АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ МАРИЙ ЭЛ

424002, Республика Марий Эл, г. Йошкар-Ола, Ленинский проспект 40

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

арбитражного суда первой инстанции

«

Дело № А38-8598/2019

г. Йошкар-Ола

30» июня 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 25 июня 2020 года.

Полный текст решения изготовлен 30 июня 2020 года.

Арбитражный суд Республики Марий Эл 

в лице судьи Лабжания Л.Д.

при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи 

помощником судьи Грачевой Т.А.

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «Транс-Ойл» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

к ответчику Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл 

о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа

третье лицо Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл

с участием представителей:

от заявителя:  ФИО1 по доверенности,

от ответчика: ФИО2 по доверенности, ФИО3 по доверенности, 

от третьего лица: ФИО2 по доверенности,

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, общество с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «Транс-Ойл», обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в размере 3 444 310 руб. (т. 1, л.д. 3-8, т. 3, л.д. 128, т. 4, л.д. 90-92, 131-135, т. 5, л.д. 19-22).

Мотивируя заявленные требования, налогоплательщик указал, что ненормативные акты налогового органа не соответствуют закону и являются необоснованными, принятыми с нарушением норм материального права, вынесены без учета фактических обстоятельств.

По мнению организации, налоговый орган в противоречие статьям 171, 172, 173 НК РФ неправомерно отказал в применении налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2015 года, предъявленных обществу в ходе общестроительных работ по строительству объекта «Автозаправочная станция (АЗС) с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле».

Налог на добавленную стоимость заявлен к возмещению в рамках трех лет, установленных пунктом 2 статьи 173 НК РФ, документы, подтверждающие право на вычеты, представлены в полном объеме. Тем самым, полагает заявитель, им соблюдены все требования налогового законодательства, позволяющие получить вычеты по налогу на добавленную стоимость за указанный период. 

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования, изложенные в заявлении и дополнениях к нему, просили признать ненормативные акты налогового органа недействительными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика.

Ответчик, МИФНС России №6 по Республике Марий Эл, в письменном отзыве на заявление, дополнениях к нему требования не признал и указал на законность принятых ненормативных актов. 

Налоговый орган сослался на то, что представленная уточненная декларация корректирует налоговые обязательства общества, установленные выездной налоговой проверкой и подтвержденные вступившими в силу судебными актами, что недопустимо, поскольку влечет дезавуалирование судебных решений во внесудебном порядке.  

Ответчик также пояснил, что при вынесении решения им исследованы и оценены все собранные доказательства. В решении зафиксировано, что налогоплательщиком в период строительства спорного объекта применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы», то есть с льготной ставкой налога (6%). В силу чего при переходе на общий режим налогообложения, право на налоговые вычеты по НДС не возникает. 

Кроме того, правом на вычет в соответствии со статьей 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться только в пределах трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на их применение. Указанный срок организацией пропущен, что является самостоятельным основанием для отказа в применении заявленных вычетов (т. 4, л.д. 12-15, 108-111, 145-146, т. 5, л.д. 28-30, 35-37, 41-43, 49-50). 

В судебном заседании налоговый орган просил отказать в удовлетворении требований заявителя.

Привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, УФНС России по Республике Марий Эл в отзыве на заявление и в судебных заседаниях поддержало доводы МИФНС России №6 по Республике Марий Эл. Пояснило, что в апелляционном порядке была проверена правомерность принятых инспекцией решений и установлено их полное соответствие действующему законодательству (т. 4, л.д. 17-23, т. 5, л.д. 24-26).

Третье лицо просило отказать в удовлетворении заявления ООО ПКФ «Транс-Ойл» полностью.

Рассмотрев материалы дела, исследовав доказательства, выслушав объяснения лиц, явившихся в судебное заседание, арбитражный суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по следующим правовым и процессуальным основаниям. 

Как следует из материалов дела, ООО ПКФ «Транс-Ойл» включено в Единый государственный реестр юридических лиц 12.08.2004, основной государственный регистрационный № 

<

***>, состоит на налоговом учете в  ИФНС России по г.Йошкар-Оле (т. 1, л.д. 13-16). 

02.11.2018 ООО ПКФ «Транс-Ойл» в МИФНС России №6 по Республике Марий Эл представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (№3) за 3 квартал 2015 года, в которой сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, составляет 3 444 310 руб (т. 4, л.д. 65-68).

В соответствии со статьей 88 НК РФ налоговым органом проведена камеральная проверка указанной налоговой декларации. 

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении вычетов по налогу на добавленную стоимость, в результате чего суммы налога, заявлена к возмещению неправомерно.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в составе налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2015 года заявлена сумма в размере 6945247руб.03коп., предъявленная заявителю АО «Передвижная механизированная колонна №3» по счетам-фактурам за выполнение  строительно-монтажных работ по объекту «Автозаправочная станция (АЗС) с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле»,  датированным до 01.07.2015, то есть во время применения обществом УСН.  Исходя из положений статей 171, 172, 173, пункта 6 статьи 346.25 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 № 62-О, налоговый орган посчитал, что право на вычет по указанным счетам-фактурам у налогоплательщика отсутствует. 

По результатам проверки составлен акт от 15.02.2019 № 5922, дополнение к акту от 17.05.2019 и принято решение от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 1, л.д. 19-36, 40-42, 44-69).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Республике Марий Эл, в которой просил отменить как незаконные решение МИФНС России №6 по Республике Марий Эл от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 1, л.д.70-71).

Решением УФНС России по Республике Марий Эл от 30.09.2019 № 107 жалоба ООО ПКФ «Транс-Ойл» оставлена без удовлетворения, решения инспекции утверждены и вступили в силу (т. 1, л.д. 73-79).

Полагая выводы налоговых органов неправомерными, ООО ПКФ «Транс-Ойл» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решений ИФНС России по г.Йошкар-Оле.

Обосновывая заявленные требования и оспаривая отказ в возмещении НДС, заявитель указал, что обществом соблюдены все требования для применения вычетов по НДС за 3 квартал 2015 года. Спорные объекты поставлены на учет в качестве товара, а также право собственности на них зарегистрировано 15.07.2015, то есть в период применения обществом общей системы налогообложения. В момент регистрации права собственности на объект сформированные затраты на его постройку становятся расходами на приобретение этого объекта как товара. Следовательно, вычет по НДС предоставляется в общем порядке согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ. 

Обществом, полагает заявитель, соблюдены требования НК РФ в части срока представления уточненной налоговой декларации, так как в соответствии с пунктом 7 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, Определением Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-0, возмещение НДС возможно и за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины. Решение  МИФНС № 6 России по РМЭ от 10.04.2017 №2 вступило в законную силу 17.07.2017, а решение суда первой инстанции по проверки правильности принятия решения налоговым органом – 11.05.2018. До указанного периода налогоплательщик не мог воспользоваться правом на налоговые вычеты, поскольку применял упрощенную систему налогообложения. Кроме этого, в камеральную проверку были представлены корректировочные счета-фактуры от января 2017 года.

Таким образом, полагает заявитель, вычеты правомерны, обоснованы и заявлены своевременно в декларации за 3 квартал 2015 года, представленной 02.11.2018.

В соответствии с указанными доводами, ООО ПКФ «Транс-Ойл» просило признать решение МИФНС России №6 по Республике Марий Эл от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению недействительными.

Законность и обоснованность оспариваемого ненормативного акта проверены арбитражным судом по правилам статей 197-201 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предмет судебной проверки и оценки представленных сторонами доказательств определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Между участниками спора имеются существенные правовые и доказательственные разногласия о порядке реализации права на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 143 НК РФ, ООО ПКФ «Транс-Ойл» с 3 квартала 2015 года являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. 

В соответствии во статьей 171 НК РФ право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 1.1. статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Как следует из положений пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Пунктами 27, 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности вышеуказанных положений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет налога, заявленного в налоговой декларации, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

На основании данных норм ООО ПКФ «Транс-Ойл» 02.11.2018 была представлена декларация за 3 квартал 2015 года (уточненная), в которой заявлены вычеты по НДС в общей сумме 6945247руб.03коп. В подтверждение права на применение налоговых вычетов были представлены счет-фактуры, выставленные ЗАО «ПМК-3» за период с июля 2013 года по сентябрь 2014 года по договору подряда от 02.07.2013 №1 на выполнение комплекса общестроительных работ по строительству объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле». Сумма расходов на строительство объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле» в целом составила 45529953руб.

Вместе с тем, как следует из представленных в материалы дела документов, до 01.07.2015 общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». Следовательно, понесенные на строительство объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле» расходы и уплаченный в их составе налог на добавленную стоимость относились к периоду, когда ООО ПКФ «Транс-Ойл» не являлось плательщиком НДС.

В пункте 1 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Следовательно, при переходе на ОСН налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения УСН и не учтенные в составе расходов для целей налогообложения. Однако налогоплательщики на УСН, применяющие объект налогообложения «доходы», в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 №62-О разъяснил, что в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 НК РФ).

Переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

С учетом изложенного, у налогоплательщиков, находящихся на УСН с объектом налогообложения «доходы» и перешедших на ОСН, отсутствует право на получение налоговых вычетов по НДС по расходам, понесенным в период применения упрощенной системы налогообложения.

Как было указано, ООО ПКФ «Транс-Ойл» до 01.07.2015 находилось на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы». 

06.05.2013 между ООО ПКФ «Транс-Ойл» (Заказчик-Застройщик) и ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс» (Инвестор) был заключен договор инвестирования автомобильной заправочной станции, строящейся на земельном участке по адресу: 

<

...>. Согласно договору ООО ПКФ «Транс-Ойл» обязалось выполнить работы и совершить все необходимые действия по реализации инвестиционного проекта по созданию результата инвестиционной деятельности - автомобильной заправочной станции, а ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс» обязалось передать ООО ПКФ «Транс-Ойл» денежные средства в сумме 39626735руб.85коп. 

Во исполнение указанного договора инвестирования между  ООО ПКФ «Транс-Ойл» (Заказчик) и ЗАО «ПМК-3»  (Подрядчик)  заключен  договор подряда от 02.07.2013 № 1 на выполнение комплекса общестроительных работ по строительству объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле». Сумма расходов на строительство объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле» в целом составила 45 529 953 руб. (размер расходов установлен вступившим в силу решением Арбитражного суда Республики Марий Эл по делу №А38-6471/2015 по исковому заявлению ЗАО «ПМК №3» к ООО Производственно-коммерческой фирме «Транс-Ойл» (CD диск, т. 4, л.д. 118). Расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03. Строительство объекта осуществлялось в 2013-2014гг., то есть в период применения ООО ПКФ «Транс-Ойл» упрощенной системы налогообложения. 

По окончании строительства ООО ПКФ «Транс-Ойл» в Администрации городского округа «Город Йошкар-Ола» получено разрешение от 05.06.2015 № RU12315000-70 на ввод объекта «Автозаправочная станция (АЗС) с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле» в эксплуатацию (т. 4, л.д. 137-139).

Объект строительства был разделен на два отдельных объекта, один из которых «Автомобильная заправочная станция» был передан застройщиком инвестору ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс» в собственность по акту приема-передачи от 01.07.2019, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 15.07.2015 внесена запись регистрации № 12-12/007/003/2015-2495/1. Второй объект «Пункт технического обслуживания»  зарегистрирован на праве собственности  ООО ПКФ «Транс-Ойл», о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 15.07.2015 внесена запись регистрации № 12-12/007/003/2015-2496/1 (т. 3, л.д. 69-70).

Следовательно, строительство объекта, расходы, связанные с ним, относятся к периоду, когда организация находилась на упрощенной системе налогообложения. 

Таким образом, учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал «доходы», при котором единый налог исчисляется без учетов расходов, то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.07.2015) у него в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не возникло право на вычет НДС, предъявленного ему в период применения УСН. Тем самым решение налогового органа, которым отказано в применении спорных вычетов является обоснованным.  

Кроме того, несмотря на неоднократные предложения суда, налогоплательщик не смог обосновать размер заявленных налоговых вычетов.   

Как было указано выше, ООО ПКФ «Транс-Ойл» на основании договора инвестирования с ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс» осуществлял функции заказчика при строительстве объекта «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле», который в последствии был разделен на два объекта «Автомобильная заправочная станция» (передан инвестору ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс»)  и «Пункт технического обслуживания».  

Расходы на строительство объекта «Автомобильная заправочная станция» учитывались ООО ПКФ «Транс-Ойл» отдельно и составили 38675853руб.37коп. Указанная сумма расходов, включая НДС, была передана с учета ООО ПКФ «Транс-Ойл» инвестору ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс» во исполнение  договора инвестирования. Как следует из анализа банковских выписок ООО ПКФ «Транс-Ойл»,  общество получило от ООО  ПКФ «Транс-Ойл Плюс» денежные средства по договору инвестирования в сумме 37 338 003руб.37коп. Таким образом,  оплата части строительных работ производилась за счет инвестиционных платежей, являющихся целевыми средствами инвестиционного характера.

В соответствии с пунктом 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений. 

Поскольку при реализации инвестиционного договора денежные средства, получаемые заказчиком от инвестора, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, объект налогообложения НДС у заказчика отсутствует, как и право на применение налогового вычета по НДС, предъявленному подрядными организации при приобретении у последних товаров (работ, услуг). 

Следовательно, расходы, связанные со строительством «Автомобильной заправочной станции», а так же включенные в них суммы НДС, не являются расходами ООО ПКФ «Транс-Ойл», у заявителя не возникает в отношении указанных сумм права на вычет НДС.

Между тем, из представленной 02.11.2018 обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость №3 за 3 квартал 2015 года следует, что в состав налоговых вычетов обществом включена сумма 6945247руб.03коп. по счетам-фактурам, выставленным  обществу ООО «ПМК №3» за выполнение строительно-монтажных работ по всему объекту «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле»», исходя из общей стоимости работ 45529952руб.74коп.

Следовательно, обществом заявлены вычеты по строительству полностью всего объекта недвижимости  «Автозаправочная станция с пунктом технического обслуживания в микрорайоне «Мирный» на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле», часть которого финансировалась за счет целевых инвестиционных средств и относится к объекту «Автозаправочная станция», переданному в дальнейшем инвестору ООО ПКФ «Транс-Ойл Плюс».

Из содержания выставленных счетов-фактур АО «Передвижная механизированная колонна №3», актов о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ невозможно установить какая часть работ приходится на объект «Автозаправочная станция, а какая – на объект  «Пункт технического обслуживания» (т. 1, л.д. 87-150, т. 2, л.д. 1-150, т. 3, л.д.1-68). 

При этом заявителем не велся раздельный учет НДС, связанного со строительством спорного объекта, размер заявленных вычетов не доказан и документально не обоснован. Представляя уточненную декларацию, заявитель не предпринял каких-либо действий по восстановлению раздельного учета, выделению сумм налога, который относится к объекту, финансируемому за счет собственных средств (налогооблагаемые операции), а не средств инвестора (операции не подлежащие налогообложению).  

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями пункта 4 статьи 149 НК РФ он обязан вести раздельный учет таких операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Указанные обстоятельства являются самостоятельным основанием для признания решений налогового органа, которыми отказано в принятии спорных вычетов по НДС и в возмещении налога, правомерными.  

В ходе судебного разбирательства также было установлено, что в 2017 году в отношении ООО ПКФ «Транс-Ойл» налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 10.04.2017 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании данного решения общество было переведено с 01.07.2015 на общий режим налогообложения, что, в свою очередь, послужило основанием для доначисления налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с принятым решением, ООО ПКФ «Транс-Ойл» обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании указанного решения недействительным. 22.01.2018 Арбитражным судом Республики Марий Эл вынесено решение по делу № A38-8661/2017 об отказе в удовлетворении требований общества (CD диск, т. 4,  л.д. 118).

Суд установил, что налоговым органом доказано наличие в действияхналогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы по формальному заключению посреднических договоров с взаимозависимыми лицами. Построенная схема взаимоотношений с применением договоров комиссии позволяла ООО ПКФ «Транс-Ойл» не превышать установленный для применения УСН размер выручки и лимит остаточной стоимости амортизируемого имущества. По результатам выездной налоговой проверки, подтвержденной судебным решением, общество признано утратившим право на применение УСН с 3 квартала 2015 года, доначисленный налог на добавленную стоимость, в том числе за 3 квартал 2015 года, законным и обоснованным.  

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2018, Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.09.2018 решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 22.01.2018 по делу №А38-8661/2017 оставлено без изменения,  жалобы Общества - без удовлетворения, Верховным Судом Российской Федерации 11.01.2019 вынесено определение об отказе Обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При этом в ходе выездной налоговой проверки и судебных разбирательств был исследован вопрос исчисления и уплаты обществом НДС за спорный период. Результаты проверки по НДС отражены в пункте 2.4. решения инспекции от 10.04.2017 №2. В частности, установлено, что в ходе проверки общество представило первичные документы и счета-фактуры, обосновывающие налоговые вычеты за период с 01.07.2015 по 31.12.2015. Налоговым органом в решении от 10.04.2017 №2 сделан вывод со ссылкой на пункт 6 статьи 346.25 НК РФ и Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 №62-О о том, что правовые основания для применения вычета по НДС, предъявленного обществу до 01.07.2015 отсутствуют (т. 3, л.д. 98). На основании данных документов определена сумма НДС, подлежащая вычету в размере 159600руб. 

 Дополнительные вычеты за 3 квартал 2015 года заявлялись налогоплательщиком и оценивались в процессе судебного рассмотрения дела. Однако нарушений при определении суммы налога, предложенной к уплате по результатам проверки, судами не выявлено.   

В соответствии с вступившими в силу судебными актами, налоговые обязательства ООО ПКФ «Транс-Ойл» за спорный период считаются установленными. 

Подавая уточненную налоговую декларацию, изменяя налоговые обязательства относительно тех, которые установлены выездной налоговой проверкой, налогоплательщик фактически заявляет о неполном исследовании в ходе выездной налоговой проверки, а также в процессе судебного разбирательства, обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года. Представляя уточненную налоговую декларацию и указывая в ней ранее не заявленные налоговые вычеты, общество пересматривает налоговые обязательства, утвержденные судебными решениями.

Между тем, в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.03.2009 №5-П, проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах, дезавуалирование судебного решения во внесудебной процедуре является недопустимым.

Представление уточненных налоговых деклараций после принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки, признанного обоснованным судами, не может повлечь пересмотр результатов проведенной налоговой проверки. 

Указанная позиция подтверждена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 08.12.2014 №308-КГ14-4727, от 23.01.2015 №304-КГ14-6921, от 04.04.2016 №304-КГ16-2397.

Следовательно, в рассматриваемом споре применение указанной правовой позиции означает, что налогоплательщик не имеет права на изменение налоговых обязательств, установленных по результатам выездной налоговой проверки, являвшейся предметом рассмотрения арбитражных судов.

На основании изложенного, арбитражный суд приходит к итоговому выводу о правомерности и обоснованности принятых Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий решений от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в размере 3444310руб.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Поэтому арбитражный суд отказывает в полном объеме в удовлетворении требований ООО ПКФ «Транс-Ойл» о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий.

По правилам статьи 110 АПК РФ государственная пошлина за рассмотрение дела относится на заявителя, не в пользу которого принято решение.

Однако при подготовке мотивированного решения, судом установлено, что при оглашении резолютивной части ошибочно не указано на возврат ООО ПКФ «Транс-Ойл» излишне уплаченной государственной пошлины.

Согласно части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, вправе по своей инициативе исправить допущенные в решении описки, опечатки, арифметические ошибки без изменения его содержания. Поскольку указанная описка не влияет на итоговые выводы по спору и не меняет существа спора, судом при подготовке решения в полном объеме исправляется допущенная в резолютивной части решения описка.

Заявителем при подаче заявления об оспаривании решений налогового органа уплачена государственная пошлина в сумме 6000руб. (т. 1, л.д. 11). Вместе с тем пунктом 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» установлено, что поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование. Следовательно, излишне уплаченная предпринимателем по делу государственная пошлина в сумме 3000 руб. подлежит возврату заявителю за счет средств федерального бюджета.

Резолютивная часть решения объявлена 25.06.2020. Полный текст решения изготовлен 30.06.2020, что в соответствии с частью 2 статьи 176 АПК РФ считается датой принятия судебного акта.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд 

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «Транс-Ойл» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий от 22.07.2019 № 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 22.07.2019 № 2 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в размере 3444310руб. отказать.

2. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «Транс-Ойл» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) за счет средств федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 3000 руб.

На возврат государственной пошлины выдать справку.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Марий Эл.

Судья                                                                                                   Л.Д. Лабжания