ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А26-7629/2021

28 декабря 2024 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2024 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Геворкян Д.С.

судей Горбачевой О.В., Трощенко Е.И.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Петуховым И.Я., 

при участии:  

от заявителя: ФИО1 (по доверенности от 11.12.2024);

от заинтересованного лица: ФИО2 (по доверенности от 17.05.2024); 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-31762/2024) ООО «Аладдин» на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.08.2024 по делу № А26-7629/2021, принятое

по заявлению ООО «Аладдин»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

о признании недействительным решения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Аладдин» (далее – ООО «Аладдин», Заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее – Инспекция) о признании недействительным в части решения от 19.05.2021 № 4.4-74 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 25.04.2022 суд произвел замену Инспекции на ее правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее – Управление, налоговый орган), в связи с реорганизацией территориальных инспекций.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 19.08.2024 заявленное Обществом требование удовлетворено частично, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6429 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.  

Не согласившись с решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований; признать недействительным решение Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74 в оспариваемой Заявителем части, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также неправильное применение норм материального и процессуального права.

Управление с доводами жалобы не согласилось по основаниям, изложенным в отзыве, кроме того, заявило возражения относительно выводов суда первой инстанции в части налога на прибыль и судебных расходов. 

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В судебном заседании 16.12.2024 представители Общества и Управления поддержали доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве. 

Поскольку налоговым органом заявлены возражения относительно проверки законности и обоснованности обжалуемого решения в апелляционном порядке только в обжалуемой части, законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке в полном объеме. 

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. 

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 19.05.2021 № 4.4-74. Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1-4 кварталы 2016 года, 1-4 кварталы 2017 года, 3 квартал 2018 года в размере 12 191 880 руб., налог на прибыль организаций за 2018 год - в сумме 6 429 руб., единый налог на вмененный доход (далее – ЕНВД) за 1-4 кварталы 2016 года, 1-2 кварталы 2017 года - в сумме 93 488 руб., пени в общей сумме 4 324 972,81 руб. за неуплату НДС и ЕНВД. С учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) Заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 092 руб. за неуплату НДС за 3 квартал 2018 года.  

Основанием для произведенных доначислений послужили установленные Управлением факты занижения НДС в результате неправильного определения момента реализации топлива и размера налогооблагаемой базы за налоговые периоды 2016 года (пункт 2.1.1 решения № 4.4-74), использования схемы «дробления дохода» во взаимоотношениях с комиссионерами ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл» (пункт 2.1.2 решения № 4.4-74), использования схемы «дробления бизнеса» с привлечением индивидуальных предпринимателей ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7 (пункт 2.1.3 решения № 4.4-74).

 Кроме этого установлено определение в завышенном размере налоговой базы по НДС за 3 квартал 2017 года (пункт 2.1.4 решения № 4.4-74); занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2018 года в результате не отражения реализации товара в адрес БУ «Музыкальный театр» и ООО «Норд-Ойл» (пункт 2.1.5 решения № 4.4-74); завышение расходов по налогу на прибыль организаций за 2016-2018 годы в результате нераспределения расходов, относящихся к деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения и деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД (пункт 5 решения № 4.4-74); нарушения при исчислении ЕНВД (пункт 2.3 решения № 4.4-74).   

Обществом на решение налогового органа подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия. 

Решением Управления от 27.08.2021 № 13-11/11174@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.  

Не согласившись с решением Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Обращаясь в арбитражный суд, Общество первоначально оспаривало решение в полном объеме. В процессе рассмотрения дела судом первой инстанции ООО «Аладдин», уточнив свои заявленные требования, просило признать недействительным решение Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74 в части доначислений по НДС, связанным с распределением налогооблагаемой выручки по взаимоотношениям с комиссионерами ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл» (схема «дробления дохода»), индивидуальными предпринимателями ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7 (схема «дробления бизнеса»), а также с неверным определением момента реализации топлива и размера налогооблагаемой базы при посреднических отношениях с ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл». 

Суд первой инстанции заявленное Обществом требование удовлетворил частично. 

Апелляционный суд, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы Заявителя и правовую позицию налогового органа, полагает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.  

По смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц являются несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение названным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на заявителя каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О). 

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).      

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика – определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 3 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).     

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ».

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организации. 

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. 

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные налоговые режимы вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных средств и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, логистику и т.д., данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение прибыли.                               

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для вывода о создании схемы «дробления бизнеса», если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Между тем в ситуации, если имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, были организованы формальные взаимоотношения лица, применяющего общий режим налогообложения, с зависимыми лицами, находящимися на специальном налоговом режиме, с целью вывода из-под налогообложения (перевода на специальный налоговый режим) доходов, полученных от производства и/или реализации товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения. 

Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087), «дробление бизнеса» представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима. 

Актуальные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков «дробления бизнеса», отражены в пунктах 11-14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из указанных правовых позиций следует, что, квалифицируя деятельность группы лиц в качестве формального разделения бизнеса, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды. В свою очередь налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса.

Общие подходы к доказыванию наличия признаков «дробления бизнеса» в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практике, изложены в обзоре судебной практики (письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) и ориентируют налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика.

В силу статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи. 

Судом первой инстанции установлено, что предпринимательская деятельность Заявителя правомерно квалифицирована налоговым органом как осуществляемая с применением схемы «дробления дохода» и «дробления бизнеса» в результате исследования всех фактических обстоятельств ведения деятельности Обществом и его взаимозависимыми лицами на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о намерении лица получить необоснованную налоговую экономию. 

В результате неверного определения момента формирования налоговой базы и неполного учета выручки, а также злоупотребления Заявителем своими правомочиями путем применения схем «дробления дохода» и «дробления бизнеса» облагаемая база по НДС от реализации топлива занижена, что повлекло за собой нанесение ущерба бюджетной системе Российской Федерации в виде неуплаты налогов. 

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто», ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл» и ИП ФИО8 составляли группу лиц, осуществляющую единый бизнес в сфере розничной торговли топливом на автозаправочных станциях (далее – АЗС) под брендом «NORDIC» (группа «NORDIC»). Помимо указанных лиц в группу «NORDIC» в 2012-2015 годах входили следующие компании: ООО «Тира», ООО «Крит», ООО «Северный Альянс», ООО «Агат», в которых учредителями являлись ФИО8 и (или) его супруга ФИО9 По состоянию на 20.01.2020 ООО «Тира», ООО «Крит», ООО «Северный Альянс», ООО «Агат» ликвидированы по решению учредителей. 

Налогоплательщик фактически осуществлял предпринимательскую деятельность в составе группы лиц, контролируемой учредителем/руководителем ФИО8 Факт осуществления группой компаний «NORDIC» единого бизнеса в сфере розничной торговли топливом на АЗС, в том числе подтверждается показаниями ФИО8, который в ходе допроса подтвердил, что ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто», ООО «Петро-Тэк», ООО «Агат», ООО «Тира», ООО «Норд-Ойл» осуществляли «…общий бизнес, заключенный в розничной торговле нефтепродуктами». Для осуществления розничной торговли топливом в собственности группы «NORDIC» в проверяемом периоде имелись шесть АЗС, в том числе:

- ООО «Аладдин» - две автозаправочные станции, расположенные по адресам: 

<

...>; 

<

...>; 

- ООО «Петро-Авто» - четыре АЗС, расположенные по адресам: 

<

...> км, Шуйское шоссе, г. Сортавала, п. Куконваара.

Материалами дела подтверждено, что ФИО8 осуществляет функции единоличного исполнительного органа по отношению к группе организаций, которые фактически выступают единым субъектом предпринимательской деятельности и на протяжении длительного времени осуществляют реализацию топлива на автозаправочных станциях под единой обслуживающей маркой «NORDIC». При этом на протяжении деятельности по осуществлению розничной торговли топливом на АЗС организации группы «NORDIC» допускали злоупотребления правом в сфере налоговых правоотношений, что подтверждается состоявшимися судебными актами арбитражного суда по делам № А26-8336/2015 (по заявлению ООО «Петро-Авто») и № А26-7624/2016 (по заявлению ООО «Аладдин»). 

Так, проанализировав историю создания группы компаний «NORDIC», установлено, что единственной целью, преследуемой конечным бенефициаром этих организаций, при выборе соответствующей структуры бизнеса являлось получение налоговой выгоды за счет применения организациями упрощенной системы налогообложения. В разное время в этой группе компаний происходило искусственное «дробление бизнеса» или «дробление дохода» именно в тот момент, когда у организаций появлялась объективная вероятность превышения доходов над лимитом, позволяющим применять упрощенную систему налогообложения. 

В 2011 – 2013 годах установлен вывод ООО «Петро-Авто» налогооблагаемого дохода на ООО «Тира» и ООО «Крит», находящихся на упрощенной системе налогообложения, путем включения указанных организаций в качестве формального звена в цепочку реализации топлива. В 2014 году ООО «Аладдин» при осуществлении реализации топлива в рамках договора комиссии с ООО «Норд-Ойл» искусственно создает задолженность по оплате реализованного товара с целью недопущения превышения предельных размеров дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения (дело № А26-8336/2015). 

После принудительного перевода ООО «Аладдин» с 2015 года на общеустановленную систему налогообложения (решение Инспекции по результатам выездной налоговой проверки от 23.03.2016 № 4.1-58, законность которого подтверждена состоявшимися судебными актами по делу № А26-8336/2015) установлены действия налогоплательщика по занижению размера своих доходов путем их перераспределения на взаимозависимых лиц, находящихся на специальных налоговых режимах, – комиссионеров ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк» («дробление дохода»), индивидуальных предпринимателей ФИО3, ФИО7, ФИО6, ФИО4, ФИО5 («дробление бизнеса»). 

Установленные судом первой инстанции факты искусственного разделения единого хозяйственного процесса, фактически осуществляемые налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц позволили вывести часть выручки и получить налоговую экономию при налогообложении группы лиц в целом. 

В рамках рассматриваемой выездной налоговой проверки налоговая экономия получена в результате применения ООО «Аладдин» конструкции дополнительной выгоды и создания дополнительного звена в цепочке реализации товаров во взаимоотношениях с ООО «Норд-Ойл» и ООО «Петро-Тэк», индивидуальными предпринимателями ФИО7, ФИО3, ФИО6, ФИО4, ФИО5, применяющих упрощенную систему налогообложения. 

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде вплоть до декабря 2016 года группа «NORDIC» осуществляла розничную торговлю топливом на АЗС «NORDIC» через ООО «Аладдин» с использованием договоров комиссии с участием следующих участников группы: комитент – ООО «Аладдин», комиссионеры и арендаторы АЗС - ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк», арендодатели АЗС «NORDIC» - ООО «Аладдин» и ООО «Петро-Авто», транспортировка топлива на АЗС – ИП ФИО8 

Материалами дела установлено, что ООО «Аладдин» осуществляло розничную торговлю топливом на АЗС с привлечением третьих лиц – комиссионеров ООО «Норд-Ойл» и ООО «Петро-Тэк» на основании договоров комиссии от 12.03.2012 № 01 и № 02. 

Наличие при отпуске топлива через АЗС населению посредников не изменяет правовую природу отношений по розничной торговле, а лишь предусматривает особый порядок обложения данных посреднических сделок.  

Вопреки доводам Заявителя квалификация его деятельности в качестве розничной торговли или оптовой не влияет на размер определенных проверкой налоговых обязательств. Определяющим в вопросе налогообложения данных операций налогом на прибыль организаций и НДС является их посреднический характер, который не оспаривается налогоплательщиком и подтверждается представленными документами и данными учета как самого ООО «Аладдин», выступающего в рассматриваемых отношениях в качестве комитента, так и комиссионеров ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк». 

Взаимоотношения сторон в рамках договора комиссии регламентированы нормами главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно положениям статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ). Согласно статье 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Таким образом, собственником реализуемого по договорам комиссии товара выступает комитент – ООО «Аладдин», соответственно, Общество является плательщиком налогов по этим сделкам. В этом случае налоговой базой признается полная стоимость товаров, по которой комиссионер реализует их покупателям. При передаче комитентом товара комиссионеру не происходит перехода права собственности на товары, соответственно, моментом получения дохода для целей налогообложения прибыли и моментом определения налоговой базы по НДС признается дата реализации, указанная в отчете комиссионера. Комиссионер по завершении сделки предоставляет комитенту отчет и передает ему все денежные средства, полученные в результате исполнения договора. На основании данного отчета комитент выплачивает комиссионеру предусмотренное договором вознаграждение. Комитент включает в доходы всю выручку, полученную от реализации товаров, с учетом суммы, удержанной комиссионером в качестве комиссионного вознаграждения (вся сумма, поступившая на счет комиссионера). При этом сумму удержанного комиссионером либо выплаченного комиссионеру вознаграждения комитент учитывает в расходах. В свою очередь доход от посреднической сделки не формирует у комиссионера налогооблагаемую базу, налоги начисляются с суммы вознаграждения.  

Как следует из материалов дела, данные, содержащиеся в отчетах комиссионеров (ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл»), использовались для отражения операций по договорам комиссии в налоговом и бухгалтерском учете комитента ООО «Аладдин», на основании которых Обществом формировались показатели налоговой отчетности. Сумма комиссионного вознаграждения за 2016 год также рассчитывалась на основании данных количественного учета реализации топлива в литрах. Комиссионное вознаграждение предъявлено к оплате и оплачено комитентом ООО «Аладдин», учтено комитентом и комиссионерами при определении налоговых обязательств. Учет продажи товаров по договорам комиссии осуществлялся вне баланса. Количественный учет движения топлива осуществлялся комиссионерами на забалансовом счете 004.02 «Товары, переданные на комиссию», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, сгруппированных по АЗС в разрезе видов топлива. 

Таким образом, посреднический характер операций по реализации топлива через АЗС приводит к формированию именно у ООО «Аладдин» налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций исходя из всей суммы выручки, полученной комиссионерами от реализации топлива.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 16 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» отметил, что положениями статьи 167 Кодекса не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.

Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате. Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата передачи (отгрузки) товара конечным покупателям на основании отчетов комиссионера.

Заявителем в нарушение пункта 1 статьи 167 Кодекса при исчислении НДС по операциям реализации товаров по договорам комиссии неправильно определен момент определения налоговой базы, что привело к неправильному расчету суммы выручки от реализации товаров. 

По результатам проверки произведен перерасчет налоговых обязательств ООО «Аладдин» по НДС исходя из суммы фактической реализации топлива на основании данных отчетов комиссионеров ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл» (раздел «Реализовано товара»), в результате которого установлена неуплата налога в размере 3 619 116 руб., а также исчисление налога в завышенном размере в сумме 1 342 016 руб. 

В соответствии с положениями статьи 992 ГК РФ и условиями договоров комиссии от 12.03.2012 комиссионеры обязаны принятое на себя поручение исполнитель на наиболее выгодных для комитента условиях. При этом условиями договоров комиссии от 12.03.2012 предусмотрено, что комиссионеры самостоятельно устанавливают цены реализации нефтепродуктов в соответствии с ценами, действующими на рынке. В случае, когда комиссионеры совершили сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода от реализации нефтепродуктов, относится на счет комиссионеров.    

Между ООО «Аладдин» (комитент) и ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл» (комиссионеры) заключены договоры комиссии от 12.03.2012, по условиям которых комиссионеры осуществляли за счет комитента от своего имени продажу топлива, принадлежащего ООО «Аладдин», на автозаправочных станциях. Вознаграждение комиссионеров установлено в денежном выражении за литр реализованного топлива (1,10 руб. за литр, с 01.04.2015 – 0,30 руб. за литр). Вопрос о распределении (алгоритме определения) дополнительной выгоды стороны договоров комиссии не урегулировали. 

Отпускная цена топлива на комиссию отличалась от закупочной цены на сумму в пределах от 1,10 до 2 руб. за килограмм топлива. При этом розничная цена отличалась от отпускной цены на сумму в пределах от 2 до 11 руб. за килограмм топлива.  

Начиная со 2 квартала 2015 года, реализовав топливо по цене, отличающейся от отпускной цены на комиссию, комиссионеры при перечислении комитенту выручки стали удерживать не только сумму своего вознаграждения, но и оставлять у себя в распоряжении 28 057 042,11 руб. (ООО «Петро-Тэк») и 15 416 726,88 руб. (ООО «Норд-Ойл») – суммы, по утверждению Заявителя, составляющие дополнительную выгоду, исчисленную им в виде разницы между отпускной и итоговой ценами реализации топлива конечным покупателям на АЗС. 

Принимая во внимание, что выручка от реализации топлива на АЗС в 2016 года составила порядка 430 806 502 руб., очевидно, что оставшаяся под видом дополнительной выгоды у комиссионеров сумма 43,4 млн. руб. представляет собой не всю положительную разницу между отпускной и итоговой ценами реализации топлива конечным покупателям, а ее часть. Расчета и алгоритма определения указанных сумм дополнительной выгоды Заявителем не представлено, не раскрыты существовавшие правила распределения дополнительной выгоды между комитентом и комиссионерами. 

Более того, рассматриваемая разновидность комиссионной деятельности по своей природе всегда предполагает продажу товара по цене, выше отпускной на комиссию. Комиссионер обязан осуществить продажу товара на наиболее выгодных для комитента условиях. При этом интерес комиссионеров в достаточной мере удовлетворяется получаемым им комиссионным вознаграждением, назначаемым в определенном сторонами денежном выражении за литр реализованного топлива. 

В рассматриваемом случае комитент (ООО «Аладдин») не устанавливал для комиссионеров (ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл») конкретную розничную цену, по которой топливо должно было быть реализовано на АЗС конечным покупателям, по условиям договоров комиссии от 12.03.2012 розничную цену реализации топлива устанавливают комиссионеры, соответственно, применительно к положениям пункта 2 статьи 992 ГК РФ оснований полагать, что топливо было реализовано на более выгодных условиях, не имеется. Возникновение положительной разницы между отпускной стоимостью топлива на комиссию и его розничной стоимостью на АЗС вызвано рыночной конъюнктурой (действующее на рынке ценообразование) и само по себе, без усилий комиссионеров, привело бы к возникновению такой разницы. 

В представленных на проверку документах и бухгалтерских справках отсутствует какой-либо достоверный расчет, ссылка на порядок (формулу) расчета комиссионерами суммы исчисленной им дополнительной выгоды от реализации топлива, что свидетельствует о формальности расчета указанной выгоды. Указанные в бухгалтерских справках данные по дополнительной выгоде не соответствуют ни по количеству, ни по цене данным о фактической реализации топлива комиссионерами на АЗС. 

Основным источником доходов от осуществления финансово-хозяйственной деятельности ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл» в 2012 – 2016 годах являлось комиссионное вознаграждение. С момента заключения договоров комиссии размер вознаграждения установлен в размере 1,10 руб. за литр реализованного топлива. Расходами комиссионера, связанными с осуществлением розничной торговли топливом на АЗС, являлись расходы на оплату труда работников (заработная плата, налоги, страховые взносы), расходы на аренду и содержание АЗС, расходы на банковское обслуживание (комиссия банка, плата за услуги инкассации, комиссия за прием денежной наличности, комиссия по эквайрингу). При этом состав и размер указанных расходов существенно не менялся. 

Резкое уменьшение размера комиссионного вознаграждения с 1,10 руб. до 0,30 руб. без существенных изменений состава и уровня расходов комиссионеров ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл», практически лишает их источника основного дохода, за счет которого комиссионеры осуществляли свою деятельность. 

Согласно отчетам комиссионера ООО «Петро-Тэк» сумма комиссионного вознаграждения по договору комиссии за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 из расчета 0,30 руб. за литр реализованного топлива составила 2 388 962 руб. При этом сумма расходов ООО «Петро-Тэк» за 2016 год по данным расчетного счета составила 23 110 989 руб., что многократно (в 10 раз) превышает сумму комиссионного вознаграждения комиссионера. Сумма вознаграждения ООО «Норд-Ойл» за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 из расчета 0,30 руб. за литр реализованного топлива составила 2 388 962 руб. При этом сумма расходов ООО «Норд-Ойл» за 2016 год по данным расчетного счета составила 14 781 940,78 руб., что многократно (в 8 раз) превышает сумму комиссионного вознаграждения комиссионера. 

Снижение стоимости комиссионного вознаграждения (с 1,10 руб. до 0,30 руб.) с переходом на определение дополнительной выгоды стало осуществляться Заявителем одновременно после начала применения общей системы налогообложения, что позволило вывести значительную часть выручки из-под налогооблагаемого оборота по данной системе налогообложения и привело к неуплате НДС в размере 6 631 592 руб.  

Указанные действия произведены в группе совместно действующих (аффилированных) компаний, реальный выгодоприобретатель которых (ФИО8) является единым центром принятия управленческих решений, в том числе по вопросам системы ценообразования топлива на АЗС. 

В декабре 2016 года порядок осуществления участниками группы «NORDIC» розничной торговли топливом на АЗС «NORDIC» изменился следующим образом. 

ООО «Аладдин» прекратило осуществление розничной торговли топливом на АЗС по договорам комиссии с ООО «Норд-Ойл» и ООО «Петро-Тэк», розничная торговля топливом на АЗС переведена на новых участников группы - бывших работников организаций группы «NORDIC» (ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто», ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл», ООО «Тира», ООО «Крит», ООО «Северный Альянс», ООО «Агат»), а именно на ФИО3, ФИО5, ФИО4, ФИО7, ФИО6, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. 

Таким образом, с декабря 2016 года схема ведения бизнеса и роли участников группы «NORDIC» распределились следующим образом: розничная продажа топлива на АЗС – предприниматели группы «NORDIC», оптовая поставка предпринимателям группы «NORDIC» топлива для осуществления розничной торговли – ООО «Аладдин» (с декабря 2016 года по декабрь 2017 года), ООО «Петро-Тэк» (с мая 2017 года), ООО «Норд-Ойл» (с октября 2017 года), сдача в аренду предпринимателям группы «NORDIC» АЗС – ООО «Аладдин» и ООО «Петро-Авто», транспортировка топлива на АЗС – ИП ФИО8 

При такой организации бизнеса основные средства (АЗС «NORDIC»), необходимые для осуществления розничной торговли топливом, находятся в собственности организаций группы «NORDIC» ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто», учредителем/ руководителем которых является ФИО8 Следовательно, предприниматели группы «NORDIC» при осуществлении деятельности по розничной торговле топливом на АЗС фактически находятся в прямой экономической зависимости от собственников АЗС – ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто», то есть зависят от воли одного лица – учредителя и руководителя этих организаций ФИО8 Предпринимателями группы «NORDIC» при осуществлении предпринимательской деятельности не приобретались какие-либо активы, позволяющие осуществлять самостоятельную деятельность по розничной торговле топливом вне группы «NORDIC».

Таким образом, с декабря 2016 года участники группы «NORDIC» продолжали осуществлять один вид экономической деятельности – «розничная торговля топливом» на АЗС «NORDIC», только по другой схеме, а именно с привлечением (созданием) новых участников группы – предпринимателей, являющихся бывшими работниками организаций группы «NORDIC». При этом индивидуальные предприниматели (новые участники группы «NORDIC») применяют упрощенную систему налогообложения, тогда как ООО «Аладдин», ранее осуществлявшее розничную торговлю топливом на АЗС, применяет общеустановленную систему налогообложения, соответственно, является налогоплательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Судом установлено, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось Заявителем в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения на собственные доходы и доходы подконтрольных лиц, применяющих льготный режим налогообложения. Фактически Обществом создана искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика. 

ООО «Аладдин» в проверяемом периоде применяло общий режим налогообложения. В период с марта 2012 года до декабря 2016 года общество осуществляло торговлю топливом с привлечением третьих лиц – комиссионеров на АЗС под брендом «NORDIC». Комиссионеры (ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл») осуществляли деятельность по торговле топливом на арендованных у ООО «Аладдин» и ООО «Петро-Авто» АЗС. Выручка от реализации топлива через АЗС являлась налогооблагаемым доходом ООО «Аладдин» исходя из всей суммы выручки, полученной комиссионерами.

В декабре 2016 года схема осуществления розничной торговли топливом на АЗС «NORDIC» изменилась. Розничную торговлю топливом на АЗС начали осуществлять бывшие работники организаций группы «NORDIC» – ФИО3, ФИО5, ФИО4, ФИО7, ФИО6, которые одномоментно в декабре 2016 года (08.12.2016) зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей. Зарегистрированные в качестве предпринимателей физические лица, являлись бывшими работниками организаций группы «NORDIC», руководителем/учредителем которых являлся ФИО8

Проверкой установлена одновременность и согласованность действий предпринимателей, связанных с регистрацией, оплатой госпошлины, открытием расчетных счетов в банках, заключением договоров с контрагентами; осуществление предпринимателями одинакового вида деятельности: розничная торговля топливом на АЗС «NORDIC»; применение предпринимателями специального налогового режима в виде уплаты налога по УСНО, объект налогообложения «доходы-расходы»; отсутствие у предпринимателей на момент регистрации каких-либо активов и оборотных средств, необходимых для начала осуществления деятельности; предоставление ООО «Аладдин» всем предпринимателям первоначального капитала в виде заемных средств для оплаты обязательных платежей, необходимых предпринимателям для оплаты обязательных платежей, необходимых для начала осуществления деятельности; использование предпринимателями при осуществлении деятельности основных средств (АЗС «NORDIC»), принадлежащих организациям группы «NORDIC» - ООО «Аладдин» и ООО «Петро-Авто» (руководитель/учредитель Чесноков О.С).

Как установлено материалами дела, после передачи 20.12.2016 АЗС «NORDIC» в аренду индивидуальным предпринимателям деятельность на АЗС до 26 – 29 декабря 2016 года продолжала осуществляться организациями группы «NORDIC» ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк», что свидетельствует о формальной (условной) передаче АЗС по акту приема-передачи от 20.12.2016.

Поставщиками топлива для всех предпринимателей являлись участники группы «NORDIC» – ООО «Аладдин», ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл»; договоры поставки топлива с ООО «Аладдин», ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл» заключены всеми предпринимателями в один день на одинаковых условиях, при поставке топлива предоставлялась отсрочка платежа.

Кроме того, установлена трудовая миграция между организациями группы «NORDIC» и индивидуальными предпринимателями, кадровый состав работников всех предпринимателей целиком состоит из бывших работников организаций группы «NORDIC»: ООО «Аладдин», ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк»; при смене работодателя с организаций на предпринимателей группы «NORDIC» рабочее место, должностные обязанности, объем работы и размер заработной платы работников не изменились; работники воспринимали смену работодателя как перевод деятельности по розничной торговле топливом на АЗС «NORDIC» с организаций группы «NORDIC» на предпринимателей – бывших работников организаций группы «NORDIC»; опрошенные сотрудники подтвердили, что фактическим руководителем всего комплекса АЗС «NORDIC» является ФИО8, который осуществлял непосредственное руководство деятельностью организаций и предпринимателей группы «NORDIC», в том числе применял единую систему ценообразования топлива на АЗС.

При осуществлении деятельности индивидуальными предпринимателями одновременно (в один день) заключались договоры с одними и теми же контрагентами; в договорах указаны одни и те же контактные данные: почтовый адрес офиса: г. Петрозаводск, ул. Андропова, д. 19, адрес электронной почты – petro-tek.mail.ru, телефон 

<

***>, установленный в офисе по адресу: ул. Андропова, 19.

Ведение учета индивидуальных предпринимателей осуществлялось бухгалтерами организаций группы «NORDIC» ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13 в одной программе 1С, установленной на сервере в офисе ООО «Аладдин» по адресу: ул. Андропова, 19; составление отчетности предпринимателей и организаций группы «NORDIC» осуществлялось одним лицом – главным бухгалтером ООО «Алладин» ФИО10 в программе 1-С, установленной на сервере в офисе ООО «Алладин» по адресу: ул. Андропова, 19; сдача налоговой отчетности предпринимателей в налоговый орган по электронным каналам связи осуществлялось одним лицом – главным бухгалтером ООО «Аладдин» ФИО10 в одной программе «Контур-Экстерн», установленной на сервере в офисе ООО «Алладин» по адресу: ул. Андропова , 19, с одного IP-адреса, предоставленного ИП ФИО8 по договору оказания услуг связи от 09.02.2010 № 45532/ КТ; ключ электронно-цифровой подписи для осуществления операций в системе «Банк-Клиент» всех предпринимателей находился у одного лица – главного бухгалтера ООО «Аладдин» ФИО10; всеми предпринимателями на основании личного заявления предоставлено право доступа и право совершения банковских операций по их расчетным счетам одним и тем же лицам, а именно бухгалтерам организаций группы «NORDIC» - ФИО10, ФИО11, ФИО14, руководителю ФИО8; все организации и предприниматели группы «NORDIC» осуществляли вход и осуществление банковских транзакций в системе «Банк-Клиент» с одного IP-адреса, предоставленного ИП ФИО8 по договору оказания услуг связи от 09.02.2010 № 45532/ КТ; все банковские операции организаций и предпринимателей группы «NORDIC» совершались одними лицами – ФИО10, ФИО11 ФИО14; SМS-сообщения с временным паролем для подтверждения проведения банковских транзакций направлялись на личные сотовые телефоны бухгалтеров ФИО10, ФИО11, ФИО14 

Для осуществления документооборота всеми предпринимателями использовался почтовый адрес офиса по адресу: 

<

...>, корпоративный адрес электронной почты – petro-tek.mail.ru, телефон 

<

***>, установленный в офисе по адресу: ул. Андропова, 19. Все АЗС «NORDIC» оформлены в одном стиле, под брендом «NORDIC», фирменный стиль и логотип «NORDIC» разработаны по заказу ФИО8 После передачи АЗС «NORDIC» в аренду предпринимателям оформление, порядок осуществления деятельности на АЗС не изменился; в сети Интернет рекламируется деятельность АЗС «NORDIC» как единой топливной сети «АЗС NORDIC»; в сети Интернет информация о ценах, условиях продажи топлива устанавливается для всех АЗС «NORDIC», при этом администратором сайта группы является ФИО8

Материалами дела подтверждено формальное участие предпринимателей в осуществлении и принятии решений, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности; уплата налоговых платежей организациями и предпринимателями группы «NORDIC» в минимальном размере; основные средства (АЗС «NORDIC»), необходимые для осуществления розничной торговли топливом, находятся в собственности одного лица, являющегося учредителем/ руководителем ООО «Аладдин», ООО «Петро-Авто»; предприниматели в течение осуществления деятельности не приобрели какие-либо самостоятельные активы, то есть фактически находятся в прямой экономической зависимости от собственников АЗС – ООО «Аладдин» и ООО «Петро-Авто». 

Таким образом, после изменения структуры владения порядок и политика управления группы компаний «NORDIC» изменений не претерпела. Руководство и обеспечение деятельности осуществлялось единым управленческим аппаратом в лице конечного бенефициара ФИО8, ООО «Аладдин» осуществляло оформление документации от имени всех взаимозависимых лиц, управление денежными потоками, составление и представление бухгалтерской и налоговой отчетности, занималось договорной работой. Бухгалтерские, кадровые документы, документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности по всем взаимозависимым организациям хранились совместно. В деятельности группы компаний «NORDIC» использовался единый номер контактного телефона, IP-адреса компьютеров, программа 1С, расчетные счета открыты в одном и том же банке. Все вовлеченные в деятельность лица использовали одни и те же вывески, обозначения, адреса электронной почты, один и тот же сайт в сети Интернет, а также имели единую систему по обслуживанию автозаправочных станций, логистике, делопроизводству, приему денежных средств, ведению бухгалтерского учета.     

В течение длительного периода времени лица, являющиеся административно-управленческим персоналом в группе компаний «NORDIC», имели деловые (трудовые) отношения с ФИО8 Указанные лица одномоментно приняли решение о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и применении упрощенной системы налогообложения. До настоящего времени реализация топлива осуществляется под единой обслуживающей маркой автозаправочных станций «NORDIC».     

Учитывая изложенное, Заявитель и индивидуальные предприниматели функционировали как единый хозяйствующих субъект. ООО «Аладдин» (с мая 2017 года ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл») осуществляло закупку товара для индивидуальных предпринимателей, доставляло им товар силами ИП ФИО8; все предприниматели осуществляли торговлю топливом на АЗС «NORDIC», конечные покупатели товара воспринимали торговые точки ООО «Аладдин» и индивидуальных предпринимателей как единую централизованную торговую сеть АЗС «NORDIC»; у сотрудников проверяемого налогоплательщика имеется доступ к программному обеспечению, которое содержит информацию в отношении всех рассматриваемых предпринимателей, их деятельность координировались из единого центра принятия управленческих решений; ООО «Аладдин» и предприниматели работают в тесном экономическом и финансовом единстве, имеют единую управленческую структуру, бухгалтерию, фактическое управление их деятельностью осуществляется одним лицом. 

Принимая во внимание установленные налоговым органом обстоятельства, учитывая, что до государственной регистрации предпринимателей реализация топлива на АЗС осуществлялась силами Заявителя, обладающего необходимыми активами и персоналом, Управление пришло к обоснованному выводу о том, что ООО «Аладдин», искусственно разделившее единый торговый процесс путем создания взаимозависимых (подконтрольных) и не имеющих экономической самостоятельности предпринимателей, на которых формально переведены активы и выведены работники, избежало исчисления и уплаты с соответствующих операций налогов по общей системе налогообложения. Фактические отношения ООО «Аладдин» и предпринимателей не преследовали цель осуществлять предпринимательскую деятельность, не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), а заключены с намерением создания условий для ухода от налогообложения. При этом, несмотря на то, что правообладателем отдельных АЗС является ООО «Петро-Авто», выгодоприобретателем от схемы дробления бизнеса является ООО «Аладдин», чья выручка от торговли на этих АЗС в результате применения данной схемы была переведена под льготный режим налогообложения. Кроме того, следует отметить, что договор аренды с предпринимателями со стороны арендаторов (как ООО «Аладдин», так и ООО «Петро-Авто») подписан одним лицом – ФИО8  

Результатом применения схемы «дробления бизнеса» явилось значительное снижение налоговой нагрузки группы «NORDIC» в лице ООО «Аладдин», через которое группой «NORDIC» в 2016 году осуществлялась розничная торговля топливом на АЗС. Обозначенные нарушения в своей взаимосвязи привели к тому, что часть выручки выведена из налогооблагаемой базы по общей системе налогообложения и переведена под льготный режим налогообложения. При этом установленные схемы снижения налоговых обязательств стали применяться Обществом после утраты им права на применение УСНО.   

Заявителем не приведено убедительных доводов о целесообразности и экономической разумности применения в рамках посреднических отношений «конструкции» дополнительной выгоды, а также выделения в декабре 2016 года новых субъектов предпринимательской деятельности, наделения их имуществом для осуществления деятельности по реализации топлива, кроме исключительно налоговых мотивов в виде распределения между ними выручки от реализации в целях ее вывода от налогообложения по общей системе налогообложения.

Размер налоговой экономии подтвержден материалами выездной налоговой проверки, определен налоговым органом на основании данных учета всех участников рассматриваемых хозяйственных операций и документально не опровергнут Заявителем.

Судом установлено, что доминирующим мотивом примененных схем «дробления дохода» и «дробления бизнеса» является снижение ООО «Аладдин» налоговой нагрузки по НДС. Так, несмотря на незначительный период применения обществом схемы «дробления бизнеса» ввиду перевода с мая 2017 года деятельности на подконтрольных организаций ООО «Норд-Ойл» и ООО «Петро-Тэк», в результате чего выгодоприобретателями – получателями налоговой экономии становятся уже указанные организации, в 2017 году по сравнению с 2016 годом произошло существенное уменьшение налоговых обязательств ООО «Аладдин» по НДС при фактической неизменности показателей его финансово-экономической деятельности. В то время как индивидуальные предприниматели по итогам деятельности по розничной реализации топлива за 2016 – 2018 годы уплатили минимальный налог по упрощенной системе налогообложения, что указывает на низкую рентабельность их деятельности (плательщики УСНО «доходы минус расходы» должны уплачивать минимальный налог в размере 1% от дохода, даже если их деятельность была убыточной или сумма налога с фактической прибыли оказалась меньше 1% от дохода). 

ООО «Аладдин» являлось выгодоприобретателем-получателем необоснованной налоговой экономии в 2016 году (схема «дробления дохода») и 2017 году (схема «дробления бизнеса»). До мая 2017 года ООО «Аладдин» является основным поставщиком топлива для всех созданных предпринимателей. В дальнейшем постепенно происходит смена поставщиков топлива с одних участников группы «NORDIC» на другие. Так, начиная с мая 2017 года к основному поставщику топлива для осуществления торговли на АЗС – ООО «Аладдин» присоединяется ООО «Петро-Тэк», а с октября 2017 года - ООО «Норд-Ойл». Поставки топлива от ООО «Аладдин» постепенно уменьшаются и полностью прекращаются с января 2018 года. Таким образом, с мая 2017 года выгодоприобретателями - получателями налоговой экономии от примененных схем становятся уже ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл».

Согласно бухгалтерским справкам «О количественно-суммовом учете топлива, полученного от ООО «Аладдин» по договору мелкооптовой торговли и реализованного на АЗС» Заявителем в адрес индивидуальных предпринимателей поставлено топлива на сумму 178 900 915,75 руб. (с НДС), предпринимателями реализовано в розницу на АЗС топливо на сумму 200 974 215,59 руб. (с НДС). Принимая во внимание то, что ООО «Аладдин» в проверяемом периоде применял общую систему налогообложения и, соответственно, являлся плательщиком НДС, экономия на НДС в данном случае была незначительной. В целях увеличения налоговой экономии на НДС в проверяемый период перестроена схема взаимодействия, а именно с мая 2017 года в схему взаимоотношений по поставке топлива введено взаимозависимое лицо ООО «Петро-Тэк», применяющее упрощенную систему налогообложения, а позже (с октября 2017 года) в целях недопущения превышения лимита по выручке для применения ООО «Петро-Тэк» упрощенной системы налогообложения в схему поставок топлива в адрес предпринимателей введено ООО «Норд-Ойл».    

Из существа вменяемого налогоплательщику нарушения, как связанного с искусственным «дроблением бизнеса», в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности налоговым органом произведена как консолидация доходов группы лиц (ООО «Аладдин» и индивидуальных предпринимателей), так и расходов, а также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСНО в бюджет за индивидуальных предпринимателей. Определенная сумма ущерба соотносится со злоупотреблениями со стороны Заявителя, допущенными в соответствующих налоговых периодах (2016 – 2017 годы), в которых Общество являлось выгодоприобретателем от разделения налогооблагаемой деятельности между группой взаимозависимых лиц. 

Так, при определении обязательств по налогу на прибыль организаций проверкой учтены расходы на комиссионное вознаграждение в размере 43 473 768,99 руб. (схема «дробление дохода»), выплаченное Заявителем комиссионерам ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк». С учетом установленных проверкой обстоятельств, данная сумма, переданная ООО «Аладдин» в 2016 году в распоряжение комиссионеров под видом дополнительной выгоды, фактически является скрытой формой комиссионного вознаграждения, соответственно, подлежит включению в состав прочих расходов Заявителя, а у комиссионеров, применяющих УСНО, – в состав доходов.  

При консолидации расходов (схема «дробление бизнеса») проверкой учтены материальные затраты предпринимателей на закупку топлива, расходы на содержание АЗС, на оплату труда и прочие расходы. Управлением расчет произведен на основании представленных ООО «Аладдин» регистров бухгалтерского учета, сведения в которых подтверждаются первичными документами Общества; представленных индивидуальными предпринимателями бухгалтерских справок «О количественно - суммовом учете топлива, полученного от ООО «Аладдин» по договору мелкооптовой торговли и реализованного на АЗС». Представленные предпринимателями книги учета доходов и расходов содержат в расходной части записи первичных документов по понесенным затратам в связи с осуществлением розничной торговли топливом на АЗС, которые учтены налоговым органом для установления реальных налоговых обязательств Заявителя.

Также проверкой учтен налог (2 042 676 руб.), уплаченный предпринимателями по УСНО с доходов, признанных облагаемым доходом Общества, то есть учтена та часть налога, которая сопоставима с вменяемой проверяемому лицу суммой налоговой экономии.

Относительно довода Общества о необходимости учета при налоговой реконструкции в полном размере суммы налога по УСНО, уплаченной индивидуальными предпринимателями, суд отмечает следующее.

За 2016 – 2017 годы минимальный налог предпринимателей группы «NORDIC» в сумме 5 131 964 руб. исчислен исходя из годового объема реализации товара в размере 491 168 520 руб.

Всего ИП

Показатель

2016 год

2017 год

Итого

доход

3 929 089.00

487 239 431.00

491 168 520.00

расход 

1 852 530.00

466 383 425.00

468 235 955.00

налоговая база 

2 076 559.00

20 856 006.00

22 932 565.00

налог к уплате

259 570.00

4 872 394.00

5 131 964.00

Между тем, по результатам проверки необоснованная налоговая экономия ООО «Аладдин» рассчитана исходя из объема реализации предпринимателями топлива, полученного только от ООО «Аладдин» в размере 200 974 215.59 руб. Такой порядок расчета применен исходя из того, что в результате применения схемы «дробления бизнеса» являлся выгодоприобретателем в отношении суммы дохода, полученного предпринимателями группы «NORDIC» от реализации топлива, в размере 200 974 215,59 рублей. В отношении дохода от реализации топлива, полученного предпринимателями начиная с мая 2017 года, выгодоприобретателями являются иные организации группы «NORDIC» - ООО «Петро-Тэк», ООО «Норд-Ойл», также осуществлявшие поставки топлива предпринимателям в 2017 году. 

Заявленный налогоплательщиком подход к проведению налоговой реконструкции основан на несопоставимых данных (целое сравнивается с частью), его реализация привела бы к возврату из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы, притом что причиненный бюджетной системе ущерб остался не возмещенным в полном объеме. При примененном проверкой подходе, напротив, обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных операций, правильность определения их последствий, не допущено доначисление налогов в излишнем размере. 

Размер налоговой экономии (ущерба) определен выездной налоговой проверкой и не опровергнут Заявителем. Вся выручка, полученная предпринимателями от продажи топлива, является выручкой самого ООО «Аладдин» от реализации топлива и подлежит включению в налогооблагаемую базу Общества по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. Налоговым органом приняты фактические расходы Заявителя и индивидуальных предпринимателей в соответствии с документами, представленными в налоговый орган. Консолидация доходов и расходов осуществлена исключительно в части деятельности по реализации топлива.

Аналогичный подход (методика) применен Управлением в рамках выездной налоговой проверки ООО «Петро-Авто» и признан состоявшимися судебными актами по делу № А26-8336/2015 соответствующим положениям Кодекса. 

Выводы специалиста ФИО15, отраженные в заключениях от 15.08.2022 и 06.03.2023, не имеют правового значения для разрешения настоящего спора, поскольку не определяют действительного размера налоговой экономии, полученной в результате распределения выручки от реализации топлива внутри компаний и индивидуальных предпринимателей группы «NORDIC».   

Приведенные специалистом доводы не опровергают правильность расчета Управления, устанавливающего размер полученной Заявителем налоговой экономии. Более того, довод специалиста о неверности расчета налогового органа вступает в противоречие с результатами аудиторского заключения ООО «Карелаудит» (отчет от 23.12.2020).   

В рамках выездной налоговой проверки Общество обращалось в аудиторскую организацию с целью проведения проверки соответствия данных бухгалтерского и налогового учета ООО «Аладдин» и его контрагентов, отраженных в акте проверки от 28.10.2020 № 4.4-265, фактическим данным бухгалтерского и налогового учета Общества и его контрагентов, а также проверки правильности расчета сумм неуплаченных налогов, установленных в результате налоговой проверки. 

Как следует из отчета аудиторской организации от 23.12.2020, расчеты налогов не содержат каких-либо арифметических ошибок либо ошибок, которые связаны с неверным отражением в расчетах данных бухгалтерского и налогового учета как самого ООО «Аладдин», так и данных его контрагентов – комиссионеров ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл» или индивидуальных предпринимателей, которым Заявителем поставляло топливо в целях последующей перепродажи конечным потребителям.     

Специалистом ФИО15 не приведено каких-либо документально подтвержденных доводов о неправильности примененного налоговым органом метода определения налоговых обязательств, не приводит доказательств порочности расчета и (или) его отдельных показателей. 

Помимо этого суд апелляционной инстанции указывает на непостоянство и изменчивость позиции специалиста, результатов ее расчетов. 

На протяжении длительного времени в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции Управление вынуждено было осуществлять проверку различных вариантов заключений (расчетов) специалиста при навязывании иной методики расчета, которую Управление считает неверной. В зависимости от установленных Управлением принципиальных неточностей, основанных на неверной оценке специалистом существовавших между ООО «Аладдин» и ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк» договорных взаимоотношений, несоответствий в применяемых для расчета исходных данных, специалистом корректировались подходы к расчету и суммовые показатели.  

Оценив исходные данные, взятые специалистом за основу в первоначальном заключении от 15.08.2022, судом установлено, что при проведении исследования допущены принципиальные неточности, ошибки и противоречия, которые привели к существенному искажению выводов по поставленным вопросам. 

Доводы специалиста о допущенной ею технической ошибке при составлении заключения от 15.08.2022 являются несостоятельными, поскольку ошибка явилась следствием принципиальной неточности специалиста, которая привела к искажению фактов хозяйственной жизни и неверным выводам. Выводы специалиста ФИО15 были основаны на заблуждениях относительно факта существования посреднических операций по реализации топлива по договорам комиссии № 01 и № 02 от 12.03.2012, заключенным между ООО «Аладдин» и комиссионерами ООО «Норд-Ойл» и ООО «Петро-Тэк.

Суд обращает внимание на то, что вплоть до декабря 2022 года специалист ФИО15 в судебных заседаниях и в письменном пояснении от 07.11.2022 продолжала занимать позицию о правильности выводов первоначального исследования. 

Впоследствии специалист ФИО15 признала ошибочным не включение значительного размера выручки ООО «Аладдин» (176 млн. руб.) при объединении показателей деятельности группы компаний «NORDIC». При этом специалистом не скорректированы выводы, сделанные в заключении финансово-экономического исследования от 15.08.2022 № 27/07-22С, согласно которым при разделении налогооблагаемой деятельности Заявителем не получена налоговая экономия, бюджетной системе Российской Федерации ущерб не причинен. Несмотря на то, что указанная ошибка привела к существенному искажению выводов специалиста, какого–либо пересмотра сформулированных специалистом выводов не последовало, не обозначен размер налоговых обязательств анализируемых хозяйствующих субъектов как единого налогоплательщика, полученный размер налоговых обязательств не сопоставлен с размером налоговых обязательств, самостоятельно определенным налогоплательщиками.

При расчете налоговых обязательств при условии применения верных параметров объекта исследования наличие налоговой экономии (ущерба) подтверждается заключением специалиста от 15.08.2022 с учетом устранения ошибки, а именно вместо заявленной специалистом суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета в размере 1 448 325 руб., сумма НДС к уплате составила бы 67 170 261 руб. 

При проведении уточненного исследования (заключение от 06.03.2023) специалист ФИО15 сузила круг анализируемых субъектов хозяйственной деятельности, исключив из него ООО «Петро-Тэк» и ООО «Норд-Ойл», и расширила анализируемый временной период, включив в него 2018 год.

Вместе с тем, изначально заданные налогоплательщиком параметры объекта финансово-экономического исследования являются некорректными для разрешения вопроса о наличии ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате совместных действий участников схемы «дробления бизнеса». 

Несмотря на то, что рассматриваемой выездной налоговой проверкой в схему дробления бизнеса для расчета налоговой экономии Общества не включены организации, действующие в интересах ФИО8 (ООО «Норд-Ойл», ООО «Петро-Тэк»), эти компании были включены в контур «дробления бизнеса», принимая участие в поставках топлива в адрес индивидуальных предпринимателей. В связи с этим для определения размера ущерба от применения группой «NORDIC» (бенефициар ФИО8) схемы дробления бизнеса с участием индивидуальных предпринимателей необходимо исследовать совокупность налогозначимых операций (фактов) с участием указанных организаций, имевших место в деятельности предпринимателей в течение периода применения схемы «дробления бизнеса» (2016 – 2017 годы).  

Деятельность ООО «Аладдин» даже в условиях схем «дробления дохода» и «дробления бизнеса» в проверяемом периоде сопровождалась уплатой НДС, а не его возмещением. Это объясняется тем, что значительная часть расходов ООО «Аладдин» без НДС, что не позволяет уменьшить исчисленный НДС на вычеты по этому налогу. Применение налогоплательщиком специального налогового режима налогообложения, при котором не уплачивается НДС, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и поэтому является разновидностью налоговой выгоды. В рассматриваемом случае, когда имела место полная подконтрольность участников схемы «дробления бизнеса» и возможность манипулирования финансовыми потоками, отсутствие имущественной обособленности и самостоятельности предпринимателей, притом, что размер суммы НДС, подлежащей налоговому вычету, очевидно, не перекрывает доначисленную сумму, направленность на уменьшение размера налоговой обязанности по НДС представляется явной и не может не приводить к возникновению ущерба бюджетной системе Российской Федерации. 

С учетом изложенного, размер полученной в проверяемых налоговых периодах налоговой экономии Общества, получение которой очевидно при злоупотреблениях преимуществами специальных налоговых режимов, подтвержден проверкой. 

Проверкой налог на добавленную стоимость начислен с разницы между суммами НДС, исчисленного от реализации ГСМ, и суммами налога, уплаченными в составе стоимости товаров поставщиков (вычеты по НДС). Поэтому «НДС к вычету» учтен Управлением при определении налоговых обязательств Общества в полном объеме.  

Довод о неверности произведенного расчета недоимки по НДС в результате непринятия налоговых вычетов в отношении уплаченных предпринимателями сумм НДС при приобретении прочих товаров (услуг) является необоснованным, поскольку на дату принятия обжалуемого решения документы, подтверждающие право на вычеты Обществом не представлены.

Суд установил, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки неоднократно продлевалось, в том числе по ходатайству налогоплательщика, вследствие чего период между вручением акта налоговой проверки и вынесением решения по акту налоговой проверки составил более 6 месяцев (с 05.11.2020 по 19.05.2021). При этом ФИО8 лично 11.01.2021, 19.03.2021, 19.05.2021 принимал участие в рассмотрении материалов проверки, где заявлял довод о необходимости учета вычетов по НДС по материальным затратам. 

С учетом того, что налоговым органом были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что ООО «Аладдин» в лице ФИО8 осознавало противоправный характер своих действий, сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий, последнему неоднократно предлагалось представить дополнительные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты по НДС. 

Между тем, Заявителем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни на стадии досудебного обжалования решения документов не представлено. При этом следует отметить, что в период с даты вручения акта налоговой проверки по дату вынесения решения ФИО8, являясь руководителем/учредителем ООО «Аладдин», путем заключения соглашения об отступном осуществил в свою пользу отчуждение (вывод) недвижимого имущества ООО «Аладдин», за счет которого возможно принудительное взыскание налогов, начисленных по акту проверки. 

Принимая во внимание, что доначисление НДС стало следствием действий самого ООО «Аладдин», целью которого являлось получение необоснованной налоговой экономии путем разделения налогооблагаемой деятельности, довод Общества о непринятии налоговым органом налоговых вычетов по НДС по прочим расходам, в условиях отсутствия со стороны Заявителя содействия в установлении размера и документального подтверждения вычетов, является несостоятельным. 

 Кроме этого, апелляционный суд отмечает, что с учетом ограничений глубины выездной налоговой проверки ее предметом не являлась правильность исчисления НДС за 2015 год. Вместе с тем, схема «дробления дохода» начала применяться налогоплательщиком со 2 квартала 2015 года (с 01.04.2015 резкое уменьшение размера комиссионного вознаграждения с 1,10 руб. до 0,30 руб. за литр реализованных нефтепродуктов с выплатой комиссионерам вознаграждения под видом дополнительной выгоды), что, очевидно, привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и ущербу бюджетной системе Российской Федерации. Помимо прочего Общество не исчислило налоги на общей системе налогообложения за 1 квартал 2015 года.      

С учетом указанных обстоятельств, реальный размер ущерба бюджетной системе Российской Федерации в связи с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности больше и не имеет равного значения с суммой начисленного проверкой налога за проверяемые налоговые периоды. 

Материалами дела подтверждено, что в результате неправильного определения момента формирования налоговой базы и неполного учета выручки, а также злоупотребления Заявителем своими правомочиями путем применения схем «дробления дохода» и «дробления бизнеса» облагаемая база по НДС от реализации топлива занижена, что повлекло за собой нанесение ущерба бюджету в виде неуплаты налогов. Исходя из изложенного, судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении требований. 

Иные доводы жалобы не влияют на существо выводов суда по обстоятельствам спора и не влекут за собой отмены судебного акта.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела в обжалуемой Обществом части, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ. 

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, не установлено.

Следовательно, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика не имеется. 

Вместе с тем, удовлетворяя заявленное ООО «Аладдин» требование частично и признавая недействительным решение Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6429 руб., суд первой инстанции не учел следующее. 

Неуплата налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 6429 руб. установлена по выявленному нарушению, связанному с завышением расходов за 2016 – 2018 годы в результате нераспределения расходов, относящихся к деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, и деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД (пункт 5 на стр. 120 решения Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74). 

Указанное нарушение не оспаривалось ООО «Аладдин», о чем налогоплательщик указал в письменных пояснениях от 24.01.2022 (том дела 21, листы 77 – 78). Суд первой инстанции в судебном акте (стр. 13, абз. 6 и 7 на стр. 14) со ссылкой на указанные пояснения Заявителя и приложенные к нему расчеты констатировал то, что истец не оспаривает, что у ООО «Аладдин» имеется недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 6429 руб. за 2018 год.      

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения Инспекции от 19.05.2021 № 4.4-74 в этой части и, соответственно, взыскания судебных расходов.   

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.08.2024 по делу №А26-7629/2021 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску от 19.05.2021 № 4.4-74 относительно доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Аладдин» налога на прибыль организаций в сумме 6429 руб., а также 3000 руб. расходов по уплате государтсвенной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции. 

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.08.2024 по делу № А26-7629/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Д.С. Геворкян

Судьи

О.В. Горбачева

 Е.И. Трощенко