АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело №А78-11159/2021

г.Чита

11 мая 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 04 мая 2022 года

Решение изготовлено в полном объёме 11 мая 2022 года 

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Минашкина Д.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2

к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю 

о признании недействительным решения №4359 от 26.04.2021, 

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица – ФИО3, главного государственного налогового инспектора правового отдела по доверенности от 31.01.2022. 

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в суд с требованием о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №4359 от 26.04.2021 в части непринятых налоговым органом расходов (с учетом заявления от 19.01.2022 – т. 1, л.д. 41).

В судебное заседание предприниматель, надлежащим образом извещенный о времени и месте проведения судебного разбирательства по правилам статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), явку своего представителя не обеспечил. В связи с этим, и учитывая, что информация о времени и месте судебного заседания размещалась на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», а также исходя из положений части 6 статьи 121 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что неявка извещенного в установленном порядке заявителя в судебное разбирательство не является препятствием для рассмотрения заявления по существу на основании части 3 статьи 156 АПК РФ.

Представитель заинтересованного лица, не согласившись с требованием ИП ФИО2, привел доводы, изложенные в отзыве и пояснениях, просил в удовлетворении заявления отказать. 

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителя налогового органа, суд установил следующее.

Индивидуальный предприниматель ФИО2 зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, адрес: 672000, Забайкальский край, г. Чита.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, адрес: 672000, 

<

...>.

Как следует из материалов дела, на основании представленной заявителем налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2018 год по форме 3-НДФЛ Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите (реорганизована с 29.11.2021 путем присоединения к УФНС России по Забайкальскому краю) проведена камеральная налоговая проверка.

По результатам проверки составлен акт №5346 от 24.07.2020, вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №4359 от 26.04.2021, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафов соответственно в суммах 9373,75 руб. и 37 494,50 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 749 892 руб., начислены пени в сумме 87 862,34 руб.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Оспоренное в судебном порядке указанное решение являлось предметом рассмотрения в вышестоящем налоговом органе, который оставил его без изменений своим решением от 06.08.2021 №2.14-09/10574, в связи с чем, суд полагает соблюденным заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 НК РФ. 

Предприниматель, считая решение №4359 от 26.04.2021 нарушающим его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. 

Из оспариваемого решения следует, что в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 17.1 статьи 217, пункта 5 статьи 217.1 НК РФ заявителем неверно определена налоговая база от реализации недвижимого имущества, находящегося в собственности менее трех лет, с учетом подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

Делая такой вывод, заинтересованное лицо исходило из того, что ФИО2 в 2018 году осуществлена реализация недвижимого имущества с кадастровым номером 75:32:021110:379, находящегося по адресу: 672020, 

<

...>, кадастровая стоимость которого составляет 8 871 254 руб. В уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год (корректировка №4) в соответствии с п. 5 ст. 217.1 НК РФ определена налоговая база по налогу при реализации недвижимого имущества в сумме 6 209 878 руб. и заявлен налоговый вычет в сумме 5 768 400 руб., связанный с получением дохода от реализации недвижимого имущества. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 57 392 руб. (6 209 878 руб. – 5 768 400 руб.)*13%)). Между тем, в ходе камеральной налоговой проверки представленные в обоснование заявленных вычетов налогоплательщиком копии счетов – фактур и квитанций к приходным кассовым ордерам на общую сумму 5 768 400 руб. не приняты, поскольку из таких документов не представляется возможным установить, что приобретенные строительные материалы использовались для восстановления указанного нежилого помещения, поврежденного пожаром.

Заявитель, в свою очередь, не опровергая фактов владения объектом недвижимости с кадастровым номером 75:32:021110:379, расположенным по адресу: 672020, 

<

...>, и его отчуждения по договору купли-продажи от 21.10.2018, а также получения в этой связи задекларированного им по итогам 2018 года дохода на сумму 6 209 878 руб. (в составе суммы 6 459 878 руб.), ссылался на неправомерность позиции налогового органа в части непринятия расходов в сумме 5 768 400 руб. (в составе суммы 6 018 400 руб.), несение которых было обусловлено необходимостью восстановления нежилого помещения (по счетам-фактурам на общую сумму 5 768 400 руб.: от 12.09.2017 №162 (3 526 400 руб.), от 25.09.2017 №181 (1 462 000 руб.), от 02.10.2017 №203 (780 000 руб.), и сопутствующим  квитанциям к приходно-кассовым ордерам на общую сумму 4 768 400 руб.: от 11.09.2017 №59 (500 000 руб.), от 12.09.2017 №60 (100 000 руб.), от 14.09.2017 №62 (500 000 руб.), от 20.09.2017 №68 (1 000 000 руб.), от 20.09.2017 №74 (426 400 руб.), от 02.10.2017 №78 (1 000 000 руб.), от 13.10.2017 №81 (462 000 руб.), от 27.10.2017 №93 (780 000 руб.).

Суд, рассмотрев заявленное требование, изучив представленные документы и оценив доказательства в совокупности, приходит к следующим выводам.

B соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. 

Согласно пункту 17.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ, а также при продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Из материалов дела усматривается, а заявителем не оспаривалось, что 10.04.2020 им представлена уточненная налоговая декларация №4 по форме 3-НДФЛ за 2018 год в связи с продажей недвижимого имущества с кадастровым номером 75:32:021110:379, находящегося по адресу: 672020, 

<

...>, 10, а также ввиду реализации транспортного средства Инфинити FХ 35 Рrемiuм. При этом расчет налога по объекту недвижимости произведен по кадастровой стоимости. 

По данным налогоплательщика в представленной уточненной налоговой декларации сумма дохода, подлежащая налогообложению, отражена в размере 6 459 878,48 руб.; сумма налоговых вычетов – 6 018 400 руб.; налоговая база для исчисления налога – 441 478,48 руб.; общая сумма налога, исчисленная к уплате – 57 392 руб.; сумма налога, подлежащая уплате в бюджет – 57 392 руб. (т. 2, л.д. 44-49).

Камеральной налоговой проверкой установлено, а заявителем не опровергнуто, что кадастровая стоимость объекта с кадастровым номером 75:32:021110:379, площадью 4 002,10 кв.м, расположенное по адресу: 672020, 

<

...>, составляет 8 871 254,97 руб. Цена продажи недвижимого имущества согласно договору купли-продажи недвижимого имущества от 21.10.2018 №б/н составила 400 000 руб. Поскольку сумма продажи ниже, чем кадастровая стоимость, умноженная на коэффициент 0,7 (8 871 254,97 руб. х 0,7 = 6 209 878,48 руб.), то расчет налога произведен от кадастровой стоимости как 807 284 руб. ((6 209 878,48 (иное строение, помещение и сооружение)) + 250 000 (транспортное средство) – 250 000 (транспортное средство)*13%.

В оспариваемом решении налогового органа также зафиксировано подтверждение предпринимателем в представленных им пояснениях произошедшего 30.12.2015 пожара нежилого помещения, расположенного по адресу: 

<

...> (кадастровый номер 75:32:021110:146), в результате которого при сильной температуре пришли в негодное состояние бетонные опоры и плиты, а также был уничтожен весь товар, в обоснование чего представлены фотографии и письмо от 21.01.2016 №89-7-16-18 ГУ МЧС России по Забайкальскому краю.  

Принимая во внимание то, что между сторонами нет разногласий относительно факта владения заявителем и отчуждения им нежилого помещения с последующим декларированием дохода от его продажи в сумме 6 209 878 руб., что также подтверждено представленными в дело материалами, а имеется лишь спор по поводу применения заявителем налоговых вычетов в уменьшение налоговой базы по НДФЛ за 2018 год в размере 5 768 400 руб., суд исходя из части 3.1 статьи 70 АПК РФ производит оценку оспариваемого решения в части правомерности учтения предпринимателем таких вычетов в отношении объекта недвижимости, тем более, что данное волеизъявление ИП ФИО2 буквально следует из просительной части его требования.       

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 НК РФ. 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем. 

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей. 

Исходя из приведенных нормоположений, налогоплательщик может воспользоваться правом вычета либо на сумму, равную стоимости нежилого помещения, но не более 250 000 руб. (имущественный вычет), либо на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение данной недвижимости.

Как отмечено ранее, в ходе камеральной налоговой проверки предпринимателем представлены копии счетов–фактур (УПД) на приобретение строительных материалов от ООО «Спецторг» на общую сумму 5 768 400 руб., а также копии квитанций к приходным кассовым ордерам в их оплату на общую сумму 4 768 400 руб.

Из совокупности приведенных счетов-фактур (УПД) и квитанций к ним следует, что ФИО2 в 2017 году приобретал у ООО «Спецторг» шлак, ПГС, балку, цемент, песок, плиты перекрытия, стеновые панели. 

Между тем, из данных документов не представляется возможным достоверно установить, что приобретенные строительные материалы действительно использовались для приобретения либо восстановления нежилого помещения, находящегося по адресу: 672020, 

<

...>, после пожара, и что они с ним реально соотносимы.

Определениями от 10.02.2022, от 28.03.2022 и от 25.04.2022 суд неоднократно предлагал заявителю обосновать и документально подтвердить спорные затраты, отраженные в составе налоговых вычетов расчета 3-НДФЛ за 2018 год. 

Никаких документов и пояснений по этому поводу от предпринимателя в дело не поступило.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, содержащим необходимые реквизиты. Первичные документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям, установленным законодательством о бухгалтерском учете. 

Несмотря на то, что на физическое лицо не распространяются положения Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», налогоплательщик в целях обоснованности и правомерности получения налогового вычета должен подтвердить факт несения своих расходов. 

При установленных обстоятельствах и с учетом действия указанных правовых норм, суд соглашается с подходом налогового органа в части необоснованного заявления ФИО2 к вычету по декларации 3-НДФЛ за 2018 год расходов по представленным счетам-фактурам и квитанциям в отношении отчужденного объекта недвижимости.

Вместе с тем суд отмечает следующее.

Из содержания пункта 3 статьи 220 НК РФ следует, что налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

Соответственно, в отношении физического лица может быть применен имущественный налоговый вычет.

Как следует из материалов дела, ФИО2 приобрел статус индивидуального предпринимателя с 06.11.2019 (т. 1, л.д. 7, 35). 

Данное обстоятельство установлено и в оспариваемом решении, где указано, что с 06.11.2019 ФИО2 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Отмечено также, что на момент представления налоговой декларации (корректировка №4) по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2018 год он имел статус «физического лица».

Между тем, судом установлено, что на момент представления уточненной налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2018 год (10.04.2020), подвергнутой камеральной налоговой проверке, заявитель уже обладал статусом индивидуального предпринимателя. 

Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа по итогу оценки представленных на проверку налогоплательщиком документов сделан однозначный вывод, что согласно функциональным характеристикам приобретенного объекта недвижимости, последний изначально не предназначен для его использования в личных целях.

При этом по убеждению налогового органа (стр. 6-7 решения, т. 1, л.д. 66 (оборот), 67)) в качестве документального подтверждения расходов ФИО2 должны были быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых им были произведены соответствующие расходы. Формы документов, фиксирующих тот или иной факт хозяйственной деятельности, зависят о специфики правоотношений. В рассматриваемом случае такими документами являются: 1. Товарная накладная на передачу ТМЦ – форма ТОРГ-12 (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 №132); 2. Накладная на отпуск товара на сторону - форма №М-15 (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а); 3. Справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт приемки законченного строительством объекта, журнал учета выполненных работ - Формы КС-2, КС-3 и КС-6а (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а); 4. Приходный ордер учета материалов, поступивших от поставщиков - Форма №М-4 (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а); 5. Отчет о расходе основных материалов в строительстве М-29 (Приказ ЦСУ СССР от 24.11.1982 №613 «Об утверждении типовой междуведомственной формы №М-29); 6. Акт сверки взаимных расчетов – произвольная форма; 7. ТТН если доставка груза покупателю осуществлялась путем его перевозки и путевые листы - форма №4-С и Форма 1-Т соответственно (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 №78); 8. Договоры на выполнение строительных или подрядных работ, если таковые исполнялись третьими лицами; 9. Акт ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, в счет-фактурах, представленных проверяемым налогоплательщиком поименованы следующие якобы закупленные и использованные в преобразовании помещения товары: плиты перекрытия, стеновые панели, строительные фермы из металлоконструкций, строганный сухой брус, шлак, цемент, ПГС, песок мытый, балка двутавровая. Таким образом, изменение объекта недвижимого имущества с учетом специфики якобы закупленных и использованных в преобразовании нежилого помещения материалов не могло быть не связано с реконструкцией объекта. 

Суд в отношении таких доводов налогового органа отмечает, что приведенные формы документов не присущи деятельности физического лица вне связи с его предпринимательской деятельностью, тем более что в оспариваемом решении сделан вывод об отказе в применении имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 220 НК РФ, поскольку оснований их применения по отношению к строительству либо приобретению строения, не являющегося жилым, не имеется. 

Также оспариваемым актом была отклонена позиция заявителя и в части того, что последняя кадастровая стоимость объекта не могла быть не вызвана строительными и реконструктивными работами, которые произвел налогоплательщик, поскольку понятие «реконструкция объекта» приведено в статье 257 НК РФ и обозначает переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции

Соответственно, налоговый орган, с одной стороны, признавая рассматриваемый объект недвижимости как нежилое строение, не предназначенное для его использования в личных целях, и не принимая заявленные ФИО2 в качестве имущественных спорные вычеты, в то же время ориентирует заявителя на необходимость их подтверждения документами, которые присущи сугубо экономической (предпринимательской) деятельности, в том числе связанными с поставкой строительных материалов (товарных накладных, путевых листов, ТТН по форме №1-Т, и иных необходимых сопутствующих документов, характерных для полномерного исполнения договора поставки), поскольку из содержания рассматриваемых операций усматривается специфичная номенклатура и объемность груза  (металл, брус, балки, песок, щебень и т.д. (например, по счет-фактуре от 25.09.2017 – шлак 700 кв.м, цемент 20 т., ПГС 50 кв.м., песок 100 кв.м., балка 12 т.), предполагающие необходимость их физического перемещения, погрузки-разгрузки с применением рабочего персонала, транспорта, технических средств и механизмов (стр. 14, 15 решения, т. 1, л.д. 70 (оборот), 71)).

Между тем, суд в данном конкретном случае с учетом приведенных установленных обстоятельств и противоречий отмечает, что исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов заявителя от реализации объекта без учета расходов, может привести к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности по уплате налога.    

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 №19-П, 01.07.2015 №19-П, от 03.06.2014 №17-П, от 17.03.2009 №5-П, от 16.07.2004 №4-П).

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 15.02.2019 №10-П, от 17.01.2018 №3-П и от 18.02.2000 №3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, сформированный в настоящее время правоприменительный подход предусматривает, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 №7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 №267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

В этой связи, поскольку ФИО2 налоговым органом правомерно отказано в применении имущественного налогового вычета на сумму спорных затрат в размере 5 768 400 руб., однако у заявителя, имевшего намерение на уменьшение облагаемой НДФЛ базы, соответствующее право осталось нереализованным, поскольку иной налоговой декларации, которая была бы подана им уже как индивидуальным предпринимателем с фиксацией спорных затрат, не оформлено, то при установленных судом отмеченных противоречий, он усматривает возможность применения положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ в виде 20% уменьшения дохода заявителя от реализации объекта недвижимости.

При этом положения статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождало налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 указано, что расчетным методом следует руководствоваться, как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Признавая доказательства, представленные предпринимателем в обоснование произведенных расходов ненадлежащими, налоговому органу для определения реальных налоговых обязательств предпринимателя, следовало определить сумму НДФЛ расчетным путем.

При этом не имеет правового значения то, что в спорном налоговом периоде 2018 года заявитель не был наделен статусом предпринимателя, поскольку само по себе отсутствие у налогоплательщика - гражданина официального статуса индивидуального предпринимателя на момент реализации имущества не может являться основанием для применения к нему более обременительного режима налогообложения. Иное не отвечало бы принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ).

Аналогичная позиция закреплена в Определении Верховного Суда РФ от 04.06.2021 №309-ЭС21-9331 по делу №А76-4171/2020, и кроме того им отмечено следующее.

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них  НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, по общему правилу последствием невыполнения гражданином обязанности по регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является то, что налоговые органы вправе осуществить налогообложение гражданина по правилам, установленным для предпринимательской деятельности, в том числе, если гражданин не исполнил обязанность по регистрации себя в качестве индивидуального предпринимателя. Если деятельность физического лица квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, то налоговые последствия ее осуществления должны быть определены таким образом, как если бы гражданин был зарегистрирован в качестве предпринимателя, то есть с учетом права гражданина на применение профессионального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 статьи 221 НК РФ.

Обратное не вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 29.01.2015 №223-О, в котором указано об отсутствии у гражданина, не исполнившего обязанность по регистрации себя в качестве предпринимателя, права на использование дополнительной гарантии, установленной абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 НК РФ. Упомянутая дополнительная гарантия состоит в том, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

При этом в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 НК РФ имеется прямое указание о том, что настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако подобное ограничение не установлено в отношении всего пункта 1 названной статьи.

Принимая во внимание изложенное, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов.

Данная позиция также нашла отражение в пункте 7 Обзора правовых позиций, закрепленных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения (письмо Федеральной налоговой службы от 06.04.2021 №БВ-4-7/4549@), и направлена для использования в работе в налоговые органы.

Таким образом, сумма доначисленного заявителю НДФЛ при принятии 20% уменьшения задекларированного им в 2018 году дохода от реализации объекта недвижимости составит 588 435 руб. (6 209 878,48 руб. (облагаемый НДФЛ доход от продажи имущества – 1 241 975,70 руб. (20%-й вычет от 6 209 878,48 руб.) = 4 967 902,78 руб. (налоговая база)*13% - 57 392 руб. (задекларированный заявителем налог к уплате)).  

В этой связи необоснованно предъявленная недоимка по НДФЛ за 2018 год составит 161 457 руб. (749 892 руб. (начислено по решению) – 588 435 руб. (следовало начислить)). 

Соответственно, избыточно предъявленными являются пени по налогу в размере 18 917,40 руб. (87 862,34 руб. (начислено по решению) – 68 944,94 руб. (следовало начислить)), и расчет их выглядит следующим образом:

Начало 

начисления пени

Окончание начисления 

пени

Недоимка 

для пени

(руб.)

Дни

просрочки

Ставка 

для пени

(%) 

Делитель

Сумма 

пени

(руб.)

16.07.2019

28.07.2019

588 435

13

7,5

300

1912,41

29.07.2019

08.09.2019

588 435

42

7,25

300

5972,62

09.09.2019

27.10.2019

588 435

49

7

300

6727,77

28.10.2019

15.12.2019

588 435

49

6,5

300

6247,22

16.12.2019

09.02.2020

588 435

56

6,25

300

6865,07

10.02.2020

26.04.2020

588 435

77

6

300

9061,89

27.04.2020

21.06.2020

588 435

56

5,5

300

6041,27

22.06.2020

26.07.2020

588 435

35

4,5

300

3089,28

27.07.2020

21.03.2021

588 435

238

4,25

300

19 840,06

22.03.2021

25.04.2021

588 435

35

4,5

300

3089.28

26.04.2021

26.04.2021

588 435

1

5

300

98,07

Итого: 

68 944,94

 

В силу подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

С учетом обстоятельств дела, и положений пунктов 3, 4 статьи 228, статьи 229 НК РФ заявитель в спорном периоде в установленные законом сроки обязан был перечислить НДФЛ за 2018 год (не позднее 15.07.2019), представить налоговую декларацию (не позднее 30.04.2019). 

В нарушение вышеназванных норм заявитель по итогу 2018 года не доплатил НДФЛ и за пределами срока представил первичную налоговую декларацию по нему 15.05.2019 (т. 1, л.д. 1).

Согласно пункту 5 статьи 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Пунктами 1 и 2 статьи 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

На основании пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Применив ранее изложенный подход в установлении достоверного показателя неуплаченного налога, составившего 588 435 руб., сумма действительного штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ составит 7355,44 руб. (588 435 руб.*5%*1 неполный месяц/4 раза (снижение)), а по п. 1 ст. 122 НК РФ – 29 421,75 руб. (588 435 руб.*20%/4 раза). 

Поэтому избыточный размер штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ составит 2018,31 руб. (9373,75 руб. (начислено по решению) – 7355,44 руб. (следовало начислить)), по п. 1 ст. 122 НК РФ – 8072,75 руб. (37 494,50 руб. (начислено по решению) – 29 421,75 руб. (следовало начислить)).

Дополнительного снижения рассматриваемых штрафов применительно к положениям статей 112, 114 НК РФ с учетом их уменьшения налоговой проверкой в 4 раза суд не усматривает по причине непредставления заявителем вопреки части 1 статьи 65 АПК РФ доказательств привлечения его к ответственности впервые и ввиду того, что при умышленном характере вины размер штрафа подлежал бы увеличению на 100%, чего в рассматриваемо случае не имелось, а примененные налоговым органом границы штрафов минимальны.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию судом недействительным в части недоимки по НДФЛ за 2018 год в сумме 161 457 руб.; пени по нему в сумме 18 917,40 руб.; штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 8072,75 руб. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 2018,31 руб. 

В удовлетворении остальной части требования предпринимателю надлежит отказать по ранее приведенным мотивам.

Расходы по уплаченной государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ №46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в соответствии с которым при частичном удовлетворении требования неимущественного характера расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу. 

Таким образом, уплаченная по чеку-ордеру от 10.12.2021 (операция 163) государственная пошлина в сумме 300 руб. (т. 1, л.д. 22) подлежит отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленное требование удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 26.04.2021 №4359 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:

- недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 161 457 руб.; 

- пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 18 917,40 руб.; 

- штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 8072,75 руб.;

- штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 2018,31 руб. 

В остальной части требования отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 расходы по уплаченной чеком-ордером от 10.12.2021 (операция 163) государственной пошлине в размере 300 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвёртый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья          Д.Е. Минашкин