ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 18АП-17589/2018

г. Челябинск

26 декабря 2018 года

Дело № А47-5482/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Костина В.Ю.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.10.2018 по делу № А47-5482/2017 (судья Сердюк Т.В.),

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «РН-Бурение» - ФИО2 (паспорт, доверенность), ФИО3 (паспорт, доверенность от 12.12.2017).

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области: ФИО4 (удостоверение № 163288, доверенность от 30.07. 2018),

Общество с ограниченной ответственностью «РН-Бурение» (далее – заявитель, налогоплательщик, ООО «РН–Бурение», общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – заинтересованное лицо-1, МИФНС по КН Оренбургской области, инспекция), Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по г.Москве (далее – заинтересованное лицо-2, инспекция № 25 по г.Москве), об обязании возвратить заявителю излишне взысканную сумму налога на прибыль в размере 1040 970 руб., пени в сумме 212700 руб. 12 коп, штрафа в сумме 208194 руб. согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 30.10.2017 в удовлетворении требований ООО «РН – Бурение» отказано. 

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда №18АП-16343/2017 от 05.02.2018 решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30.10.2017 по делу № А47-5482/2017 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью «РН-Бурение» - без удовлетворения. 

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2018 № Ф09-2723/18 решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30.10.2017 по делу № А47-5482/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2018 по тому же делу отменены. 

Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12.10.2018 (резолютивная часть объявлена 01.10.2018) требования ООО "РН-Бурение" удовлетворены. Суд возложил на инспекцию Федеральной налоговой службы № 25 по г. Москве обязанность возвратить заявителю излишне взысканную сумму налога на прибыль в размере 1040970 руб., пени в сумме 212700 руб. 12 коп, а также штрафа в сумме 208194 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ. Расходы по госпошлине отнесены на МИФНС по КН Оренбургской области. Также с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу ООО "РН-Бурение" взыскано 27619 руб. в возмещение расходов по госпошлине.

Не согласившись с указанным решением суда от 12.10.2018, МИФНС по КН Оренбургской области обжаловала его в апелляционном порядке, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права. 

Налоговый орган ссылается на выбор обществом своего нарушенного права в виде признания ненормативного правового акта, предусмотренного гл. 24 АПК РФ, который не предполагает после досудебного обжалования указанного правового акта подачу искового заявления о возврате взысканных сумм налогов. Также инспекция полагает, что выводы суда о незаконности доначислений налога на прибыль организаций по «неотфактурованной» поставке не соответствуют фактическим обстоятельства дела. Считает, что указанный вывод суда противоречит решению № 20 от 20.08.2015, поскольку по результатам выездной проверки инспекция не вменяет обществу включение дважды в состав расходов затраты на приобретение «дизельного топлива» в виде неотфактурованной поставки в размере 5204858 руб. в декабре 2012 года и январе 2013 года. 

Инспекция также указывает на необоснованность вывода суда об отсутствии нарушения со стороны общества правил бухгалтерского и налогового учета при учете отражений спорной суммы неотфактурованной поставки в составе расходов по налогу на прибыль в январе 2013 года.

Вывод суда о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что в налоговом учете общества имеются расхождения между налоговой декларацией за январь 2013 года, налоговым регистром косвенные расходы за январь 2013 года и расшифровкой косвенных расходов по статье материальные расходы за январь 2013 года противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Также, по мнению апеллянта, суд первой инстанции не учел, что реестр поступления полученных документов и журнал учета полученных счетов-фактур являются внутренними документами общества, которые заполняются им самостоятельно и не являются достоверным доказательством поступления товарных накладных в организацию. Таким образом, внесение сведений о счетах-фактурах, выставленных в декабре 2012 года, в журнал учета полученных счетов-фактур датой 01.01.2013, не свидетельствует о том, что товар, заявленный в счетах-фактурах, учитывался ООО «ОБК» как неотфактурованная поставка. 

Кроме того, доказательства того, что истцом в 2013 году были оформлены соответствующие акты приемки топлива ОАО АНК Башнефть, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, налоговый орган полагает, что приобретение спорного дизельного топлива в декабре 2012 года подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными, которые датированы декабрем и имеются в материалах дела.

До начала судебного заседания общество представило в арбитражный апелляционный суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонило доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда; в судебное заседание представитель Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по г. Москва не явился.

С учетом мнения представителей заявителя, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по г. Москва.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. 

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Оренбургская буровая компания» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

Определением суда от 10.02.2016 в рамках рассмотрения дела №А47-11729/2015 была произведена замена ООО «Оренбургская буровая компания» на правопреемника - ООО «РН-Бурение» (заявитель, налогоплательщик).

По результатам проведённой проверки вынесено решение о привлечении заявителя к ответственности совершение налогового правонарушения от 20.08.2015 № 20, согласно которому заявителю предложено уплатить налог добавленную стоимость в сумме 9 611 541 рубль, налог на прибыль организаций в сумме 9 074 893 рубля, пени в сумме 1692474 рубля, штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ в размере 1 506 151 руб. Кроме того, заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в сумме 1 159 332 рубля.

Заявитель 24.09.2015 обжаловал данное решение о привлечении к ответственности в досудебном порядке, обратившись в Управление ФНС по Оренбургской области (далее – Управление).

Доначисление налога на прибыль в сумме 1 040 970 руб., пени в сумме 212 700,12 руб., штраф в сумме 208 194 руб., заявителем не обжаловано.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 23.10.2015 № 16-15/12926 решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 2 495 395 руб., а также начисления пени и предъявления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующих суммах. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения №20 от 20.08.2015 в части доначислений: налога на прибыль организации в сумме 8033923 руб., пени в сумме 619 070 руб. 88 коп, штрафа в сумме 539 989 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 7 116 146 руб., пени в сумме 358246 руб. 29 коп, штрафа в сумме 414 290 руб.; налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 1 159 332 руб., пени в сумме 289112 руб., штрафа в сумме 83 945 руб. (с учетом уточнений заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Заявление было рассмотрено в рамках дела № А47-11729/2015. 

Заявленные ООО «РН-Бурение» требования арбитражным судом Оренбургской области были удовлетворены. 

19.05.2017 ООО «РН-Бурение» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области о возврате излишне взысканной суммы налога на прибыль 1 040 970 руб., пени в сумме 212 700,12 руб. и штрафа в размере 208 184 руб.

Спорные суммы, начисленные решением налогового органа № 20 от 20.08.2015, списаны в бюджет в период с 13 по 16 ноября 2015 года. 

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований налогоплательщика.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу частей 2, 4 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 24.04.2012 N 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст.ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.

В соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. 

При этом обязанность налоговых органов производить своевременный зачет и возврат излишне взысканных сумм и порядок ее реализации предусмотрены положениями статей 32, 78, 79 НК РФ.

При рассмотрении спора, суд первой инстанции принял во внимание, что в силу п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения Кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Кроме того, на основании п. 28 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016) такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права. В рамках инициированной налогоплательщиком процедуры обжалования суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, а по ее результатам возможно признание незаконного акта недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании. В том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, но по ее результатам возможно обязание налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.

При истребовании излишне взысканного налога (пеней, штрафов) суд разрешает вопрос о законности ненормативного правового акта, на основании которого истребуемые налоги (пени, штрафы) назначены.

Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Апелляционная инстанция также исходит из того, что в рамках судебного обжалования решений налогового органа об отказе в возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) в порядке главы 24 АПК РФ также возможно разрешение вопроса о законности ненормативного правового акта, которым доначислены налоги (пени, штрафы).

На основании Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56 вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Также следует учитывать положения, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10 по делу N А19-7006/09-18-32, где изложено, что статья 79 НК РФ касается случаев возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов. Началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.

При определении момента, в который налогоплательщик узнал об излишнем взыскании, необходимо учитывать отсутствие в п. 3 ст. 79 НК РФ презумпции осведомленности налогоплательщика о взыскании непосредственно в день взыскания.

В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ судом самостоятельно определяется момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога (на основе анализа представленных в суд доказательств и их оценки ограничительный перечень событий и фактов), поскольку момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога, законодательством не установлен.

Анализ материалов дела свидетельствует, что момент, когда обществу стало известно о взыскании спорных сумм, приходится на период списания средства с 13 по 16 ноября 2015 года, соответственно, срок на подачу заявления о возврате в настоящем споре налогоплательщиком не пропущен.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в силу п. 3 ст. 79 НК РФ установлен более длительный срок на возврат излишне взысканных сумм (три года), чем установленный ст.ст. 139, 139.1 НК РФ срок на обжалование ненормативных правовых актов (месяц на подачу апелляционной жалобы и год на подачу жалобы), которыми налогоплательщик привлечен к ответственности.

В случае пропуска налогоплательщиком срока на обжалование ненормативных правовых актов, которыми налогоплательщику доначислены налоги (пени, штрафы), он вправе инициировать процедуру возврата излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), в том числе, посредством обжалования в суде решения налогового органа об отказе в возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), в рамках которой подлежит оценка законности ненормативных правовых актов, которыми налогоплательщику доначислены налоги (пени, штрафы).

При ином подходе стало бы возможно необоснованное лишение права налогоплательщика на возврат излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) при незаконности ненормативных правовых актов, которыми назначены взысканные налоги (пени, штрафы), по истечении срока на обжалование таких ненормативных правовых актов.

Таким образом, судебная коллегия считает правильной ссылку суда первой инстанции на правовую позицию, изложенную в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и в п. 28 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016), также оценивает законность решения от 20.08.2015 № 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи отклоняется как несостоятельная правовая позиция налогового органа о том, что способ защиты права в виде оспаривания ненормативных актов налоговых органов не предполагает после досудебного обжалования указанного акта подачу искового заявления о возврате взысканных сумм налогов, со ссылкой на то, что в результате использования такого способа защиты права и признания ненормативного акта несоответствующим закону, взыскание налогов на основе такого акта автоматически признается недействительным, а также что заявителем выбран тот способ защиты права при котором создана правовая неопределенность.

На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются «основанные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и вправлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, вязанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Судом первой инстанции учтено, что согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При этом пунктами 1 и 2 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде,  к  которому  они  относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.  Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта (приемки - передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. 

 Передача сырья и риалов в производство оформляется первичными учетными документами, которые должны   быть   составлены  по   форме,   содержащейся  в   альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. 

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию,   осуществленные   в   течение   отчетного   (налогового)   периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).

При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, делаемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к периодам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что согласно   учетной  политике заявителя на 2013 год информация для целей налогового учета формируется на основании первичных документов одновременно с вводом проводки для целей бухгалтерского учета. Ежемесячно по окончании отчетного периода информация с балансовых, забалансовых, технических счетов переносится в регистры налогового учета. Оценка материально-производственных запасов и товаров осуществляется по средней себестоимости; признание расходов - по методу начисления. 

В проверяемом периоде налогоплательщик приобретал, в том числе дизельное топливо и учитывало затраты на его приобретение в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по мере списания дизельного топлива (материалов) в производство.

Также установлено, что в декабре 2012 года по данным бухгалтерского учета сумма 5 746 787 сложилась из неотфактурованных поставок дизельного топлива по оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)»: Башнефть-Оренбургнефтепродукт АНК- 5 204 858,25 руб., Гамаюн - 517 935,33 руб., Югра Ойл - 23 993,22 руб. Итога на сумму 5 746 787,00 руб. (60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)» за декабрь 2012г.

Из материалов проверки видно отсутствие документов по контрагенту «Башнефть-Оренбургнефтепродукт АНК», что обусловлено тем, что фактический объем поступившего на заправочной станции от ОАО «АНК «Башнефть» топлива не соответствовал данным сопроводительных документов (товарной накладной ТОРГ-12). 

По условиям договора и сложившейся между сторонами практикой, заявителем первичные документы были возвращены поставщику для исправления и повторного предоставления покупателю до окончания отчетного месяца. Однако, фактически документы поступили в январе 2013г.

При этом поступление первичных документов в бухгалтерию только в январе 2013г. Подтверждено записью в Реестре поступления первичных документов за январь 2013г. и Журнале учета полученных счетов-фактур за январь 2013г. 

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о том, что общество повторно включило в январе 2013 г. в состав расходов затраты на приобретение «дизельного топлива» в виде «неотфактурованной поставки» в сумме 5 204 858 руб., ранее включенные в декабре 2012 года, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за январь 2013 г. в сумме 1 040 971 руб., а так же доначислению соответствующей суммы пени и привлечению к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

Суд первой инстанции руководствовался положениями п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 N 119н, согласно которых, неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют первичные документы.

Из положений статьи 9 ФЗ от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что  оформлению первичным учетным документам подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Если первичные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке. Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов).

Материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

После получения первичных документов по неотфактурированным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Кроме этого, в силу п.1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Суд первой инстанции на основе приведенного выше обоснованно принял во внимание довод заявителя о том, что при формировании регистров налогового и бухгалтерского учета общество руководствовалось положением п.1 ст. 252 НК РФ и исходило из того, что расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны быть подтверждены документально: материальные ценности, которые получены по неотфактурованной поставке, принимаются к налоговому учету по цене, указанной в первичных документах от поставщика. 

Эти суммы отражаются в отдельном налоговом регистре.

При списании таких материальных ценностей в производство или реализацию, их стоимость не может быть учтена для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, если отсутствуют первичные документы, т.к. данный аспект не удовлетворяет критериям, указанным в п.1 ст. 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах материальные расходы в сумме 5 204 858, 25 (как неотфактурованная поставка дизельного топлива), отраженные в бухгалтерском учете могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при наличии подтверждающих документов от поставщика.

В этой связи подлежит отклонению довод апелляционной жалобы налогового органа, касающийся включения неотфактурованной поставки дизельного топлива на сумму 5 204 858,25 руб. в состав косвенных расходов за декабрь 2012 г. в декларации по налогу на прибыль за 2012 г. и наличие факта расхождения между налоговой декларацией по налогу на прибыль за январь 2013 г. и налоговыми регистрами «косвенные расходы» (регистр № 4-1) за январь 2013 г. и расшифровками косвенных расходов за январь 2013 г.

Так, согласно положениям ст. 313 НК РФ налоговым учетом признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы,  налогоплательщик  вправе  самостоятельно  дополнять  применяемые  регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. 

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Поддерживая довод суда первой инстанции, судебная коллегия, исходит из того, что материалами дела подтвержден факт того, что обществом не нарушались правила бухгалтерского и налогового учета при учете и отражении спорной суммы неотфактурованной поставки в составе расходов по налогу на прибыль за январь 2013 г.

Так, согласно регистрам бухгалтерского и налогового учета за декабрь 2012г. данные по неотфактурованным поставкам, не учитываемых в целях налогообложения за декабрь 2012г., составили 21 384 386 руб., в том  числе: по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)» за декабрь 2012г. отражено: Башнефть-Оренбургнефтепродукт АНК - 5 204 858,25 руб., Гамаюн - 517935,33 руб., ПромЭнергоНасос - 35 389,10 руб. - Сладсковско-Заречное - 2953160,73 руб., Югра Ойл - 23 993,22 руб. Итого: 8 735 336,63 руб.; по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 61 «Расчеты по неотфактурованным операциям» за декабрь 2012 г. (Приложение 5 к исковому заявлению) отражено: Номинал - 613 000 руб., ТОР-Логистик - 12 036 049,50 руб. Итого: 12 649 049,50 руб.

Также из материалов дела следует, что налогоплательщиком в рамках ПБУ18/2 «Расчет по налогу на прибыль» на сумму неотфактурованных поставок в размере 21 384 386 руб. по сч. 09 «Отложенные налоговые активы» в декабре 2012 г. сделана бухгалтерская запись по отражению отложенного налогового актива в размере 4 276 877 руб. (12 649 049,50 + 8735336,63 (в т.ч. 5 204 858,25)) * 20% = 4 276 877 руб. 

Это подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью по счету 09 за декабрь 2012г. 

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. (приложение №2 к листу 02 строка 040 страница 8) косвенные расходы за 2012 г. составили 5 276 211 876 руб. Сумма сформирована обществом нарастающим итогом с начала 2012 года. 

По налоговому регистру «Косвенные расходы» № 4-1 за 2012 г. сумма косвенных расходов всего за 2012 г. составила 5 276 451 891 руб. (в т.ч. 5276211 876 руб. (косвенные расходы) + 240 015 руб. (убытки от реализации амортизируемого имущества) (приложение №2 к листу 02 строка 100 страница 9 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012г.)).

Регистр налогового учета №4-1 «Косвенные расходы» содержит все необходимые реквизиты, доказательств обратного заинтересованным лицом не представлено.

Апелляционная инстанция принимает во внимание, что спорные расходы отражены налогоплательщиком со знаком «минус» в налоговом учете в составе косвенных расходов по статье «Материальные расходы» по строке R.3.01 «Дизельное топливо неотфактуровка» в декабре 2012 года в расшифровке косвенных расходов по статье «материальные расходы» за 2012г в общей сумме «-5 746 787» руб. (в т.ч. 5 204 858,25 руб. Башнефть-Оренбургнефтепродукт АНК.), тем самым уменьшив сумму материальных расходов (косвенные) за декабрь 2012г. с 219 121 800 руб. до 213 375 013 руб.

Это обстоятельство подтверждает доводы налогоплательщика о том, что отражение суммы неотфактурованной поставки в размере 5 204 858,25 руб. со знаком « - » не привело к увеличению суммы косвенных расходов в декабре 2012 г., и, соответственно, уменьшению налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль за 2012 г., что также подтверждается данными налогового регистра «косвенные расходы» № 4-1 за 2012 г. и расшифровки косвенных расходов за 2012г.

Суд первой инстанции также учел, что в январе 2013 г. по факту поступления первичных документов рассматриваемые суммы по счету 60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)» (в т.ч. 5204858,25 руб.) были сторнированы и приняты на учет согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)» за январь 2013г. 

При этом в расшифровке косвенных расходов по статье «материальные расходы» за январь 2013г. сумма 5 746 787 указана со знаком «+», что свидетельствует об увеличении суммы косвенных расходов за январь 2013г. По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за январь 2013г. (приложение №2 к листу 02 строка 040 страница 6)  косвенные расходы составили 615 797 771 руб.

Из налогового регистра «косвенные расходы» № 4-1 за январь 2013 г. следует, что сумма косвенных расходов составляет 615 817 772 руб. (в т.ч. 615 797 771 руб. (косвенные расходы по налоговой декларации за январь 2013г.) + 20 001 руб. (убытки от реализации амортизируемого имущества) приложение №2 к листу 02 строка 100 страница 7). Регистр налогового учета №4-1 «Косвенные расходы» содержит все необходимые реквизиты и полностью соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 313 НК РФ.

Сумма материальных расходов, отраженная по строке №1 в налоговом регистре «косвенные расходы» № 4-1 за январь 2013г. составила 354223344 руб.

По расшифровке материальных расходов за январь 2013г. Видно, что сумма 5 746 787 руб. (в т.ч. 5 204 858,25 руб. Башнефть-Оренбургнефтепродукт АНК.) отражена по строке R.3.01 «Дизельное топливо неотфактуровка». 

При таких обстоятельствах, очевидно, что списание отложенного налогового актива в бухгалтерском учете в Дт сч. 68.4.2 «Налог на прибыль» было произведено после получения в январе 2013г. подтверждающих документов, а именно товарных накладных и счетов-фактур на получение дизельного топлива, и отражения в расходах по налогу на прибыль неотфактурованной поставки  исходя из  наличия следующих документов: оборотно-сальдовая ведомость по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за январь 2013г.,  оборотно-сальдовая ведомость по счету 60.1.1.1 «Расчеты с поставщиками МПЗ (неотфактурованные)» за январь 2013г., оборотно-сальдовой ведомость по счету 61 «Расчеты по неотфактурованным операциям» за январь 2013г. 

Тем самым нашли свое подтверждение доводы налогоплательщика о том, что сумма «неотфактуровки» в размере 5 746 787 руб. (в том числе 5204858,25 руб.) не увеличила сумму косвенных расходов в декабре 2012 г., а указанные выше затраты были единожды включены в состав косвенных расходов в целях налогового учета лишь в январе 2013 г. на основании поступивших от контрагентов правильно оформленных первичных документов.

 Таким образом, доводы налогового органа о включении в расходы затрат на приобретение «дизельного топлива» в виде «неотфактурованной поставки» в сумме 5 204 858 руб. в декабре 2012 г. являются несостоятельными, поскольку опровергнуты материалами дела.

Суд первой инстанции отклоняя доводы налогового органа, правомерно исходил из того, что инспекцией не представлено надлежащих доказательств того, что в налоговом учете общества имелись расхождения между налоговой декларацией за январь 2013 г., налоговым регистром «косвенные расходы» (регистр № 4-1) за январь 2013 г. и расшифровкой косвенных расходов по статье «материальные расходы» за январь 2013 г.

Соответственно этому, вывод суда первой инстанции о том, что обществом не нарушены правила бухгалтерского и налогового учета при учете и отражении спорной суммы неотфактурованной поставки в составе расходов по налогу на прибыль за январь 2013 г. являются правильными, поэтому необоснованным является вменение обществу в нарушение повторного включения затрат на приобретение дизельного топлива в виде неотфактурованной поставки в сумме 5 204 858 руб. в состав расходов по налогу на прибыль в январе 2013 г.

При таких обстоятельствах, следует признать ошибочным вывод налогового органа, изложенный в пункте 2.3.1 решения №20 от 20.08.2015 о том, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за январь 2013 года повторно включены в состав расходов затраты на приобретение «дизельного топлива», в виде «неотфактурованной поставки», в сумме 5204858 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 1 040 971 руб.

Таким образом, суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя в полном объеме при наличии законных оснований.

Учитывая, что после перехода общества на налоговый учет в Инспекция Федеральной налоговой службы № 25 по г. Москве суд первой инстанции исходил из того, что обязанность по возврату излишне взысканной суммы налога на прибыль в размере 1040970 руб., пени в сумме 212 700,12 руб., штрафа в сумме 208 194 руб. согласно п. 1 ст. 122 НК РФ перешла именно к данному налоговому органу, а установленный НК РФ порядок возврата излишне взысканных сумм предусматривает их возврат за счет средств бюджета, а не конкретного налогового органа.

Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.

Всем доказательствам, представленным сторонами, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.10.2018 по делу № А47-5482/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области – без удовлетворения.  

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья        В.Ю. Костин 

СудьиА.А. Арямов 

А.П. Скобелкин