оформленные документы, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, но и доказать, что заявленная им налоговая выгода (в виде вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль) связана с осуществлением им и его контрагентами реальной предпринимательской деятельности.

Инспекцией установлено создание обществом искусственной схемы для получения необоснованной налоговой выгоды, которая заключается в том, что сырье, приобретаемое обществом в виде "Алюминиевого сплава АС", фактически является ломом цветных металлов (алюминия), приобретенного у заготовительных организаций (поставщики 1 звена) без выделения НДС, и в результате создания многоуровневой и многоступенчатой схемы перепродажи лома алюминия через организации нескольких звеньев (1>2>3 звенья) происходит подмена вида закупленного товара (на 2 звене) - "лома алюминия" на "Алюминиевый сплав АС" с последующей их реализацией обществу (3 звено) уже с выделением НДС.

Суды пришли к выводу о том, что общество целенаправленно использовало указанную схему с целью применения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по НДС, а также уменьшения суммы НДС и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет.

В случае ведения обществом деятельности в обычных условиях, без создания схемы, направленной на получение необоснованной налоговой экономии, при отсутствии факта злоупотребления правом, обществом не были бы совершены расходные операции и, соответственно, отсутствовало право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и применение налоговых вычетов по НДС.

Согласованность действий разных субъектов может иметь различные проявления, в число которых входит, в том числе относительное единообразие и синхронность определенных действий, которая достигается путем повторения действий одного хозяйствующего субъекта одновременно или следом за другим хозяйствующим субъектом либо когда действия одного субъекта являются логическим продолжением (последствием) действий другого субъекта.

В данном случае суды пришли к выводу о том, что приобретение лома цветных металлов (алюминия), в цене которого отсутствует НДС, под видом чистого металла с выделением суммы НДС, при представлении участниками "схемы" (2 и 3 звенья) деклараций с отражением суммы НДС, указывает на синхронность и формальную согласованность действий данных субъектов.

Учитывая, что все участники последовательных операций: ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" (контрагенты 2 звена) и общество (3 звено) по реализации спорного товара при исчислении суммы НДС в налоговых декларациях указывали как реализацию товара, так и его приобретение, а доля налоговых вычетов по спорным контрагентам намеренно в процентной доле увеличивалась в общей доле заявленных вычетов ООО "Агрисовгаз", соответственно, увеличивалась и сумма неправомерно принятого НДС к вычету по контрагентам 2 звена по поставке за "алюминиевый сплав", суды правомерно согласились с выводом инспекции о том, что во всей цепочке поставщиков (покупателей) единственной организацией, реально осуществляющей предпринимательскую деятельность и исчисляющей налоги в бюджет, является общество, в связи с чем, именно заявитель является реальным выгодоприобретателем по заявленным вычетам по НДС, который фактически не был уплачен звеньями этой цепочки.

Имея умысел на получение вычетов по НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, общество совместно со спорными контрагентами осуществляло в проверяемый период создание фиктивного документооборота по поставке "Алюминиевого слава АС", вместо "лома и отходов алюминия".

Доводы общества о проявлении им должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов для поставки "Алюминиевого сплава АС" правомерно отклонены судами, в том числе, положенным инспекцией в основу принятого решения о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу изначально было известно о качестве поставленного товара, его химическом составе, и общество, как профессиональный участник данной сферы деятельности, могло достоверно определить вид и правильную классификацию полученного товара, знало о формах документов, опосредующих оборот металлолома. В связи с этим обществом умышленно выбраны спорные контрагенты для реализации спланированной схемы.

С учетом изложенного суды также правомерно отклонили довод о том, что отсутствует взаимосвязь общества со спорными поставщиками.

В рассматриваемой ситуации инспекцией выявлена схема формального документооборота по поставке металлопродукции и согласованных действий группы лиц, направленная на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией установлено и материалами дела подтверждается, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах по контрагентам ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал", неполны, недостоверны и противоречивы. Фактически хозяйственные операции спорными контрагентами не выполнялись, представленные заявителем документы первичного бухгалтерского учета не содержат достаточных и достоверных сведений в подтверждение реальности хозяйственных операций именно этими контрагентами, заключение договоров являлось формальным, не имело разумной экономической цели, было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

Как правильно указали на то суды, установленная налоговым органом совокупность доказательств целенаправленного вовлечения спорных контрагентов в фиктивные взаимоотношения свидетельствует не о каком-либо неосторожном заблуждении общества в отношении данного лица, а о сознательном их использовании в организованной схеме незаконной минимизации своих налоговых обязанностей, создании видимости правомерного поведения налогоплательщика, что в силу п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление ВАС РФ № 53) является самостоятельным основанием для отказа в получении налоговой выгоды.

Кроме того, судами установлено, что налогоплательщик сам признавал приобретенную продукцию у контрагентов ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" не соответствующей требованиям ГОСТа, в связи с чем обществу было известно, что им приобретается лом, счета-фактуры от указанных контрагентов содержат недостоверные сведения о товаре.

Установленные инспекцией в ходе проведения проверки факты свидетельствуют о заинтересованности и согласованности действий организаций и лиц всей цепочки операций по купле-продаже "Алюминиевого сплава АС". Все участники сделки заведомо знали, что товар не соответствует по химическому составу ГОСТ и данным по качеству товара в соответствии с условиями договора. Отсутствие сертификата качества, в котором указан химический состав, и использование сплава для повторного переплава с целью получения металлургической продукции говорит о том, что сплав не имеет присущих ему потребительских свойств и используется по тому назначению, для которого должен применяться лом - переплавка.

Изложенное, в совокупности с отсутствием доказательств, свидетельствующих о фактическом наличии у ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" возможности исполнить условия договоров по поставке заявителю "Алюминиевого сплава АС" (НДС 18%) (подтверждающих факты приобретения или производства контрагентами изделий, реализованных в последующем заявителю; наличие у контрагентов документов, подтверждающих соответствие поставляемых изделий требованиям ГОСТов и позволяющих достоверно установить, что данные изделия относятся к первичному алюминию и сплавам из алюминия и не являются ломом) свидетельствует о том, что рассматриваемые операции со спорными контрагентами (в части приобретения заявителем у них спорного товара) были учтены обществом для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что в силу разъяснений, приведенных в п. 3 указанного постановления Пленума ВАС РФ № 53, влечет признание заявленной налоговой выгоды необоснованной.

Результаты мероприятий налогового контроля, проведенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между обществом и ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про", ООО "Индустриал" по поставке "Алюминиевого сплава АС", а также о недостоверности документов, представленных обществом по взаимоотношениям с указанными контрагентами.

Обществом допущено умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, с целью неуплаты НДС и налога на прибыль организаций, что в силу ст. 54.1 НК РФ лишает общество право на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Экономическая обоснованность расходов должна подтверждаться фактами поставки и использования "Алюминиевого сплава АС" именно в деятельности общества, приводящей к получению прибыли. Вместе с тем, "Алюминиевый сплав АС" фактически обществом от спорных контрагентов не приобретался.

Сам по себе факт несения затрат при непредставлении должным образом оформленных документов на поставку "лома алюминия" свидетельствует о несоблюдении принципа документальной подверженности расходов и связи данных затрат с деятельностью по получению прибыли.

При этом, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определение ВС РФ от 19.05.21 № 309-ЭС20-23981).

Судами установлено, что общество в ходе выездной налоговой проверки не представило налоговому органу ни сертификаты качества от производителя, чтобы было понятно, каким образом в организацию поступил алюминий и алюминий чушковый в таких количествах, ни отчеты по плавкам, ни протоколы химического анализа поступающего сырья.

Общество пояснило, что в организации не ведется учет по конкретной поставке. В печь загружается алюминий от различных поставщиков. Количеством изготовленной продукции из поступившего от ООО "Мета Инвест" алюминия не располагают.

В подтверждение фактически понесенных расходов обществом к возражениям на дополнение от 23.05.19 № 1 к акту проверки был представлен "Металлический баланс", данные которого позволяют лишь сделать выводы о том, что общество фактически производило алюминиевый профиль, имея на то достаточные производственные ресурсы и отходы собственного производства, но это не подтверждает его изготовление из заявленного "Алюминиевого сплава АС", приобретенного от спорных контрагентов.

Вместе с тем, как правильно указали суды, отсутствие сертификата качества, в котором указан химический состав приобретаемой продукции, а также отсутствие достоверных сведений о том, кто является изготовителем и поставщиком спорной продукции, не позволяет установить, что данная продукция имеет присущие первичному алюминию либо алюминиевому сплаву потребительские свойства (отличные от обработанного лома) и дает покупателю право на принятие к вычету предъявленного поставщиком НДС на общих основаниях и учета понесенных расходов по налогу на прибыль.

Как установлено судами, из представленных в дело доказательств следует, что выведенные объемы выпущенной и реализованной продукции сведены обществом по данным "Металлического баланса", который составлен по первичным документам, представленным налоговому органу при проверке, о формальном оформлении которых инспекция заявила в оспариваемом решении, а также по данным производственных отчетов литейного и прессового цехов, из которых невозможно определить и идентифицировать поставщиков товаров.

Обществом в материалы дела представлено экспертное заключение АНО "ЭБ Истина" от 29.11.19 N 148-19, в котором содержатся выводы о том, что на литейном производстве общества использовалось чистое однородное сырье, не содержащее агрессивных включений и примесей, преимущественно в чушках или ином виде, при этом химический состав сырья для производства продукции ООО "Агрисовгаз" в период с 01.06.2015 по 31.12.2016 соответствовал требованиям ГОСТ чистых алюминиевых сплавов таких, как "Алюминий первичный. Марки". Экспертами оценена погрешность использования вторичного сырья в процессе плавления в размере 10% - 15% ломов и отходов цветных металлов. Признаков использования алюминиевых ломов в качестве сырья ООО "Агрисовгаз" за исследуемый период не выявлено, поскольку отклонения соответствующих показателей "баланса металла", которые неизбежно должны были образоваться, отсутствуют.

Вместе с тем, как верно указали на то суды, к указанному экспертному заключению следует отнестись критически. В ходе рассмотрения дела позиция общества о том, какой фактический товар ему поставлялся от спорных поставщиков, менялась, и если в ходе выездной налоговой проверки общество настаивало на том, что приобретало у спорных контрагентов "чистый алюминий" в подтверждение заявленных вычетов по НДС, то с позиции признания понесенных расходов по налогу на прибыль, представитель общества в судебном заседании 11.02.22 указал, что фактически поставлялся "Алюминиевый сплав АС" - это "Алюминий смешанный".

Судами также верно отмечено, что данные "Металлического баланса", представленные обществом на стр. 71 возражений на акт от 12.02.18 N 1, разнятся с данными "Металлического баланса", представленными на стр. 35 апелляционной жалобы и в жалобе в ФНС России на оспариваемое решение, и "Металлическим балансом", представленным в ходе судебных заседаний (в возражениях на акт выездной налоговой проверки и апелляционной жалобе на решение инспекции - 8464,242 т, в жалобе в ФНС России - 8186,725 т, что отличается от данных "Металлического баланса", которым общество доказывало реальные объемы поставленного спорного товара (стр. 12 консолидированных письменных объяснений от 02.09.2022) - 8206 т).

При оценке "Баланса металла", представленного обществом как доказательство реальности поставки, судами учтено, что данный документ представлялся обществом с возражениям на акт и дополнению к акту, а также с ходатайством от 19.10.20, через который общество доказывало, что объемы первичного алюминия, поступившего от спорных контрагентов, соответствуют объемам произведенной продукции, теперь уже со ссылкой на этот же баланс общество доказывает, что объемы поставленного "Алюминия смешанного" от спорных контрагентов соответствуют тем же объемам и тому же выходу шлака, что и от первичного алюминия, и, соответственно, объемам произведенной готовой продукции на реализацию.

То есть, фактически одним и тем же "Балансом металла" по объемам общество применительно к разным своим позициям в разное время: в ходе проверки, на стадии апелляционного обжалования и начала судебных слушаний, а в последующем после опроса в суде свидетеля ФИО5 (протокол судебного заседания от 16.11.2021) к разному виду товара (сырья): для НДС применяет позицию, что "Алюминиевый сплав АС" - это чистый алюминий, для учета расходов по налогу на прибыль, что "Алюминиевый сплав АС" - это "Алюминий смешанный".

Однако ФИО6 (заместитель генерального директора (заместитель по качеству) ООО "Агрисовгаз" с 2015 по 2018 годы) проведение в 2015-2018 годах входного контроля качества сплавов не подтвердил, что свидетельствует об отсутствии входного контроля качества сырья в организации. Представленные обществом в ходе ВНП в доказательства поставки от спорных контрагентов первичного алюминия протоколы входного контроля за 2015-2016 годы обезличены по поставщикам, в связи с чем, из содержания протоколов не представляется возможным установить: кем конкретно из поставщиков поставлен анализируемый образец.

По мнению общества, налоговым органом не доказан факт получения обществом выгоды, в том числе, потому что цена приобретения алюминиевого сырья у спорных поставщиков соответствует рыночному уровню цен, однако, данное соотношение некорректно, так как согласно первичным документам и заключенным договорам поставки товаром выступал "Алюминиевый сплав АС", который в ходе выездной налоговой проверки обществом доказывался, как чистый алюминий.

С учетом изложенного судами установлено, что фактически алюминиевый сплав, соответствующий ГОСТ, как оговорено в подп. 2.2 п. 2 каждого из заключенных договоров поставки, спорными поставщиками не поставлялся.

Цена алюминиевого сплава, соответствующего ГОСТ, не может быть ниже цены приобретаемых сплавов от реальных поставщиков, о чем инспекцией приведено соотношение цен на стр. 15 оспариваемого решения.

Условиями заключенных договоров поставки со спорными контрагентами не оговорены никакие скидки в цене товара на несоответствие требованиям определенным стандартам.

Ввиду того, что в распоряжении инспекции отсутствовали какие-либо документы, позволяющие определить качество, количество и, соответственно, реальную стоимость сырья фактически использовавшегося обществом для плавки в 2015-2016 годах, а также определить какое сырье передавалось в плавку и было переработано (отсутствует информация о виде сырья, участвующего в плавке, о наименовании поставщика по каждой плавке с указанием количества сырья и т.п.), в каком количестве, какой вид готовой продукции и в каком количестве он был при этом получен (технологии производства и требования к химическому составу продукции и ее техническим качествам, нормы расхода на готовую продукцию в зависимости от качества используемого сырья, учитывая возможность взаимозаменяемости сырья в производстве (готовая продукция не требует ГОСТа, наличие плавильных печей) и т.п.), отсутствуют результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей, числящихся на балансе заявителя на начало и конец проверяемого периода, первичные документы и счета-фактуры общества содержат недостоверные сведения о поставленном товаре ("Алюминиевый сплав АС"), а платежные документы на фактически приобретенный лом и отходы алюминия обществом не представлены, то в силу положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, допускающего применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке, возможность по произведению указанных действий, а, следовательно, использовать "расчетный метод" в рамках настоящего дела, не представляется возможным.

Конституционным судом Российской Федерации в постановлении от 29.04.20 № 22-П разъяснено, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В рассматриваемом случае в проверяемый период общество неправомерно учло в целях налогообложения затраты по взаимоотношениям с ООО "Метем.Про", ООО "Мета Инвест", ООО "Индустриал", сделки с которыми по поставке "Алюминиевого сплава АС" не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, направлены на получение налоговой экономии в виде завышения расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС. Норма подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ прямо предусматривает, что налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате в бюджет налога, если основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Ссылка общества на необходимость определения действительных налоговых обязательств путем налоговой реконструкции правомерно отклонена судом, поскольку заявителем до вынесения оспариваемого решения не были раскрыты сведения и представлены документы, подтверждающие размер действительных налоговых обязательств за проверяемый период.

На основании документов, оформленных по взаимоотношениям общества со спорными контрагентами, содержащих неполные и недостоверные сведения о спорных хозяйственных операциях, при отсутствии документов, подтверждающих объем и стоимость поставляемого товара, оказанных реальными поставщиками, не могут быть определены действительные налоговые обязательства общества и иных участников спорных хозяйственных операций, исходя из следующего.

В соответствии с п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотребление правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п. 1 и п. 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу приведенных в п.п. 4, 9, 11 постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъяснений, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения  ВС РФ от 05.04.18  № 305-КГ17-20231, № 304-КГ17-8961 от 06.03.18, № 307-ЭС19-8085 от 30.09.19, № 305-ЭС19-9789 от 28.10.19).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.17 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена ст. 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (определение ВС РФ от 19.05.21 № 309-ЭС20-23981).

В рассматриваемом случае в ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям со спорными контрагентами, которые в силу установленных в ходе проверки обстоятельств не могли выполнить взятые на себя обязательства по заключенным договорам.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне (определение ВС РФ от 19.05.21 № 309-ЭС20-23981).

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями п.п. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

С учетом установленных по делу обстоятельств, суды пришли к правильному выводу о том, что формальный документооборот с участием спорных контрагентов организован самим налогоплательщиком в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 19.05.21 № 309-ЭС20-23981, при умышленном встраивании налогоплательщиком "технических" компаний налоговая реконструкция правомерна в случае, когда он сам представил документы, позволяющие определить размер реальных операций.

В ситуации, когда налоговым органом представлены доказательства участия налогоплательщика в организации схемы уклонения от уплаты налогов с помощью "технических" компаний, налогоплательщик, для применения реконструкции должен был в ходе налоговой проверки или на стадии возражений на акт проверки, способствовать выявлению и подтверждению этих сумм (представлять документы, расчеты, взаимодействовать с реальными исполнителями и техническими компаниями), а также определить и подтвердить суммы, которые были уплачены фактическим исполнителям за услугу, и отделить их от сумм, относящихся к "теневому обороту". При этом налогоплательщик вправе учесть расходы лишь в той части, на которую не распространялась схема обналичивания на всех стадиях и которая действительно являлась оплатой фактически оказанных услуг.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что заявитель на стадии налоговой проверки содействовал в устранении потерь казны путем раскрытия сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Налогоплательщиком не представлены доказательства того, что им не было допущено искажение сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса, что обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона, то есть с надлежащим лицом. Также налогоплательщиком не доказано, что основной целью совершения выявленных в ходе проверки хозяйственных операций с указанными выше контрагентами не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Общество не опровергло доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки и подтверждающие, что заявленные контрагенты фактически указанные товары не поставляли (ст. ст. 9, 65 АПК РФ)

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что произвольное, не мотивированное и не основанное на письменных доказательствах предоставление налогоплательщику возможности налоговой реконструкции будет противоречить как налоговому законодательству, так и правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 19.05.21 № 309-ЭС20-23981.

Кроме того, согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе при непредставлении в течение более двух месяцев в инспекцию необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

С учетом изложенного, как правильно указали суды, непредставление обществом налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, наделяет налоговый орган правом определить такую сумму расчетным путем.

В то же время, подобный подход подлежит применению в тех случаях, когда налоговым органом не поставлена под сомнение реальность поставки товара (работ, услуг).

Как правильно на то сослались суды, совокупность установленных обстоятельств, в частности, отсутствие у заявленных контрагентов реальной финансово-хозяйственной деятельности по приобретению и по поставке обществу "Алюминиевого сплава АС" и отсутствие доказательств факта получения данного товара свидетельствуют о намеренных действиях общества на получение необоснованной налоговой экономии, в связи с чем, довод о необходимости применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ признан судом необоснованным правомерно, так как он не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Результаты проверки свидетельствуют о том, что общество заведомо знало о фиктивности составленных по сделкам с контрагентами первичных документов и счет-фактур, однако приняло их к учету, что прямо указывает на осознание противоправного характера своих действий.

Отказав обществу в применении расходов при расчете налога на прибыль с учетом недостоверности представленных им документов, налоговый орган исходил из того, что действия общества были направлены исключительно на получение налоговой экономии.

Инспекцией установлено, что представленные обществом документы, сформированные от имени спорных контрагентов, недостоверны и не подтверждают факт и размер расходов, поскольку спорные поставщики, документами которых подтверждались расходы, поставку не производили. Общество также не представило доказательства, подтверждающие, что продукция была произведена из сырья, закупленного у спорных контрагентов.

Учитывая, что право налогоплательщика на уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов непосредственно связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов, документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права должны содержать достоверную информацию.

Положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов и учет расходов, не содержит никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Нормы рассматриваемой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем, тем более, при отсутствии доказательств реальности поставки товара.

С учетом изложенного, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения ст. 54.1 НК РФ, положениями данной статьи не предусмотрен.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что спорными контрагентами в адрес заявителя "алюминиевый сплав АС" (с НДС по ставке 18%) фактически не поставлялся, в то время как при производстве вторичного алюминия использовались отходы и лом алюминия (алюминиевая стружка, баночный лом, половники, кастрюли, бидоны и т.п.), поставляемые в адрес налогоплательщика без НДС, то есть реальные отношения общества со спорными контрагентами по поставке "Алюминиевого сплава АС" отсутствовали. Входной контроль качества поставляемого товара у общества отсутствовал.

Исследовав и оценив документы, представленные ООО "Агрисовгаз" по взаимоотношениям с ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал", суды пришли к правомерному выводу о том, что данные документы оформлены без реальной взаимосвязи с зафиксированными в них хозяйственными операциями, содержат противоречивые и недостоверные сведения, в связи с чем не отвечают критериям, установленным подп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 252, п. 4 ст. 254, ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ и не могут быть признаны документами, подтверждающими заявленные обществом расходы и налоговые вычеты по НДС по сделкам с указанными контрагентами.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, выполнения работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом, следовательно, в подтверждение обоснованности вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям ст. ст. 169, 171, 252 НК РФ и подтверждающие наличие реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у заявленного контрагента. Оприходование товара и его дальнейшее использование, не могут являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и указанным контрагентом при отсутствии тому надлежащих и достоверных доказательств.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль и применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать (определение ВС РФ №305-КГ16-10399 от 29.11.16).

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как правильно на то сослались суды, в рассматриваемом случае обществом создана ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются и применяются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, приводящие к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков, что является недопустимым в сфере налогообложения с учетом правовых позиций КС РФ, отраженных в определении от 08.04.04 № 168-О.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений, разъяснений и обстоятельств дела, суды при принятии судебных актов в обжалуемой части пришли к верному выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций.

Изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о сознательном использовании обществом формального документооборота с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности. В спорном случае общество знало о формальности документооборота, в связи с чем, сам обязан доказывать реально понесенные расходы. Общество в ходе налоговой проверки, рассмотрения ее результатов или при рассмотрении дела в суде не раскрыло учет реальных хозяйственных операций.

Оспаривая решение инспекции, общество указало, что при отсутствии реального исполнения договоров с указанными поставщиками, оно не имело возможности, произвести и реализовать тот объем готовой продукции, доходы от реализации которой отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества и учтены обществом для целей налогообложения.

Однако, как верно указали суды, данный довод общества ничем не обоснован, так как в ходе мероприятий налогового контроля установлена невозможность реального осуществления поставки товара, продукции от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" ("Алюминиевый сплав АС" не мог быть поставлен обществу в заявленных объемах, в том числе вследствие отсутствия доказательств его приобретения данными контрагентами, поскольку сами не являлись его производителями; отсутствия документов о соответствии этого товара требованиям ГОСТов), доказательств, что спорный товар - "Алюминиевый сплав АС" (НДС-18%), якобы полученный от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал", использовался в процессе плавки сырья для получения готовой продукции не представлено, при этом, налогоплательщик не раскрыл сведения о том, кто фактически осуществил поставку товара и на каких условиях.

В материалы дела обществом не представлены достоверные и подтвержденные документально расчеты, подтверждающие количество необходимого для производства сырья и материалов. 

Как правильно на то сослались суды, представленные обществом заключения специалистов не опровергают выводов, содержащихся в оспариваемом решении налогового органа, и по праву не приняты судом, поскольку не являются документами, подтверждающими факт доставки и приемки продукции от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" с определенными характеристиками и химическим составом в спорном периоде, а также не подтверждают фиксацию факта переплавки этой продукции.

Учитывая, что бухгалтерский учет общества велся по "Алюминиевому сплаву АС", а не лому алюминия,  документы по поставке от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" недостоверны, противоречивы и не подтверждают поставку "Алюминиевого сплава АС" от данных контрагентов, заявитель ни налоговому органу в ходе внеплановой налоговой проверки, ни суду в процессе судебного разбирательства не представил документы и доказательства поставки алюминиевого сплава от реальных контрагентов.

При этом в ходе внеплановой налоговой проверки и в процессе судебных заседаний заявитель настаивал на использовании в производстве только "Алюминиевого сплава АС".

Соответственно, и "Баланс по металлу", представленный заявителем с возражениями на акт проверки, а в последующем с апелляционной жалобой на оспариваемое решение, был сведен по данным УПД, в которых отражен "Алюминиевый сплав АС".

В ходе рассмотрения дела судом, обществом изменило позицию относительно товара, который фактически был получен от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" на "алюминий, не соответствующий требованиям ГОСТ" ("Алюминиевый сплав АС" - смешанный алюминий), документов, соответствующих поступившему товару от данных контрагентов, также не о представил. "Баланс по металлу" по объемам остался прежним, однако был скорректирован обществом в части использованного сырья.

Вместе с тем, суды пришли к верному выводу о том, что представленный обществом "Баланс по металлу" нельзя признать обоснованным доказательством по объемам затрат, учитывая, что при производстве готовой продукции в качестве сырья использовался "алюминий, не соответствующий требованиям ГОСТ" (смешанный алюминий), а не "алюминиевый сплав соответствующий требованиям ГОСТ" (алюминий первичный), количество произведенной обществом готовой продукции должно быть меньше данных, отраженных заявителем в спорном "балансе" и в бухгалтерском учете, соответственно, выход шлака не может быть одинаковым, как если бы при плавке использовался "лом алюминия" вместо "алюминия первичного". Для изготовления такого же количества готовой продукции, как при использовании в производстве "алюминиевого сплава", заявителю потребовалось бы большее количество сырья в виде того же "лома алюминия". Доказательств обратного заявителем не представлено.

Обществом не представлена технология производства с учетом имеющихся у заявителя производственных мощностей, нормативов списания того или иного вида сырья, технологических потерь и т.п. Также обществом не представлен складской учет на всех стадиях производства, журналы, ведомости, иные документы, подтверждающие контроль хода процесса плавки, количества закладки сырья с указанием его номенклатуры, контроля качества и количества выплавленного полуфабриката, а также качества и количества готовой продукции.

Отсутствие сведений о соответствии товара, поставленного ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал", конкретному ГОСТ (отсутствие результатов входного контроля химического состава, результатов спектрального анализа применительно к поставляемому сырью) не позволяют однозначно идентифицировать данный товар и объективно оценить его свойства, как и не позволяет определить цену на этот товар, при том, что первичные документы не содержат сведений о нем (его технические и качественные характеристики), в счет-фактурах, выставленных в адрес общества, в графе 1 "Наименование товара" указана обезличенная номенклатура товара (так же как и в Спецификациях к договорам) - Алюминиевый сплав АС, без указания марки сплава, ТУ, ГОСТа, размеров.

В связи с допущенным обществом нарушением порядка приемки товара по качеству, предусмотренного ГОСТ Р 54564-2011, и отсутствием надлежащим образом отобранной пробы, возможность определения стоимости поставленного в его адрес товара не представляется возможной. Иных доказательств, подтверждающих, что поставленный товар соответствует требованиям качества заявителем не представлено.

Доказательствами того, что к обществу поступало алюминиевое сырье разной категории (алюминий электротехнический, трубы, чушка, пищевой (фляги, бидоны, сковородки, тазы, тарелки, вилки, и прочие предметы посуды)), соответственно, и имеющей разную стоимость, служат свидетельские показания генерального директора ФИО5, в том числе полученные судом в ходе судебного рассмотрения от 16.11.21, а также работников общества, полученными налоговым органом в ходе контрольных мероприятий (ФИО7 (протокол допроса от 10.10.18 № 108) ФИО8 (протокол от 06.05.19 № 24), ФИО9 (протокол от 17.04.19 № 16), ФИО10 (протокол от 17.04.19 № 18, ФИО11 (протокол от 19.04.19 № 20).

Вместе с тем, сведения об объемах каждой категории поступившего алюминиевого сырья обществом не представлены.

Ссылки общества на письма ООО "Уралпромсырье", ООО "МосМетКом" по анализу цен правомерно не приняты судами во внимание, поскольку указанные письма не могут быть рассмотрены в качестве подтверждения цены, так как не содержат данных, позволяющих определить основу для формирования цены, качественные характеристики товара, факт заключения каких-либо сделок с данными ценами. Более того, содержат некую усредненную цену реализации алюминиевого лома. При этом, уровень цен зависит от спроса на рынке и от продаваемой марки лома алюминия, от объемов закупки, от величины расходов, понесенных в связи с его доставкой.

Применение в качестве основы для расчетов по товарам документов, оформленных от имени ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал", недостоверность которых была установлена в рамках рассматриваемого дела, неправомерно, поскольку документы не отражают реальной цены поставленного товара.

Кроме того, установлено несоответствие количества поставленного товара от ООО "Мета Инвест", ООО "Метем.Про" и ООО "Индустриал" при приемке товара, указанного в сопроводительных документах.

Из анализа представленных в ходе налоговой проверки перевозочных документов о доставке спорного товара "Алюминиевый сплав АС" по конкретным маршрутам, по которым осуществлялась поставка от спорных контрагентов, установлены индивидуальные предприниматели и физические лица, которые в действительности перевозили грузы. Фактически по договорам поставки спорного товара перевозка груза от спорных контрагентов оказывалась через транспортные услуги по заявкам. 

При этом, как установлено судами, имеются договоры-заявки за период, когда с контрагентом фактически не был заключен договор поставки, например: с ООО "Индустриал" договор от 24.11.15 № 694Р-ОЗ/2015, пояснения индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозку лома алюминия, по документам, по которые невозможно соотнести с первичными документами ООО "Агрисовгаз" по поставке.

Согласно поступившим документам от перевозчиков, осуществлявших доставку груза в адрес общества от ООО "Индустриал", ООО "Метем.Про", ООО "Метаинвест", были произведены поставки лома цветных металлов.

Фактически подтвержденная поставка не соответствует поставке продукции согласно первичным документами общества. Согласно анализу прослеживается несоответствие между объемами перевозимой продукции по транспортным накладным и объемами продукции по счет-фактурам.

Предоставленные данные системы взимания платы "Платон" не подтверждают фактического передвижения алюминиевой продукции в рамках реального исполнения договоров между обществом и ООО "Индустриал", ООО "Метем.Про", ООО "Метаинвест" в проверяемый период.

Суды пришли к верному выводу, что указанные выше обстоятельства не позволяют определить действительный объем налоговой обязанности общества по результатам проведенной проверки. В виду характера и масштаба схемы налоговый орган не мог оценить всю ее совокупность только на основе первичных документов и незначительной части представленных налогоплательщиком документов, которые не позволяют в полной мере установить действительный размер налоговых обязательств общества.

С учетом изложенного судами обосновано сформулирован вывод о том, что обществом умышленно создана ситуация, при которой в ходе проведения выездной налоговой проверки им не были представлены в полном объеме документы, что исключает возможность определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании первичных документов, отражающих его фактическую деятельность.

Отсутствие надлежащего документального подтверждения применения сырья неизвестного происхождения, качества и безопасности при отсутствии разумных экономических причин, препятствующих приобретению качественного сырья у проверенных реальных поставщиков, у которых налогоплательщик на постоянной основе закупает сырье, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в результате учета соответствующих затрат.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что общество незаконно уменьшало сумму подлежащего уплате налога на прибыль в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и налоговой отчетности общества, что является недопустимым согласно ст. 54.1 НК РФ.

Довод общества о процессуальных нарушениях, допущенных инспекцией при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, выразившихся в невручении обществу в полном объеме документов и информации, которые положены в основу, выявленных инспекцией в ходе проведения внеплановой налоговой проверки нарушений, что не позволило обществу дать оценку указанным доводам, правомерно отклонен судами.

Акт внеплановой налоговой проверки от 12.02.19 № 1 и материалы выездной налоговой проверки ООО "Агрисовгаз" на 5341 листе получены обществом 18.02.19, что подтверждается подписью генерального директора общества ФИО12 на экземпляре акта.

Общество представило заявления № 10-10-2/510 от 05.03.20 и № 10-10-2/511 от 05.03.19, из которых следует, что общество получило 24 приложения на 5341 листах из 10 162 листов, просит перенести дату предоставления возражений на акт внеплановой налоговой проверки до 18.04.19 и перенести дату рассмотрения материалов акта внеплановой налоговой проверки на 20.04.19, а также предоставить недостающие документы, полученные инспекцией и касающиеся содержания акта внеплановой налоговой проверки.

Инспекцией 11.03.20 дан ответ № 08-01-23/01898, в котором приведен перечень документов по акту внеплановой налоговой проверки от 12.02.19 № 1: итого листов приложений по акту проверки от 12.02.19 № 1 - 10 150; передано в виде копий документов и заверенных налоговым органом выписок из документов - 5428.

Согласно официальной позиции, приложения к акту налоговой проверки являются самостоятельными документами. Поэтому направление приложений (документов, подтверждающих факты совершенных налогоплательщиком нарушений) отдельно от акта не противоречит нормам налогового законодательства (письмо ФНС России от 07.12.17              № ЕД-4-2/24861@)).

Данные о налоговых декларациях ООО "Металлторг", ООО "Спецресурс", ООО "Промторг", ООО "Сигма" и др. (стр. 45, 49 и др. акта проверки), а также книг покупок ООО "Матррейдинг", ООО "Корнет", ООО "Кассиопея", ООО "ВостСиюМет", ООО "УралАлюмПром" и др. (стр. 47, 59, 60, 65, 128, 129 и др. акта проверки) не являлись приложениями к акту проверки, содержат сведения, касающиеся деятельности третьих лиц, не подлежащих разглашению.

Получив акт внеплановой налоговой проверки от 12.02.19 № 1 и приложенные к нему материалы проверки, общество реализовало право на представление возражений, в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ, а также на участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается протоколом от 23.09.19 № 76, подписанным представителем общества ФИО13

Каких-либо ходатайств, в том числе о необходимости дополнительного ознакомления с материалами выездной налоговой проверки, общество не заявляло.

Обществом в ходе внеплановой налоговой проверки представлено заявление от 05.03.19 № 10-10-2/510, в котором оно просило перенести даты представления возражений на акт и рассмотрения материалов налоговой проверки, а также ходатайство от 05.03.19 № 10-10-2/511 о предоставлении недостающих документов, из данных документов не следует, что общество заявляло налоговому органу об ознакомлении с материалами проверки.

С учетом изложенного, довод общества о том, что инспекция лишила его права на ознакомление, правомерно отклонен судами.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции в обжалуемой части кассационная жалоба не содержит. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. 

На основании изложенного, руководствуясь статьей 48, пунктом 1 части 1               статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

ходатайство УФНС России по Калужской области об осуществлении  процессуального правопреемства удовлетворить. Заменить заинтересованное лицо по делу                              № А23-2937/2020 – Межрайонную ИФНС России № 3 по Калужской области на УФНС России по Калужской области.

Решение Арбитражного суда Калужской области от 10.10.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2023 по делу № А23-2937/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                                                       Н.Н. Смотрова

Судьи                                                                                                                      Е.А. Радюгина

                                                                                                                                 Е.Н. Чаусова