АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ

690091, г. Владивосток, ул. Октябрьская, 27

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А51-6529/2021

г. Владивосток

14 ноября 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 07 ноября 2022 года . 

Полный текст решения изготовлен 14 ноября 2022 года.

Арбитражный суд  Приморского края в составе судьи  Тимофеевой Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.В.Зайцевой 

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЕМ ШИППИНГ" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 12.04.2013)

 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Приморскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 27.12.20040) 

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю о признании частично недействительным решения от 26.10.2020 №1/1,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 22.09.2021, паспорт, диплом;

от ответчика: О.А. Хмеловец по доверенности от 13.07.2022 № 10-11/28418, удостоверение, диплом, ФИО2 по доверенности  от 31.05.2022 № 10-11/22004, удостоверение; Е.Ю. Данилян по доверенности от 19.01.2022 № 10-11/01636, удостоверение, диплом,

от УФНС по Приморскому краю: Е.Ю. Данилян по доверенности от 11.01.2022 № 83, удостоверение, диплом.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЕМ ШИППИНГ» (далее по тексту - заявитель, Общество, ООО «ЕМ ШИППИНГ», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения от 26.10.2020 №1/1 от 26.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 22.657.210 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 7.012.778 рублей 50 копеек, штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 50.484 рублей 60 копеек, штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 4.425.072 рублей 80 копеек, в части доначисления налога на имущество организаций в размере 1.288.006 рублей, пеней по налогу на имущество организаций в сумме 387.794 рублей 49 копеек, штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 257.601 рублей 20 копеек( с учетом уточнения требований в судебном заседании 24.08.2021, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Заявитель  на требованиях настаивает, считает принятое налоговым органом решение незаконным и не соответствующим фактическим обстоятельствам, поскольку инспекцией сделаны ошибочные выводы о нарушении Обществом положений п.1 ст.54.1, ст. 252 НК РФ о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по арендной плате по судам «ТАГАНРОГА», «АРКТУР», «ДУБРОВНИК» за 2016 год в размере 21 326 388,0 руб., за 2017 год в размере 19 515 235,0 руб., за 2018 год в размере 17 704 082,0 руб., что также повлекло доначисление сумм по налогу на имущество.

Заявитель настаивает, что создание и деятельность ООО «ЕМ ШИППИНГ», ООО «Остика», ООО «Инзер», ООО «Сигруд» обусловлено реальными деловыми целями, направлено на получение прибыли от собственной предпринимательской деятельности, а не созданием схемы уклонения от уплаты налогов в виде дробления бизнеса. Источником приобретения судов, являются денежные средства участников обществ, которые осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность. Ставки аренды  устанавливались с учетом маркетинговой политики Общества,  ставки соответствовали рыночным ценам на подобные услуги, при этом Общество является предприятием с высокой налоговой нагрузкой, деловая цель заключения договоров бербоут-чартера с взаимозависимыми компаниями состояла в увеличении объема оказания услуг, расширении территории мест (портов) доставки и видов перевозимого груза путем привлечения арендуемого флота ввиду отсутствия собственных источников финансирования для приобретения имущества. Сделки по передаче судов в бербоут-чартер  и их использование в предпринимательской деятельности компаний арендаторов являлись реальными и направленными на получением прибыли, а наличие задолженности ООО «ЕМ Шиппинг» переда арендодателями по оплате им арендных платежей не может быть признано доказательством  незаконного механизма оптимизации налоговой нагрузки указанных юридических лиц, так и выводов об отсутсвии намерения ООО «ЕМ Шиппинг» деятельность, направленную на получением прибыли.  

 При этом заявитель полагает, что сам по себе один лишь факт взаимозависимости Общества с указанными компаниями ввиду частия в некоторых периодах деятельности учредителя и руководителя Общества ФИО3 Не подтверждает противоправный характер действий Общества, при этом все указанные инспекцией участники схемы созданы в разное время, несли свойственные субъектам предпринимательской деятельности расходы, каждое лицо занималось сдачей собственного имущества в аренду, полученные ими средства являлись объектом обложения УСН.

Совместное осуществление деятельности несколькими хозяйствующими субъектами и их взаимозависимость не свидетельствуют о том, что деятельность всех вышеназванных организаций является деятельностью одного хозяйствующего субъекта - ООО «ЕМ ШИППИНГ». Гражданское законодательство не содержит запрета на совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения ими прибыли от ведения предпринимательской деятельности. Факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов сам по себе не является законным основанием для консолидации их доходов. Выводы инспекции о направленности деятельности Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате формального дробления бизнеса являются безосновательным предположением ответчика при отсутствии достоверных  доказательств создания заявителем схемы дробления бизнеса в целях неуплаты налогов, что влечет отсутствие оснований применения расчетного метода.

Ответчик доводы заявителя отклонил в полном объеме, настаивая на подтвержденности материалами проверки  выводов о применении Обществом схемы для получения необоснованной налоговой выгоды путем вывода дохода из состава объектов налогообложения ООО «ЕМ Шиппинг» при одновременном  формирования затрат по налогу на прибыль при эксплуатации фактически собственного имущества, формально принадлежащего взаимозависимым (подконтрольным) лицам, с целью вывода прибыли в виде дивидендов бенефициарам общества (в том числе директору и учредителю налогоплательщика ФИО3), а также неуплаты налога на имущество в связи с применением взаимозависимыми лицами упрощенной системы налогообложения, освобожденных от уплаты налога на прибыль и налога на имущество. Инспекция настаивает на реализации заявителем «схемы дробления бизнеса», выразившейся в использовании для этой деятельности  взаимозависимых организаций ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО«Сигурд». В данном случае имело место дробление одного бизнеса направленного на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, между несколькими юридическими лицами, которые располагались по одному адресу, имели общую материальную базу, единую бухгалтерию, кадровую политику и счета в одном банке, использовали единые телефонные номера, один адрес электронной почты. Создав и используя фиктивный документооборот, ООО «ЕМ ШИППИНГ» путем согласованных действий с ООО «ИНЗЕР», ООО «ОСТИКА» и ООО «СИГУРД» имитировало хозяйственную деятельность указанных организаций по предоставлению в аренду и управление морских судов, фактически используя в своей деятельности собственные суда, что позволило распределить полученную выручку между аффилированными лицами в целях минимизации налоговых обязательств, формируя и контролируя  у этих организаций объем поступающей выручки, достаточный для не утраты права на применение УСН, одновременно уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество у ОО «ЕМ Шиппинг». Видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ООО «ЕМ Шиппинг», т.е. имела место имитация хозяйственной деятельности подконтрольных участников схемы дробления бизнеса в интересах ООО «ЕМ Шиппинг» в целях получения налоговой экономии. С учетом установленных выводов налоговый орган произвел начисление ООО «ЕМ ШИППИНГ» с учетом объединенных показателей всех указанных взаимозависимых с ним организаций сумм налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за 2016- 2018 годы, подлежащих уплате обществом, как если бы общество не злоупотребляло своим правом. При этом с учетом изменения после принятия оспариваемого решения судебной практики при рассмотрении споров с применением схемы дробления бизнеса, Межрайонной ИФНС России №15 по Приморскому краю в ходе судебного разбирательства при  новом рассмотрении дела принято решение №1/1-1 от 09.08.2022 о внесении изменений в решение №1/1 от 26.10.2020 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым инспекцией учтены суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, в составе подлежащих начислению заявителю сумм по налогу на прибыль, в связи с чем суммы начислений налога на прибыль, пени и штрафов уменьшены.

Изучив доводы сторон, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

ООО «ЕМ Шиппинг» зарегистрировано в качестве юридического лица 12.04.2013,  поставлено  на налоговый учет в ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока, применяет общую систему налогообложения. 

 ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока проведена выездная налоговая проверки деятельности ООО «ЕМ Шиппинг» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в  том числе  НДС, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

В  проверяемом периоде ООО «ЕМ Шиппинг» осуществляло деятельность по реализации оптом твердого, жидкого и газообразного топлива и подобными продуктами, специализировалась на перевозках наливных грузов по внутренним и международным водным маршрутам. Для осуществления указанного вида деятельности налогоплательщик использовал морские суда, принадлежащие на праве собственности компаниям ООО «ИНЗЕР», ООО «ОСТИКА» и ООО «СИГУРД» по договорам бербоут – чартера, а также собственное судно оказывая услуги по бункеровке как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля инспекция установила факты несоблюдения условий, предусмотренных п.1,2 ст.54.1 НК РФ, а также нарушения требований, установленных, установленных ст.169, п.п.1, 2 ст.171, п.1 ст.172, п.1 ст.252 НК РФ, выраженные в искажении (уменьшения) налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль, посредством применения  схемы минимизации налоговых обязательств путем «дробления бизнеса» и формальной регистрации спорного имущества (судов «ТАГАНРОГА», «АВАТАР», «АРКТУР», «ДУБРОВНИК») на взаимозависимые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, с целью, в том числе, освобождения от уплаты налога на имущество организаций, результаты проверки отражены в акта от 07.02.2020 № 1.

В результате применения указанной схемы были снижены налоговые обязательства налогоплательщика вследствие получения необоснованной налоговой экономии в виде неуплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

По результатам проверки с учетом представленных возражений инспекцией принято решение от 26.10.2020 № 1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общая сумма доначислений составила 36 188 455,04 руб., в том числе налогов - 24 014 087 руб. (налог на прибыль организаций - 22 657 210 руб., налог на имущество организаций - 1 356 877 руб., пени в общей сумме -7 434 322,34 руб.; штрафные санкции, предусмотренные пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 НК РФ в общей сумме 4 740 045,70 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза). Кроме того, обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытков, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018, 2019 годы в размере 1 358 371 руб. Компаниям ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» предложено уточнить налоговые обязательства самостоятельно, представив уточненные налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с обнулением результатов деятельности и самостоятельным распоряжением своими денежными средствами, возникшими по итогам представления УНД переплатой.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, штрафных санкций, предусмотренные 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 НК РФ, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю.

По результатам рассмотрения поданной жалобы УФНС России по Приморскому краю вынесено решение от 25.01.2021 № 1309/02086@ об оставлении жалобы ООО «ЕМ ШИППИНГ» без удовлетворения, решение признано вступившим в силу.

Считая оспариваемое решение налогового органа от 26.10.2020 № 1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерным общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

С учетом изменения после принятия оспариваемого решения судебной практики при рассмотрении споров с применением схемы дробления бизнеса, Межрайонной ИФНС России №15 по Приморскому краю в ходе судебного разбирательства при  новом рассмотрении дела принято решение №1/1-1 от 09.08.2022 о внесении изменений в решение №1/1 от 26.10.2020 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым инспекцией учтены суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, в составе подлежащих начислению заявителю сумм по налогу на прибыль, в связи с чем суммы начислений налога на прибыль, пени и штрафов уменьшены: скорректированные суммы начислений по налогу на прибыль составили: 16 519 718руб. налога на прибыль,  5 080 657,72руб. пени, 3 253459руб. штрафа по п.1,3  ст. 122 НК РФ.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения сторон, суд считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению, руководствуясь следующим.

  Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-0).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53).

В пунктах 1, 2 Постановления № 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности, а также совершенных действий с позиции экономической оправданности и целесообразности. Они должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На основании пункта 6 Постановления № 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12, при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц на корректировку (нивелирование) налоговых обязательств  путем формирования искаженных показателей хозяйственной деятельности находящихся на общей системе налогообложения лиц или в обход установленных НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства или совокупность действий по занижению налоговых обязательств лиц на общей системе налогообложения одновременно с  действиями, обеспечивающими сохранение применяющих УСН лиц прав применения такого  специального режима налогообложения .

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность по отдельности и в совокупности фактически не отвечает (перестала отвечать) требованиям  добросовестного поведения в области налогового законодательства. 

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица или индивидуального предпринимателя исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Формальное разделение (дробление) бизнеса является одной из форм получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды посредством создания видимости привлечения в финансово-хозяйственную деятельность взаимозависимых (подконтрольных, аффилированных) контрагентов, применяющих специальные режимы налогообложения или налоговые льготы.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Порядок льготного налогообложения действует в отношении добросовестных налогоплательщиков, не использующих гражданско-правовые инструменты правоотношений в целях достижения противоправных налоговых последствий.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Письмом ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» обобщены признаки «дробления» бизнеса.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

-применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

-налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

-участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

-создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

-несение расходов участниками схемы друг за друга;

-прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).

При рассмотрения обоснованности принятия инспекцией решения  в ходе мероприятий налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, подтверждающая нарушение заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в совершении Обществом умышленных действий по искажению сведений об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете.

Материалами дела установлены и подтверждены следующие обстоятельства.

Руководителем и учредителем (100%) ООО «ЕМ Шиппинг» с даты регистрации организации 12.04.2013 по настоящее время является ФИО4. Адрес государственной регистрации Общества: 690001, 

<

...>, 26 (арендодатель - ООО «Интэрмик»).

ООО «ЕМ Шиппинг» осуществляет хозяйственную деятельность по предоставлению услуг грузоперевозок нефтепродуктов, бункеровку судов, имея в собственности одно судно -танкер «Парис» (период владения с 30.11.17 по 17.09.2019). 

Деятельность по оптовой торговле твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами Обществом осуществляет на основании следующих лицензий:

Лицензии серия МР-1 №001164 от 12.12.2013 «деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом опасных грузов». Лицензируемый вид деятельности: перевозки морским транспортом опасных грузов. Разрешенный класс опасных грузов: 3, 9. Приложение № 3 к Лицензии серия МР-1 № 001164 от 12.12.2013 перечень судов, используемых ООО «ЕМ ШИППИНГ» при осуществлении лицензированного вида деятельности: нефтеналивное «АВАТАР» ИМО 8700175, нефтеналивное «ТАГАНРОГА» ИМО 8129606, нефтеналивное «АРКТУР» ИМО 9084944.

Лицензия серия МР-4 №001167 от 12.12.2013 на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте, в морских портах. Приложение № 3 к Лицензии серия МР-4 № 001167 от 12.12.2013 перечень судов, используемых ООО «ЕМ ШИППИНГ» при осуществлении лицензированного вида деятельности: нефтеналивное «АВАТАР» ИМО 8700175, нефтеналивное «ТАГАНРОГА» ИМО 8129606. нефтеналивное «АРКТУР» ИМО 9084944.

Лицензия серия МТ-3 №001204 от 21.02.2014 на осуществление деятельности по осуществлению буксировок морским транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).

Для осуществления указанного вида деятельности налогоплательщик использовал морские суда, которые арендовал на условиях фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер) у ООО «ИНЗЕР» - суда «ТАГАНРОГА», «АВАТАР», у ООО «ОСТИКА» - судно «АРКТУР», у ООО «СИГУРД» -судно «ДУБРОВНИК», а также использовал собственное судно «ПАРИС».

ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» в целях налогообложения применяют систему УСН с объектом «Доходы».

При этом  ФИО4 имеет (имел) долю участия более 25% в следующих организациях:

ООО «Инзер» с 05.05.2012 по настоящее время (33,3 %);

ООО «Остика» в период с 26.08,2010 по 02.12.2013 - 57%, в период с 03.12.2013 по 07.12.2014 - 67%, в период с 08.12,2014 по 27.09.2017 - 100%. С 28.09.2017 по настоящее время учредитель ФИО5. - 100%, которая согласно справок по форме 2-НДФЛ является работником ООО «ЕМ Шиппинг» с даты регистрации Общества по настоящее время, должность - помощник руководителя;

ООО «Сигурд» в период с 19.11.2013 по 16.10.2017 - 50%. С 17.10.2017 по настоящее время учредитель ФИО6 - 50%, которая согласно справок по форме 2-НДФЛ является работником ООО «ЕМ Шиппинг» (должность -помощник бухгалтера) с даты регистрации Общества по настоящее время.

ФИО3 как учредитель ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» получает от указанных организаций дивиденды в значительных суммах:  в 2016 году -21 млн. руб., в 2017 году - 26,8 млн. руб., в 2018 году -18,7 млн. рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, данные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Изложенные факты свидетельствуют о том, что ФИО3 в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым лицом по отношению к ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд», поскольку доля участия в них составляет более 25%, а указанные организации в соответствии с пп.З п.2 ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми с ООО «ЕМ Шиппинг».

Источником денежных средств для приобретения, судов взаимозависимыми организациями (ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО, «Сигурд») являлись, заемные средства, предоставленные учредителями, в том числе ФИО3, а именно:. 

-ООО «Инзер» (дата регистрации 05.05.2012), судно «Таганрога» и танкер «Аватар» приобретены ООО «Инзер» за счет займов учредителей ФИО3 и ФИО7 (согласно протокола допроса от 19.11.2019 №301 указанное лицо не подтвердило факт предоставления ООО «Инзер» займа на приобретение судна)  по договорам купли-продажи от 14.05.2012 б/н (продавец ООО «Римско»), от 20.03.2013 б/н (продавец ООО «МЭСОС»), соответственно.

ООО «Остика» (дата регистрации 26.08.2010), танкер «Арктур» приобретен ООО «Остика» по договору купли-продажи от 28.10.2010 б/н (продавец ООО «СБА») за счет займов учредителей ФИО3 и ФИО8;

ООО «Сигурд» (дата регистрации 19.11.2013), буксир «Дубровник» приобретен по договору купли-продажи от 21.11.2013 б/н (продавец ФИО9) за счет займа учредителя ФИО3

Суда «Таганрог», «Аватар», «Арктур» приобретались в том числе, за счёт денежных средств ФИО3, что подтверждается выписками расчетных счетов ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд». В ходе проверки договоры займа по требованиям инспекции от 04.09.2019 № 7429 (ООО «Инзер»), от 28.08.2019 № 7227 (ООО «Остика»), от 28.08.2019 № 7225 (ООО «Сигурд»)  представлены не были. Буксир «Дубровник» приобретён исключительно за счёт личного займа ФИО3, что подтверждается протоколом допроса ФИО3 от 02.10.2019 № б/н.

Погашение займов осуществлялось за счет денежных средств, поступающих, от ООО «ЕМ Шиппинг» за аренду этих же судов.

ООО «ЕМ Шиппинг» полностью несет все расходы  по  ремонту  и  содержанию  поименованных морских судов, принадлежащих на праве собственности организациям: ООО «Инзер», ООО «Остика»,ООО «Сигурд».

ООО «ЕМ Шиппинг» перечисляет денежные средства в адрес ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» хаотично, различными суммами и датами, не соблюдая условия договоров бербоут-чартеров. .

Соответственно, происходит ежегодное наращивание кредиторской задолженности ООО «ЕМ Шиппинг» перед взаимозависимыми организациями: в пользу ООО «Сигурд» на 31.12.2018 кредиторская задолженность составила 1 447 ООО руб., на 31.12.2019 - 4 171 640 руб., в пользу ООО «Остика» на 31.12.2018 - 3 788 000руб., на 31.12.2019 - 2 854 300 руб., в пользу ООО «Инзер» на 31.12.2018 - 8 023 876,74 руб., на 31.12.2019-19 490 577 руб.

Наращивание кредиторской задолженности вызвано необходимостью соблюдения лимита дохода арендаторов, находящихся на УСН, в связи с чем также и оплата за аренду судов производится и регулируется в таком размере, который позволяет не превысить предельную сумму дохода, позволяющую оставаться указанным компаниям-арендаторам на упрощенной системе налогообложения.

Указанные факты за несколько лет финансовой деятельности позволяют утверждать о подтверждении вывода о регулировании финансовых потоков в адрес ООО Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» с целью сокрытия  реальных доходов и занижения действительных сумм, подлежашиз уплате при применении УСНО.

В банковском деле ООО «ЕМ Шиппинг», ООО «Остика», ООО «Инзер», ООО «Сигурд» имеются доверенности на ФИО10, ФИО11, которые являются сотрудниками  ООО «ЕМ Шиппинг».

ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» зарегистрированы непосредственно перед покупкой судов, которые впоследствии переданы в аренду ООО «ЕМ Шиппинг», а именно: ООО «Остика» создано за 2 месяца (26.08.2010) до оформления на него судна «Арктур» (28.10.2010); ООО «Инзер» создано за 9 дней (05.05.2012) до оформления на него судна «Таганрог» (14.05.2012); судно «Аватар» приобретено 20.02.2013; ООО «Сигурд» создано за 3 дня (19.11.2013) до оформления на него судна «Дубровник» (22.11.2013).

При этом ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» лицензии на осуществление деятельности по морским перевозкам не получали.

Протоколом общего собрания учредителей ООО «Инзер» от 25.04.2012 г. генеральным директором назначен ФИО3 Генеральным директором ООО «Остика» является ФИО3 в соответствии с протоколом общего собрания учредителей от 31.10.2013. Согласно протокола общего собрания учредителей ООО «Сигурд» от 08.11.2013 генеральным директором назначен ФИО3 (по 30.10.2017). Таким образом, в силу имеющегося статуса генерального директора ООО как единоличного исполнительного органа общества, все его распоряжения обязательны к исполнению  в силу ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Акты оказанных услуг, представленные к договорам бербоут-чартера судов «Таганрога», «Аватар» (от 16.12.2013 № б/н, 20.08.2013 № б/н), «Арктур» (от 08.01.2014 № бн), буксир «Дубровник» (от 06.12.2013 № б/н), со стороны ОС «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» подписаны ФИО3, который является учредителем и директором ООО «Ем Шиппинг».

Согласно сведениям, указанным в ЕГРЮЛ, до октября 2017 года ООО «ЕМ Шиппинг», ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» были зарегистрированы по одному адресу (

<

...>). Однако, договоры аренды помещений обществами не представлены. В ответ на требование Инспекции, собственник помещения ООО «Интрэмик» представил ответ от 19.09.2019 № 853532534, что договор аренды помещения заключен только с ООО «Ем Шиппинг», иные арендаторы помещения не представлены.

Согласно протоколу осмотра от 11.11.2019 № б/н по адресу г. Владивосток,    ; Металлистов, 5, 26, нахождение организации ООО «Инзер» не подтверждено.

Расходы по аренде офиса по указанному адресу несло только ООО «ЕМ Шиппинг»; ни ООО «Инзер», ни ООО «Остика», ни ООО «Сигурд» арендные платежи в адрес собственника помещения (ООО «Интрэмик») не перечисляли.

ООО «Сигурд», ООО «Остика» с октября 2017 года, заключив договоры аренды имущества с ИП ФИО12., сменили адрес регистрации (

<

...>) на: 

<

...> и офис 108. При этом адрес исполнительного органа ООО «Сигурд», ООО «Остика» заявлен прежний: 

<

...> (то есть адрес регистрации ООО «ЕМ Шиппинг»).

В ходе проведенной проверки инспекцией также  установлено совпадение номеров телефонов, адресов электронной почты, IP-адресов ООО «Инзер», ООО «Остика». ООО «Сигурд», ООО «Ост-Ойл» с ООО «ЕМ ШИППИНГ»; открытие расчетных счетов в одном банке (ООО «Инзер», ООО «Сигурд», ООО «ЕМ ШИППИНГ»); наличие в банковском деле (ООО «ЕМ ШИЛЛИНГ», ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд») доверенностей на ФИО10, ФИО11 (сотрудники ООО «ЕМ ШИППИНГ»), ведение бухгалтерского и налогового учета, а так же представление в налоговый орган отчетности ООО «ЕМ Шиппинг», ООО «Инзер», ООО «Остика» осуществляется одним лицом - главным бухгалтером ООО «ЕМ Шиппинг» - ФИО11, что свидетельствует о согласованности действий всех задействованных в схеме лиц.

Анализ движения денежных средств по счетам в банках позволяет утверждать, что у ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд», ООО «Ост-Ойл» отсутствуют расходы по ведению организациями обычной хозяйственной деятельности, отсутствует приобретение  необходимой для функционирования юридических лиц материалов, оргтехники, канцелярии, нет оплаты  услуги связи, нет  перечислений арендных платежей за помещения.

Фактически ООО «ЕМ Шиппинг», ООО «Сигурд», ООО «Инзер», ООО «Остика» осуществляли единый хозяйственный процесс. Данные выписок банков по расчетным счетам подтверждают, что  арендодатели ООО «Сигурд», ООО «Инзер», ООО «Остика» получали доход только от ООО «ЕМ Шиппинг», оказывали услуги по аренде имущества только ему, взаимодействовали только с ООО «ЕМ Шиппинг» и не имели иных деловых партнёров.

Какую-либо другую хозяйственную деятельность, кроме как содержания на балансе судов и отражения договоров по сдаче их в аренду, указанные Общества не осуществляли.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют, что ООО «ЕМ ШИППИНГ» является руководящим звеном в схеме «дробления бизнеса», поскольку именно директор ООО «ЕМ ШИППИНГ» ФИО3 принимает управленческие решения от имени взаимозависимых обществ, где он являлся учредителем и (или) руководителем (принятие решений протоколами общих собраний учредителей с участием ФИО3), заключает и подписывает договоры купли-продажи судов, акты приема-передачи судов в аренду, контролирует использование морских судов в предпринимательской деятельности ООО «ЕМ ШИППИНГ», заключает договоры с заказчиками и покупателями, получает от них оплату за оказанные услуги (поставленный товар); именно у ООО «ЕМ Шиппинг» имеются лицензии на осуществление деятельности и квалифицированный персонал (экипаж) для управления морскими судами, тогда как средства ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» указанными ресурсами не располагают, а также принимает решения о распределении (выплате) дивидендов в свою пользу.

Между ООО «ЕМ ШИППИНГ», ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» фактически отсутствует разделение деятельности; субъекты организационно не обособлены (в отношении сотрудников, офиса и т.п.); деятельность субъектов является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.  Вся экономическая деятельность взаимозависимых организаций осуществлялась по волеизъявлению и силами ООО «ЕМ ШИППИНГ».

Создавая видимость самостоятельности ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд», при соблюдении всех регистрационных процедур и наделении организаций собственным имуществом, ООО «ЕМ Шиппинг» в лице ФИО3 единолично решало вопросы финансово-хозяйственной деятельности ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» (в том числе по управлению имуществом, заключению сделок). ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд», являясь непосредственными получателями дохода от сдачи в аренду имущества, фактически прибыль от данной деятельности не получали, перечисляя все свободные денежные средства учредителям.

В то же время при анализе финансово-хозяйственной деятельности ООО ««ЕМ ШИППИНГ» установлено, что с момента регистрации деятельность Общества убыточная, по причине наличия регулярных сумм перечислений за аренду судов взаимозависимым лицам. При этом, ФИО3 как учредитель ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» регулярно получает дивиденды в значительных суммах: в 2016 году - 21 млн. руб., в 2017 году - 26,8 млн. руб., в 2018 году - 18,7 млн. руб.

На протяжении всего существования ООО «ЕМ ШИППИНГ» (за исключением 2015 и 2016 годов) отражает убыточную деятельность: за 2013 год - 10 620 769 руб., за 2014 год - 4 436 021 руб., за 2017 год - 119 812 руб., за 2018 год - 1 238 559 руб., за 2019 год - 4 058 644 руб., за 2020 год - 5 034 971 руб.

Полученная в 2015-2016гг  прибыль также не повлияла на результативность положительного финансового результата, учитывая уменьшение ее на сумму полученных убытков прошлых лет: за 2015 год - 8 696 166 руб. (прибыль уменьшена на сумму убытков 8 696 166 руб., полученных в 2013-2014 годах), за 2016 год - 11 537 338 руб. (прибыль уменьшена на сумму убытков 6 360 624 руб., полученных в 2013 году).

Налоговым органом установлено, что прибыль, полученная от деятельности ООО «ЕМ ШИППИНГ», выводилась из налогообложения по общей системе, и облагалась у формальных собственников судов по льготной системе налогообложения (УСН со ставкой 6% от дохода). Тем самым, ФИО3 и иные физические лица получали дивиденды в повышенном размере без уплаты налога на прибыль организаций источником дохода (ООО «ЕМ ШИППИНГ»). Кроме того, дивиденды не являются объектом обложения страховыми взносами (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Иные виды деятельности, кроме отражения  на балансе судов, указанные Общества не вели.

Таким образом, совместная деятельность хозяйствующих субъектов ООО «ЕМ ШИППИНГ», ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» не была направлена на получение прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Единственной целью совместной деятельности указанных лиц являлось незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций.

При указанных обстоятельствах оформление имущества на ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд» совершено с целью перевода части дохода ООО «ЕМ Шиппинг», применяющего общий режим налогообложения, на взаимозависимые организации, применяющие УСН. При этом деятельность нескольких  налогоплательщиков  совместно прикрывает реальную хозяйственную деятельность одного другого налогоплательщика – ООО «ЕМ Шиппинг», что признается имитацией хозяйственной деятельности подконтрольных заявителю лиц с целью создания видимости ведения ими бизнеса в целях получения ООО «ЕМ Шиппинг» необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты (занижения уплаты) налога на прибыль и налога на имущество. 

Таким образом, изложенные обстоятельства правомерно оценены налоговым органом в качестве нарушения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 №306-КГ16-4920, избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления N 53).

Таким образом, на основании положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и пункта 7 постановления N 53, выявление иного экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Как указано в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Из Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-Оследует, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Как определено пунктом 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В рамках рассматриваемой проверки ввиду установления схемы минимизации налоговых обязательств путем «дробления» бизнеса и отсутствия надлежащего учета доходов и расходов, ведения учета с нарушением установленного порядка у проверяемого налогоплательщика и взаимозависимых организаций, применяющих схему дробления бизнеса, налоговым органом применен расчетный метод определения налоговых претензий, предусмотренный пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. 

При этом налоговый орган в полной мере учел все установленные расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.  В расчет включены все установленные проверкой и представленные налогоплательщиком, а также рассмотренными взаимозависимыми организациями и их контрагентами документы, подтверждающие затраты на амортизацию, заработную плату, социальные платежи и другие объективные экономически обоснованные расходы, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, в том числе налога на имущество организаций, доначисленного по результатам выездной проверки ООО «ЕМ Шиппинг».

Инспекцией установлены также  фактические расходы ООО «Инзер», ООО «Сигурд», ООО «Остика» за период 2016-2018 гг, при этом использовались выписки по расчетным счетам указанных организаций, документы, истребованные у указанных организаций, отчетность по начисленным и уплаченным страховым взносам. 

Также в соответствии с пп.З п. 2 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией включены суммы начисленной амортизации.

Таким образом, налоговым органом определены расходы, которые бы несло ООО «ЕМ Шиппинг», в случае нахождения судов «Таганрога», «Аватар» (в части каботажных перевозок), «Арктур», «Дубровник» в собственности ООО «ЕМ Шиппинг».

Кроме этого, ориентируясь на изменение судебной практики после принятия инспекцией оспариваемого решения, а именно отраженной в  Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.03.2022 №307-ЭС21-17713, №307-ЭС21-17087 по спорам, связанным с возвратом сумм УСН, уплаченных участниками «дробления бизнеса», в которых судом отражена позиция, что при нарушениях, связанных с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом должна происходить не только консолидация доходов группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

В связи с чем Межрайонной ИФНС России №15 по Приморскому краю принято решение №1/1-1 от 09.08.2022 о внесении изменений в решение №1/1 от 26.10.2020 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым инспекцией произведен перерасчет налоговых обязательств ООО «ЕМ Шиппинг» в части суммы налога на прибыль организации с учетом сумм уплаченных последовательно по периодам в бюджет налогов в пределах начисленных за соответствующие налоговые периоды 2016-2018 год участниками «схемы» ООО «Инзер», ООО «Остика», ООО «Сигурд», в связи с чем суммы начислений налога на прибыль, пени и штрафов уменьшены, скорректированные суммы начислений по налогу на прибыль в итоге произведенной корректировки  составили: 16 519 718руб. налога на прибыль,  5 080 657,72руб. пени, 3 253459руб. штрафа по п.1,3  ст. 122 НК РФ.

Рассматривая законность принятого решения в этой части (в части необходимости налоговому органу корректировки начисленных сумм по налогу на прибыль на суммы исчисленного участниками схемы УСН) суд оснований для признания решения незаконным в этой части также не усматривает ввиду того, что учтенные решением №1/1-1 от 09.08.2022 суммы учтенных платежей налога участвующими в схеме лицами, уплачивающими налог по УСН, представляют собой своего рода переплату, подлежащую учету при определении реальных налоговых обязательств заявителя как участника схемы дробления бизнеса.

Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом изложенного и исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По общему правилу указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 №4050/12 и от 16.04.2013 №15638/12).

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, в случае совершения налогоплательщиком правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

С учетом изложенного суд считает, что то обстоятельство, что уплаченная подконтрольными заявителю  лицами сумма налога по УСН первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки заявителя, не исключает необходимость ее учета, в том числе на стадии принудительного исполнения решения налогового органа, имея в виду наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12, определение Верховного суда Российской Федерации от 23.03.2022 « 307-ЭС21-17713) и не влечет нарушение прав заявителя в этой части оспариваемым решением.

В части обоснованности начислений по данному эпизоду и этим же основаниям налога на имущества организаций, суд  также полагает решение инспекции правомерным, поскольку при выявленных и установленных проверкой обстоятельствах подтверждены умышленные действия ООО «ЕМ Шиппинг» по созданию схемы «дробления бизнеса», выразившиеся в сознательном искажении своих налоговых обязательств посредством приобретения и регистрации используемых в деятельности транспортных средств (морских судов «Таганрога», «Арктур», «Дубровник») на взаимозависимые лица, применяющие УСН, с последующей арендой (бербоут-чартер), с целью неуплаты налога на имущество организаций.

На основании представленных документов взаимозависимыми лицами, налоговым органом в ходе проверки определены амортизационная группа, сумма амортизации, остаточная стоимость по вышеназванным морским судам.

В результате применения схемы с использованием взаимозависимых организаций, находящихся на УСН, ООО «ЕМ Шиппинг» получена необоснованная налоговая экономия в виде неуплаты налога на имущества организаций, в связи с чем и на основании ст. 380 НК РФ  в составе имущества заявителя подлежит  начислению налог на имущество организаций по судам «Таганрога», «Арктур», «Дубровник» в общей сумме 1 288 006 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При признании обоснованными начисления по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций при установлении схемы получения необоснованной налоговой выгоды, суд признает правомерным и соответствующим положениям ст.75, п.1,3 ст.122 НК РФ начисление по обязательным платежам сумм пени и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

 Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

В удовлетворении заявленных ООО «ЕМ Шиппинг» требований признать частично недействительным решение №1/1 от 26.10.2020 Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Владивостока отказать.

 Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Приморского края в течение месяца со дня его принятия в Пятый арбитражный апелляционный суд и в Арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции.

СудьяТимофеева Ю.А.