АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А27-6092/2020

23 декабря 2020 года

город Кемерово

Резолютивная часть решения оглашена 16 декабря 2020 года, решение в полном объеме изготовлено 23 декабря 2020 года  

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С. Камышовой 

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление акционерного общества «Осинниковский ремонтно-механический завод», г. Осинники (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кемеровской области - Кузбассу, г. Осинники (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)  

о признании недействительным решения № 4 от 01.10.2019 в части

при участии:

от заявителя: ФИО2 - представитель, доверенность от 27.07.2020, паспорт;

от налогового органа: ФИО3 - инспектор, доверенность № 02/4-12/01459 от 03.03.2020, удостоверение УР № 733198; ФИО4 - инспектор, доверенность              № 02/4-12/07159 от 17.12.2019,удостоверение; ФИО5 - налоговый инспектор, доверенность № 02/4-12/07193 от 17.12.2019, удостоверение УР № 153662,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Осинниковский ремонтно-механический завод» (далее – АО «ОРМЗ», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 4 от 01.10.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 626 781 руб., начисления пени в размере 188 351 руб. 62 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере             5 953 руб. 60 коп. (с учетом уточнения требований).

Согласно заявлению, общество оспаривает решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, изложенным в пунктах 2.2.1., 2.2.2., 2.2.5. решения.

В судебном заседании представитель общества на удовлетворении требований настаивал.

Представители налогового органа полагают, что требования не подлежат удовлетворению, решение в оспариваемой части является законным и обоснованным.

В судебном заседании установлено, что Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка АО «ОРМЗ» по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 26.04.2019 № 2 и 01.10.2019 принято решение № 4 о привлечении АО «ОРМЗ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 25 085,50 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 814 095 руб., начислены пени за несвоевременную уплату (перечисление) налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц в общем размере 245 727,36 руб. Кроме того, указанным решением установлено неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 4 004 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление ФНС России по Кемеровской области, которая решением от 09.12.2019 № 467 оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения АО «ОРМЗ» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий:                               - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;            - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что АО «ОРМЗ» в проверяемом периоде:

- в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 209, пункта 3 статьи 210, пункта 3 статьи 217, пунктов 1, 2, 4, 6 статьи 226 НК РФ были допущены случаи неисчисления, неудержания и неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 4 004 руб. вследствие предоставления работникам стандартных налоговых вычетов без их документального подтверждения;

- в нарушение пункта 1 статьи 248, пункта 7 статьи 250, пункта 8 статьи 255, пунктов 1, 3, 4 статьи 324.1 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму 1 991 199 руб. путем невключения в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков (пункт 2.2.1);

- в нарушение пункта 1 статьи 248, пункта 7 статьи 250, статьи 255, пунктов 4, 6 статьи 324.1 НК РФ не включена во внереализационные доходы сумма неиспользованного резерва на выплату вознаграждений в размере 601 983 руб. (пункт 2.2.2);

- в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257, пункта 9 статьи 258, пункта 4 статьи 259, пункта 5 статьи 270 НК РФ неправомерно отнесена на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, амортизационная премия и амортизационные отчисления по объекту основных средств, а также стоимость проекта подстанции (рабочая документация, общеплощадные работы) в размере 936 570 руб. (пункт 2.2.3);

- в нарушение статей 252, 253, 255, 270 НК РФ АО «ОРМЗ» неправомерно учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде суммы дополнительного выходного пособия уволенным сотрудникам организации в размере 540 719 руб. (пункт 2.2.5).

Данные нарушения повлекли занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на 4 070 471 руб., в связи с чем Инспекцией налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 814 095 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции, а также предложено удержать с работников и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 4 004 руб.

Правомерность выводов Инспекции по доначислению налога на доходы физических лиц, а также о необоснованном отнесении Обществом на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, амортизационной премии и амортизационных отчислений по объекту основных средств, стоимости проекта подстанции заявитель не оспаривает.

По вопросу занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем невключения в состав внереализационных доходов сумм неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (пункт 2.2.1 решения).

Заявитель со ссылкой на положения статьи 324.1 НК РФ считает, что налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде. По мнению заявителя, при определении суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и процента отчислений в этот резерв налогоплательщики должны исходить из предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включая дни, неиспользованные увольняющимися работниками, за которые они вместо отпуска получат компенсацию, а не действительных затрат на оплату отпусков работников.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении (пункты 2.2.1.), что общество в нарушение пункта 1 статьи 248, пункта 7 статьи 250, пункта 8 статьи 255, требований пунктов 1, 3 и 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных доходов не включена недоиспользованная на конец 2014 года сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 4 362 667 руб. На конец 2015 года в состав расходов текущего налогового периода 2015 год не включена сумма 2 128 429 руб., как недостающая разница по созданному Резерву под отпуска в сумме 6 113 263 руб., фактически использованного по оплате отпусков в размере 8 241 692 руб. На конец 2016 года в состав внереализационных доходов не включена недоиспользованная сумма резерва в размере 103 638 руб. (резерв создан в сумме 3 723 055 руб., использован в сумме 3 619 417 руб.). На конец 2017 года в состав расходов текущего налогового периода 2017 года не включена сумма 346 677 руб., как разница недостающая по созданному Резерву под отпуска в сумме 3 809 088 руб., фактически использованного по оплате отпусков в размере 4 155 765 руб.

Налоговым органом было установлено, что АО «ОРМЗ» не представлено надлежащего документального подтверждения обоснованности наличия резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета на начало каждого налогового периода по каждому сотруднику своей организации, поскольку в представленных заявлениях работников о предоставлении отпусков не указан период неиспользованного отпуска, а также период, на который переносится неиспользованный отпуск, отсутствуют резолюции работодателя о переносе отпуска, отсутствуют приказы о переносе отпуска, отсутствуют отметки в графиках отпусков, личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 24 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (абзац 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).

Следовательно, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.

Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04.

В ходе проверки установлено, что пунктом 3.5.24 Учетной политикой для целей налогообложения АО «ОРМЗ» на 2015 год (приказ №203-к от 31.12.2014), пунктом 3.5.26 на 2016 год (приказ №110 от 31.12.2015г.), пунктом 3.5.28 на 2017 год (приказ №87 от 31.12.2016) директором Общества определено создание резерва предстоящей оплаты отпусков работникам организации.

Согласно учетной политике, формирование резерва осуществляется в соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ по организации в целом путем ежемесячных отчислений, рассчитываемых как произведение фактической суммы расходов на оплату труда (включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за соответствующий месяц и ежемесячного процента отчислений в резерв.

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается по организации в целом как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учетом сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) к предполагаемой годовой сумме расходов на оплату труда (с учетом сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) и составляет на 2015 год 11%, на 2016 год для цеха по изготовлению металлокрепи и металлоконструкции 11%, для руководства и аппарата при руководстве 9,2%, на 2017 год ежемесячный процент отчислений составляет 10,7%.

Суммы начисленных резервов за 2014, 2015, 2016, 2017 гг. в целях бухгалтерского учета отражались по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 20 «Основное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы»). Фактические в проверяемом периоде расходы по оплате отпусков работников организации относились в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Резерв под выплату отпусков налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета составляется на основании специального расчета (счета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений по фонду оплаты труда. Данные расчеты были представлены в ходе выездной налоговой проверки.

Согласно данным, представленных к проверке расчетов резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета, анализу счета 96 "Резервы предстоящих расходов" сумма остатков произведенных расходов (на оплату неиспользованных отпусков) на конец отчетного периода составила: по состоянию на 31.12.2014 - 4 362 666,60 руб., на 31.12.2015 - 2 507 352,83 руб., на 31.12.2016 - 2 610 990,69 руб., на 31.12.2017 - 2 224 325 руб.

При этом налоговый орган установил, что Обществом расчет сумм резервов, перенесенных на последующий отчетный год, произведен исходя из количества дней, которые не были использованы в качестве отпуска сотрудниками за весь период работы в организации.

Проанализировав графики отпусков на 2015, 2016 и 2017 годы, Инспекция установила, что АО «ОРМЗ» представляло своим работникам отпуска продолжительностью от 28 до 42 календарных дней, все работники использовали свое право на предоставление отпусков в отчетных периодах, заявления работников и утвержденные приказы о переносе неиспользованных дней отпуска на следующий налоговый период у Общества отсутствуют, соответственно, запланированные отпуска работникам на следующие календарные годы не переносились.

При этом плата за числящиеся на остатке дни неиспользованных работниками отпусков носит компенсационный характер. В таком случае имеет место не предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска, а компенсация за неиспользованный отпуск.

Следовательно, при проведении инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за отчетный календарный год, а не за весь период работы работника организации, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за отчетный год.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение статьи 324.1 НК РФ неправомерно переносились остатки неиспользованных резервов предстоящих расходов на оплату отпусков на последующие отчетные периоды, которые, в свою очередь, должны быть включены в состав внереализационных доходов, в том числе сумма неиспользованного на начало текущего налогового периода резерва за 2014 год в размере 4 362 667 руб. должна быть восстановлена в виде внереализационного дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

Между тем, суд полагает, что налоговым органом сделан необоснованно вывод о необходимости восстановления суммы неиспользованного резерва за 2014 год в проверяемом 2015 году в виде внереализационного дохода.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (пункт 1 статьи 54 НК РФ).

В силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 № 1096-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Самаранефтепродукт", статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац второй пункта 1). В свою очередь, абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, корректировка налоговой базы возможна была за 2014 год, то есть когда, по мнению налогового органа, фактически подлежала восстановлению сумма неиспользованного резерва.

Кроме того, учетной политикой АО «ОРМЗ» в проверяемых периодах (2015, 2016, 2017гг.), и это было установлено в ходе выездной налоговой проверки, в целях признания доходов (осуществления расходов) при расчете налога на прибыль используется метод начисления.

Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 Кодекса), а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В п.п.1-6 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Из содержания и смысла норм ст. 324.1 НК РФ следует, что порядок формирования указанного резерва состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода.

Резерв формируется в течение налогового периода и относится на расходы именно в этом налоговом периоде, вне зависимости от его использования в этом налоговом периоде, что не противоречит нормам НК РФ. Следовательно, законных оснований учитывать неиспользованный резерв в 2014 году в составе доходов следующего налогового периода, а именно, в 2015 году у Общества не имелось.

В случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленных отпускных за отчетный год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщиком было принято решение не формировать соответствующий резерв в следующем налоговом периоде. АО «ОРМЗ» в проверяемом периоде (2015-2017гг.), также как и в предшествующем 2014 году, принималось решение о создании резерва на оплату отпусков работников, что налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, на основании вышеизложенного, суд принимает позицию налогоплательщика, согласно которой сумма неиспользованного за 2014 год резерва на оплату отпусков в размере 4 362 667 руб., выявленная по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2014г., в случае если бы при уточнении учетной политики на следующий налоговый период, в данном случае 2015 год, АО «ОРМЗ» посчитало бы нецелесообразным формировать данный резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций подлежала бы включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, то есть 2014 года, но ни в следующий налоговый период - 2015 год, как это было сделано Инспекцией. При такой позиции у налогоплательщика по итогам 2015 года сумма недоиспользованного резерва на оплату отпусков отсутствует (стр.31 решения).

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем невключения в состав внереализационных доходов в 2015 году суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков являются неправомерными, требования в данной части подлежат удовлетворению.

Также по итогам проверки налоговый орган установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль в 2016 году в сумме 103 638 руб., поскольку АО «ОРМЗ» в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ документально не подтвердило необходимость наличия резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета на начало каждого налогового периода, в том числе за указанный период, по каждому сотруднику своей организации.

Так в подтверждение предоставления работникам организации отпусков в определенном периоде и количестве дней отпуска отчетного года в ходе выездной налоговой проверки, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля обществом были представлены графики отпусков на 2015, 2016 и 2017 годы (форма Т-71.

Графики отпусков, составленные и утвержденные в организации на 2015, 2016 и 2017 годы предусматривают количество дней отпуска, которое планировалось предоставить сотрудникам без учета каких-либо дополнительных дней отпуска не использованных ранее.

В графиках отпусков на 2015, 2016 и 2017 годы, представленных АО «ОРМЗ» в ответ на требование от 28.02.2019 № 635-7, графы о переносе отпусков (дата предполагаемого отпуска) не заполнены. Графики отпусков составляются и утверждаются до начала наступления налогового периода, однако, в них дополнительные дни отпуска, связанные с переносом ранее не использованных дней отпуска работниками по какой-либо причине не утверждены.

В соответствии с разделом V «Отпуска» Коллективного договора АО «Осинниковский ремонтно-механический завод» принятого в 2016 году пунктами 5.1, 5.2предусмотрено, что работникам предоставляются ежегодные отпуска в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска - 28 календарных дней. Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утвержденным Работодателем по согласованию с Профсоюзом не позднее, чем за две недели до наступления календарного года. О времени начала отпуска Работник извещается под роспись не позднее, чем за две недели до его начала. Соблюдение графика отпусков обязательно для Работников и Работодателя. Перенос отпуска допускается в исключительных случаях по уважительным причинам с письменного согласия Работника и Работодателя.

Графики отпусков утверждены руководителем организации и в них предусмотрено представление отпусков работникам организации равномерно в течение года по 25 % от общей численности ежеквартально.

У общества отсутствуют заявления работников и утвержденные приказы о переносе неиспользованных дней отпуска на другой налоговый период для учета их в целях налогового учета.

Исходя из анализов отчетов (расчетов) по сотрудникам, у которых не использованы дни ежегодного отпуска по состоянию на 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, формирование резерва предстоящих расходов в целях налогового учета происходит по одним и тем же сотрудникам при отсутствии их заявлений использовать дни неиспользованного отпуска за предыдущие периоды.

В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что на следующий год дни неиспользованного отпуска за предыдущие рабочие годы сотрудниками Общества в целях налогового учета по налогу на прибыль не переносились, следовательно, сумма недоиспользованного резерва в 2016 году подлежит включению во внереализационный доход.  

Инспекция также в решении указала, что АО «ОРМЗ» ни в одном налоговом периоде не производило уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Все расходы, связанные с начислением сумм приходящихся на отпускные, в том числе компенсацию за неиспользованный отпуск независимо от периода, за который предоставляется отпуск (момент и период его возникновения), общество включало данные расходы за счет резерва созданного в текущем налоговом периоде. Кроме того, компенсации за неиспользованный отпуск, также учитывалась за счет созданного резерва, что также привело к неправомерному завышению созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета в текущем налоговом периоде.

Общество не согласно с позицией налогового органа, так как при инвентаризации резерва участвуют все неиспользованные дни отпуска за весь период работы сотрудников в организации, а не за какой-то конкретный анализируемый год. Правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено.

Учитывая, что Трудовой кодекс Российской Федерации (статья 120) не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, сроком давности право на получение отпуска или денежной компенсации не ограничено, остаток резерва может быть рассчитан исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.

Производимая инвентаризация не имеет никакого отношения к графику отпусков и переносу отпусков, поскольку инвентаризация - это фактическое отражение обязательств предприятия перед сотрудниками на конечную дату - 31 декабря в полном объеме. Суммы переходящих остатков резервов на конец года должны совпасть и в бухгалтерском и в налоговом учёте, поскольку на следующий год необходимо перенести остаток, который должен покрыть расходы на выплату неиспользованных отпускных.

Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не происходит начисления отпускных и, как следствие, - использования резерва.

Соответственно, дни и суммы отпуска, учтенные в расходах, определяемых налоговую базу по налогу на прибыль предыдущего периода, не входят в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль следующего налогового периода.

Кроме того, компенсация за неиспользованный отпуск - фактически, это те же отпускные, которые работник получил бы, если бы он этот отпуск отгулял. Такая компенсация признается формой реализации права работника на отпуск при увольнении (ст. 127 ТК РФ). Более того, при расчете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо учитывать количество дней неиспользованного отпуска (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). То есть резерв фактически формируется и под эти выплаты.

Согласно пункту 2 статьи 324.1 НК РФ, расходы на формирование резерва под отпуска включают в состав расходов на оплату труда. К этому же виду расходов относится и денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении (п. 8 ст. 255 НК РФ). Поэтому Общество вправе списывать компенсации за неиспользованный отпуск за счет резерва. Это связано с тем, что те дни, за которые она выплачена, ранее были учтены при расчете величины резерва.

Налоговый орган не доказал наличия состава правонарушения в действиях налогоплательщика в виде занижения налоговой базы и неполной уплаты налога на прибыль при списании компенсации за неиспользованный отпуск за счет резерва, поскольку Общество в любом случае имеет право учесть данные затраты в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Заявитель также указывает, что формирование резерва под отпуска и его перенос на следующий налоговый период в целях бухгалтерского и налогового учета происходит не на основании заявлений работников о переносе отпуска, а на основании специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений по фонду оплаты труда и результатов проведенной инвентаризации. Остатки отпусков на конец отчетных периодов, а именно: на 31.12.2015 (1722, 81 день), на 31.12.2016 (1553, 81 день), на 31.12.2017 (1 450, 37 день), которые были подтверждены Обществом в ходе проверки расчетами резерва на расходы, связанные с предоставлением отпусков на конец отчетных периодов, налоговым органом не оспариваются и не опровергаются. Инспекцией не доказано, что этих остатков у Общества нет, также как не доказано, что все отпуска согласно графикам, были работниками отгуляны и у Общества фактически нет обязательств перед работниками по оплате неиспользованных отпусков.

Заявителем в материалы дела представлен Отчет о количестве заработанных и использованных дней отпуска работниками ОРМЗ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (то есть, проверяемый период), в котором указаны данные об отпусках по всем работникам организации за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, в том числе перешедшим с 2014 года, а именно: количество неиспользованных дней отпуска на конец года; количество заработанных дней отпуска; количество использованных дней отпуска; количество неиспользованных дней отпуска, за которые выплачена денежная компенсация.

В качестве документального подтверждения сводных данных отчета о количестве заработанных и использованных дней отпуска работниками ОРМЗ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 в материалы дела, а также в адрес налогового органа, были предоставлены трудовые договоры с работниками (соглашения), личные карточки, приказы о предоставлении отпусков, частично заявления работников о предоставлении отпусков, уведомления работников о предстоящем отпуске, графики отпусков за 2015, 2016, 2017 годы.

Предоставленные в материалы дела трудовые договоры, по мнению заявителя, подтверждают количество дней отпуска, полагающихся конкретному работнику. Являются исходными данными для расчета резерва под отпуска.

Предоставленные личные карточки и Приказы о предоставлении отпусков подтверждают данные о периоде и количестве предоставленных работнику дней отпуска за весь период работы в организации, в том числе по каждому конкретному периоду.

Анализ трудовых договоров, личных карточек работников и приказов на отпуск показал, что работники ходили в отпуска в 2016 году в большей своей части за период с 2015 г. по 2016 г. Некоторые работники использовали, в том числе и дни недоиспользованного отпуска за период 2014-2015 г.г., например: ФИО6 - 20.09.2014-19.09.2015 -1д. 20.09.2015-19.09.2016 - 28 д.; ФИО7 - 11.10.2014-10.10.2015 - 10 д. 11.10.2015-10.10.2016 - 32 д.; ФИО8 - 15.10.2014-14.10.2015 - 4 д. 15.10.2015-14.10.2015 - 37д.

Кроме того, ряд работников использовали дни отпуска за период 2016-2017 г.г., например: ФИО9 - 01.07.2014-30.09.2014 - 14 д., 09.03.2015-08.03.2016 - 28 д., 09.03.2016-08.03.2017 - 1 д.; ФИО10 - 03.04.2015-02.04.2016 - 28 д., 03.04.2016-02.04.2017 - 7 д. и др. Таким образом, количество дней отпуска положенного работнику в 2016 г. включает не только период с 2015 г. по 2016 г., но и также период с 2016 г. по 2017 г., в соответствии с действующим законодательством.

Частью 2 ст. 122 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

В силу ч. 1 ст. 115 ТК РФ ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Следовательно, в соответствии с российским законодательством по соглашению сторон работнику может быть предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней и до истечения шести месяцев непрерывной работы у данного работодателя. Согласно ст. 122 ТК РФ отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя.

Соответственно, если работник трудоустроен в 24 апреля 2013, то расчет дней отпуска, положенных в 2016 г. будет рассчитывается за период с 24 апреля 2015 года по 23 апреля 2016, а также включать в себя период с 24 апреля 2016 г. по апрель 2017 г. Таким образом, количество дней, которые может отгулять работник в 2016 г., с учетом того, что не ходил за этот период в отпуск в 2015 г. и исходя из положенных 28 дней, составит - 56 дней, а не 28 дней как указывает налоговый орган. Таким образом, при расчете резерва учитывается возможное количество дней, положенных в очередном налоговом периоде.

В рассматриваемом случае суд не может согласиться с доводами заявителя по следующим основаниям.

В соответствии со статьями 115, 122 ТК РФ работающему по трудовому договору сотруднику организации гарантируется ежегодный оплачиваемый отпуск минимальной продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный оплачиваемый отпуск работникам предоставляется за рабочий (а не календарный) год. Рабочий год работника начинает исчисляться с момента его приема на работу.

В соответствии с частью 1 статьи 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком.

В обоснование расходов на оплату неиспользованных отпусков в размере - 2 610 990,69руб. за 2016 год представлен Расчет резерва на расходы, связанные с предоставлением отпусков на конец отчетного периода 31.12.2016, согласно которому количество неиспользованных отпусков на 31.12.2016 составляет 1553,81 дней.

Между тем, согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы № Т-7 "График отпусков", утвержденным постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", график отпусков применяется для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам.

В графе 8-9 графика отпусков предусмотрено заполнение сведений о переносе отпуска, которое предполагает наличие соответствующего документа, на основании которого он переносится и указание даты предполагаемого отпуска.

Графики отпусков, составленные и утвержденные в организации на 2015, 2016 и 2017 годы предусматривают количество дней отпуска, которое планировалось предоставить сотрудникам без учета каких-либо дополнительных дней отпуска не использованных ранее, то есть графы о переносе отпусков (дата предполагаемого отпуска) не заполнены.

Следовательно, на следующий год дни неиспользованного отпуска за предыдущие рабочие годы сотрудниками Общества в целях налогового учета по налогу на прибыль не переносились. 

При этом в соответствии с действующим трудовым законодательством РФ отпуска предоставляются в соответствии с графиком отпусков, ежегодно утверждаемым работодателем, с учетом мнения выборного профсоюзного органа организации, не позднее, чем за две недели до наступления календарного года. Соответственно, график отпусков - это документ, определяющий порядок предоставления отпусков. В нем отражаются сведения о времени распределения оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам. График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника (ч. 2 ст. 123 ТКРФ).

Если у работника накопились неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие периоды работы, то за ним сохраняется право их использовать. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем.

Если работника не устраивает время отпуска, установленное в графике, он может просить работодателя изменить даты отпуска. Для этого работник должен написать заявление о предоставлении ему отпуска в даты, отличные от тех, которые внесены в график отпусков. В этом случае предоставление отпуска является правом, а не обязанностью работодателя.

Таким образом, по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из них должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ). Минтруд России отметил, что количество частей, на которые можно разделить отпуск, законом не ограничено, но одна из частей отпуска за текущий рабочий год обязательно должна составлять не менее 14 календарных дней.

Утвержденный график отпусков доводится до сведения всех работников под роспись. Помимо этого работодатель должен известить каждого работника о времени начала его отпуска не позднее, чем за две недели (ч. 3 ст. 123ТКРФ).

Также отпуск может быть предоставлен авансом, в том случае если работник еще «не заработал» дни отпуска, в который намерен уйти. Право на отпуск за первый год работы возникает после того, как работник проработал у работодателя шесть месяцев непрерывно (ч. 2 ст. 122 ТК РФ). За один полный месяц работы работнику, которому положен стандартный ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, полагается 2,33 дня отпуска (28 календарных дней отпуска: 12 месяцев работы).

Если есть соглашение сторон, оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен ранее этого срока. Например, если работник отработал всего один полный месяц в организации, но достиг соглашения с работодателем, по которому ему предоставляется стандартный отпуск целиком на 28 календарных дней, то получится, что 25,67 дней отпуска ему предоставлены авансом. Отпуск авансом может предоставляться и работнику, который работает не первый год, например, когда в текущем рабочем году, за который ему положен отпуск, он берет больше дней отпуска, чем фактически «заработал».

Для оформления ежегодного оплачиваемого отпуска работник пишет заявление о предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска, в котором просит предоставить ему ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с определенной даты в соответствии с графиком отпусков. При этом работник не пишет, за какой именно период он просит предоставить ему оплачиваемый отпуск.

После издания приказа о предоставлении работнику отпуска с определенной даты, после ознакомления работника с данным приказом он имеет право уйти в отпуск.

В приказе на отпуск в качестве периода работы, за который предоставляется отпуск (например, в строке "за период работы" формы N Т- 6), указывается рабочий год работника. Он, как правило, не совпадает с календарным - отсчитывается с даты приема работника на работу.

АО «ОРМЗ» в подтверждение правильности создания и использования резерва под отпуска в налоговом учете предоставило личные карточки работников организации.

Вместе с тем, личные карточки не являются первичным документом, поскольку записи в личной карточке осуществляются на основании заявлений, приказов, графиков отпусков и прочего, то есть записи, произведенные в личной карточке, должны быть основаны на первичных документах, которые в рассматриваемом случае в полном объеме не предъявлены.

Кроме того, применительно к созданию резерва под отпуска в целях налогового учета личная карточка не имеет отношение, так как в ней отсутствуют сведения о количестве дней отпуска (основного и дополнительного), положенных сотруднику как ежегодно оплачиваемый отпуск, данные сведения оговариваются в трудовом договоре. В личной карточке в разделе VIII «Отпуска» фиксируется вид отпуска, период работы, количество календарных дней оплачиваемого (неоплачиваемого) отпуска, дата начала и окончания отпуска по факту, основание (номер приказа) предоставления отпуска. Личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска. Сведения о переносе неиспользованных дней отпуска, по какой-либо причине, на какой период (дату) не фиксируются в личных карточках.

АО «ОРМЗ» предоставлены заявления сотрудников о предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска и приказы (распоряжения) о предоставлении отпуска работникам или о замене части ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией. Так, в представленных заявлениях работников не указан период неиспользованного отпуска, а также период, на который переносится неиспользованный отпуск. Заявления о переносе неиспользованных дней отпуска на другой год (налоговый период) отсутствуют. Также отсутствуют приказы о переносе отпуска на следующий год, на основании которых может быть сформирован остаток созданного резерва под отпуска с переносом на следующий налоговый период.

Согласно статье 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Такого сведений в материалах дела также не имеется.

Таким образом, АО «ОРМЗ» не представлено в суд надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность внереализационных расходов, связанных с суммой резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, а именно: в представленных заявлениях работников АО «ОРМЗ» не указан период неиспользованного отпуска; АО «ОРМЗ» не предоставили заявления работников о переносе неиспользованных дней отпуска на другой период с резолюцией работодателя о переносе отпуска. В наличии имеются несколько заявлений о переносе отпуска в одном периоде. (Например, заявление ФИО11 от 01.12.2015 содержит сведения о переносе очередного отпуска с ноября 2015 на декабрь 2015; заявление ФИО12 от 18.01.2017 содержит сведения о переносе очередного отпуска с 22.03.2017 на 06.02.2017; заявление ФИО13 от 06.01.2017 содержит сведения о переносе очередного отпуска с мая 2017 на март 2017; заявление ФИО14 от 03.02.2017 содержит сведения о переносе очередного отпуска с апреля 2017 на март 2017 и т.д.). Согласно данных заявлений работники организаций просят перенести отпуск в одном налоговом периоде. Соответственно, количество дней неиспользованного отпуска на начало другого периода не возникает, резерв не создается. Предоставленные в суд Графики отпусков и личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска. В личных карточках работников также отсутствуют сведения о наличии неиспользованных дней отпуска. 

Таким образом, предоставленные в суд документы, а именно Отчет о количестве заработанных и использованных дней отпуска работниками ОРМЗ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 гг., а также Таблица, отраженная в письменных пояснениях от 03.11.2020 б/н, где отражены периоды отпусков работников в 2016 году и оставшиеся дни неиспользованного отпуска на конец 2016 года, не подтверждаются указанными выше первичными документами, предоставление которых обязательно для подтверждения созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в целях налогового учета.

Кроме того, в Отчете и таблице налогоплательщик за основу берет заработанные дни отпуска, а не предусмотренные Графиками отпусков, согласованными работодателем и с отметкой об ознакомлении каждым работником организации о предоставлении отпуска и его переносе.

Довод общества о необходимости включения при формировании резерва сумм на оплату отпусков исходя из количества дней неиспользованных отпусков за весь период работы в организации в связи с тем, что при увольнении работника общество обязано выплатить ему компенсацию за все количество неотгулянных дней отпусков, подлежит отклонению.

Действительно, согласно статье 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Однако, в этом случае денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в расходы для исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ и не имеют отношения к формированию резерва на предстоящую оплату отпусков.

При таких обстоятельствах, требования в данной части удовлетворению не подлежат.

По вопросу занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем невключения в состав внереализационных доходов сумм неиспользованного резерва на выплату вознаграждений в размере 601 982,50 руб. (пункт 2.2.2. решения).

Заявитель указывает, что приказом от 31.12.2014г. № 203 об утверждении учётной политики для целей налогообложения на 2015 год не предусмотрено создание резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет, так и резерва на выплату вознаграждений по итогам отчётного периода (года), начисление которого на предприятии производится согласно принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета №2118 от 31.12.2014г. Кроме того, создание спорного резерва под вознаграждение по итогам отчетного периода (года) не предусмотрено приказами, утверждающими учетные политики для целей налогообложения на 2014 год, 2015 год, 2016 год и 2017 год. Резерв на выплату вознаграждений по итогам отчётного периода (года) отражен в бухгалтерском учете на счете 96.20.

Приказом от 31.12.2014г. № 203 учётной политикой для целей налогообложения на 2015 год предусмотрено только создание резерва на оплату отпусков.

В ходе проверки был предоставлен регистр соответствия бухгалтерского и налогового учёта за периоде 01.01.2015 по 31.12.2015 г. Регистр соответствия бухгалтерского и налогового учёта, утвержденный Приказом от 31.12.2014г. № 203 учётной политикой для целей налогообложения на 2015 год, предназначен для определения налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н), в нем отражены данные бухгалтерского учета, формирующие финансовый результат до налогообложения в бухгалтерском учете, а также суммы доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения.

Вид дохода, расхода

Сумма, Бухгалтерский Учет

Сумма, принятая в Налоговом Учете

Выручка всего, без НДС

545 430 699,57

545 430 699,57

Выручка

545 430 699,57 

 545 430 699,57

Себестоимость всего

516 230 959,28

517 278 947,18

Прямые расходы

498 757 402,75

499 122 914,15

Амортизация ОС

5 275 309,38

5 721 314,78

Амортизация НМА

207 574,10

207 574,10

Материальные расходы

385 439 736,55

385 439 736,55

Заработная плата

48 742 778,87

48 742 778,87

Страховые взносы

13 407 743,27

13 407 743,27

Налоги и сборы

1 743 119,00

1 662 625,00

Резерв по отпускам, страх, взносам

6 107 908,56

6 107 908,56

Услуги сторонних организаций

22 928 047,07

22 928 047,07

Расходы будущих периодов

262 090,81

262 090,81

Прочее

13 265 759,13

13 265 759,13

Готовая продукция

1 377 336,01

1 377 336,01

Косвенные расходы (Управленческие расходы)

17 473 556,53

18 075 539,03

Амортизация ОС и НМД

176 833,37

176 833,37

Материальные расходы

391 445,99

391 445,99

Заработная плата

5 643 217,57

5 643 217,57

Страховые взносы

1 503 968,88

1 503 968,88

Резерв по отпускам, страх, взносам

607 336,62

607 336,62

Резерв по вознаграждению и страховым взносам

-601 982,50

Услуги сторонних организаций

9 277 556,55

9 277 556,55

Расходы будущих периодов

291 128,98

291 128,98

Налоги и сборы

15 661,00

15 661,00

Прочее

168 390,07

168 390,07

Согласно данным регистра, суммы резерва под вознаграждение по итогам отчетного периода (года) и исчисленные на него страховые взносы не входят в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поскольку указанный Резерв на выплату вознаграждений по итогам отчётного периода (года) руководителям (плюс страховые взносы) в общей сумме 601 982,50 руб. не отражался в целях налогового учета, соответственно, он не повлиял на общую сумму налога на прибыль организаций, исчисленную и уплаченную Обществом за 2015 год. В связи с чем, доводы налогового органа о недоплате со стороны налогоплательщика в бюджет налога на прибыль за 2015 год в размере 120 396 руб., и как следствие начисление соответствующих сумм пени и штрафных санкций, являются необоснованными.

В свою очередь налоговый орган указывает, что приведенный заявителем Регистр не соответствует тому Регистру, который был представлен в ходе выездной налоговой проверки и, в соответствии с которым налогоплательщиком была определена налоговая база по налогу на прибыль:

Вид дохода. Расхода

Сумма, принятая в Налоговом учете АО ОРМЗ по сведениям общества

Данные регистра соответствия бухгалтерского и налогового учета представленного АО "ОРМЗ" в ходе ВНП (руб.)

Выручка всего, без НДС

545 430 699.6

545 430699.5

Прямые расходы (в регистре соответствия себестоимость проданных товаров, работ, услуг) в том числе

499 122 914.15

499 122 914.15

Амортизация ОС

5 721 314.78

3 957 940.68

Амортизация НМА

207 574.10

Расходы на капитальные вложения в размере 10%(30%) первоначальной стоимости основных средств

1 846 248.86

Материальные расходы

385 439 736.55

в регистре нет

Заработная плата

48 742 778.87

в регистре нет

Страховые взносы

13 407 743.27

в регистре нет

Налоги и сборы

1 662 625.00

в регистре нет

Резерв но отпускам, страх.взносам

6 107 908.56

в регистре нет

Услуги сторонних организаций

22 928 047.07

в регистре нет

Расходы будущих периодов

262 090.81

в регистре нет

Прочие

13 265 759.13

в регистре нет

Готовая продукция

1 377 336.01

в регистре нет

Косвенные расходы (управленческие расходы в регистре)

18 075 539.03

18 075 539.63

Расходы не образующие разниц

в таблице нет

17 473 557.13

амортизация ОС и НМА

176 833.37

в регистре нет

материальные расходы

391 445.99

в регистре нет

заработная плата

5 643 217.57

в регистре нет

Страховые взносы

1 503 968.88

в регистре нет

Резерв по отпускам, стрх.взносам

607 336.62

в регистре нет

Услуги сторонних организаций

9 277 556.55

в регистре нет

Расходы будущих периодов

291 128.98

в регистре нет

Налоги и сборы

15 661.00

в регистре нет

прочие

168 390.07

в регистре нет

резерв на вознаграждения + страховые взносы

601 982.50

Прибыль (убыток) от продаж

28 151 751.76

Проценты к получению

205 861.49

Прочие доходы в том числе

12 122 331.16

Доходы от продажи ОС

4 702 662.74

Доходы от продажи МПЗ

6 107 529.02

Стоимость материалов при ликвидации

264 986.65

Комиссионное вознаграждение со страховых взносов

2 023.32

Целевое бюджетное финансирование

467 330.00

Прибыль прошлых лет

7 803.00

Курсовая разница

977.49

Восстановление амортизационной премии

569 018.94

Прочие расходы, в том числе

8 974 523.07

Расходы от продажи ОС (остаточная стоимость)

1 786 149.09

Расходы от продажи МПЗ

5 963 823.50

убыток от реализации ОС

73 636.16

Ведение реестра акционеров

256 000.00

Убыток прошлых лет

115 165.82

Расходы на оплату услуг банка

90 178.13

Курсовая разница

1 637.93

Госпошлина

3 000.00

Налог на имущество

614 412.00

Страховые взносы за счет прибыли

35 869.47

Прочие расходы

165 742.62

Доходы от реализации

556 240 891.30

Внереализационные доходы

1 518 000.89

Расходы в том числе

525 701 387.21

прямые

499 122 914.15

внереализационные расходы

631 724.50

убытки

160134.86

Прибыль (убыток) до налогообложения

31585 915.34

АО «ОРМЗ» полагает, что расходы на резерв по вознаграждению не входят в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако из анализа регистра соответствия бухгалтерского и налогового учета, представленного АО "ОРМЗ" в ходе ВНП установлено, что в данном регистре имеется строка «Управленческие расходы всего», для полной информации налоговым органом приведена выписка из расчета.

Расчет налоговой базы (регистр соответствия бухгалтерского и налогового учета) представленный в ходе ВНП:

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Счет учета ИС

Строка

формы

№2

Вид дохода, расхода

Сумма,

принятия в БУ

Строка

декларации по налогу на прибыль

Сумма,

принятая в НУ

90.8

2 220

Управленческие расходы всего

-17 473 557,13

строка 040 Приложение №2

-18 075 539,63

В том числе:

Расходы, не образующие разниц

-17 473 557,13

-17 473 557,13

Резерв на вознаграждения + страховые взносы

0

-601 982,50

Таким образом, как для бухгалтерского учета, так и для налогового учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учтена одинаковая сумма расходов, не образующая разниц - 17 473 557,13 руб. Данная сумма для целей налогового учета увеличена на резерв на вознаграждения + страховые взносы на сумму 601 982,50 руб. и составила сумму (- 18 075 539,63 руб.). Именно сумма 18 075 539.63 руб. учтена при расчете налоговой базы в декларации налогоплательщика по налогу на прибыль. Кроме того, расходы в сумме 525 701 387,21 руб. образованы с учетом управленческих расходов в размере 18 075 539,63 руб.

Также Инспекция указывает, что АО «ОРМЗ» управленческие расходы (или косвенные управленческие, коммерческие) расшифрованы в регистре налогового учета НР-29 косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно данному регистру в нем отсутствуют расходы по созданию резерва на вознаграждения + страховые взносы в сумме 601 982,50 руб.

Также в данном регистре НР-29 расходы, связанные с формированием Резерва по отпускам + страховые взносы составляют сумму 5 354,12 руб., а не 607 336,62 руб. как приводит данные налогоплательщик в заявлении. Налоговым органом при проверке созданного резерва на оплату отпусков была принята сумма 5354,12 руб., учтенная налогоплательщиком для целей налогового учета в налоговом регистре НР-29.

Прямые расходы (в регистре соответствия себестоимость проданных товаров, работ, услуг) в том числе

Сумма, принятая в Налоговом учете АО ОРМЗ по сведения общества

Данные регистра соответствия бухгалтерского и налогового учета представленного АО "ОРМЗ" в ходе ВНП (руб.)

Регистр

налогового учета

НР-29

косвенные

(управленческие,

коммерческие)

расходы

связанные с

производством и

реализацией

(руб.)

Отклонение

(3-4)

Отклонение (2- 4)

1

2

 3

4

5

6

Косвенные расходы (управленческие расходы в регистре)

18 075 539.03

18 075 539.63

18 726 821.10

-651 281.47

-651 282.07

Расходы не образующие разниц

в таблице нет

17 473 557.13

амортизация ОС и HMA

176 833.37

в регистре нет

176 833.37

0.00

материальные расходы

391 445.99

в регистре нет

540 700.48

-149 254.49

заработная плата

5 643 217.57

в регистре нет

5 594 750.11

48 467.46

Страховые взносы

1 503 968.88

в регистре нет

1 503 968.88

0.00

Резерв по отпускам, стрх. взносам

607 336.62

в регистре нет

5 354.12

601 982.50

Услуги сторонних организаций

9 277 556.55

в регистре нет

9 277 556.55

Расходы будущих периодов

291 128.98

в регистре нет

291 128.98

Налоги и сборы

15 661.00

в регистре нет

614 417.00

-598 756.00

прочие

168 390.07

в регистре нет

519 845.28

-351 455.21

резерв на вознаграждения + страховые взносы

601 982.50

601 982.50

0.00

Практически по всем позициям установлены отклонения (материальные затраты были в сумме 540 700,48 руб., стали 391 445,99 руб.; заработная плата была 5 594 750,11 руб., стала 5 643 217,57 руб.; резерв под отпуска был 5 354,12 руб., стал 607 338,82 руб.; услуги сторонних организаций были 8 705 367,26 руб., стали 9 277 556,55 руб.; налоги и сборы были 614 412 руб., стали 15 887 руб.; прочие расходы были 519845,28 руб., стали 168 390,07 руб.), следовательно, приведенные данные в заявлении не подтверждают правомерность доводов налогоплательщика.

По мнению Инспекции АО «ОРМЗ» в нарушение Приказа от 31.12.2014 №203-к учетная политика для целей налогового учета на 2015 год был создан резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет в сумме 601 982,50 руб. и учтен в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в регистре соответствия бухгалтерского и налогового учета за налоговый период 2015 год в не связи с налоговым регистром НР-29. Именно из Регистра соответствия бухгалтерского и налогового учета (расчет налоговой базы) видно, что сумма резерва под Вознаграждение по итогам отчетного периода и исчисленные на него страховые взносы входят в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что организацией выплаты за счет созданного резерва не производились. Данный факт установлен из анализа лицевых счетов начисленных выплат и удержаний по заработной плате работников организации.

На основании пункта 3 статьи 324.1 НК РФ АО «ОРМЗ» обязано было провести инвентаризацию созданного резерва на конец налогового периода, выявить сумму неиспользованного резерва. Неиспользованная часть резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год подлежит восстановлению в составе доходов на 31 декабря года, в котором он был начислен. Следовательно, сумма неиспользованного резерва в размере 601 982,50 руб. подлежала включению в состав внереализационных доходов за 2015 год (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ), так как данная сумма была учтена в расходах, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, но начисления (выплаты) за счет произведенных расходов не производились (резерв не использовался).

В дополнение к заявлению общество представило расшифровку всех косвенных расходов предприятия за 2015 годы в развернутом виде, которые были приняты в налоговом учете Общества. Сумма 601 982, 50 руб. - неиспользованного резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы отсутствует:

№ п/п

Вид расходов

Всего нарастающим итогом с начала года

1

Косвенные расходы всего, в том числе

18 725 821,10

1.1

Материальные расходы, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода

391 445,99

в т. ч. расходы на канцелярские товары

130 197,72

1.2

Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода всего, в том числе

5 643 217,57

в т. ч. расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности

12 058,92

1.3

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и премий, включая суммы резерва на страховые взносы

607 336,62

1.4

Суммы страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленного на оплату труда управленческого персонала

247 790,44

1.5

Суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленного на оплату труда управленческого персонала

984 763,74

1.6

Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленного на оплату труда управленческого персонала

113 545,34

1.7

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, начисленные на оплату труда управленческого персонала

157 869,36

1.8

Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода всего, в том числе

176 833,37

в т.ч. амортизация НМА

93 958,61

1.9

суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК и исключением ЕСН (транс., имущ.,госпошлина)

614 412,00

1.10

Страховые взносы на выплаты, производимые за счет прибыли

35 869,47

1.11

расходы на сертификацию продукции и услуг

286 491,41

в том числе лицензии

286 491,41

1.12

арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество

568 153,07

1.13

расходы на командировки

690,00

1.14

расходы на аудиторские услуги

223 900,00

1.15

расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК

30 424,51

1.16

расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и др. подобные услуги, расходы на услуги связи, эл. почты и пр.

320 597,07

1.17

расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями

2 189 430,48

1.18

электроэнергия, водоснабжение и канализация

178 427,93

1.19

Ит-услуги

191 663,43

1.20

расходы на имидж

84 745,76

1.21

техническое обслуживание

38 164,40

1.22

Агентское вознаграждение

1 174,36

1.23

услуги по управлению

5 423 495,00

1.24

услуги по охране

433,41

1.25

компьютерные программы

1 630,69

1.26

Расходы по содержанию автотранспорта

30 000,00

1.27

Прочие услуги непромышленного и промышленного характера

48 487,57

1.28

прочие выплаты

134 828,11

Налоговый орган также дополнительно указал на то, что по строке 2 220 зафиксирована сумма Управленческих расходов всего как сумма, принятых в НУ                      (- 18 075 539,63 руб.), данная сумма расходов уменьшает полученные доходы налогоплательщика в налоговом периоде в полном размере. Данная сумма складывается путем сложения двух сумм, одна из которых (-17 473 5 57,13 руб.) - расходы не образующие разниц + другая (-601 982,50 руб.) - резерв на вознаграждения + страховые взносы.

В этом же регистре в целях бухгалтерского учета по строке 2 220 зафиксирована сумма Управленческих расходов всего в сумме (-17 473 5 57,13 руб.) - расходы не образующие разниц. Другие суммы в целях бухгалтерского учета не зафиксированы.

Сумма в размере 18 075 539,63 руб. (для целей налогового учета) в регистр - Расчет налоговой базы (регистр соответствия бухгалтерского и налогового учета) попадает с налогового регистра НР-29 «Косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией. Данный регистр составлен нарастающим итогом с начала года. В нем в каждом пункте приведены соответствующие расходы. Всего сумма косвенных расходов составляет 18 725 821,10 руб., в том числе суммы по пункту 1.12.1 (614 412 руб.- суммы налогов и сборов, начисленные в порядке установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК и исключением ЕСН (транс, имущество, госпошлина)) и 1.12.1.1. 35 869,47 руб.- страховые взносы на выплаты производимые за счет прибыли. Указанные суммы отсутствуют в сумме 18 075 539,63 руб. и учтены в регистре Расчет налоговой базы (регистр соответствия бухгалтерского и налогового учета) как прочие внереализационные расходы. Таким образом, сумма в размере 18 075 539,63 руб. (для целей налогового учета) сформировалась из 18 725 821,10 руб. - сумма (614 412руб.+ 35 869,47руб.). В соответствии с налоговым регистром НР-29 «Косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией, в нем зафиксирована только одна сумма созданного резерва и это созданный резерв под оплату отпусков в сумме 5 354,12 руб. (строка 1.2.2 налогового регистра НР-29 «Косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией). Суммы 601 982,50 руб. - резерв на вознаграждения + страховые взносы в данном регистре не отражена.

По представленным в ходе судебного разбирательства расшифровкам по анализу счета 26, выполненных на основании бухгалтерского учета налоговым органом была проведена сверка данных представленных в регистре НР-29 «Косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией» до выездной налоговой проверки и в ходе выездной налоговой проверки. Установлено, что АО «ОРМЗ» путем изменения (занижения) некоторых расходов, пытается доказать, что расходы в сумме (-601 982,50руб.) - резерв на вознаграждения + страховые взносы, в налоговом учете не формировались. Однако в первичных данных сумма резерва была 5 354.12 руб., представленных в арбитражный суд 607 336.62руб., при этом изменены некоторые виды затрат (см. регистр НР-29), а общая сумма косвенных расходов стала меньше, чем была заявлена в первичных данных.

Как следует из решения налогового органа, Инспекция пришла к выводу, что Общество на основании пункта 3 статьи 324.1 НК РФ обязано было провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год на конец налогового периода, выявить сумму неиспользованного резерва. Неиспользованная часть резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год подлежит восстановлению в составе доходов на 31 декабря года, в котором он был начислен. 

Действительно начисление резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год производится в соответствии со статьей 324.1 НК РФ на основании принятой для целей налогообложения учетной политики.

При этом пунктом 6 статьи 324.1 НК РФ установлено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку формирования резервов на оплату отпусков.

Так, на основании пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).

Таким образом, неиспользованная часть резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год подлежит восстановлению в составе доходов на 31 декабря года, в котором он был начислен.

Согласно абзацу 2 статьи 313 Кодекса налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Под аналитическими регистрами налогового учета следует понимать сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, без распределения по счетам бухгалтерского учета (статья 314 Кодекса).

В силу подпунктов 3 и 8 пункта 1 статьи 23, статьи 52, пункта 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Таким образом, в случае выявления в ходе налоговой проверки каких-либо расхождений, в том числе указанных налогоплательщиком в возражениях, должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Чтобы сделанные в ходе проверки выводы были достоверными и правильными, должны быть учтены все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.

Между тем, как видено из текста решения, Инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль только на основании отраженной суммы в размере 601 982,50 руб. в регистре соответствия бухгалтерского и налогового учета (Приложение №1 к учетной политике для целей налогового учета утвержденного приказом №203-к от 31.12.2014г.), обозначенной как резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (с учетом страховых взносов). По сути выводы сделаны, как указала сама Инспекция, только на основании сведений, отраженных в регистре соответствия бухгалтерского и налогового учета, в котором обобщена информация для определения налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом в возражениях на акт налоговой проверки общество указывало, что фактически в 2015 году в целях налогового учета резерв под вознаграждения (плюс страховые взносы) не создавался, как в 2014, 2016 и 2017 гг. Данный резерв под вознаграждения фактически является переходящим с прошлых лет и был отражен исключительно в целях бухгалтерского учета. В регистре соответствия бухгалтерского и налогового учета за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 сумма Резерва на вознаграждение + страховые взносы в размере 601 982,50 руб. отражена как сумма, принятая в бухгалтерском учете, и отражается как временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом. На конец налогового периода-2015 год, Обществом в целях бухгалтерского учета было произведено гашение данного остатка Резерва под вознаграждения (плюс страховые взносы), который стоял на начало 2015 года. Указанное действие подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 за 2015 г. 

Вместе с тем, как следует из регистра соответствия бухгалтерского и налогового учета (Приложение №1 к учетной политике для целей налогового учета утвержденного приказом №203-к от 31.12.2014г.), представленного в ходе проверки (т.2, л.д.31-33), сумма в размере 601 982, 50 руб. «резерв на вознаграждения + страх.взносы» указана, как вычитаемая временная разница доходы (-) расходы (+) Дт09. Сумма резерва на вознаграждение + страх. взносы указана 0 руб.

При этом в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" № 18/02, утвержденным приказом Минфина от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02, вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых активов могут возникнуть, в том числе в связи с созданием оценочных обязательств по оплате отпусков, вознаграждений в бухгалтерском учете, если резерв на их оплату в налоговом учете не создавался, как соответственно, в рассматриваемом случае.

Налоговый орган  указывает, что был представлен регистр, в котором по строке 2 220 зафиксирована сумма Управленческих расходов, принятая в НУ - 18 075 539,63 руб., уменьшающая доходы налогоплательщика в налоговом периоде в полном размере. Данная сумма по представленному налоговому регистру сложилась из двух сумм -17 473 557,13 руб. - расходы, не образующие разниц+ (-601 982,50 руб.) - резерв на вознаграждения + страховые взносы.

При этом сумма (-601 982,50 руб.) указана в данном регистре, как сумма вычитаемых временных разниц. 

Однако, учитывая, что Глава 25 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права включения в состав расходов возникающих временных разниц, указанная сумма не могла быть учтена Обществом в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В решении налогового органа оценка указанным обстоятельствам не дана.

Кроме того, как верно указал заявитель в изначально представленном расчете налоговой базы сумма резерва на вознаграждение + страх. взносы указана 0 руб.

Далее налоговый орган указывал, что сумма Управленческих расходов, принятых в НУ (- 18 075 539,63 руб.), складывается путем сложения двух сумм, одна из которых (-17 473 557,13 руб.) - расходы не образующие разниц + другая (-601 982,50 руб.) - резерв на вознаграждения + страховые взносы. При этом Инспекция на основании представленных в материалы дела сведений (регистр НР-29) сумму в размере 601 982,50 руб. установила как отклонение между расходами, связанными с формированием Резерва по отпускам + страховые взносы, которые изначально в регистре НР-29 составляли сумму 5 354,12 руб., а затем по сведениям налогоплательщика 607 336,62 руб. 

В соответствии с Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговому органу была представлена расшифровка по счету 26 (ответ на требование № 635-1 от 29.06.2018 г. по п. 9) в соответствии с которой общая сумма расхода по «Резерв по отпускам, страховым взносам» составила 607 336,62 руб., а не 5 354,12 руб. («Выборка по карточки счета 26 - «Резерв расходов на оплату отпусков + страховые взносы»). В расшифровки счета 26 сумма 601 982, 50 руб. - резерв на вознаграждения + страховые взносы указаны как временные разницы.

Поскольку налоговый орган проводил выездную налоговую проверку, он имел возможность провести анализ всех представленных документов (оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов, первичные документы) и выявить несоответствия в представленных ему данных в налоговом регистре, однако, как следует из текста оспариваемого решения, такой анализ не был произведен.

Кроме того, как указало общество, в регистре, представленном первоначально в налоговый орган, были допущены технические ошибки (в частности задвоение сумм, некорректное их отражение, выделение из прочих выплат), что подтверждает доводы Инспекции о выявленных в ходе рассмотрения дела расхождений, которые налоговый орган в ходе проверки также не установил.

Однако допущенные ошибки при их корректировке не привели к изменению налогооблагаемой базы, что налоговым органом не оспаривается.

Учитывая изложенное суд полагает, что налоговый орган не подтвердил выводы о том, что налогоплательщиком включена в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма 601 982, 50 руб. 

Требования в данной части подлежат удовлетворению.

По вопросу отнесения в состав расходов, уменьшающих полученные от реализации доходы, сумм дополнительного выходного пособия уволенным сотрудникам (пункт 2.2.5. решения).

Заявитель полагает, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам Общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможность признать такие выплаты в целях исчисления налога на прибыль организаций, поскольку статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

На основании представленных в ходе выездной проверки документов Инспекция установила, что ФИО15 состоял в трудовых отношениях с АО «ОРМЗ», в 2015 году работал заместителем директора по производству, в 2016, 2017 годах работал главным инженером.

01.06.2017 ФИО15 уволился на основании личного заявления о расторжении трудового договора по пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса РФ по соглашению сторон. Соответственно, увольнение работника не связано с такими обстоятельствами, как ликвидация организации; сокращение численности или штата работников организации; отказ работника от перевода на другую работу; призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу; восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу; отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем; признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В мае 2017 года ему были начислены следующие выплаты: оплата труда в сумме 65 080 руб., районный коэффициент в сумме 29 671,63 руб., вознаграждения за стаж -1 285,44 руб., премия в сумме 32 540 руб., компенсация за неиспользованный отпуск - 360 115,42 руб., выходное пособие уволенному по соглашению сторон в сумме 404 740,05 руб.

Начисленное и выплаченное пособие уволенному по соглашению сторон главному инженеру ФИО15 в сумме 404 740,05 руб. в целях налогового учета и формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций включено в косвенные (управленческие, коммерческие) расходы, связанные с производством и реализацией.

Также в целях налогового учета и формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций включено в косвенные (управленческие, коммерческие) расходы начисленное и выплаченное пособие уволенному по соглашению сторон ФИО16 в сумме 135 979,26 руб., как связанные с производством и реализацией.

ФИО16 в проверяемом периоде состояла в трудовых отношениях с АО «ОРМЗ», в 2015 году и до августа 2016 года находилась в декретном отпуске по достижению ребенку 3-х летнего возраста. До ухода в декретный отпуск занимала должность инженера-конструктора, после возращения из декретного отпуска была переведена на должность инженера по охране труда и выполняла должностные обязанности временно до августа 2017 года. В августе 2017 года была уволена (в связи с выходом из декретного отпуска ФИО17). Ей были начислены следующие выплаты: оплата труда в сумме 2 828,70 руб., районный коэффициент в сумме 1617,33 руб., вознаграждения за стаж - 186,30 руб., премия повременная в сумме 2376,10 руб., единовременное поощрение в сумме 4 562,63 руб., компенсация за неиспользованный отпуск - 11 725,34 руб., оплата больничного листа 2 666,96 руб., первые три дня временной нетрудоспособности - 1 000,11 руб., выходное пособие уволенному по соглашению сторон /НДФЛ в сумме 34 385,56 руб., выходное пособие уволенному по соглашению сторон в сумме 101 593,70 руб. 

Налоговый орган полагает, что АО «ОРМЗ» не праве было включать начисленное пособие уволенным по соглашению сторон ФИО15 в размере трех среднемесячных заработков (404 740 руб.) и ФИО16 в размере четырех среднемесячных заработков (135 979 руб.) в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это противоречит положениям части 1 статьи 255 НК РФ., так как данная выплата не связана с выполнением работниками трудовой функции в интересах Общества, не направлена на стимулирование или поощрение труда, указанная выплата не предусмотрена законом, а является лишь правом работодателя. 

Кроме того, Инспекция указывает, что во всех случаях указанные выплаты должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ, а именно быть экономически оправданными и документально подтвержденными. 

При этом проверкой установлено, что прекращение трудовых отношений между АО «ОРМЗ» и вышеуказанными лицами произошло не по основаниям, указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ, вынужденным для работников, а по обоюдному согласию сторон трудового договора.

Кроме того, трудовые договоры и дополнительные соглашения, заключенные АО «ОРМЗ» с ФИО15 и ФИО16, не содержат условий о выплате выходных пособий в случае расторжения трудового договора и прекращении трудовых отношений в соответствии с п. 1 ч. 1 ст.77 Трудового кодекса РФ. 

Коллективным договором АО «ОРМЗ», утвержденным Обществом в 2016 году и действующим в 2017 году, выплата дополнительного выходного пособия при увольнении работников также не предусмотрена.

Между тем, в день увольнения ФИО15 и ФИО16 (31.05.2017 и 28.08.2017 соответственно) АО «ОРМЗ» с указанными сотрудниками заключило дополнительные соглашения, согласно которым стороны договорились прекратить трудовые отношения и расторгнуть трудовые договоры в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 77 ТК РФ.

При этом в пункте 2 соглашения, заключенного с ФИО15, предусмотрено, что при увольнении работнику выплачивается заработная плата компенсацияза неиспользованные дни ежегодного отпуска, дополнительное выходное пособие в соответствии с условиями договора в размере трех среднемесячных заработных плат. Аналогично в пункте 2 соглашения, заключенного с ФИО16, предусмотрено, что при увольнении работнику выплачивается заработная плата, компенсацияза неиспользованные дни ежегодного отпуска, дополнительное выходное пособие в соответствии с условиями договора в размере четырех среднемесячных заработных плат.

Пунктом 4 вышеуказанных соглашений к трудовым договорам предусмотрено, что работник, подписывая соглашение, подтверждает, что расторжение трудового договора, является его добровольным волеизъявлением.

Следовательно, ФИО15 и ФИО16 уволены из штата сотрудников АО «ОРМЗ» по собственному желанию, соответственно, их увольнение не было связано с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Кроме того, налоговой проверкой установлено, что иным работникам Общества (ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23) при прекращении трудовых отношений в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 77 ТК РФ в 2017 году какие-либо выходные пособия не выплачивались.

Налоговый орган указал, что в ходе проверки налогоплательщиком не было представлено доказательств, подтверждающих обоснованность выплаты дополнительного выходного пособия при увольнении по соглашению сторон именно ФИО15 и ФИО16, увольнение которых не связано с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации при том, что другим сотрудникам данной организации при увольнении такие выплаты не производились.

Между тем, экономически оправданными не могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. 

Таким образом, у налогоплательщика отсутствовали основания для включения затрат по выплате дополнительного выходного пособия работникам в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Оценив изложенные доводы, суд полагает, что налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Этому корреспондирует гарантированное ст. 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время ст. 178 ТК РФ закреплено, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Согласно системному толкованию ст. 253, 255 НК РФ и ст. 9, 178 ТК РФ само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ.

При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям ст. 252 и 270 НК РФ.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в силу п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность (пункт 26 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017)).

Судом установлено, что ФИО15 был принят на работу в АО «ОРМЗ» в 2006 году на должность заместителя директора по производству в подразделение – администрация. С ним заключен трудовой договор № 79 от 20.11.2006. В период трудовой деятельности в организации на ФИО15 неоднократно было возложено исполнение обязанностей без освобождения от основных обязанностей, как главного инженера, директора, энергетика. В соответствии с дополнительным соглашением от 01.07.2015 к трудовому договору ФИО15 переведен на должность главного инженера, подразделение руководство и аппарат при руководстве, должностной оклад в 2016 году установлен в размере 62 575 руб. Дополнительным соглашением от 25.05.2017 к трудовому договору стороны установили, что при прекращении договора по основанию, предусмотренному п.1 ч.1 статьи 77 Трудового кодекса РФ (соглашение сторон), работнику выплачивается дополнительное выходное пособие в размере трех среднемесячных заработных плат (т.3, л.д.97). ФИО15 уволен по соглашению сторон 31.05.2017, ему выплачено выходное пособие в размере трех среднемесячных заработных плат, согласно дополнительному соглашению от 31.05.2017.

ФИО16 принята на работу АО «ОРМЗ» в 2012 году на должность инженер-конструктор, с ней заключен трудовой договор от 23.05.2012 № 1029. В период трудовой деятельности в организации на ФИО16 неоднократно было возложено исполнение обязанностей секретаря без освобождения от основных обязанностей. Согласно дополнительному соглашению от 17.03.2017 к трудовому договору ФИО16 переведена на должность инженера по охране труда и производственному контролю, в связи с уходом работника в отпуск по уходу за ребенком, с должностным окладом 15 965 руб., согласно дополнительному соглашению от 28.07.2017 к трудовому договору ФИО16 переведена на должность инженера-конструктора, с должностным окладом 16 265 руб. Дополнительным соглашением от 28.08.2017 к трудовому договору стороны установили, что при прекращении договора по основанию, предусмотренному п.1 ч.1 статьи 77 Трудового кодекса РФ (соглашение сторон), работнику выплачивается дополнительное выходное пособие в размере четырех среднемесячных заработных плат (т.3, л.д.127). ФИО16 уволена по соглашению сторон 29.08.2017, ей выплачено выходное пособие в размере четырех среднемесячных заработных плат, согласно дополнительному соглашению от 28.08.2017.

Таким образом, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходные пособия, вопреки доводам Инспекции, были предусмотрены дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров. 

При этом трудовое законодательство не устанавливает запрет на включение в трудовой договор дополнительных условий, которые улучшают положение работника. Зарплата - это награда за труд, которая ставится в зависимость от профессиональных качеств, уровня образования, сложности выполняемой работы.

В соответствии с законом работодатель обладает исключительным правом на установление любой заработной платы, но не ниже гарантированной государством.

Возможность выплаты выходного пособия в случаях, помимо указанных в законе, а также в повышенном размере допускается в соответствии со статьей 178 (часть 4) ТК РФ. Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, ТК РФ исходит из того, что в порядке индивидуально-договорного и коллективно-договорного регулирования: а) может быть предусмотрена обязанность работодателя выплатить выходное пособие при прекращении трудового договора по иным основаниям и в иных случаях, нежели предусмотренных в ст. 178; и б) могут быть установлены более высокие размеры выходных пособий.

В целях оценки экономической обоснованности выплаченных пособий, суд учитывает, что размер выплат ФИО15 в сумме трех среднемесячных заработков (404 740 руб.) и ФИО16 в сумме четырех среднемесячных заработков (135 979 руб.) соответствовал и сопоставим должностным окладам указанных работников, то есть не являлся чрезмерно завышенным, принимая во внимание, в  том числе, период трудовой деятельности в организации данных работников, уровень сложности выполняемой работы, учитывая их должности, в том числе совместительство. Суд не усматривает, что данные выплаты явно не соответствовали обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работников, и направлены исключительно на цели личного обогащения увольняемых работников.

Доводы налогового органа о том, что иным работникам Общества при прекращении трудовых отношений в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 77 ТК РФ в 2017 году какие-либо выходные пособия не выплачивались, суд считает необоснованными, поскольку налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. При этом как было указано ранее работодатель вправе в индивидуальном порядке согласовать соответствующие выплаты, в частности в трудовом договоре.

Принимая во внимание изложенное, требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кемеровской области-Кузбассу № 4 от 01.10.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: 

- выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем невключения в состав внереализационных доходов в 2015 году суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков;

- выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем  невключения в состав внереализационных доходов суммы неиспользованного резерва на выплату вознаграждений в размере 601 983 руб.;

- выводов о неправомерном учете в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов в виде суммы дополнительного выходного пособия уволенным сотрудникам организации в размере 540 719 руб. 

В остальной части заявление оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кемеровской области – Кузбассу в пользу акционерного общества «Осинниковский ремонтно-механический завод» 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины. 

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

            Судья                                                                       Ю.С.Камышова