ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула                                                                                                        Дело № А54-9786/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 09.12.2024 

Постановление изготовлено в полном объеме 20.12.2024

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Волошиной Н.А. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии                     в судебном заседании от заинтересованного лица – Управления Федеральной                    налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 

<

***>,                            ИНН 

<

***>) – ФИО1 (доверенность от 05.01.2024), в отсутствие заявителя – закрытого акционерного общества «Милославское универсальное предприятие» (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское,                         ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), извещенного надлежащим образом о времени                и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном                    с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного                        суда Рязанской области, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества «Милославское универсальное предприятие» и Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области                        от 05.04.2024 по делу № А54-9786/2021 и дело № А54-9786/2021 в части требований закрытого акционерного общества «Милославское универсальное предприятие»                         о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области от 06.09.2021 № 1056 о привлечении                        к ответственности за совершение налогового правонарушения: по пункту 2.3.1 внереализационные доходы (налог на прибыль); по пункту 2.4.3 коэффициент разрыхления при расчете налога на добычу полезных ископаемых; по пункту 2.1 привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество «Милославское универсальное предприятие» (далее – ЗАО «Милославское универсальное предприятие», общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Рязанской области) о признании недействительным решения от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 24.11.2023 в порядке  статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее –      АПК РФ) произведена замена заинтересованного лица – Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области на его правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – УФНС России по Рязанской области, управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2024 заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной ИФНС России № 5                         по Рязанской области от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 29 742 399 руб. 64 коп., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 10 979 889 руб., штрафа в размере                            795 712 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано; на управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО «Милославское универсальное предприятие», вызванные принятием решения                         от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в указанной части. Требования ЗАО «Милославское универсальное предприятие» оставлены без рассмотрения в части оспаривания решения инспекции                     от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: по пункту 2.3.1 внереализационные доходы (налог на прибыль);                  по пункту 2.4.3 коэффициент разрыхления при расчете налога на добычу полезных ископаемых; по пункту 2.1 привлечения к налоговой ответственности по пункту 1     статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Не согласившись с принятым судебным актом, ЗАО «Милославское универсальное предприятие» обратилось в апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и оставления требований заявителя без рассмотрения, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования в полном объеме. В обоснование жалобы указывает, в частности, на то, что суд, оставляя без рассмотрения требования заявителя в названной части, не учел, что из апелляционной жалобы общества, поданной в вышестоящий налоговый орган, следует, что оно не согласно с решением инспекции в полном объеме, однако вышестоящий налоговый орган нарушил порядок рассмотрения жалобы, оставив без внимания доводы заявителя, указывающие на несогласие с решением инспекции, в том числе по пункту 2.3.1 внереализационные доходы (налог на прибыль), по пункту 2.4.3 коэффициент разрыхления при расчете налога на добычу полезных ископаемых, по пункту 2.1 привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В части выводов налогового органа и суда о неправомерности уменьшения суммы НДС и завышении расходов по налогу на прибыль, настаивает на реальности сделки между заявителем и его контрагентом; указывает, что факт заключения сделки подтверждается представленными в материалы дела документами (договором, подписанным сторонами, актами к нему, сменными рапортами) и налоговым органом не опровергнут. По мнению общества, противоречия, выявленные инспекцией в указанном договоре, являются формальными опечатками (описками), не свидетельствуют о его незаключенности и не влияют на исполнение. Отмечает, что допрошенные в ходе проверки свидетели, которые имеют непосредственное отношение к ЗАО «Милославское универсальное предприятие», в своем большинстве пояснили обстоятельства, которые свидетельствуют об их работе на карьере на специализированной технике, некоторых обстоятельств такие свидетели не помнят, что, тем не менее, по мнению общества, не указывает на отсутствие арендованной по договору техники. Ссылается на то, что на момент взаимоотношений заявителя с                         ООО «Стройгазкомплект» недостоверных сведений, в том числе в ЕГРЮЛ, обществом посредством сети «Интернет» в отношении контрагента установлено не было. Таким образом, заявитель полагает, что выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам, сделаны по результатам неполно проведенных проверочных мероприятий, в частности между организациями контрагентами не установлена аффилированность, не получены сведения о проведении каких-либо оперативно-розыскных мероприятий, направленных на установление, подтверждение и выявление доводов, изложенных налоговым органом, не установлен факт создания контрагента заявителя исключительно с целью осуществления фиктивной деятельности, не дана оценка доводам заявителя относительно его добросовестности и должной осмотрительности при заключении, якобы, фиктивной сделки. Общество также                не согласно с выводами налогового органа и суда о неправомерном исключении из выручки от реализации расходов по транспортировке полезного ископаемого от места его добычи до основного склада хранения, услуг по погрузке глины в полувагоны, а также всех затрат по арендованной и собственной технике (экскаваторы, бульдозеры) работающей на вскрышных, добычных работах и вспомогательных работах Шулеповского карьера. Считает, что ЗАО «Милославское универсальное предприятие» правильно определило стоимость ДПИ по способу, установленному подпунктом 2   пункта 1 статьи 340 НК РФ, когда уменьшило выручку от реализации ДПИ на расходы по транспортировке ДПИ покупателю.

УФНС России по Рязанской области также обжаловало решение суда в части удовлетворения заявленных требований в апелляционном порядке. Указывает, что эксперт ФИО2 (ООО «Фирма «Нима») не дает ответа на поставленный судом вопрос, а, по сути, оценивает заключение экспертов ООО «Геостром», хотя судом такой вопрос не ставился; при этом, по мнению управления, экспертное заключение судебного эксперта ФИО2 не содержит в себе обоснованных и документально подтвержденных выводов, с достоверностью опровергающих выводы экспертов ООО «Геостром». Судебный эксперт ФИО2 в своих выводах делает акцент на использовании экспертами ООО «Геостром» космоснимков, и, ссылаясь на недостоверность информации, полученной с их использованием, опровергает выводы экспертов ООО «Геостром» об объемах добытого полезного ископаемого. Однако экспертное заключение                   ООО «Геостром» содержит полный перечень всех выполненных экспертами работ, сотрудники ООО «Геостром», в частности руководитель ФИО3, дали необходимые пояснения, указав, что все расчеты объемов проводились по данным маркшейдерской съемки уступов забоев масштаба 1:1000, космические снимки земной поверхности использовались с целью определения продвижения забоев по определенным датам.

Управление возражало против удовлетворения апелляционной жалобы общества по основаниям, изложенным в отзыве.

Общество отзыв на апелляционную жалобу управления не представило.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзыва управления, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости перехода к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в части требований заявителя, оставленных судом без рассмотрения. При этом суд исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 6 статьи 268 АПК РФ вне зависимости от доводов, содержащихся                        в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет,                      не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся                  в соответствии с частью 4 статьи 270 данного Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ЗАО «Милославское универсальное предприятие», обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности                     за совершение налогового правонарушения. Из просительной части заявления следует, что решение налогового органа оспаривается обществом в полном объеме.

В соответствии с частью 5 статьи 4 АПК РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 138 НК РФ).

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном названным Кодексом (пункт 2 статьи 138 НК РФ).

Следовательно, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Оставляя без рассмотрения требования заявителя о признании недействительным решения инспекции от 06.09.2021 № 1056 в части пункта 2.3.1 внереализационные доходы (налог на прибыль), пункта 2.4.3 коэффициент разрыхления при расчете налога на добычу полезных ископаемых; пункта 2.1 привлечения к налоговой ответственности                     по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд первой инстанции исходил из того, что при обращении в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой на решение инспекции общество не оспорило его в части указанных эпизодов.

Между тем, судом не учтено следующее.

В пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (в настоящее время нормы об обязательном досудебном обжаловании актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц содержатся в статье 138         НК РФ) судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5                                  статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Просительная часть апелляционной жалобы общества на решение инспекции, направленной в УФНС России по Рязанской области, не содержит указания на то,             что решение инспекции от 06.09.2021 № 1056 обжалуется в части.

В свою очередь, в силу вышеприведенных разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отсутствие в апелляционной жалобе доводов относительно отдельных эпизодов не является основанием для вывода о частичном оспаривании ненормативного акта налогового органа.

Кроме того, как следует из материалов дела, доначисление налога на прибыль по пункту 2.3.1 оспариваемого решения инспекции (внереализационные доходы, стр. 80-84 решения) связано с кредиторской задолженностью ЗАО «Милославское универсальное предприятие» по контрагентам ООО «Атриум» (ИНН 

<

***>) и ФИО4 (ИНН 

<

***>).

Общество в пункте 2 письменных пояснений от 08.08.2022 заявляло довод о том, что, в частности, с ООО «Атриум» заключен договор реструктуризации долга от 31.12.2015 № 1 на сумму 5 843 999 руб. с полным погашением задолженности в 2017 году.

При таком положении у суда первой инстанции отсутствовали основания для оставления без рассмотрения требований ЗАО «Милославское универсальное предприятие» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области от 06.09.2021 № 1056 в части пунктов 2.3.1, 2.4.3, 2.1.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 31 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», если при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, в котором содержатся выводы в отношении части требований, рассмотренных по существу, а другие требования оставлены без рассмотрения или по ним прекращено производство, арбитражный суд апелляционной инстанции установит, что имеются основания для отмены судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения (прекращения производства), то он переходит к рассмотрению дела в этой части по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции счел необходимым перейти к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в части требований общества о признании недействительным решения инспекции от 06.09.2021 № 1056 в части пунктов 2.3.1, 2.4.3, 2.1.

ЗАО «Милославское универсальное предприятие» представителя в судебное заседание не направило, извещено о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 АПК РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы сторон, суд приходит к следующим выводам относительно указанной части заявленных требований.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области на основании решения от 31.12.2019 № 5 проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Милославское универсальное предприятие» по всем налогам и сборам, страховым взносам с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Результаты проверки оформлены актом от 12.01.2021 № 1256.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и 17.02.2021 представил возражения на указанный акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 05.03.2021 № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки от 26.04.2021 № 3.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, и 31.05.2021 представил возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере                                      8 173 995 руб., по пунктам 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 5200 руб.,                  ему предложено уплатить в бюджет недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу  на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых в размере 106 077 141 руб. 69 коп. и пени за несвоевременную уплату в бюджет данных налогов в размере                            43 160 184 руб. 62 коп.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено,                                                что ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, пунктов 1, 2 статьи 169, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172,                 статьи 252 НК РФ неправомерно включило в состав налоговых вычетов сумму                           НДС в размере 10 783 962 руб. 82 коп. по счетам-фактурам, оформленным от имени                         ООО «Стройгазкомплект», а также завысило расходы, уменьшающие доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций, в размере 59 910 904 руб. 68 коп. по сделке (аренда спецтехники), оформленной с данным контрагентом.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено,                      что ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 339, 340 НК РФ занизило налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) на сумму в размере 691 473 778 руб., что повлекло неуплату НДПИ в размере 38 031 057 руб. 79 коп.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Рязанской области, которая решением управления                             от 09.12.2021 № 2.15-12/17599 оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценив позиции сторон, представленные в дело доказательства, арбитражный суд находит требования заявителя о признании недействительным решения от 06.09.2021                № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения                   в части пунктов 2.3.1, 2.4.3, 2.1 не подлежащими удовлетворению. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В части 4 статьи 200 АПК РФ закреплено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными (незаконными) является одновременно несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 2.3.1 оспариваемого решения обществу вменено нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ, которое выразилось в занижении заявителем внереализационных доходов за налоговый период 2018 года на сумму просроченной кредиторской задолженности.

Согласно подпункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998  № 34н.

Пунктом 78 названного Положения предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся                           на финансовые результаты у общества или увеличение доходов у общества.

Таким образом, организация в целях исчисления налога на прибыль вправе признавать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности при наличии данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ, согласно которой течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

В ходе анализа документов представленных налогоплательщиком, а также проверки информационной базы «1-С: Предприятие», изъятой в ходе выемки по постановлению от 31.07.2020 № 2, установлено, что у ЗАО «Милославское универсальное предприятие» имеется просроченная кредиторская задолженность на 31.12.2018 по контрагентам:                ООО «Атриум» – 5 843 999 руб.; ФИО4 – 947 000 руб.

В ходе контрольных мероприятий по ТКС в адрес налогоплательщика направлены требования о представлении документов (информации) от 30.12.2019 № 1868 (получено налогоплательщиком 16.01.2020), от 16.03.2020 № 455 (получено налогоплательщиком 23.03.2020), от 03.07.2020 № 1009 (получено налогоплательщиком 13.07.2020), в которых в том числе запрошены следующие документы:

– оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета, содержащая информацию об остатках на начало и конец периода и оборотах по дебету и кредиту                  за период 2016, 2017,2018 годов (помесячно);

– расшифровка дебиторов и кредиторов, данные о размере дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2016, на 01.01.2017, на 01.01.2018,             на 31.12.2018 с указанием наименования, адреса дебитора, кредитора, суммы кредиторской, дебиторской задолженности; основания возникновения кредиторской, дебиторской задолженности; основания возникновения кредиторской, дебиторской задолженности ((расчеты с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам, иное), наименование документа, подтверждающего задолженность с указанием номера и; даты ((первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции (договора, накладные, акты приема-сдачи, платежные документы и пр.)); дата образования кредиторской, дебиторской задолженности;

– приказы на проведение инвентаризации (по форме № ИНВ-22) с указанием порядка проведения, объектов, которые подлежат проверке, сроков проведения инвентаризации объекта, причин, по которой она проводится, состав комиссии и иные сведения, за период с 01.01.2016 по 31.12.2018;

– расшифровка внереализационных расходов и доходов за 2016-2018 годы;

Запрошенные по требованию документы налогоплательщикам в установленные законодательством сроки не представлены.

В адрес налогоплательщика направлено требование о представлении документов (информации) от 27.08.2020 № 1370 (получено налогоплательщиком 04.09.2020),                      в котором запрошены, в том числе, следующие документы:

– документы, подтверждающие наличие кредиторской задолженности согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками» перед ООО «Атриум», ФИО4; 

– документы, подтверждающие включение просроченной дебиторской задолженности во внереализационные расходы, кредиторской задолженности во внереализационные доходы (акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, бухгалтерские справки, иные документы) за период с 01.01.2016                      по 31.12.2018.

В ответ на требование документы не представлены.

В декларации по налогу на прибыль за 2018 год, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, налогоплательщик в строке 2_020 «Внереализационные доходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» отразил сумму 18 568 289 руб.

В процессе анализа документов и электронных файлов, изъятых в ходе выемки по постановлениям № 1 и № 2, установлено, что налогоплательщик включил во внереализационные доходы просроченную кредиторскую задолженность по следующим контрагентам: ООО «Дельта» – 2 935 958 руб., ООО «Снаб Плюс» – 11 960 969 руб.                 35 коп., ООО «Спец Торг» – 7 013 653 руб. 50 коп.

ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в ходе выездной проверки не представлены данные инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, на сумму 6 790 999 руб., в том числе:                                         ООО «Атриум» – на сумму 5 843 999 руб.; ФИО4 – на сумму 947 000 руб.

Установлено, что ООО «Атриум» присоединилось 24.02.2016 к ООО «Скай» в ходе реорганизации; 22.05.2019 ООО «Скай» исключено из ЕГРЮЛ.

ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в ходе проведения предшествующей выездной налоговой проверки на требование о представлении документов (информации) от 10.08.2017 № 2.6-28\9814, представило следующие документы по взаимоотношениям с ООО «Атриум»: договор аренды строительной техники от 29.09.2015 № 4, договор от 16.10.2015 № 5Ц\10\2015, договор от 17.04.2015           № 4Ц\04\2015, платежные документы, акты, сменные рапорта и счета-фактуры.

Из представленных документов следует, что между указанными организациями заключены договоры, в том числе:

– договор аренды строительной техники  от 29.09.2015 № 4, где ЗАО «Милославское универсальное предприятие» – арендатор, а ООО «Атриум» – арендодатель. Предметом договора является то, что арендодатель предоставляет арендатору во временное владение и пользование (на правах аренды) Бульдозер Caterpiller D8R 1 единицу.

Также к договору аренды строительной техники представлены: акт приема-передачи техники, счета-фактуры от 30.12.2015 № 490 на сумму 1 380 000 руб., в т.ч. НДС                     210 508 руб. 47 коп., от 31.10.2015 № 198 на сумму 2 232 000 руб. в т.ч. НДС 340 474 руб. 58 коп., от 30.11.2015 № 310 на сумму 2 232 000 руб., в т.ч. НДС 340 474 руб. 58 коп., сменные рапорта за октябрь-декабрь 2015 года, акт от 30.11.2015 № 310 на сумму                       2 232 000 руб., акт от 31.10.2015 № 198 на сумму 2 232 000 руб., акт от 30.12.2015 № 490 на сумму 1 380 000 руб.

Оплата по данному договору согласно карточке счета 60 за период с 01.01.2013                 по 31.07.2020 не производилась. Итого кредиторская задолженность перед ООО «Атриум» по указанному договору на 31.12.2015 сформировалась в сумме 5 843 999 руб.

Налоговым органом задолженность признана с истекшим сроком исковой давности, следовательно, должна быть включена в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек, то есть с 31.12.2018.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ срок исковой давности начинает течь с даты выставления последнего акта от 30.12.2015 № 490 на сумму 1 380 000 руб.

В Межрайонную ИФНС № 2 по Рязанской области направлено поручение                           об истребовании документов (информации) от 01.09.2020 № 1879 у ФИО5, в том числе:

– договор (контракт, соглашение) между ЗАО «Милославское универсальное предприятие» и ФИО4, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, платежные документы, акты выполненных работ, документы подтверждающие наличие дебиторской, либо кредиторской задолженности на 01.01.2016, иные документы.

Документы по поручению не представлены, уведомление от 01.10.2020 № 2.13.-1-15/2476 о невозможности исполнения поручения.

Налоговым органом задолженность признана с истекшим сроком исковой давности, следовательно, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек – с 05.06.2018.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ срок исковой давности начинается с даты последнего платежного поручения от 04.06.2015 на сумму 38 000 руб. 

Расчет кредиторской задолженности согласно данным карточек счетов 60, 62 отражен в таблице № 9 на стр. 83-84 оспариваемого решения.

На основании норм главы 25 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011                        № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) налогоплательщик обязан ежегодно перед составлением отчетности проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и списывать безнадежные долги в состав внереализационных расходов (доходов). Законодательство не предоставляет налогоплательщику права произвольного выбора налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Уклонение от проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и не издание соответствующего приказа руководителя о списании просроченных сумм с баланса не может рассматриваться в качестве основания для не включения таких долгов в состав внереализационных доходов либо расходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Иными словами, суммы требований, по которым истек срок исковой давности, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в определенный налоговый период – год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводилась ли предприятием инвентаризация задолженности, и был ли издан по ее результатам приказ о списании просроченных долгов.

Бездействие налогоплательщика, заключающееся в не проведении инвентаризации в предусмотренный законом срок и не издании соответствующего приказа (по сути, нарушение статей 8, 12 Закона Закон № 402, пункта 27 Положения), не является основанием для не включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи  250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек. 

Таким образом, в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ ЗАО «Милославское универсальное предприятие» не включило в внереализационные доходы сумму кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности на сумму 5 755 084 руб. (без НДС), в том числе           2 квартал 2018 года в сумме 802 542 руб., 4 квартал 2018 года в сумме 4 952 542 руб.

Общество заявляет довод о реструктуризации спорной кредиторской задолженности по данному нарушению в отношении контрагента ООО «Атриум».

Между тем, представленный в материалы дела договор от 31.12.2015 № 1                             о реструктуризации задолженности между ООО «Атриум» и ЗАО «Милославское универсальное предприятие» содержит в себе противоречия в отношении предмета договора, а именно:

– в пункте 1.1 договора отражено, что стороны достигли согласия в вопросе проведения реструктуризации задолженности должника за услуги по предоставлению дорожно-строительной техники для выполнения работ на объекте должника по договору от 29.09.2015 № 4,

– в пункте 4.1 договора отражено, что в случае нарушения должником условий, указанных в пунктах 2.2.1, 2.2.2 договора, кредитор прекращает подачу газа должнику.

Таким образом, достоверность представленного договора вызывает сомнения, так как существенные условия сделки противоречат друг другу; не понятен фактический предмет: услуги по предоставлению дорожной техники или по подаче газа. Следовательно, представленный в материалы судебного дела договор не отвечает требованиям к доказательствам в части их достоверности, относимости и допустимости.

В отношении вывода налогового органа по контрагенту ФИО4 заявитель свои доводы не привел.

При таком положении выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении по данному эпизоду, являются обоснованными.

В пункте 2.4.3 оспариваемого решения отражено описание и выводы налогового органа в отношении налогового правонарушения, которое выразилось в неправомерном неприменении коэффициента разрыхления при определении количества добытого известняка в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, ЗАО «Милославское универсальное предприятие» на месторождении «Дивилковское» в проверяемый период осуществляло добычу известняка на основании лицензии серии РЯЗ 00085 ТЭ                          от 05.03.2008 с изменениями и дополнениями внесенными министерством природопользования и экологии Рязанской области от 10.05.2012 и министерством природопользования Рязанской области от 29.12.2017.

Согласно техническому проекту отработка запасов известняка ведется открытым способом (карьером). Система отработки предусматривает буровзрывные работы и валовую выемку горной массы, при этом коэффициент разрыхления в проекте не указан.

Учетной политикой на 2016-2018 годы (приказ от 26.12.2015 № 95/4 на 2016 год, приказ от 30.12.2016 № 91/2 на 2017 год, приказ от 30.12.2017 № 86/4 на 2018 год), принятой ЗАО «Милославское универсальное предприятие», в целях исчисления НДПИ для определения количества добытого полезного ископаемого по месторождению «Дивилковское» применялся прямой метод (посредством применения измерительных средств и устройств) на основании данных маркшейдерского учета, осуществляемого в соответствии с Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 № 74.

Запасы известняка в проекте посчитаны в целике, утверждены протоколом заседания ТКЗ в целике, числятся на государственном балансе и списываются с государственного баланса в целике, в таблицах государственной статистической отчетности формы № 5-гр также заполняются в целике (в плотном состоянии).

В Рабочем проекте разработки и рекультивации месторождения известняков «Дивилковское» (раздел I, пункт 3, раздел 3 пункт 3 стр. 6 и 20) отражено, что разработка месторождения осуществляется открытым способом по трудности экскавации полезного ископаемого относится к IV категории по трудности разработки и требует при добычи предварительного рыхления, так как извлечь полезное ископаемое в целике объективно невозможно. Отгрузка разрыхленной горной массы осуществляется экскаватором, в разрыхленном состоянии транспортируется потребителям и на переработку полезного ископаемого на мобильную установку фирмы Kleeman. Исходная горная масса перерабатывалась на установке с получением щебня фракции 5-20, 20-40 мм                         и отсев 0-5 мм.

Налоговый орган правильно руководствовался положениями статей 336, 337, 338, 339, 340 НК РФ и исходил из того, что определение количества добытого полезного ископаемого прямым методом не исключает обязанность налогоплательщика учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ.

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения          полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 названной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в представленных в налоговую инспекцию декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых по известняку в графе «Количество добытого ПИ» отражало количество добытого полезного ископаемого (известняка) в метрах кубических в плотном состоянии на основании маркшейдерского учета, осуществляемого в соответствии с Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом.

С учетом изложенного, обоснованным является вывод налогового органа о том, что, поскольку применяемый ЗАО «Милославское универсальное предприятие» процесс добычи известняка включает в себя технологическую операцию его разрыхления, то при определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом общество должно применять коэффициент разрыхления при расчете НДПИ.

Главный бухгалтер ЗАО «Милославское универсальное предприятие» ФИО6 на вопросы, применялся ли коэффициент разрыхления при добыче известняков при буровзрывных работах в ЗАО «МУП» в период 2016-2018 гг., каким документом утвержден коэффициент разрыхления, указал (протокол от 17.07.2020 № 82), что буровзрывные работы в запрашиваемый период не производились, коэффициент разрыхления не применялся, кем утверждался коэффициент разрыхления ответить не смог.

Межрайонной ИФНС № 5 по Рязанской области в министерство природопользования и экологии по Рязанской области направлен запрос от 27.05.2020                № 2.6-18/07668 о предоставлении сведений о значении коэффициента разрыхления при добыче известняка, а также ссылки на конкретные документы, с целью проверки исчисления налога на добычу полезных ископаемых в карьере «Дивилковское» при добыче известняка.

Получен ответ от 03.07.2020 № АА/9-6459 (вх. от 09.07.2020 № 12256), согласно которому постановлением Федерального горного надзора России от 06.06.2003 № 74 (зарегистрировано в Минюсте России от 17.06.2003 № 4700) утверждена Инструкция по маркшейдерскому учету объемов горных пород при добыче полезных ископаемых.           В данной инструкции указано, что маркшейдерской службой карьера в книге учета движения горной массы отражается объемы взорванных горных пород на уступах, первичные объемы в целике, и принятые при пересчете коэффициенты разрыхления.

В адрес налогоплательщика направлено требование о представлении документов (информации) от 03.07.2020 № 1009 (получено налогоплательщиком 13.07.2020), в котором истребованы, в том числе, следующие документы: книга учета движения горной массы по Шулеповскому карьеру и Дивилковскому карьеру за период с 01.01.2016                  по 31.12.2018.

В ответ на требование налогоплательщиком 24.07.2020 по ТКС (вх. от 27.07.2020              № 13578) представлена книга учета движения запасов, в которой указано количество списанного полезного ископаемого, количество потерь в м. куб.

В представленной по требованию книге учета движения запасов Дивилковского карьера коэффициент разрыхления не указан.

Налоговым органом самостоятельно применен коэффициент разрыхления при расчете налоговой базы при исчислении НДПИ. Показатель коэффициента разрыхления взят из Сборника вспомогательных материалов для разработки пособия по рекультивации земель, нарушаемых в процессе разработки карьеров и строительства автомобильных дорог (издание 2000 года).

Налоговым органом при определении количества добытого известняка в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых применен коэффициент разрыхления в размере 1,3.

Расчет налога на добычу полезных ископаемых с учетом коэффициента разрыхления приведен в таблице № 14 на стр. 122-123 оспариваемого решения.

Таким образом, ЗАО «Милославское универсальное предприятие» при определении количества добытого известняка в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходило из плотного его состояния, не применяя коэффициент разрыхления, что является неправомерным, тем самым налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых на сумму 8 206 803 руб. 40 коп.,                            что привело к занижению налога на добычу полезных ископаемых в сумме 451 374 руб.  19 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за октябрь 2018 года, что составило 8785 руб. (43 923 руб. 35 коп. х 20%) с учетом положений статьи 113 НК РФ, согласно которым налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату НДПИ за налоговые периоды с февраля 2016 года по декабрь 2017 года.

На основании изложенного суд находит оспариваемое решение по данному эпизоду правомерным.

В соответствии с пунктом 2.1 оспариваемого решения ЗАО «Милославское универсальное предприятие» не представило в установленный пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документы, истребованные в ходе выездной налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ влечет ответственность в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

По общему правилу налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 3, подпункта 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ, и обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В силу пункта 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку.

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично                   или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы                         в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий (пункт 2 статьи 93 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного данным пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, регламентирован статьей 6.1 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Пунктом 2 статьи 6.1 НК РФ установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Действие, для совершения которого установлен, срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (в соответствии с пунктом 8 статьи 6.1 НК РФ).

Таким образом, в силу статьи 93 НК РФ, с учетом положений статьи 6.1 НК РФ, документы, которые были истребованы должностными лицами в ходе выездной проверки, налогоплательщик должен представить в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования, документы представляются в любой из этих дней, в том числе и на десятый день со дня получения требования, при этом днем получения требования:

– при его личном вручении налогоплательщику, признается дата, указанная налогоплательщиком в требовании при его получении (пункт 2 статьи 6.1, пункты 1, 3 статьи 93 НК РФ); 

– в случае направления требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи день его получения налогоплательщиком определяется по дате, указанной в квитанции о приеме требования (пункт 13 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@). Квитанцию налоговому органу направляет налогоплательщик, принявший электронное требование (пункт 17 Порядка);

– при направлении требования по почте оно считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки заказного письма (пункт 6 статьи 6.1, абзац третий пункта 4 статьи 31 НК РФ).

На основании статьи 89 НК РФ заместителем начальника Межрайонной                     ИФНС России № 5 по Рязанской области вынесено решение от 30.12.2019 № 5 о назначении выездной налоговой проверки в отношении ЗАО «Милославское универсальное предприятие».

Решение о проведении выездной налоговой проверки, уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 30.12.2019 № 2.6-18/14248, направлены в адрес налогоплательщика 30.12.2019                 по ТКС и получены им 09.01.2020, что подтверждается извещением о получении электронного документа.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в соответствии со статьей 93 НК РФ направлены требования о представлении документов (информации) с целью формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Налогоплательщиком в установленные НК РФ сроки не представлены следующие истребованные налоговым органом документы:

по требованию от 30.12.2019 № 1868 (дата и способ отправки: 30.12.2019 по ТКС, дата получения требования по ТКС: 16.10.2020, срок представления документов: 30.01.2020): рабочий проект, действующий в период с 01.01.2016 по 31.12.2018; лицензии; документы, подтверждающие оформление земельного отвода, необходимого для ведения работ, связанных с пользованием недрами, в соответствии с установленным законодательством; учетная политика организации для целей налогового и бухгалтерского учета за 2016 - 2018 годы; паспорт технических средств, находящихся в собственности организации в период с 01.01.2016 по 31.12.2018; штатное расписание, положение об оплате труда, положение о премировании, за 2016-2018 годы; книга учета отгрузки глины из карьера за 2016-2018 годы; книга учета отгруженных полезных ископаемых покупателям за 2016-2018 годы; план развития горных работ по Шулеповскому месторождению и Дивилковскому месторождению на 2016-2018 годы с протоколом согласования с территориальным органом Гостехнадзора России; лицензия на производство маркшейдерских работ ЗАО «Милославское универсальное предприятие», действующая в 2016-2018 годах; должностные инструкции на 2016-2018 годы главного инженера и горных мастеров на карьерах; табели учета рабочего времени за 2016-2018 годы; справки маркшейдерских замеров по карьерам за 2016 - 2018 годы с приложениями маркшейдерских планов по каждому объекту замера; календарный план вскрышных работ за период с 01.01.2016 по 31.12.2018; календарный план добычных работ за периоде 01.01.2016 по 31.12.2018; 

по требованию от 16.03.2020 № 455 (дата и способ отправки: 16.03.2020 по ТКС, дата получения требования по ТКС: 23.03.2020, срок представления документов: 06.04.2020): учетная политика организации для целей налогового и бухгалтерского учета за 2016 - 2018 годы; штатное расписание, положение об оплате труда, положение о премировании, за 2016-2018 годы; книга учета отгрузки глины из карьера за 2016-2018 годы; книга учета отгруженных полезных ископаемых покупателям за 2016-2018 годы; должностные инструкции на 2016-2018 годы главного инженера и горных мастеров на карьерах; табели учета рабочего времени за 2016-2018 годы; календарный план вскрышных работ за период с 01.01.2016 по 31.12.2018; календарный план добычных работ за период с 01.01.2016 по 31.12.2018; трудовые договоры на работников, относящиеся к административно-управленческому персоналу, согласно штатному расписанию, действующие в период с 01.01.2016 по 31.12.2018;

по требованию от 03.07.2020 № 1009 (дата и способ отправки: 03.07.2020 по ТКС, дата получения требования по ТКС: 13.07.2020, срок представления документов: 27.07.2020): договоры, действующие (заключенные) в период с 01.01.2016 по 31.12.2018       (с учетом приложений, соглашений, влияющих на условия договора) с ООО «Смарт»,              ООО «Сто грузовиков», счета-фактуры (акты выполненных работ-услуг, товарные накладные, товарно-транспортные-накладные), полученные от ООО «Смарт», ООО «Сто грузовиков» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018;

по требованию от 26.08.2020 № 1356 (дата и способ отправки: 26.08.2020 по ТКС, дата получения требования по ТКС: 26.08.2020, срок представления документов: 09.09.2020): технический отчет маркшейдерских замеров с маркшейдерскими планами за 2016-2018 годы.

Таким образом, всего по указанным требованиям налогового органа обществом не представлено 26 документов, в связи с чем последнее правомерно привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ в размере 5200 руб. (26 документов х 200 руб.).

При изложенных обстоятельствах основания для удовлетворения требований                        ЗАО «Милославское универсальное предприятие» о признании недействительным решения от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.3.1, 2.4.3, 2.1 отсутствуют.

В силу абзаца второго части 6.1 статьи 268 АПК РФ в случае перехода                               к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции на отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части требований заявителя, оставленных судом без рассмотрения, подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований в этой части.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта в остальной части, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

В соответствии со статьями 143, 246 НК РФ ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166       НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Из изложенных норм следует, что главой 21 НК РФ установлены обязательные условия для предъявления НДС к вычету, к которым относятся, в том числе, наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям действующего законодательства, принятие товаров к учету, наличие соответствующих первичных документов. При отнесении соответствующих сумм на вычеты по НДС налогоплательщик должен документально доказать факт реального совершения хозяйственных операций и несения затрат.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения данной обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство Российской Федерации связывает налоговые последствия.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода   (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй данного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговый вычет не предоставляется, так как положения НК РФ, касающиеся вопроса возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, представление налогоплательщиком документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций -контрагентов.

При этом учитываются представленные доказательства, касающиеся особых обстоятельств создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов, особенностей экономической деятельности налогоплательщика, взаимодействия его с контрагентами в рамках проводимых операций, проявление им должной осмотрительности при осуществлении такого взаимодействия.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, пунктов 2, 5, 6 статьи 169, статьи 171, статьи 172 НК РФ неправомерно включило в состав налоговых вычетов в 1 квартале 2016 года, 2 квартале 2016 года,              3 квартале 2016 года, 4 квартале 2016 года суммы НДС в размере 10 783 962 руб. 82 коп. по счетам-фактурам, выставленным от поставщика ООО «Стройгазкомплект».

Кроме того, ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, статьи 252 НК РФ завысило в 2016 году расходы, уменьшающие доходы от реализации на основании актов выполненных работ, полученных от ООО «Стройгазкомплект» в рамках договоров аренды строительной техники, для целей налогообложения прибыли в общем размере 59 910 904 руб. 68 коп., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате налога на основании первичных документов.

Основанием для вывода о нарушении обществом пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы послужили следующие, установленные налоговым органом обстоятельства.

У ООО «Стройгазкомплект» отсутствуют в собственности какая-либо спецтехника;   перечисления за аренду спецтехники кому-либо через расчетный счет                                  ООО «Стройгазкомплект» не установлены.

Руководитель и учредитель ООО «Стройгазкомплект» ФИО7 (протокол допроса от 31.03.2021 № 80) показал, что он зарегистрировал ООО «Стройгазкомплект»   за денежное вознаграждение, договор и первичные документы, выставленные от имени данной организации в адрес ЗАО «Милославское универсальное предприятие»,                        не подписывал.

В бухгалтерии ЗАО «Милославское универсальное предприятие» на компьютере главного бухгалтера ФИО6 в ходе выемки, проведенной на основании постановления инспекции от 31.07.2020 № 2 о производстве выемки, изъятия документов (информации) и предметов, хранящихся на электронных носителях информации, обнаружены сменные рапорты на работу техники, арендованной у ООО «Стройгазкомплект».

Согласно свидетельским показаниям главного бухгалтера общества ФИО6 (протокол допроса от 23.03.2021 № 63) она самостоятельно составляла сменные рапорты на работу арендованной техники. На всей технике работали сотрудники                                  ЗАО «Милославское универсальное предприятие». Заработная плата начислялась по табелям, а по ее невнимательности в сменных рапортах не указывалась фамилия сотрудника, который работал на определенной единице технике. Заполненные сменные рапорты отдавались директору общества ФИО8, ни с кем из представителей        ООО «Стройгазкомплект» она не общалась.

Налогоплательщиком в инспекцию представлены акты приема-передачи техники только на 1 единицу арендованной техники из 8, без указания государственного номера, что противоречит пункту 3 статьи 607 ГК РФ, а также условиям договора аренды от 01.01.2016 № 1, заключенного обществом с ООО «Стройгазкомплект».

Согласно информации от министерства транспорта и дорожного хозяйства Тульской области (письмо от 26.03.2021 №22-12/1935) ООО «Стройгазкомплект», а также его контрагенты за выдачей специального разрешения на проезд крупногабаритного и (или) тяжеловесного транспортного средства в ГУ ТО «Тулаупрадор» не обращались, в связи    с чем перемещение специальной техники на объекты ЗАО «Милославское универсальное предприятие» от ООО «Стройгазкомплект», зарегистрированного в Тульской области, без выдачи специального разрешения не могло быть осуществлено.

По результатам анализа движений по расчетным счетам ЗАО «Милославское универсальное предприятие» и ООО «Стройгазкомплект», установлено, что данные организации не оплачивали услуги по доставке спецтехники.

ООО «Стройгазкомплект» не отразило в книге продаж сделку с обществом в полном объеме (не отражено 12 005 тыс. руб. из 70 694,9 тыс. руб.).

Сделка по аренде спецтехники с ООО «Стройгазкомплект» со стороны                          ЗАО «Милославское универсальное предприятие» оплачена не полностью (оплачено                13 650 тыс. руб. из 70 694,9 тыс. руб.).

Установлено, что долг общества перед ООО «Стройгазкомплект» погашен путем перечисления денежных средств в адрес ООО «Элит-СтройИнвест» (13 500 тыс. руб.)              и ООО «ПК Энергоресурс» (43 994,9 тыс. руб.) в рамках договоров уступки права требования между ООО «Стройгазкомплект» и данными организациями.

При этом результаты анализа движений по расчетному счету                                           ООО «Стройгазкомплект» показали, что ООО «Элит-Строй Инвест» и ООО «ПК Энергоресурс» денежные средства в адрес ООО «Стройгазкомплект» в рамках договора цессии не перечисляли. 

Денежные средства, полученные от общества, перечислялись ООО «Элит-Строй Инвест» и ООО «ПК Энергоресурс» на расчетные счета индивидуальных предпринимателей и «проблемных» организаций с их последующим обналичиванием.

Руководитель ООО «ПК Энергоресурс» ФИО9 (протокол допроса                           от 13.02.2019 № 2647) показал, что он не подписывал договор цессии                                       с ООО «Стройгазкомплект».

Инспекцией установлен факт аренды обществом в 2017 году спецтехники, аналогичной арендованной в 2016 году у ООО «Стройгазкомплект», у взаимозависимых с ЗАО «Милославское универсальное предприятие» лиц (ФИО10, ФИО11, ФИО12, ООО «Промтехсервис»).

Из свидетельских показаний работников проверяемого налогоплательщика              ФИО13 (протокол допроса от 25.03.2020 № 68), ФИО14 (протокол допроса                 от 25.03.2020 № 64), ФИО15 (протокол допроса от 25.03.2020 № 66), следует, что               в 2016-2018 годах на объектах ЗАО «Милославское универсальное предприятие» работала одна и та же техника. Техника никуда не вывозилась и новая не привозилась. Неработающей (сломанной) техники на площадке в 2016 году не было.

Согласно информации, полученной от управления Гостехнадзора Рязанской области (письмо от 15.03.2021 № 5), собственниками «спорной» техники в 2016 году являлись ООО «Промтехсервис», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12

ООО «Промтехсервис» (собственник 2-х экскаваторов HYUNDAI R330LC-9S, арендованных обществом) в 2016 году применялась упрощенная система налогообложения.

ФИО10, ФИО11, ФИО12 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей только в 2017 году, после налогового периода (2016 год) в котором обществом арендовалась спорная техника.

Результаты анализа движения денежных средств по расчетным счетам                          ООО «Промтехсервис» показали, что данная организация в 2015, 2017 годах получала арендную плату за аренду строительной техники от ЗАО «Милославское универсальное предприятие» (в том числе от сдачи в аренду двух экскаваторов HYUNDAI R330LC-9S). При этом в 2016 году в выписке банка отсутствуют поступления арендной платы от аренды строительной техники, от каких либо организаций и ЗАО «Милославское универсальное предприятие», а в 2017 году ООО «Промтехсервис» также получает арендную плату от сдачи техники в аренду ЗАО «Милославское универсальное предприятие».

Факт перехода права собственности 04.08.2020 на один из экскаваторов гусеничных Hundai 330 LC-9S, принадлежавших ООО «Промтехсервис», к ФИО16, который является сыном руководителя ЗАО «Милославское универсальное предприятие» ФИО8, что свидетельствует о согласованности действий проверяемого налогоплательщика и фактического исполнителя.

Как обоснованно заключил суд первой инстанции, вышеперечисленные факты в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что основной целью заключения налогоплательщиком сделок со спорным контрагентом являлось не достижение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии создания формального документооборота без осуществления финансово-хозяйственных операций.

При этом все перечисленные обстоятельства подтверждены относимыми и допустимыми письменными доказательствами, собранными органом в ходе проведения мероприятий налогового предусмотренных НК РФ, в частности в ходе проведения допросов свидетелей, в том числе руководителей ЗАО «Милославское универсальное предприятие» и ООО «Стройгазкомплект», а также главного бухгалтера общества                 ФИО6, осуществлявшего бухгалтерский учет в проверяемом периоде 2016-2018 годы.

Совокупность установленных по делу фактов свидетельствует о согласованности действий должностных лиц, что свидетельствует о наличии умысла.

Довод общества о том, что факт заключения сделки подтверждается представленными в материалы дела документами (договором, подписанным сторонами, актами к нему, сменными рапортами), несостоятелен, поскольку само по себе наличие                                   у налогоплательщика первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

В данном случае налоговым органом представлено достаточно доказательств, свидетельствующих о формальном документообороте между налогоплательщиком и его контрагентам.

Доводы заявителя о проявлении им должной степени осмотрительности и внимательности при выборе контрагента со ссылкой на то, что на момент взаимоотношений заявителя с ООО «Стройгазкомплект» негативных сведений, в том числе в ЕГРЮЛ, обществом посредством сети «Интернет» в отношении последнего установлено не было, признаются апелляционным судом безосновательными, поскольку     сам по себе факт регистрации ООО «Стройгазкомплект» в установленном порядке не может служить основанием для признания налоговых вычетов по НДС и заявленных расходов обоснованными. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного или стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Судом апелляционной инстанции также не принимаются доводы, изложенные в жалобе относительно содержания свидетельских показаний, поскольку общество, по сути, указывает на то, как суду следовало оценить те или иные протоколы допросов свидетелей.

Иные доводы апелляционной жалобы общества проверены судом апелляционной инстанции и не могут повлиять на законность и обоснованность обжалуемого решения, поскольку, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции установленных обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

На основании изложенного апелляционная коллегия находит правильным вывод суда о том, что в нарушение положений статей 171, 172 НК РФ общество неправомерно уменьшило сумму НДС в размере 10 783 962 руб. 82 коп. по счетам-фактурам, выставленным от поставщика ООО «Стройгазкомплект», а также завысило расходы, уменьшающие доходы от реализации на основании актов выполненных работ, полученных от ООО «Стройгазкомплект» в рамках договоров аренды строительной техники, для целей налогообложения прибыли в общем размере 59 910 904 руб. 68 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом)

Вместе с тем, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Правилами статьи 318 НК РФ установлено разделение расходов на производство и реализацию, осуществленных в речение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные.

Различие между этими видами расходов заключается в порядке их учета, а именно в выборе периода включения в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль:

– косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода                  (с учетом требований к нормируемым расходам);

– прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, в соответствии                 со статьей 319 НК РФ.

Прямые расходы в целях налогообложения прибыли при отсутствии доходов от реализации не учитываются. Прямые расходы уменьшают налоговую базу только при реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно статье 319 НК РФ сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, устанавливается с учетом оценки остатков незавершенного производства (НЗП), остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции. Прямые расходы текущего периода распределяются на основе этих показателей.

По смыслу положений статей 252, 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.

В соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Из положений статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На основании вышеизложенных норм при расчете налога на прибыль налогоплательщик обязан включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию, реализованную в этом периоде. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции на складе.

Основным видом деятельности общества является добыча глин на карьере месторождения Шулеповское и добыча известняка на карьере месторождения Дивилковское в Милославском районе Рязанской области.

Осуществление работ по производству готового продукта является основой технологического процесса и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.

Формы бухгалтерских регистров, формы первичных учетных документов, а также порядок отражения в них аналитических данных бухгалтерского учета, устанавливаются учетной политикой.

Учетной политикой ЗАО «Милославское универсальное предприятие» предусмотрено, что учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль производится методом начисления. К прямым расходам относятся расходы, учитываемые на счете 20, 24. Косвенные расходы, учитываемые на счете 26, списываются полностью, прямые распределяются на остаток НЗП и остаток готовой продукции.

Инспекцией на основании изъятых первичных документов и бухгалтерских регистров (главных книг, оборотно-сальдовых ведомостей, карточек бухгалтерского учета) установлено, что затраты общества собираются по дебету счета 20 «Основное производство», связанных непосредственно с выпуском продукции, с кредита счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 76 «Прочие поставщики»,                   71 «Подотчет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 97 «Расходы будущих периодов». Движение готовой продукции учитывается на счете бухгалтерского учета 45 «Готовая продукция». По дебету счета отражается поступление глин, а по кредиту счета – реализация глин.

При заполнении декларации по налогу на прибыль за период 2016-2018 годов общество отразило прямые расходы по строке 010 «Прямые расходы организаций, осуществляющих производство и реализацию товаров, реализацию имущественных прав, уменьшающие: сумму доходов от реализации за отчетный (налоговый) период» приложения № 2 к листу 02 декларации без распределения на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе.

Налоговым органом на основании изъятых первичных документов и бухгалтерских регистров произведены расчеты и составлены регистры за 2016-2018 годы помесячно.

Налогоплательщиком при заполнении декларации по налогу на прибыль за период 2016-2018 годов расходы по услугам доставки глины покупателям железнодорожным транспортом, услуги по обслуживанию железнодорожного пути и вагонного состава в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в приложения № 2 к листу 02 отражены в прямых как расходах на мелкооптовую торговлю.

Из анализа представленных регистров бухгалтерского учета следует, что учет данных расходов велся на счете бухгалтерского учета 41 «Товары», которые являются косвенными расходами. При сопоставлении оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41 «Товары» за период 2016-2018 годов и налоговых деклараций по налогу на прибыль за период 2016-2018 годы установлены расхождения, а именно:

– в 2016 году расхождение к уменьшению расходов составило 3 162 173 руб., так как налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль в приложения № 2             к листу 02 отражены расходы, уменьшающие доходы на сумму 54 692 857 руб.,                         а согласно данным регистра бухгалтерского учета сумма расходов                                    составила 51 530 684 руб.;

– в 2017 году расхождение к увеличению расходов составило 4 630 219 руб., так как налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль в приложения № 2                  к листу 02 отражены расходы, уменьшающие доходы на сумму 62 479 909 руб.,                         а согласно данным регистра бухгалтерского учета сумма расходов составила                                   67 110 128 руб.;

– в 2018 году расхождение к уменьшению расходов составило 7 230 698 руб., так как налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль в приложении № 2              к листу 02 отражены расходы, уменьшающие доходы на сумму 39 046 907 руб. При этом по данным первичных документов расходы по услугам доставки глины покупателям железнодорожным транспортом и услугам по обслуживанию железнодорожного пути и вагонного состава ЗАО «Милославское универсальное предприятие» фактически составляют 31 816 209 руб. Данные услуги были предоставлены ООО «Вояж», в связи               с тем, что ООО «Вояж», приобретая глину у ЗАО «Милославское универсальное предприятие», отгружало глину покупателям, пользуясь услугами железнодорожного транспорта и услугами по обслуживанию железнодорожного пути и вагонного состава. ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в 4 квартале 2018 года реализовало услуги по доставке глины покупателям железнодорожным транспортом и услуги по обслуживанию железнодорожного пути и вагонного состава в адрес ООО «Вояж»:

– по товарной накладной от 30.09.2018 № 586 и счету-фактуре от 30.09.2018 № 586 на сумму 5 922 445 руб. 78 коп.,

– по товарной накладной от 29.12.2018 № 594 года на сумму 1 135 370 руб. 16 коп.

В оспариваемом решении приведена сводная таблица расходов на основании оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов бухгалтерского учета, регистров-расчетов и данных налоговых деклараций за 2016-2018 годов (стр.79 решения).

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в нарушение статей 252, 318, 319 НК РФ общество неправомерно завысило суммы прямых расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, на суммы, приходящиеся на остаток незавершенного производства и на остаток готовой продукции на складе на конец года, подлежащие включению в состав расходов по мере реализации соответствующей продукции, в размере 250 478 821 руб., а также завысило косвенные расходы на сумму 5 762 652 руб.

Мотивированные и документально обоснованные доводы, опровергающие выводы налогового органа по данному нарушению, общество не заявило.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде осуществляло разведку и разработку месторождений по добыче рудных и иных полезных ископаемых на Шулеповском месторождении в проверяемый период осуществлялась добыча огнеупорных и тугоплавких глин.

Добыча глины осуществляется на основании лицензии на право пользования недрами с приложениями и дополнениями РЯЗ 55162 ТЭ от 17.02.2004, срок окончания действия лицензии – 31.12.2013.

Департаментом по недропользованию по Центральному федеральному округу Роснедра от 25.06.2013 с изменением и дополнением к лицензии от 17.02.2014 № 55162 ТЭ, срок действия до 01.07.2018.

Департаментом по недропользованию по Центральному Федеральному округу Роснедра от 20.07.2018 лицензия продлена с 01.07.2017 до 31.12.2019.

Департаментом по недропользованию по Центральному Федеральному округу Роснедра от 06.02.2020 в лицензию № РЯЗ 55162 ТЭ внесены изменения в бланк лицензии в строке «Дата окончания действия лицензии» до 31.12.2019.

Согласно статье 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые:

– из недр на территории РФ на предоставленном по закону участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья);

– извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, подлежащие отдельному лицензированию;

– из недр за пределами РФ на территориях, арендуемых или используемых по международным договорам, а также находящихся под юрисдикцией РФ.

Не признаются полезными ископаемыми не числящиеся на госбалансе, добытые предпринимателем и используемые им для личного потребления коллекционные материалы, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, извлеченные из собственных отвалов или отходов, если при добыче они уже облагались налогом.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 338 НК РФ налогоплательщиком налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Ее определяют отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении отдельных видов добываемого углеводородного сырья, а также угля налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со    статьей 339 названного Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетного, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В ходе налоговой проверки инспекция в соответствии со статьей 95 НК РФ и на основании постановления от 26.08.2020 № 1 о назначении технической экспертизы, и в связи с необходимостью получения доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах либо отсутствие таковых в отношении ЗАО «Милославское универсальное предприятие» проведена техническая экспертиза Шулеповского месторождения глин ООО «Геостром», представлено экспертное заключение.

В рамках проведения экспертизы получены космоснимки на 25.09.2015, на 18.06.2016, на 05.05.2017, на 14.04.2018, на 15.04.2019. С учетом имеющихся космоснимков и маркшейдерского замера по состоянию на 04.09.2020 определены границы проведения работ вне контуров подсчета запасов, произведено оконтуривание по проведению вскрышных и добычных работ.

Эксперты пришли к выводу о том, что горные работы, в том числе добыча полезного ископаемого (глины огнеупорные и тугоплавкие), на месторождении Шулеповское (линза № 1) по лицензии РЯЗ № Ф 55162 ТЭ, зарегистрированной 17.02.2004, ведутся при отсутствии горноотводного акта (срок окончания горноотводного акта № 303 – 31.12.2013). Ведение горных работ в период 2016-2018 годах осуществляется вне границ подсчета запасов согласно корректировки проекта и горнотехнической рекультивации Шулеповского месторождения огнеупорных и тугоплавких глин от 2016 года. Объем добычи огнеупорных и тугоплавких глин вне контура подсчета запасов за период 01.01.2016 - 01.01.2019 составляет 877231 т. Анализ актов выполненных работ, сменных рапортов, нормативной документации при работе использованного количества экскаваторов отраженных в таблице № 8 при работе в 12 часов подтверждает также, что налогоплательщиком было добыто огнеупорных и тугоплавких глин вне контура подсчета запасов за период 01.01.2016 - 01.01.2019, не вошедших в статистическую отчетность по форме 5-гр, 633 788,86 т.

По мнению налогового органа, налогоплательщик умышленно указывал в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверную информацию об объектах налогообложения. Данный факт подтвержден проведенной технической экспертизой, в результате которой установлено, что добыча глины в Шулеповском карьере производилась за пределами границ горного отвода, добыто полезного ископаемого значительно больше, чем отражено в отчетности. Ежегодное списание неподтвердившихся запасов глин не производилось в установленном порядке.

В этой связи инспекция пришла к выводу о том, что в нарушении пункта 1 статьи 54.1, статьи 339, 340 НК РФ налогоплательщиком не исчислена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, от объема добытых огнеупорных и тугоплавких глин вне контура подсчета запасов и не отраженный в налоговых декларациях по НДПИ                                      в сумме 29 742 399 руб. 64 коп.

В ходе рассмотрения дела общество заявило ходатайство о назначении судебной экспертизы, в обоснование которого указало, что экспертное заключение                      ООО «Геостром» не отвечает требованиям Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», поскольку в нем не указаны: принципы и/или методика сопоставления маркшейдерской съемки с границами и космоснимками; методика и/или формула определения объема извлеченной горной массы в так называемых «забоях»; методика и/или формула определения объема складов и отвала почвенного слоя; методика определения работ вне контура подсчета запасов и оконтурирования по проведению вскрышных и добычных работ. Кроме того, по мнению заявителя, способ определения количества добытого полезного ископаемого противоречит положениям статьи 339 НК РФ.

В судебном заседании суда первой инстанции 09.03.2023 в качестве свидетелей заслушаны генеральный директор ООО «Геостром» ФИО17 и заместитель генерального директора ООО «Геостром» ФИО18, которые пояснили, что границы площади нарушенных земель на основании космоснимков ими определялись «на глаз», после чего границы наносились на космоснимок, в последующем программой определялась площадь ограниченной по визуальному усмотрению специалиста территории. Какой-либо объективной базы, позволяющей по цвету на космоснимке достоверно определить границы нарушенных земель, нет.

Определением суда от 04.04.2023 в порядке статьи 82 АПК РФ назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Нима» ФИО2.

На разрешение эксперта поставлен следующий вопрос: определить количество полезного ископаемого – огнеупорных и тугоплавких глин, добытых ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в 2016, 2017, 2018 годах (помесячно для каждого года).

В материалы дела от ООО «Фирма «Нима» поступило заключение эксперта                     от 29.05.2023 № б/н.

В результате изучения и анализа полученных документов экспертом было установлено следующее.

Конкретные численные значения об ежемесячных объемах добычи полезного ископаемого за период с 2016 года по 2018 год включительно приведены в маркшейдерских справках. В материалах дела имеются попытки расчета объемов добычи глин по теоретической производительности горнотранспортного оборудования на основе режима их работы. Полученные при этом результаты не могут быть признаны корректными, поскольку не учитывают коэффициент использования горнотранспортного оборудования. Возможная реконструкция процесса развития горных работ на Шулеповском карьере в 2016, 2017 и 2018 годах, основанная на использовании материалов архивных космических снимков в оптическом диапазоне, также вызывает большие сомнения в достоверности полученных результатов по нескольким причинам.

Во-первых, в свободном доступе можно получить космические снимки гражданского назначения с пространственным разрешением, которое недостаточно для построения маркшейдерской документации масштаба.

Экспертом приведены данные о пространственном разрешении космических снимков и возможных масштабов графических построений по ним. Возможный масштаб маркшейдерской графической документации, построенной на основании космических снимков карьера на Шулеповском месторождении, будет равен или меньше 1:2000, что недостаточно для дальнейших вычислений объемов.

Во-вторых, помимо недостаточной разрешающей способности, общедоступные космические снимки назначения не ортогональны к объекту съемки. То есть, без предварительной трансформации космических снимков, все графические построения по ним имеют значительные искажения в плане. Трансформация снимков – процесс приведения их в ортогональное положение по отношению к объекту съемки с помощью специальных опорных точек с известными координатами. Поскольку такие опорные точки на Шулеповском карьере в 2016, 2017 и 2018 годах не закладывались, то и трансформация архивных космических снимков невозможна. Поэтому использование контуров отработки полученных с их помощью в дальнейших вычислениях, приведет к значительным погрешностям вычислений площадей и объемов.

В-третьих, при использовании космических снимков оптического диапазона остро встает вопрос дешифрирования снимков. Иными словами, невозможно однозначно ответить на вопрос, какой горной выработкой является то или иное пятно на космическом снимке: вскрышным уступом или добычным, а может быть просто выгоревшей травой.

В этой связи эксперт пришел к выводу о том, что ответить на поставленный вопрос – определить количество полезного ископаемого – огнеупорных  и тугоплавких глин, добытых ЗАО «Милославское универсальное предприятие» в 2016, 2017, 2018 годах (помесячно для каждого года) – не представляется возможным ни теоретически при помощи дополнительных вычислений, ни практически с помощью контрольных съемок горных выработок карьера.

Давая оценку экспертному заключению от 29.05.2023 № б/н, подготовленному экспертом ООО «Фирма «Нима» ФИО2 по результатам проведения судебной экспертизы, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что оно отвечает принципам относимости, допустимости и достоверности доказательств. ФИО2 предупрежден судом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, квалификация эксперта сомнений не вызывает.

Представленная управлением рецензия на заключение судебной экспертизы, выполненная индивидуальным предпринимателем ФИО19, обоснованно не принята судом, поскольку такая форма доказательства не предусмотрена процессуальным законодательством. Рецензия, составленная после получения результатов судебной экспертизы, не обладает необходимой доказательственной силой (определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2014 № 305-ЭС14-3484 по делу                       № А40-135495/2012).

Результаты судебной экспертизы, проведенной в рамках арбитражного суда, могут быть опровергнуты только подобными результатами других судебных экспертиз, назначенных судом в порядке, предусмотренном АПК РФ, в случае признания необходимости назначения иных экспертиз по причине каких-либо установленных судом недостатков (неполноты) в полученных результатах судебной экспертизы.

Между тем, управление правом на заявление ходатайства о назначении по делу повторной судебной экспертизы не воспользовалось, соответствующее ходатайство не заявило.

Вопреки доводам управления оснований считать оценку, данную судом экспертному заключению, не соответствующей положениям действующего законодательства и представленным в материалы дела доказательствам, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Изложенные управлением возражения по экспертному заключению по существу сводятся к несогласию с выводами, сделанными квалифицированным специалистом в области соответствующих познаний, в связи с чем не принимаются апелляционным судом.

При таком положении суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том,                    что площадь нарушенных земель определена ООО «Геостром» фактически произвольно, результаты подсчета добытых тугоплавких и огнеупорных глин вне границ подсчета запасов месторождения Шулеповское являются недостоверными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, что предполагает под собой исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, его исчисление на основании достоверных показателей.

В этой связи апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что инспекцией не доказана законность доначисления обществу НДПИ в размере 29 742 399 руб. 64 коп., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 10 979 889 руб., штрафа в размере 795 712 руб.

В ходе проверки заявителем представлена карта технологического процесса, из которой усматривается, что транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей.

Из материалов дела следует, что между ЗАО «Милославское универсальное предприятие» и покупателями заключены договоры на поставку глины. Из условий договоров основных покупателей (данные договоров отражены в таблице на стр. 114-117 решения) установлено, что цена отгруженной глины установлена без учета транспортных расходов, навалом на ж/д полувагоны, покупатели отдельно от цены на глину оплачивают расходы, связанные с подачей вагонов, услуги сопровождения вагонов, погрузку в полувагоны, транспортировку полувагонов ж/д, услуги по завешиванию полувагонов, уборку полувагонов, работу локомотива.

Рассчитывая сумму НДПИ к уплате в бюджет, обществом не приняты во внимание условия поставки по каждому договору и правильность оформления всех первичных документов, подтверждающих произведенные расходы для уменьшения налоговой базы по НДПИ.

ЗАО «Милославское универсальное предприятие» при расчете налога на добычу полезных ископаемых исключало из налогооблагаемой базы все расходы по арендованной и собственной спецтехнике, участвующей в работе на карьере Шулеповском и отгрузочном пункте основном складе ж\д площадке, независимо от договора на поставку глины покупателям. Все эти расходы должны уменьшать доходы для исчисления налога на прибыль организаций.

При этом в нарушение пункта 3 статьи 340 НК РФ заявитель неправомерно исключил из выручки от реализации расходы по транспортировке полезного ископаемого от места его добычи до основного склада хранения (пункта отгрузки ж\д площадке покупателям), услуги по погрузке глины в полувагоны, а также все затраты по арендованной и собственной технике (экскаваторы, бульдозеры), работающей на вскрышных, добычных работах и вспомогательных работах Шулеповского карьера, а также работу бульдозера па отвалах вскрыши и глины, зачистки карьера и дорог, тем самым занизил налогооблагаемую базу по НДПИ на сумму 142 496 087 руб. 26 коп., соответственно занизил НДПИ на сумму 7 837 284 руб. 80 коп. (142 496 087 руб. 26 коп. х 5,5%).

Оспаривая доначисления по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 37 579 683 руб. 50 коп., соответствующие пени в сумме 13 873 149 руб. 40 коп., штраф в сумме 802 606 руб., общество не привело доводов в обоснование своей позиции по данному эпизоду.

На основании изложенного суд первой инстанции верно заключил об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований в этой части.

Таким образом, суд правомерно признал решение инспекции от 06.09.2021 № 1056              о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления НДПИ в размере 29 742 399 руб. 64 коп., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 10 979 889 руб., штрафа в размере                 795 712 руб., и удовлетворил заявленные требования в указанной части.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены или изменения решения суда по приведенным в апелляционных жалобах доводам в данной части не имеется.

Руководствуясь частью 6.1 статьи 268, статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2024 по делу                                      № А54-9786/2021 отменить в части оставления без рассмотрения требования закрытого акционерного общества «Милославское универсальное предприятие» в части оспаривания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области от 06.09.2021 № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: по пункту 2.3.1 внереализационные доходы (налог на прибыль); по пункту 2.4.3 коэффициент разрыхления при расчете налога на добычу полезных ископаемых; по пункту 2.1 привлечения к налоговой ответственности по пункту 1     статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении требования закрытого акционерного общества «Милославское универсальное предприятие» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области от 06.09.2021        № 1056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части отказать.

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2024 по делу                                      № А54-9786/2021 в остальной части оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.                        В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Судьи

Д.В. Большаков

Н.А. Волошина

Е.В. Мордасов