Постановление от 1 февраля 2026 г. 9 ААС (Девятый арбитражный апелляционный суд)

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-53274/2025

Дело № А40-2478/25
г. Москва
02 февраля 2026 года
Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2026 года

Постановление изготовлено в полном объеме 02 февраля 2026 года


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей:

Г.М. Никифоровой, ФИО1,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания А.Е. Ярахтиным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО «АСВ Строй»

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.09.2025 по делу № А40-2478/2025

по заявлению ООО «АСВ Строй»

к ИФНС России № 16 по г. Москве

третье лицо: УФНС России по Москве

об оспаривании решения,

при участии:

от заявителя:

ФИО2 по доверенности от 06.11.2025;

от ответчика:

ФИО3 по доверенности от 12.01.2026;

от третьего лица:

ФИО4 по доверенности от 12.01.2026;

У С Т А Н О В И Л:

ООО «АСВ Строй» (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России № 16 по г.Москве (ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2024 № 03-11/7592, в части штрафа в сумме 16 061 350 руб. за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на прибыль и 16 061 350 руб. по несвоевременной уплате налога на добавленную стоимость в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшить размер штрафа, с учетом уточнений заявленных в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением от 02.09.2025 Арбитражный суд г.Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представители ответчика и третьего лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, Инспекцией с участием сотрудников УЭБиПК ГУ МВД России по г. Москве в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2021 по 31.12.2022.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2024 № 03-11/7592 (Решение), согласно которому заявителю предложено уплатить налоги в сумме 160 613 503 руб., штраф, предусмотренный п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) в сумме 32 122 700 руб.

Основанием для доначисления Обществу НДС и налога на прибыль организаций, а также привлечения его к налоговой ответственности, установленной пунктом 3 статьи 122 Кодекса, послужил вывод о нарушении заявителем положений пункта 1 статьи 54.1, статей 169, 171, 172 и 252 Кодекса по операциям с ООО «Метснаб Инжиниринг» (прежнее наименование – ООО «Сектор комфорта»), ООО «АСТ», ООО «АЕКОН», ООО «Эко-Сити», ООО «АВТОШ», ООО «ЭРТА», ООО «Литл», ООО «СК Победа», ООО «Стройрезерв-М», ООО «МСК 77», ООО «Опалубка», ООО «Дилон», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Инвестстрой», ООО «Подмосток», ООО «Станкет», ООО «ИВЭН», ООО «Гуджоб», ООО «Маш-Инжиниринг», ООО «Бизнес-Альянс», ООО «Ультра С», ООО «Русэлектрокабель», ООО «Наше дело», ООО «СитиГрупп», ООО «Строй-Групп», ООО «Эталон-Групп» и ООО «Бузулукская промышленная компания» (спорные контрагенты).

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 11.12.2024 № 21-10/143946@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ООО «АСВ Строй» требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из правомерности оспариваемого ненормативного акта налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, вычету согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет (абзацы первый и второй пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса).

Применение налогоплательщиками вычетов по НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности, то есть является формой налоговой выгоды. Обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума N 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 постановления Пленума №53).

Как указано в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В пункте 1 статьи 54.1 Кодекса установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как верно установлено судом первой инстанции по взаимоотношениям со спорными контрагентами ООО «ACT», ООО «АЕКОН», ООО «Эко-Сити», ООО «АВТОШ», ООО «ЭРТА», ООО «Литл», ООО «СК Победа», ООО «Стройрезерв-М», ООО «МСК 77», ООО «Опалубка», ООО «Дилон», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Инвестстрой», ООО «Подмосток», ООО «Станкет», ООО «ИВЭН», ООО «Гуджоб», ООО «Маш-Инжиниринг», ООО «Бизнес-Альянс», ООО «Ультра С», ООО «Русэлектрокабель», ООО «Наше дело», ООО «СитиГрупп», ООО «Строй-Групп», ООО «Эталон-Групп» и ООО «Бузулукская промышленная компания»:

- спорные контрагенты, которые привлекались Обществом для выполнения подрядных строительно-монтажных работ, не были членами соответствующих саморегулируемьгх организаций и не имели допусков к производству работ в сфере архитектуры и строительства;

- спорные контрагенты в проверяемом периоде не обладали имуществом, транспортными средствами, объектами недвижимого имущества, не имели интернет-сайтов и не размещали в интернете рекламную информацию;

- спорные контрагенты имели низкую налоговую нагрузку, формировали показатели своей налоговой отчетности таким образом, чтобы минимизировать суммы подлежащих уплате налогов, заявляли налоговые вычеты по операциям с поставщиками, имеющими признаки «технических» организаций и не исполняющими в полном объеме своих налоговых обязательств, в результате анализа сведений, содержащихся в налоговых декларациях по НДС спорных контрагентов установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что источник для предъявления налоговых вычетов по НДС в бюджете РФ не сформирован, из дополнительного анализа с использованием программного продукта АСК НДС - 2 и банковских выписок Заявителя и спорных контрагентов установлена схема предъявления налоговых вычетов по НДС через «технические звенья», а также наличие «бумажных» счетов-фактур (проведение документов контрагентов без оплат);

- спорные контрагенты в проверяемом периоде не имели в штате сотрудников (к примеру ООО «Эко Сити», ООО «Автош», ООО «Литл», ООО «Ск Победа», ООО «МСК 77», ООО «Опалубка», ООО «Дилон», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Подмосток», ООО «Станкет», ООО «Ивэн», ООО «Туджоб», ООО «Маш инжиниринг», ООО «Бизнес Альянс», ООО «Сити Групп», ООО «Строй Групп», ООО «Эталон Групп») или представляли сведения по форме 2-НДФЛ на 1-2 человек (зачастую только на одного руководителя организации);

- спорный контрагент ООО «АЕКОН» представил за 2022 год сведения по форме 2-ПДФЛ в отношении 16 физических лиц, однако данные лица, вызванные на допрос в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ, сообщили, что ООО «АЕКОН» им не знакомо:

- в отношении почти всех спорных контрагентов в ЕГРЮЛ вносились записи о недостоверности сведений об этих организациях;

В отношении документального подтверждения понесенных Обществом расходов по операциям со спорными контрагентами и правомерности применения им соответствующих налоговых вычетов по НДС судом первой инстанции из материалов дела установлено следующее:

- в ответ на неоднократно направленные Инспекцией в соответствии со статьей 93 Кодекса требования о представлении документов (информации) 30.06.2023 №03-11А1-Т2 № 03/18325/Т8 16.11.2023 № 03/14044/Т5 28.08.2023, от 30.08.2023 №03/14216/Т7 Обществом не были представлены документы, подтверждающие проявление им коммерческой осмотрительности при заключении договоров со спорными контрагентами, документы, позволяющие установить конкретных лиц, выполнявших работы на соответствующих объектах, а также документы на товар (например, сертификаты качества), наличие которых было прямо предусмотрено условиями соответствующих договоров поставки;

- по большинству спорных контрагентов Обществом по неоднократно направленным ему налоговым органом требованиям были представлены только счета- фактуры или универсальные передаточные документы (УПД), подрядные договоры и договоры поставки (зачастую не в полном объеме) и минимальный набор первичных учётных документов.

При этом в отношении ряда спорных контрагентов (например, по операциям с ООО «Бузулукская промышленная компания») какие-либо документы Обществом вовсе не представлены, по операциям с ООО «Наше дело» представлен только приходный ордер с незаполненными обязательными, реквизитами, по операциям с ООО «Метснаб Инжиниринг» представлены только три счета-фактуры.

Спорными контрагентами в ответ на направленные им в порядке статьи 93.1 НК РФ требования также был представлен только минимальный комплект документов по операциям с Заявителем (договоры, счета-фактуры или УПД, первичные учетные документы) и не представлены предусмотренные условиями соответствующих договоров документы, такие как, например, сертификаты на поставленные товары; при этом спорные контрагенты ООО «ACT», ООО «АЕКОН», ООО «ЭРТА», ООО «МСК 77», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Инвестстрой», ООО «Русэлектрокабель», ООО «Наше дело», ООО «Сити-Групп» и ООО «Эталон-Групп» вовсе не представили какие-либо документы по операциям с Обществом без объяснения причин, а ООО «Ультра С» по сделкам с Обществом представило только выписку из книги продаж.

Судом первой инстанции установлены и из материалов дела следует несоответствие и недостоверные сведения в представленных Обществом документах.

Так, в договорах, заключенных между Обществом и ООО «Метснаб Инжиниринг», ООО «ACT», ООО «АВТОШ», ООО «ЭРТА», ООО «Литл», ООО «СК Победа», ООО «Стройрезерв-М», ООО «Дилон», ООО «ИВЭН», ООО «Маш-Инжиниринг», ООО «Бизнес-Альянс», указаны банковские счета данных контрагентов, в действительности, открытые существенно позлее заключения данных договоров либо принадлежащие иным организациям:

- Расчетный счет ООО «ЭКО-СИТИ», указанный в реквизитах к Договору поставки от 23.06.2022 №АСВС0922-СМ, открыт через 11 дней после заключения договора между ООО «ЭКО-СИТИ» и ООО «АСВ СТРОЙ»;

- Согласно п.10 договора поставки от 10.07.2022 №21/02-22 между ООО «Эрта» и Заявителем «Адреса и платежные реквизиты сторон» указан расчетный счет ООО «ЭРТА», открытый в Волго-Вятском банке ПАО Сбербанк 40702810349770070743. При том в соответствии с федеральным информационным ресурсом установлено, что данный расчетный счет открыт у ООО «ЭРТА» - 19.12.2022, т.е. на 5 месяцев позже заключения договора;

- Согласно п. 12 «Адреса и платежные реквизиты сторон» Договора поставки от 20.06.2022 №107/06-22 указан расчетный счет ООО «ЛИТЛ» 407028108292ООО01923, открытый в АО «АЛЬФА-БАНК», филиал "Нижегородский" в г. Нижний Новгород. Согласно базе данных счетов, открытых ООО «ЛИТЛ», установлено, что ООО «ЛИТЛ» имело расчетный счет 407028108292ООО01923 в АО «АЛЬФА-БАНК», филиал "Нижегородский" в г. Нижний Новгород, данный счет открыт 07.12.2022, то есть через 5 месяцев после заключения договора между ООО «ЛИТЛ» и ООО «АСВ СТРОЙ»;

- Согласно п. 12 «Адреса и платежные реквизиты сторон» Договоров (подряда) от 02.06.2022 №СП-96 и от 15.06.2022 №7-КР указан расчетный счет ООО «СК ПОБЕДА» <***>, открытый в Коммерческий Банк "ЛОКО-Банк" (акционерное общество). В ходе анализа картотеки счетов, открытых ООО «СК ПОБЕДА», установлено, что ООО «СК ПОБЕДА» имело расчетный счет <***> в Коммерческий Банк "ЛОКО-Банк" (акционерное общество), данный счет открыт 11.11.2022, то есть через 5 месяцев после заключения договора между ООО «СК ПОБЕДА» и ООО «АСВ СТРОЙ»;

- Согласно п. 7 «Реквизиты и подписи сторон» Договора поставки от 03.10.2022 №77/1 указан расчетный счет ООО «ДИЛОН» 4070281080178ООО1248, открытый в АО «АЛЬФА-БАНК». В ходе анализа картотеки счетов, открытых ООО «ДИЛОН», установлено, что ООО «ДИЛОН» не имело указанного расчетного счета 4070281080178ООО1248 в АО «АЛЬФА-БАНК», данный счет принадлежит организации ООО «МАРКИРОВКА КАК СЕРВИС», открыт 17.02.2021;

- Согласно п.7 «Адреса и реквизиты сторон» Договора поставки от 10.10.2022 №22/059 указан расчетный счет ООО «ИВЭН» 40702810901460025168, открытый в ПАО «ФК ОТКРЫТИЕ» г. Москва. В ходе анализа картотеки счетов, открытых ООО «ИВЭН», установлено, что данный счет у ООО «ИВЭН» отсутствует;

- Согласно разделу «Адреса, Банковские реквизиты и подписи сторон» Договора поставки от 23.09.2022 №12 указан расчетный счет ООО «МАШ-ИНЖИНИРИНГ» 4070281080178ООО1329, открытый в АО «АЛЬФА-БАНК». В ходе анализа картотеки счетов, открытых ООО «МАШ-ИНЖИНИРИНГ», установлено, что ООО «МАШ-ИНЖИНИРИНГ» не имело указанного расчетного счета 4070281080178ООО1329 в АО «АЛЬФА-БАНК», данный счет принадлежит организации ООО «АДЖИ ИНТЕРИОР БЮРО» ИНН <***>, открыт 15.04.2021;

- Согласно п. 12 «Адреса и банковские реквизиты сторон» Договора (подряда) от 25.07.2022 №25/07-СП указан расчетный счет ООО «БИЗНЕС АЛЬЯНС» 4070281ОООООО0092325, открытый в ПАО «Промсвязьбанк». В ходе анализа картотеки счетов, открытых ООО «БИЗНЕС АЛЬЯНС», установлено, что ООО «БИЗНЕС АЛЬЯНС» не имело указанного расчетного счета 4070281ОООООО0092325 в ПАО «Промсвязьбанк», данный счет принадлежит организации ООО «ГАРАНТ» ИНН <***>, открыт 16.03.2022.

Кроме того, собственники транспортных средств, указанных в товаросопроводительных документах по операциям с ООО «АВТОШ», ООО «Литл», ООО «Стройрезерв-М», ООО «Опалубка», ООО «Дилон», ООО «Станкет» и ООО «Гуджоб» в рамках статьи 93.1 Кодекса сообщили, что данные спорные контрагенты им не известны и сделок с ними не было; транспортных средств, указанных в товаросопроводительных документах по операциям с ООО «ИВЭН» и ООО «Маш-Инжиниринг», согласно информационным ресурсам налоговых органов не существует;

- Согласно ТТН к Договору поставки 14.10.2022 №23-10-1 с ООО «ОПАЛУБКА» следует, что поставка товара в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» а/м «DAP» г.р.з. С165ВВУ90, принадлежащем ООО «АСГАРД». В соответствии со ст. 93.1 НК РФ в ИФНС по г.Домодедово Московской области направлено поручение об истребовании документов от 18.07.2023 №03-11/7787. В ответ на поручение ООО «АСГАРД» сообщило, что не имело взаимоотношений с ООО «ОПАЛУБКА» и ООО «АСВ СТРОЙ»;

- Согласно ТТН к Договору поставки №77/1 от 03.10.2022 с ООО «ДИЛОН» следует, что поставка товара в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» осуществлялась транспортными средствами:

1) а/м «SCA№IA» г.р.з. С424КМ62. В ходе проверки установлено, что собственником данного транспортного средства является ФИО5 В соответствии со ст.93.1 НК РФ в Межрайонную ИФНС № 9 по Рязанской области направлено поручение об истребовании документов от 15.11.2023 №03/130064-Э. В ответ на поручение ФИО5 сообщил, что не знает организации ООО «ДИЛОН» и ООО «АСВ СТРОЙ», взаимоотношений с ними не имел;

2) автомобилем марки «Mercedes» г.р.з. К014ВР797. В ходе проверки установлено, что собственником данного транспортного средства является организация ООО «МТ-СТРОЙ». В соответствии со ст. 93.1 НК РФ в ИФНС № 22 по г. Москве направлено поручение об истребовании документов от 15.11.2023 №03/13063-3. В ответ на поручение ООО «МТ-СТРОЙ» не подтвердило взаимоотношений с ООО «ДИЛОН»;

- Согласно ТТН к Договору поставки №25-2022 от 18.11.2022 с ООО «СТАНКЕТ» следует, что поставка товара в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» осуществлялась а/м марки SCA№IA г.р.з. Н704ХС77. Собственником данного транспортного средства является организация ООО "СК СТРОЙПАРИТЕТ". В соответствии со ст. 93.1 НК РФ в ИФНС №1 по г. Москве направлено поручение об истребовании документов от 28.07.2023 №03/9542-3. В ответ на поручение ООО "СК СТРОЙПАРИТЕТ" сообщило, что у Общества какие-либо взаимоотношения с ООО «АСВ СТРОЙ» и ООО «СТАНКЕТ» отсутствовали;

- Согласно ТТН к Договору поставки №32 от 10.10.2022 с ООО «ТУДЖОБ» следует, что поставка товара в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» осуществлялась а/м марки DAF г.р.з. У299РЕ69, принадлежащим ООО «ТВЕРЬТРАНСНЕФТЬ». В соответствии со ст. 93.1 НК РФ в Межрайонную ИФНС № 10 по Тверской области направлено поручение об истребовании документов (информации) от 18.07.2023 №03-11/7788. В ответ на поручение ООО «ТВЕРЬТРАНСНЕФТЬ» сообщило, что с ООО «ТУДЖОБ» никакие договоры не заключались, отгрузки не производились, услуги не оказывались.

Указанный в спецификации к договору с ООО «ACT» земельный участок, на котором располагается склад поставщика, принадлежит ФИО6, который в рамках мероприятий по ст. 93.1 Кодекса сообщил, что данный земельный участок он в аренду не сдавал, а Заявитель и ООО «ACT» ему не знакомы.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля произведен анализ банковских выписок спорных контрагентов, из которого следует, что в адрес ООО «СИТИ-ГРУПП», ООО «СТРОЙ-ГРУПП», ООО «ЭТАЛОН-ГРУПП» перечисляются денежные средства от другого сомнительного контрагента ООО «АСВ СТРОЙ» - ООО "ИНВЕСТСТРОЙ", что свидетельствует о создании согласованного фиктивного документооборота и движения денежных средств между группой компаний.

Кроме того, в результате судом первой инстанции из материалов дела установлено совпадение IP - адресов между спорными контрагентами:

IP - 185.177.113.137 между ООО "СТРОЙРЕЗЕРВ-М", ООО "СК ПОБЕДА", ООО "ЭРТА";

IP - 62.113.96.253 между ООО "ЭРТА", ООО "СК ПОБЕДА", ООО "СТРОЙРЕЗЕГВ-М";

IP - 77.246.147.98 между ООО "ОПАЛУБКА", ООО "КАПИТАЛЬНЫЙ РЕМОНТ", ООО "ПОДМОСТОК", ООО "ТУДЖОБ", ООО "ИВЭН";

IP -185.98.85.253 между ООО "СИТИ-ГРУПП" и ООО "ИНВЕСТСТРОЙ".

Доводы, опровергающие данные обстоятельства обществом в апелляционной жалобе не приведены.

В отношении осуществления расчетов со спорными контрагентами суд первой инстанции верно указал, что в проверяемом периоде в адрес ООО «Метснаб Инжиниринг», ООО «ЭКО-СИТИ», ООО «АВТОШ», ООО «ЭРТА», ООО «Литл», ООО «СК Победа», ООО «Стройрезерв-М», ООО «Опалубка», ООО «Дилон», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Подмосток», ООО «Станкет», ООО «ИВЭН», ООО «Туджоб», ООО «Маш-Инжиниринг» и ООО «Бизнес-Альянс» за приобретенные товары и работы (на общую сумму 311 977 034 руб. с учетом НДС) какие-либо денежные средства Общество не перечисляло.

В адрес ООО «ACT», ООО «МСК 77», ООО «Сити-Групп» и ООО «Эталон-Групп» денежные средства перечислило лишь частично (непогашенная задолженность перед ними составляет 35 957 035 руб.).

Общая сумма задолженности ООО «АСВ-СТРОИ» по сделкам со спорными контрагентами составляет 347 934 069 руб.

Как верно учтено судом первой инстанции спорные контрагенты не предпринимали никакие попытки взыскать данную задолженность с ООО «АСВ Строй», не обращались с претензиями по факту нарушения условий договора и с требованиями погасить кредиторскую задолженность, что свидетельствует о фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений между спорными контрагентами и налогоплательщиком. При анализе информационного ресурса www.my.arbitr.ru установлено, что спорные контрагенты не обращались в судебные органы для взыскания с ООО «АСВ Строй» задолженности в судебном порядке. Непринятие контрагентами мер по реализации и защите нарушенного права свидетельствует об отсутствии соответствующего правоотношения в действительности, о формальном документообороте по взаимоотношениям с указанными контрагентами. Формирование кредиторской задолженности не является обычным действием при проведении реальных хозяйственных операций. Суммы сформированной задолженности налогоплательщика перед спорными контрагентами свидетельствуют о том, что операции данными организациями в реальности не выполнялись, а существовали лишь на бумаге и служили для получения необоснованной налоговой экономии. Учитывая полученные сведения, в рассматриваемой ситуации спорные контрагенты выступали в качестве фиктивных участников сделок с Обществом и были использованы в финансово-хозяйственной деятельности с целью получения необоснованной налоговой экономии.

Имея непогашенную задолженность перед спорными контрагентами, Общество одновременно в проверяемом периоде осуществляло выдачу денежных средств и покупку иностранной валюты в интересах своего генерального директора ФИО7 (на общую сумму 183 936 653 руб.), а также погашало ссудную задолженность перед АО «Нокссбанк» (на сумму 129 605 704 руб.).

Кроме того, денежные средства, перечрюленные Обществом на счета спорных контрагентов ООО «АЕКОН», ООО «Инвесстрой», ООО «Ультра С», ООО «Русэлектрокабель», ООО «Наше дело», ООО «Строй-Групп», ООО «Бузулукская промышленная компания» (на общую сумму 87 193 297 руб.), далее обналичивались без совершения реальных хозяйственных операций или перечислялись за рубеж за товары (в Киргизию, Турцию, Узбекистан) без последующего импорта продукции на территорию Российской Федерации.

При этом установлено, что в 4 квартале 2022 года (к которому относятся большинство операций со спорными контрагентами) ФИО7 вносил значительные суммы на расчетные счета принадлежащего ему ООО «Комплексные поставки» в виде безвозмездной финансовой помощи и беспроцентного займа. В результате анализа банковских выписок ООО «Комплексные поставки» установлено, что па счета организации в период с 06.10.2022 но 01.11.2022 поступили денежные средства в размере 260 ООО ООО руб., плательщиком выступал ФИО7, а назначением платежей значатся: «Договор Безвозмездной Финансовой Помощи» и «Договор беспроцентного займа». Таким образом, генеральный директор и учредитель Заявителя в проверяемый осуществлял финансирование организации, в которой также является учредителем и непосредственным руководителем.

В подтверждение своей правовой позиции Общество приводит Договор займа от 05.10.2022 между ФИО7 и ФИО8, договор поручительства от 05.10.20225 между ФИО8 и ФИО7, а также договор купли-продажи доли ООО «Комплексные поставки» от 22.10.2022, представленные Обществом одновременно с дополнениями от 09.06.2025.

Между тем указанные документы не влияют на квалификацию налоговых правонарушений, установленных Решением №03-11/7592 от 22.10.2024, кроме того, данные документы не представлялись налогоплательщиком ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни на стадии апелляционного обжалования.

Общество само имело в штате большое количество работников и обладало значительным парком строительной техники, суд первой инстанции обоснованно соглашается с выводами Инспекции о наличии у Заявителя в проверяемом периоде реальных поставщиков товаров (ООО «Торговая компания «БИКРА», ООО «Торговая компания «Карелкамень», ОАО «Магнитогорский МетизноКалибровочный завод «ММК-МЕТИЗ», ООО «ЛОМ-164», ООО «ЭМ-Кабель», ООО «Полипрофиль» и ООО «Амета»), предмет сделок с которыми аналогичен сделкам со спорными контрагентами.

При этом из материалов дела следует, что

- от ООО «Торговая компания «Карелкамень» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаимоотношений с ООО «АСВ СТРОЙ» (ООО «Торговая компания «Карелкамень» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОЙ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Песок из отсевов дробления габбродиабаз», «Щебень фр. 4-8 мм габбро-диабаз». Исходя из материалов проверки, согласно представленным первичным документам, вышеуказанный товар «Щебень» заявлен ООО «АСВ СТРОЙ» от спорного контрагента - ООО «АЕКОН». В то же время материалами проверки подтверждено, что отношения с данным контрагентом являются фиктивными, фактически поставку указанного товара организация не осуществляла. Заявленный товар «Щебень» поставлялся в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» реальными поставщиками, в том числе ООО «Торговая компания «Карелкамень».

- от ОАО «Магнитогорский Метизно-Калибровочный завод «ММК-МЕТИЗ» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаимоотношений с ООО «АСВ СТРОЙ» (ОАО «Магнитогорский Метизно-Калибровочный завод «ММК-МЕТИЗ» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОИ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Проволока 5В1400-2 ГОСТ 7348-81», «Канат 15 К7-1410-С ГОСТ 13840-68». Исходя из материалов проверки, согласно представленным первичным документам, вышеуказанный товар «Проволока», «Канат» - заявлен ООО «АСВ СТРОЙ» от спорных контрагентов - ООО «ЭКО-СИТИ», ООО «АВТОШ», ООО «ЛИТЛ», ООО «ДИЛОН», ООО «МАШ-ИНЖИНИРИНГ». В то же время материалами проверки подтверждено, что фактически поставку указанного товара перечисленные организации не осуществляли. Заявленный товар «Проволока», «Канат» поставлялся в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» реальными поставщиками, в том числе ОАО «Магнитогорский Метизно-Калибровочный завод «ММК-МЕТИЗ».

- от ООО «ЛОМ-164» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаимоотношений с ООО «АСВ СТРОЙ» (ООО «ЛОМ-164» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОЙ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Пруток 12», «Пруток 10», «Пруток 8».

- от ООО «ЭМ-Кабель» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаимоотношений с ООО «АСВ СТРОЙ» (ООО «ЭМ-Кабель» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОЙ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Провод СИП», «Барабан № 16», «Анкерный зажим РА», «Кронштейн анкерный СА», «Лента промежуточной подвески ES», «Лента монтажная С201», «Скрепка», «Ответвительный герметичный зажим СТ-150 Р».

Исходя из материалов проверки, согласно представленным первичным документам, вышеуказанный товар «Кабель» заявлен ООО «АСВ СТРОЙ» от спорного контрагента ООО «Русэлектрокабель». В то же время материалами проверки подтверждено, что фактически поставку указанного товара организация не осуществляла. Заявленный товар «Кабель» поставлялся в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» реальными поставщиками, в том числе ООО «ЭМ-Кабель».

- от ООО «Амета» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаимоотношений с ООО «АСВ СТРОЙ» (ООО «Амета» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОЙ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Спанбонд бел». Исходя из материалов проверки, согласно представленным первичным документам, вышеуказанный товар «Спанбонд бел» заявлен ООО «АСВ СТРОЙ» от спорного контрагента - ООО «ТУДЖОБ». В то же время материалами проверки подтверждено, что фактически поставку указанного товара организация не осуществляла. Заявленный товар «Спанбонд бел» поставлялся в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» реальными поставщиками, в том числе ООО «Амета».

- от ООО «Торговая компания «БИКРА» поступили документы, в соответствии с которыми в рамках взаршоотношспий с ООО «АСВ СТРОЙ» (ООО «Торговая компания «БИКРА» являлось поставщиком, а ООО «АСВ СТРОЙ» заказчиком) осуществлялась поставка товара: «Геотекстиль», «Геотекстиль ДОРНИТ», «Полотно нетканое иглопробивное геотекстильное ДОРНИТ». Исходя из материалов проверки, согласно представленным первичным документам, вышеуказанный товар «Геотекстиль» заявлен ООО «АСВ СТРОЙ» от спорных контрагентов - ООО «АЕКОН», ООО «СТРОЙРЕЗЕРВ-М», ООО «ПОДМОСТОК». В то же время материалами проверки подтверждено, что фактически поставку указанного товара перечисленные организации не осуществляли. Заявленный товар «Геотекстиль» поставлялся в адрес ООО «АСВ СТРОЙ» реальными поставщиками, в том числе ООО «Торговая компания «БИКРА».

Кроме того, заказчики Заявителя не подтверждают согласование спорных контрагентов для работ по договорам с ООО «АСВ Строй» (Письма ФКУ «Центроавтомагистраль» от 08.08.2023 № 13/08 80, ООО «Мостовая инспекция № 1» от 31.07.2023 б/н, АО «Мостострой 11»).

Тогда как условиями договоров, заключенных заявителем с заказчиками установлено обязательное согласование привлечения субподрядных организаций.

Согласно п. 2.3 договора № 45РМ/21 от 09.03.2021, заключенного между ООО «АСВ Строй» и ООО «Мостовая инспекция №1» в случае привлечения субподрядных организаций Подрядчик должен уведомить заказчика и представить всю информацию о субподрядчике с представлением копии договора, а также копий документов, подтверждающих опыт по выполнению работ, наличие оборудования, персоналов, сертификатов.

В соответствии с п. 2.1 договора № 015/2021 от 23.06.2021, заключенного между ООО «АСВ Строй» и ООО «Феникс» на выполнение работ по устройству дорожного полотна, подрядчик имеет право привлекать субподрядные организации. Привлеченная субподрядная организация должна представить подтверждение членства в СРО и быть согласована с заказчиком.

Согласно п. 5.1.3 договора № 1- 236/ВЗ, заключенного между ООО «АСВ Строй» и АО «Стройтрансгаз» субподрядчик по письменному согласованию с заказчиком может привлекать третьих лиц, обладающих знаниями, навыками, квалификацией, спецоборудованием. Привлеченная организация должна обладать опытом, оборудованием, персоналом, свидетельствами о допуске.

Общество не представило в материалы дела доказательства действительного участия спорных контрагентов в выполнении работ и в поставках товаров, присутствия их сотрудников на объектах, осуществления взаимодействия с контрагентами в рамках данной деятельности, как это принято в реальном деловом обороте. В апелляционной жалобе Общество не приводит доводов, опровергающих указанные обстоятельства.

В апелляционной жалобе Общество указывает на неправомерность учета судом первой инстанции свидетельских показаний ФИО9, ФИО10, ФИО11 ФИО12 и прочих в связи с отсутствием паспортных данных в протоколе допроса, а также в связи с отсутствием доказательств получения неявившимися свидетелями повесток о вызове в налоговый орган.

В части отсутствия документального подтверждения получения свидетелями повесток о вызове в налоговый орган Управление поясняет следующее. В соответствии с п. 4 ст. 31 НК РФ в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика. Документ в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа. Исходя из вышеизложенного, повестки, направленные свидетелям налоговым органом считаются полученными.

В части показаний ФИО9 (протокол допроса № б/и от 06.04.2023) работала в ТД «Перекресток» в должности кассира продавца, организации ООО «АЕКОН» и ООО «АСВ СТРОЙ» ей неизвестны; ФИО10. (протокол допроса № б/н от 03.04.2023) работал в «УК «Метрополь» в должности юриста, организация ООО «АСВ СТРОЙ» ему неизвестна, об организации ООО «АЕКОН» узнал только из выписки

0 доходах, ничего о финансово хозяйсхвенной деятельноеги данной организации не знает;

1 'улиева МЛ'. по ООО «Дилон» (протокол допроса .№ о/н от 10.08.2023, согласно которому он являлся номинальным руководителем данной организации, зарегистрировал ее на свое имя за денежное вознаграждение по указанию 3-х лиц, никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности не имел), Управление поясняет, что согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ "О персональных данных" (далее - Закон) к персональным данным относится любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных). В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона операторы и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Также в соответствии с п. 1, 2 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением сведений, предусмотренных законом.

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

В отношении довода жалобы о неправомерном учете судом первой инстанции свидетельских показаниях ФИО13 необходимо отметить следующее.

Показания, данные ФИО13, свидетельствуют о том, что денежные средства обналичивались с расчетного счета ООО «АСВ СТРОЙ» и в последующем передавались генеральному директору ФИО7 без оформления документов. Из протокола допроса ФИО13 от 24.10.2023 б/н следует «С февраля 2011 года по ноябрь 2021 года работала в ООО «АСВ Строй» в должности бухгалтера, я ездила в банк за наличными денежными средствами, получала их по чековой книжке и передавала их ФИО7, просто приносила ему в кабинет деньги, никакие документы не оформлялись, а как он ими распоряжался мне не известно».

Показания данные ФИО13, оценены судом в совокупности с протоколом допроса ФИО7 от 23.01.2024 б/н, согласно которому на вопрос: «согласно банковской выписке ООО «АСВ Строй», в период 2021-2022 гг., Вами было произведено снятие наличных денежных средств с расчетного счета организации в размере 53 600 тыс. руб., на какие цели, куда они были реализованы, как списаны по учету?» Ответ: «затрудняюсь в данный момент ответить на этот вопрос».

В соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес Заявителя направлено требование о представлении документов (информации) от 30.08.2023 №03/14216/Т7, в соответствии с которым у организации были истребованы авансовые отчеты за период 2021-2022, с приложением подтверждающих документов; Документы, на основании которых произведено перечисление наличных денежных средств под отчет с расчетного счета ООО "АСВ Строй" в адрес физических лиц за период 2021-2022, в том числе расходные ордера по форме ОКУД 031ООО2, заявления работника/работодателя, приказы, доверенности. В ответ на указанное требование ООО «АСВ СТРОЙ» не представлены ни документы, ни пояснения.

Относительно доводов общества о неправомерном учете судом первой инстанции свидетельских показаний необходимо отметить следующее.

В части показаний ФИО14 по ООО «ИВЭН» (протокол допроса № б/н от 28.06.2023, согласно которому он не имеет никакого отношения к деятельности ООО «ИВЭН», паспорт свидетеля был утерян, регистрационные действия производились без его ведома), Общество в жалобе указывает, что паспорт был утерян позднее регистрации спорного контрагента, однако, согласно указанному протоколу допроса свидетель полностью отрицает свое участие в ООО «Ивэн», независимо от факта утраты удостоверяющего личность документа.

В отношении показаний ФИО15 по ООО «Капитальный ремонт» (протокол допроса № б/н от 20.04.2023, согласно которому он никогда не являлся генеральным директором и учредителем ООО «КАПИТАЛЬНЫЙ РЕМОНТ», каким образом на его имя была зарегистрирована данная организация он не знает), ФИО16 по ООО «АЕКОН» (согласно протоколу допроса от 07.07.2022 не являлся учредителем ООО «АЕКОН», в организации никакую деятельность не вел, ничего об этой организации пояснить не смог); ФИО17 по ООО «Бизнес-Альянс» (протокол допроса б/н от 12.10.2022. согласно которому не являлся генеральным директором ООО «БИЗНЕС АЛЬЯНС», каким образом его данные были внесены в регистрационные документы он не знает.) на довод жалобы о неподаче ФИО15 и ФИО16 ФИО17 заявления в регистрирующий орган о внесении сведений, Управление поясняет, что само по себе несвоевременное обращение гражданина с заявлением о недостоверности сведений в регистрирующий орган не делает его показания недопустимым доказательством.

В части показаний ФИО18 по ООО «Станкет» (протокол допроса б/н от 14.12.2023, согласно которому он являлся номинальным руководителем данной организации, зарегистрировал ее на свое имя за денежное вознаграждение по указанию 3-х лиц, никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности не имел) на довод Заявителя об отсутствии рукописной подписи, Управление поясняет, что документы получены посредством электронного документооборота и заверены ЭЦП.

В отношении показаний ФИО11 (протокол допроса № б/н от 15.03.2023), которая пояснила, что за последние два года работала в Коломенском хлебокомбинате, об организации ООО «АЕКОН» ничего не знает. Также исходя из протокола допроса следует, что анкетные данные физического лица используются в регистрационных делах различных юридических лиц, к которым она отношения не имеет.

В части показаний ФИО19 по ООО «Метснаб Инжиниринг» (протокол допроса свидетеля № б/н от 20.06.2023), который согласно справкам по форме 2-НДФЛ являлся сотрудником в 2022 году, однако, согласно протоколу допроса ФИО19 данная организация не известна. Заявитель в жалобе ставит под сомнение достоверность данных свидетелем показаний. Однако, Общество не учитывает, что в соответствии со ст. 90 НК РФ свидетель предупрежден об ответственности за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний (ст. 128 НК РФ). Доказательств дачи свидетелем заведомо ложных показаний Общество в жалобе не приводит.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтены также показания других свидетелей, в частности ФИО20 по ООО «Бузулукская промышленная компания» (протокол допроса от 04.09.2023, из которого следует, что ФИО20 имеет средне-специальное образование, работает помощником машиниста электровоза), ФИО21 по ООО «Русэлектрокабель» (протокол допроса б/н от 01.06.2023, из которого следует, что она формально подтвердила руководство, никаких конкретных сведений, которые могли подтвердить реальную финансово-хозяйственную деятельность (наличие материально-технических ресурсов, способы и меюды работы, оеущео1влеш1е поешвок и др.), не предоставила, при этом сообщила недостоверную информацию о численности организации, которая в 2022 году отсутствовала.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика в отношении полученных в ходе мероприятий налогового контроля протоколов допроса фактически сводятся лишь к критической оценке представленных Инспекцией доказательств, при этом аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом Решении №03-11/7592 от 22.10.2024, заявителем не представлено.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции не учтено, что контрольные мероприятия при проверке проведены Инспекцией не в полном объеме (в частности, не проведены допросы учредителей спорных контрагентов). В результате этого, по мнению Заявителя, налоговый орган не выяснил значимые для проверки обстоятельства и не опроверг достоверность данных учета налогоплательщика.

Однако судом первой инстанции верно указано, что должностные лица налоговых органов самостоятельно определяют тот объем контрольных мероприятий, который необходимо провести в рамках проверки. Только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет объем контрольных мероприятий. Налогоплательщик не вправе указывать на целесообразность и необходимость тех или иных действий инспекции, осуществляемых в связи с проводимой проверкой. НК РФ не предусматривает перечень мероприятий налогового контроля, обязательный к проведению в ходе проверки, не препятствует самостоятельности при выборе налоговым органом предусмотренных законодательством объема и вида контрольных мероприятий, необходимость проведения которых оценивается, исходя из конкретных обстоятельств каждой проверки. Только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет необходимость получения дополнительных документов.

В отношении доводов апелляционной жалобы о невозможности использовать судом первой инстанции в качестве допустимого доказательства протоколы осмотра в связи с существенными, по мнению налогоплательщика, недостатками оформления (частично отсутствие понятых, отсутствие паспортных данных понятых) необходимо отметить следующее.

Судом первой инстанции верно установлено, что осмотры проведены в соответствии с п. 4.2 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Приказом ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@ (ред. от 10.12.2024) "Об утверждении Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, а также формы письменного возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц и формы заявления физического лица о недостоверности сведений о нем в Едином государственном реестре юридических лиц"

Осмотр объекта недвижимости в соответствии с подпунктом "г" пункта 4.2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ проводится территориальным органом ФНС России, к территории осуществления полномочий которого относится адрес такого объекта недвижимости. Осмотр объекта недвижимости проводится в присутствии двух понятых либо с применением видеозаписи. По результатам осмотра составляется протокол, в котором отражаются результаты осмотра. Протокол осмотра подписывается должностным лицом территориального органа ФНС России, проводившим осмотр, а также понятыми в случае, если при проведении осмотра не применялась видеозапись. О применении видеозаписи в протоколе осмотра делается отметка. Исходя из вышеизложенного, присутствие понятых не является обязательным условием при составлении протокола осмотра.

В отношении не указания паспортных данных необходимо указать, что такие паспортные данные, как серия и номер, являются неотъемлемыми реквизитами самого паспорта как документа, делающие его уникальным бланком среди прочих. И их можно отнести к персональным данным.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ "О персональных данных" (Закон) к персональным данным относится любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных). В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона операторы и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Также в соответствии с п. 1, 2 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом, государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением сведений, предусмотренных законом.

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Вместе с тем протоколы осмотров не являются единственным и основополагающим доказательством применения Обществом формального документооборота по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, а рассматривается в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о недостоверности сведений, содержащихся в представленных в ходе проверки первичных документах, и направленности действий Заявителя на получение необоснованной налоговой экономии.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает о том, что указанные доказательства, в нарушение ст. 71 АПК РФ имели для суда заранее установленную силу, однако доказательств данного утверждения жалоба не содержит.

Общество в жалобе указывает на факт неправомерного, без фактического исследования и проверки налоговым органом в качестве обоснования законности решения использование результатов работы информационных ресурсов налоговых органов. При этом общество ссылается на письмо ФНС России от 07.09.2018 №ЕД-4-2/17467@ согласно которому информация из аналитических программ налоговых органов не может являться самостоятельным доказательством, так как получена вне рамок выездной налоговой проверки, получена без ведома проверяемого лица, не является документом.

При этом в письме ФНС России от 07.09.2018 № ЕД-4-2/17467@ отсутствуют приведенные налогоплательщиком формулировки.

Информационный ресурс «АИС Налог 3» является внутренним информационным ресурсом ФНС России (непубличные сведения), созданным для автоматизации и систематизации процессов сбора, накопления, хранения и обработки определенных сведений об организациях, получаемых налоговыми органами законным путем в ходе выполнения своих функций.

Кроме того, данные информационного ресурса налогового органа не являются единственным доказательством, суд первой инстанции, в соответствии с п. 2 ст. 71 АПК РФ оценил отиосимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Приведенные в жалобе возражения налогоплательщика относительно спорных контрагентов сводятся к указанию на факт государственной регистрации данных контрагентов, наличие у них уставного капитала, а также факт представления заявителем заключенных с ними договоров в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Однако доводов, опровергающих выводы изложенные выше, в отношении спорных контрагентов, заявителем в жалобе не приведено.

Указывая в апелляционной жалобе на проявление должной осмотрительности при заключении договоров со спорными контрагентами, общество не принимает во внимание, что факт государственной регистрации спорных контрагентов в качестве юридических лиц и постановки их на налоговый учёт не может служить подтверждением реальной возможности выполнения спорными контрагентами своих договорных обязательств, наличия у них необходимых ресурсов, опыта и деловой репутации.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к многократному указанию на факт государственной регистрации каждого «спорного контрагента» и оформлению необходимого пакета документов.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что информация, содержащаяся в ЕГРЮЛ, иных документах регистрационного характера не являются достаточной, и не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств. Исходя из сложившейся судебно-арбитражной практики следует, что «свидетельство о государственной регистрации и постановки на учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав общества свидетельствуют лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества».

При этом наличие у контрагента заявителя директора и учредителя, имеющего номинальный статус, является обстоятельством, свидетельствующим о ненадлежащее сформированном единоличном исполнительном органе хозяйствующих субъектов, и не позволяющее контрагенту налогоплательщика реально осуществлять хозяйственные операции по поставке товаров (выполнения работ, предоставление услуг), и как следствие, данное обстоятельство не позволяет рассматривать организации, как полноценных участников гражданского оборота.

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности и наличия деловой репутации, суд первой инстанции верно исходил из того, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской .Федерации от 25.05.2010 № 15658/09; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-1СГ16-10399).

Обществом документально не подтверждены доводы о наличии у спорных контрагентов необходимых лицензий, об осуществлении ими продолжительной деятельности еще до заключения договоров с Обществом. Данные утверждения Заявителя опровергаются также изложенными в оспариваемом решении результатами мероприятий налогового контроля.

При этом из материалов дела следует, что значительное число спорных контрагентов до периода взаимоотношений с Обществом представляло «нулевую» налоговую и бухгалтерскую отчетность, что свидетельствует об отсутствии ведения деятельности в тот период. При этом спорные контрагенты ООО «Опалубка», ООО «Капитальный ремонт», ООО «Подмосток», ООО «Станкет», ООО «ИВЭН», ООО «Маш Инжиниринг», ООО «Строй-Групп» и ООО «Эталон-Групп» были созданы только в 2021 -2022 годах – незадолго до начала взаимоотношений с обществом и в силу этого не могли иметь положительной деловой репутации, известности на рынке и опыта соответствующей деятельности.

Общество в отношении каждого спорного контрагента повторяет довод,, что отсутствие, в собственности спорных контрагентов имущества и транспортных средств не исключает возможности использования их на основании договоров аренды или иных сделок. Заявитель указывает, что суд первой инстанции не исследовал данное обстоятельство. Между тем судом первой инстанции учтено, что Инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля проанализированы банковские выписки спорных контрагентов, в результате анализа установлено отсутствие перечисления арендных, либо лизинговых платежей.

Общество указывает для выполнения обязательств по сделкам спорные контрагенты могли привлекать к исполнению своих обязательств третьих лиц по договорам субподряда, поскольку наличие субподрядчиков в рамках проверки налоговым органом не устанавливалось. Между тем из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено отсутствие у спорных контрагентов взаимоотношений с организациями, которые могли бы выполнить работы, либо поставить ТМЦ в адрес ООО «АСВ Строй».

Доводы жалобы о том, что поиском спорных контрагентов и взаимодействием с ними занимался непосредственно генеральный директор ФИО7, подлежат отклонению, поскольку все УПД и первичные учетные документы по операциям со спорными контрагентами от имени Общества подписаны именно ФИО7 (тогда как по операциям с прочими (реальными) контрагентами такие документы могли подписываться и другими сотрудниками Общества по доверенности, например, водителями, забирающими груз).

При этом ФИО7, допрошенный в качестве свидетеля (протокол допроса от 23.01.2024 б/н), не смог вспомнить спорных контрагентов, сообщить какие-либо подробности взаимоотношений с ними, и, в том числе, не вспомнил руководителя ООО «АЕКОН» ФИО22, о нотариально заверенных показаниях которого Заявитель упоминает в исковом заявлении.

Согласно протоколу допроса генерального директора ФИО7 на вопрос о поиске спорных контрагентов и проведении расчетов с ними он пояснил следующее: «подрядчиков и поставгциков очень много, наименований я не помню. Сотрудники нашей компании мне предоставляют счета на оплату и договора, где прописаны наименования таких подрядчиков/поставгциков, которые я не запоминаю. Наименование организаций мне не знакомы, необходимо смотреть документы, где-то факты неоплаты присутствовали, где именно я не помню, нужно смотреть документы». На прочие вопросы по взаимоотношениям со спорными контрагентами ФИО7 также затруднился дать ответы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Обществом ни в ходе проведения мероприятий налогового контроля, ни в материалы судебного дела не представлено доказательств проявления им коммерческой осмотрительности при выборе спорных контрагентов.

В отношении довода общества о том, что суд первой инстанции не дал правовой оценки незаконности отказа налогового органа в применении расчетного метода для определения сумм налога, необходимо указать следующее.

В случае установления лица, которое вместо «технического» контрагента реально исполнило обязательства по сделке, налоговая реконструкция осуществляется на основании финансово-хозяйственной документации такого реального исполнителя. При этом в данном случае расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав и вычеты по НДС налогоплательщик вправе учесть только в той части, в какой соответствующие налоги были уплачены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке. Указанное исключает возможность учета для целей налоговой реконструкции затрат, не подтвержденных соответствующими первичными документами реальных исполнителей сделок, а также затрат по тем операциям, по которым данные лица не исполнили свои налоговые обязательства.

В Определении Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, письме ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638 также содержится правовая позиция по применению "налоговой реконструкции":

- расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а таюке данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтверждснности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 Постановления № 53);

- если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, умышленно допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.

В случае применения налоговой реконструкции доначисление налогов производится так, как если бы договоры были заключены напрямую между налогоплательщиком и реальными поставщиками.

Однако Обществом не представлены сведения о реальных поставщиках (подрядчиках), о параметрах сделок с ними. Кроме того, из обжалуемого Заявителем решения следует, что Обществом нарушен пункт 1 статьи 54.1 Кодекса, то есть налоговым органом опровергается сам факт выполнения соответствующих работ и поставки товаров по операциям со спорными контрагентами.

В сложившейся ситуации при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика-покупателя, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими. реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях.

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Следовательно, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты налога на добавленную стоимость в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Материалами проверки установлено, что инициатором формального документооборота являлся непосредственно Налогоплательщик.

Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при подаче искового заявления, до настоящего времени не раскрыты документы, сведения и доказательства, позволяющие установить действительные налоговые обязательства Общества.

В данном случае налоговая выгода в форме вычета (возмещения) НДС и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль рассматривалась Обществом в качестве самостоятельной неправомерной цели при том, что ее достижение было сопряжено с допущенными в предшествующих звеньях обращения товаров (работ, услуг) нарушениями при уплате НДС, организованными с участием самого Налогоплательщика. В соответствии с пунктами 4 и 9 Постановления № 53 это свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды, полученной Обществом при применении налоговых вычетов и расходов в соответствующей части.

Таким образом, в отсутствие представления Обществом финансово-хозяйственной документации реального исполнителя сделки, Управление не находит правовых оснований для проведения «налоговой реконструкции».

Кроме того, наличие у уполномоченного органа в силу части 5 статьи 200 АПК РФ процессуальной обязанности по доказыванию оснований для принятия ненормативного акта, в соответствии со статьей 65 АПК РФ не освобождает заявителя от документального обоснования заявленных требований, в том числе от доказывания фактов в опровержение позиции уполномоченного органа.

Исходя из пункта 4 Письма ФНС России от 10.03.2021 №. БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», в силу требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 54 НК РФ вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах, совершенных с ним операций.

Данная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2020 № 2823-0, а также позициях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (Определения от 30.09.2019 Х° 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557).

Согласно пункту 10 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

При этом бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Обществом в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться Обществом в ходе проверки, при представлении возражений на акт.

Как следует из пункта 11 Письма, при непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с "технической" компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в не декларируемом в целях налогообложения обороте, следует исходить из следующего.

Таким образом, налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах, совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм НДС не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительности при выборе контрагента и взаимодейс!вия с ним.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чьи поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Вместе с тем, на основании совокупности оценки представленных в материалы дела доказательств суд первой инстанции обоснованно соглашается, что Инспекцией установлено наличие умышленных действий налогоплательщика, направленных на занижение налоговых обязательств, что свидетельствует о нарушении обществом статьи 54.1 НК РФ. Установлено, что в обоснование расходов и налоговых вычетов налогоплательщиком представлены недостоверные документы, составленные с контрагентами, не осуществляющими реальной хозяйственной деятельности, то есть документы составлены формально.

Судом первой инстанции верно учтен тот факт, что Обществом, как на этапе проведения выездной проверки, рассмотрения ее результатов, при апелляционном обжаловании решения, так и в материалах данного дела, не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах, совершенных с ним операций.

Право на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке.

Заявителем не представлены и не раскрыты документы, на основании которых сделаны указанные «расчеты», в т.ч. позволяющие определить реальный размер понесенных именно Заявителем расходов (включая регистры бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль организаций с отражением корректной суммы затрат в разрезе реальных исполнителей, поставщиков, первичные документы - договоры, акты выполненных работ/услуг, УПД). Более того, в ходе судебного разбирательства Обществом в материалы судебного дела так и не представлены документы, на которые Общество ссылается в обоснование своих требований.

Данное обстоятельство лишает Общество права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а налоговый орган возможности определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал, что не представляется возможным произвести расчет недоимки проверяемого лица в соответствии с письмом ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@. Соответственно, при таких обстоятельствах отсутствуют основания для определения дополнительных налоговых обязательств Общества способом, отличным от примененного Инспекцией в оспариваемом Решении.

Обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы.

В соответствии с положениями ст. 88 АПК РФ назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда, кроме случаев, когда назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства.

Экспертиза назначается только для разрешения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. В рассматриваемом случае представленные в материалы дела документы являются достаточными для рассмотрения дела по существу, в связи с чем, отсутствуют основания для назначения экспертизы. Ходатайство общества заявленное в суде апелляционной инстанции о назначении экспертизы не подлежит удовлетворению на основании ст.82 АПК РФ.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу относительно правомерности расчетов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении. В доказательство своей позиции общество ссылается на заключение специалиста ФИО23 от 05.05.2025 № 9041/2, приобщенное в материалы дела.

Между тем как верно установлено судом первой инстанции при составлении Заключения не устанавливалась совокупность обстоятельств, свидетельствующих как о добросовестности или недобросовестности, так и о возможности или невозможности осуществления деятельности, отсутствия условий, сопровождающих финансово-хозяйственную деятельность (основных средств, управленческого и технического персонала, отсутствие трудовых ресурсов, необходимых для осуществления реальной деятельности организации), использование «специальной схемы» взаиморасчетов и др. Установления массовой регистрации спорных организаций, отсутствие платежей. Соответственно, указанное заключение специалиста является его субъективным мнением, и не может быть достоверным, объективным и допустимым доказательством по настоящему делу.

Из текста заключения специалиста следует, что специалисту ФИО23 разъяснены права и обязанности, предусмотренные Федеральным законом № 73-ФЗ от 31.05.2021 «О государственной судебно-экспертной деятельности», а также 58 и 80 ст. УПК РФ, а также административная и уголовная ответственность за дачу ложного заключения в соответствии со ст. 17.9 КоАП РФ и 307 УПК РФ. Из анализа текста экспертного заключения невозможно установить кем именно эксперту разъяснены положения ст. 307 УК РФ, из буквального прочтения следует, что специалист разъяснила ответственность сама себе. Специалист не вправе предупреждать сам себя об уголовной ответственности за заведомо ложные показания, заключение эксперта, специалиста или неправильный перевод по ст. 307 УК РФ, такие полномочия закреплены только за лицами, уполномоченными на то законодательством Российской Федерации (к примеру, следователь, дознаватель, налоговый инспектор, проводивший проверку). Такое положение дел дает специалисту возможность представить заведомо ложные сведения (без какой-либо ответственности).

Согласно заключению специалиста, адвокатом Заявителя перед специалистом поставлены следующие вопросы:

«Определить корректно ли осуществлен расчет налога на прибыль, подлежагций к уплате ООО «АСВ Строй» за период с 01.01.21 по 31.12.22 в соответствии с проведенной налоговой проверкой, согласно акту налоговой проверки от 22.04.24 №03-11/6245.

Каким образом налоговому органу необходимо осуществить корректный расчет налога на прибыль, исходя из положения законодательства РФ».

В качестве доказательства неправомерно проведенного налоговым органом расчета налога на прибыль специалист приводит исключительно выдержки из ст. 252 НК РФ и ст. 146, 154, 170 НК РФ, доказательств и альтернативного расчета, доказывающего факт неправомерного включения налоговым органом НДС в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

В заключении специалист указывает, что налоговым органом в качестве недоимки по налогу на прибыль принята та же сумма, что и по налогу на добавленную стоимость. Налоговым органом принято решение приравнять расходы по НДС к расходам по-налогу на прибыль, это решение является некорректным. Налоговым органом ошибочно отождествлены суммы НДС, которые подлежат уплате к суммам налога на прибыль.

При этом как верно установлено судом первой инстанции, в проверяемый период ставка налога на прибыль и ставка налога на добавленную стоимость составляли 20 процентов. Таким образом, расчет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость произведен налоговым органом с соблюдением положений главы 21 и главы 25 НК РФ. Доказательств обратного из представленного в материалы дела экспертного заключения не следует. В апелляционной жалобе общество указывает, что специалистом установлен факт неверного арифметического расчета налогов, что для корректного полного и точного расчета налоговому органу необходимо было осуществить полный анализ всех первичных документов налогоплательщика и об обязанности налогового органа учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы, однако, судом первой инстанции верно учтено, что заключение специалиста не содержит альтернативного расчета налога на прибыль с учетом понесенных расходов со ссылками на соответствующие первичные документы бухгалтерского учета Общества, подтверждающих данные расходы, из заключения невозможно установить какие именно расходы Общества специалист счел реально понесенными.

Кроме того данное заключение заявителем не было представлено ни в рамках проведения выездной налоговой проверки, ни в период рассмотрения представленных заявителем возражений на акт.

Согласно положениям статей 169, 171 и 172 Кодекса для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС, товарам (работам, услугам), необходимо принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленных счетов-фактур, подписанных продавцом, с указанием суммы НДС.

Как следует из положений Кодекса и подтверждается судебной практикой, именно на налогоплательщике лежит обязанность документально подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Отсутствие (непредставление в налоговый орган) соответствующих документов лишает налогоплательщика права на признание соответствующих расходов и применение налоговых вычетов (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 №14473/10, от 09.11.2010 № 6961/10, от 30.10.2007 № 8686/07, от 30.01.2007 № 10963/06.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (выполнением работ, оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Первичная документация Общества не подтверждает реальность хозяйственных операций именно с контрагентами, по которым Обществом задекларированы и заявлены налоговые вычеты и расходы. Результаты проведенных мероприятий налогового контроля доказывают отсутствие у контрагентов возможности для реального исполнения обязательств по заключенным с Обществом договорам и формальный характер документооборота, созданного со спорными контрагентами.

Заявляя расходы по операциям с контрагентами, Заявитель должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что товар (работы, услуги) приобретены непосредственно у тех контрагентов, которые заявлены в представленных в налоговый орган документах. Инспекцией в ходе контрольных мероприятий выявлены документально подтвержденные факты совершения Обществом ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Налогоплательщик, заключающий сделки, несет не только гражданско-правовые, но и налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения суммы на налоговые вычеты только в случае достоверности и непротиворечивости имеющихся документов. Сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет налогоплательщику права на получение налоговых вычетов по НДС и учета соответствующих расходов.

Суд первой инстанции в решении обоснованно указывает, что Инспекцией собрана совокупность доказательств, которая свидетельствует о том, что Общество знало и заведомо располагало сведениями о том, что спорные контрагенты являются техническими компаниями и ими не может быть осуществлено реальное исполнение сделок в силу обстоятельств заключения и исполнения сделок. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства вне всяких сомнений свидетельствуют об указанной осведомленности налогоплательщика.

Сформированная практика рассмотрения споров о правильном применении положений ст. 54.1 НК РФ, исходит из того, что в случаях, когда налогоплательщиком реально приобретались товары (работы, услуги), однако в бухгалтерской и налоговой отчетности указывались фиктивные продавцы, а не реальные поставщики, имеет место создание искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговой выгоды.

Материалами дела установлено, что у спорных контрагентов не было ресурсов и технических возможностей (в т.ч. отсутствовала численность сотрудников), необходимых для исполнения сделок.

Согласно абз. 12 пункта 1 "Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды", утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных-финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, доводы апелляционной жалобы об отсутствии вины Заявителя и умысла на совершение вменяемых налоговых правонарушений опровергаются изложенными выше обстоятельствами. Также является несостоятельным довод Общества об оказании им содействия при проведении мероприятий налогового контроля, поскольку из обжалуемого решения следует, что Обществом не с первого раза и не в полном объеме представлялись документы (информация) по требованиям Инспекции, направляемым в соответствии со статьей 93 НК РФ.

Заявитель указывает на то, что все факты совершения хозяйственных операций со спорным контрагентом имеют документальное подтверждение. Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал, что в ходе проведения выездной налоговой проверки собран достаточный комплекс доказательств, позволяющих утверждать наличие направленности действий Заявителя на создание формального документооборота с целью получения налоговой экономии.

Материалы проверки, факты и обстоятельства, установленные в результате проведенных контрольных мероприятий, свидетельствуют об отсутствии привлечения проверяемым налогоплательщиком контрагентов для выполнения заявленных работ и поставки ТМЦ.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что примененный заявителем механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость выполнения работ и движения денежных средств без получения экономической выгоды и реальной уплаты налогов в бюджет. Налогоплательщиком в проверяемый период совершены действия по умышленному вовлечению в процесс выполнения работ фиктивных организаций с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ применяются при установлении умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Наличие умышленных действий налогоплательщика в проверяемом периоде подтверждено материалами налоговой проверки.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценил все доказательства, собранные в рамках выездной налоговой проверки, в их совокупности. Заявляя расходы по операциям с указанными контрагентами, налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что услуги (товар, работы) осуществлены непосредственно тем контрагентом, который заявлен в представленных в налоговый орган документах. Заявителем не приведены ссылки на документы, опровергающие обстоятельства, установленные в ходе проверки, и не представлены документы, с достоверностью подтверждающие исполнение сделки спорными контрагентами. Налогоплательщиком в заявлении не приведены объективные доказательства того, что спорные контрагенты и контрагенты последующих звеньев цепочки движения денежных средств могли выполнить и фактически выполнили работы, осуществили поставку ТМЦ в адрес Общества, объективные причины как самого выбора, так и необходимости привлечения вышеуказанных организаций.

Доводы общества относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с его контрагентов, обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью, экономической самостоятельностью и не являющихся подконтрольными и взаимозависимыми с заявителем, подлежат отклонению.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала, что применение такого подхода означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309 ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017. В Определении от 04.06.2020 № 305-ЭС20-7790 по делу № А40-14658/2019 Верховный Суд РФ указал, что учитывая сформировавшуюся судебную практику относительно выявления и установления необоснованной налоговой выгоды при заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость, обязательность четкой идентификации поставщика товаров (работ, услуг) для подтверждения права на вычет по указанному налогу, доводы общества о необходимости соблюдения принципа добросовестного налогового администрирования, предполагающего наличие единообразного подхода по отношению к одному налоговому периоду по идентичным хозяйственным операциям с одинаковым набором первичных документов, подлежат отклонению. При этом вопрос о подконтрольности спорного контрагента обществу не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности заявленных обществом налоговых вычетов, поскольку он в действительности заявленных услуг обществу не оказывал.

Исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, упомянутых в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

В отношении довода жалобы о неправомерном отказе суда первой инстанции в удовлетворении заявления о снижении штрафных санкций необходимо отметить следующее.

Заявитель указывает, что судом первой инстанции не было учтено, что общество осуществляет социально значимую деятельность, направленную на удовлетворение потребностей населения и разрешения первоочередных проблем в сфере строительства и банкротства, руководство общества награждено благодарственными письмами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 30.07.2013 № 57 указал, что вопрос о наличии (отсутствии) иных обстоятельств, смягчающих ответственность, которые не поименованы в подпунктах 1-2.1 пункта 1 статьи 112 Кодекса, принимается налоговым органом или судом самостоятельно исходя из фактических обстоятельств совершения налогового правонарушения индивидуально в каждом конкретном случае. Уменьшение размера штрафных санкций по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 114 Кодекса, не ставится в зависимость только лишь от волеизъявления налогоплательщика на такое уменьшение.

Вместе с тем, несмотря на то, что предусмотренный положениями статьи 112 Кодекса перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим, указанные заявителем обстоятельства в рассматриваемом случае не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение, по следующим основаниям.

По смыслу статей 112, 114 Кодекса смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть для признания любого фактического обстоятельства смягчающим необходимо указать, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Кроме того, положениями НК РФ предусмотрено, что субъекты налоговых правонарушений обязаны соблюдать нормы, предписанные Кодексом, с должной осмотрительностью относиться к своим обязанностям, действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение и при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия).

Необходимо учитывать, что установленный в соответствии с налоговым законодательством штраф служит мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществом не представлены пояснения относительно того, каким образом указанные им в качестве смягчающих обстоятельства связаны с совершением вменяемых налоговых правонарушений.

Довод апелляционной жалобы заявителя о социально-значимой деятельности также правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку ООО «ABC Строй» является коммерческой организацией, осуществляющей деятельность с целью извлечения прибыли.

Кроме того, судом первой инстанции верно учтено, что при вынесении оспариваемого решения налогового органа, Инспекция, установив факт снижения показателей финансовой отчетности проверяемого налогоплательщика (доходы от реализации ООО «АСВ СТРОЙ» на сумму: за 2022 год - 1 052 547 тыс. руб., за 2023 год - 692 346 тыс. руб.), в целях поддержания финансовой устойчивости граждан и организаций Российской Федерации и противодействия негативным последствиям в экономической сфере снизила размер штрафных санкций в два раза.

В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводам о том, что спорные контрагенты, в том числе по цепочке, фактически не могли исполнять условия договоров, заключенных с обществом, ввиду того, что фактически не являлись реальными участниками хозяйственного оборота и не имели ресурсов, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В оспариваемом Решении приведены и в материалы дела налоговым органом представлены доказательства, свидетельствующие о нарушении Обществом положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни с целью получения налоговой экономии и неправомерном отражении в составе расходов затрат по договорам со спорными контрагентами и сумм НДС в составе налоговых вычетов по данным операциям.

Обществу было известно о фактических обстоятельствах совершенных сделок, что свидетельствует о совершении налогоплательщиком умышленных действий по включению в расходы и отнесению на вычеты заведомо недостоверных данных с целью получения налоговой экономии в виде неполной уплаты НДС и налога на прибыль организаций. Налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения проверяемым налогоплательщиком осознанных и целенаправленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой экономии.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что выявленные в ходе проведения контрольных мероприятий обстоятельства прямо указывают на то, что заявитель осознавал противоправный характер своих действий, сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий. Учитывая изложенное, приведенные заявителем смягчающие обстоятельства не могут быть приняты в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Как указывалось выше, заявителем не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что приведенные им обстоятельства находятся в причинно-следственной связи с установленным налоговым органом правонарушением.

Довод жалобы о том, что доначисление налоговых платежей с применением санкций, предусмотренных п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, привело к банкротству компании не соответствует фактическим обстоятельствам дела, учитывая, что Инспекция не является единственным кредитором общества по делу №А40-231688/2023-95-504Б. Кроме того, перекладывание рисков ведения предпринимательской деятельности на бюджет Российской Федерации также не основано на законе.

Общество указывает, что возможность исполнения социальных обязательств, предоставления рабочих мест и оплаты труда неразрывно связаны с размером начисленных налоговым органом штрафов.

Однако довод заявителя о необходимости несения расходов по выплате заработной платы сотрудникам общества также не может являться основанием для отмены либо снижения штрафных санкций, поскольку данные расходы являются текущими и прогнозируемыми для заявителя, связаны с его обычной деятельностью, направлены на получение прибыли в конечном итоге, относятся к предшествующей налоговым платежам очереди, в связи с чем процедура исполнения оспариваемого решения не может повлиять на их выплату.

Согласно правоприменительной судебной практике при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 112 Кодекса), учитываются обстоятельства, прямо отрицающие применение смягчающих обстоятельств одновременно с доказанным умыслом. Собранные в ходе проведения выездной налоговой проверки доказательства указывают на отсутствие элементов случайности в действиях Заявителя.

На основании изложенного, суд первой инстанции, с учетом установленных в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств правомерно пришел к выводу, что дополнительное применение смягчающих оснований, заявленных обществом, не обосновано, а примененная санкция (штраф) соразмерен вменяемому обществу нарушению.

Кроме того, ООО «АСВ Строй» и ранее использовало в своей деятельности в целях получения необоснованной налоговой экономии фирмы - «однодневки», что подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу № А40-73096/2023-140-1404 с участием ИФНС России № 16 по г. Москве.

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, пришел к правильному выводу, что оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 02.09.2025 по делу № А40-2478/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.


Председательствующий судья: Л.Г. Яковлева


Судьи: Г.М. Никифорова


ФИО1