ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула                                                                                                      Дело № А54-6649/2018

Резолютивная часть постановления объявлена   02.09.2019

Постановление изготовлено в полном объеме    04.09.2019

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, при участии представителей заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) –                 ФИО2 (доверенность от 09.01.2019 № 2.2.1-20/24) и ФИО3 (доверенность от 09.01.2019 № 2.2.1-20/14), в отсутствие представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» (г. Рязань,                                  ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу                           (г. Москва, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), извещенных о месте и времени судебного разбирательства надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 18.06.2019 по делу № А54-6649/2018 (судья Ушакова И.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (далее – инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2018 № 2.10-07/737 (с учетом  решения об исправлении технической ошибки от 23.07.2018 № 2.10-07/3349) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 6 586 676 рублей, начисления пени по НДС – 1 942 194 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) – 130 374 рублей.

Определением суда первой инстанции от 30.01.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее – управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 18.06.2019 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своих доводов настаивает на том, что при конечной реализации спорного товара произойдет двойное налогообложение, поскольку размер налога определяется со всей стоимости  реализуемого товара. 

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее – Закон № 79-ФЗ)  между управлением и обществом заключены государственные контракты от 05.02.2014 № XII/7 и от 30.01.2015 № XII/7 ответственного хранения хлебопродуктов материальных ценностей государственного мобилизационного резерва.

Во исполнение этих государственных контрактов общество в 2014 – 2015 годах осуществляло хранение зерна государственного резерва (акты выполненных работ по услугам по хранению зерна (т. 4, л. 98 – 127)) с выставлением счетов-фактур с указанием НДС за хранение (т. 4, л. 129 – 157) и оформлением нарядов на отпуск  в порядке освежения и актов об освежении материальных ценностей (т. 5, л. 1 – 49).

В соответствии с принятыми на себя обязательствами общество осуществляло освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции. 

Всего за 2014 – 2015 годы  обществом заложено в государственный резерв в порядке освежения  8655 тонн зерна на сумму  72 453 427 рублей 30 копеек (в том числе НДС – 6 586 676 рублей) при  одновременном выпуске  из государственного резерва равного количества  аналогичных (однотипных) материальных ценностей.

Проверкой установлено, что общество не отразило данные операции в налоговом учете за 2014 – 2015 годы.

На основании решения от 28.03.2017 № 2.10-07/48 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, а также полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 27.03.2017, по результатам которой составлен акт от 19.03.2018 № 2.10-07/750 и принято решение от 16.05.2018 № 2.10-07/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым по спорному эпизоду в части НДС обществу начислены НДС в размере 6 586 676 рублей, пени по НДС – 1 942 194 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 130 374 рублей, размер которого решением инспекции уменьшен в 8 раз.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 26.07.2018 № 2.15-12/11993 апелляционная жалоба общества на данное решение оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с ненормативным актом инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи                              201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (статья                  39 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 11 Закона № 79-ФЗ ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Согласно статье  2 этого закона при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва – выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

Как следует из пункта 2 статьи 154 НК РФ, по общему правилу при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

Между тем суд первой инстанции верно отметил, что в отличие от общего порядка в спорных отношениях, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей, общество обязано не только как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по НДС операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, но и как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва – исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ.

В соответствии с пояснениями Министерства финансов Российской Федерации, содержащимися в письме от 22.04.2015 № 03-07-03/23024, в рамках освежения запасов государственного резерва или замены  материальных ценностей государственного резерва осуществляются как операция по реализации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющими государственную казну Российской Федерации (реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного резерва), при осуществлении которой НДС уплачивается налоговым агентом – покупателем указанного имущества на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ, так и операция по реализации материальных ценностей, закладываемых в государственный резерв, являющаяся объектом налогообложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В связи с этим общество, осуществляющее ответственное хранение государственного резерва, в рамках его освежения осуществляет одновременно две операции – приобретение выпускаемых из государственного резерва материальных ценностей и реализацию размещаемых (закладываемых) в государственный резерв ценностей, имеет место товарообменная операция.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с государственными контрактами от 05.02.2014 № ХП/7 и от 30.01.2015 № ХП/1, заключенными с управлением, общество является ответственным хранителем хлебопродуктов государственного резерва.

Из актов об освежении материальных ценностей в 2014 – 2015 годах усматривается, что обществом было заложено в государственный резерв в порядке освежения 8655 тонн зерна на сумму 72 453 427 рублей 30 копеек (в том числе НДС –                6 586 676 рублей) при одновременном выпуске из государственного резерва равного количества аналогичных (однотипных) материальных ценностей.

В связи с этим, кк верно указано судом, в рассматриваемом случае операции по реализации обществом как ответственным хранителем материальных ценностей, закладываемых (поставляемых) в государственный резерв зерна в количестве 8655 тонн на вышеуказанную сумму, являются объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НКРФ.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке (пункт 3 названной статьи).

Согласно положениям статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Инспекцией установлено, что обществом указанная реализация товаров (поставка в государственный резерв) в книге продаж, а также в налоговых декларациях по НДС за 3 – 4 кварталы 2014 года и за 3 – 4 кварталы 2015 года не отражалась.

С учетом сказанного суд первой инстанции правомерно согласился с выводом инспекции о том, что при осуществлении операций по поставке (закладке) материальных ценностей в государственный резерв в связи с их освежением или заменой НДС подлежит исчислению и уплате в бюджет ответственными хранителями в общеустановленном порядке.

Доводы общества, продублированные в апелляционной жалобе, о двойном налогообложении правомерно отклонены судом первой инстанции ввиду следующего.

Приобретая выпускаемые из госрезерва материальные ценности, общество не выплачивает управлению денежные суммы, а передает в  качестве встречного предоставления аналогичные товарно-материальные ценности, закладываемые в госрезерв.

Следовательно, выполняя функции ответственного хранителя, общество фактически лишено возможности удержать из доходов управления сумму НДС, которую оно в качестве налогового агента должно уплатить в бюджет за счет собственных средств.

Между тем такая уплата не приводит к невосполнимым финансовым потерям в сумме уплаченного в бюджет налога у ответственного хранителя, поскольку в соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ при условии использования полученного из резерва имущества в деятельности, облагаемой НДС, а также при условии уплаты налога в бюджет в качестве налогового агента общество имеет право включить сумму этого налога в состав налоговых вычетов. 

В связи со сказанным двойное налогообложение не возникает.

На основании пункта 11 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального                                 закона от 14.11.2017 № 316-ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2018) при реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и                             заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в                                связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Законом                          № 79-ФЗ, налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

В соответствии с условиями спорных контрактов (приложение № 1)  срок хранения зернопродуктов составляет 4 года, соответственно, выпуск зерна 2014 – 2015 года закладки  произведен в 2018 –  2019 годах. 

В силу новой редакции статьи 154 НК РФ налоговая база определяется                                  как положительная разница между ценой реализуемых материальных                                     ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего                                            кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей (с наценки).

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отклонил                                 довод общества о том, что поскольку размер налога определяется со всей                              стоимости  реализуемого товара, то при конечной реализации произойдет двойное налогообложение.

Аналогичная правовая позиция изложена Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 29.09.2016 № 305-ЭС16-6809 по делу № А40-64247/2015 и от 19.03.2015 № 304-КГ14-4815 по делу № А46-15003/2013.

Позиция общества, отраженная в апелляционной жалобе, полностью дублирует его правовую позицию, изложенную при рассмотрении дела в суде первой инстанции,                              в связи с чем апелляционная жалоба не содержит доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции, а сводится к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения и дополнительного решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение и дополнительное решение суда первой инстанции являются законными и обоснованными.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда  Рязанской области от 18.06.2019 по делу № А54-6649/2018    оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.                                  В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи                                                                              

Е.Н. Тимашкова

Н.В. Еремичева

В.Н. Стаханова