Решение № 2А-2799/2018 2А-2799/2018 ~ М-2636/2018 М-2636/2018 от 2 июля 2018 г. по делу № 2А-2799/2018

Дело № 2а-2799/2018


РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

03 июля 2018 года г. Саратов

Ленинский районный суд г. Саратова в составе

председательствующего по делу судьи Майковой Н.Н.,

при секретаре Демидовой А.О.,

с участием представителя истца ФИО1

с участием представителя ответчика ФИО2

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по административному иску ФИО3 к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Саратова, Управлению Федеральной налоговой службы России по Саратовской области о привлечении незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности,

установил:

Административный истец ФИО4 обратилась в Ленинский районный суд г. Саратова с административным исковым заявлением к ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова (далее - Инспекция,) о признании недействительным решения Инспекции №44147 от 16.02.2018 и решения УФНС России по Саратовской области от 19.04.2018.

Согласно решения Инспекции №44147 от 16.02.2018 ФИО4 предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 532 480 руб., пени в сумме 11 131,26 руб., штраф в сумме 53 248 руб.,

С данным решением административный истец ФИО4 не согласилась, в административным исковым заявлении просит его отменить. Указывает, что ФИО4 на момент выхода из состава участников Общества обладала 99,12% доли в уставном капитале ООО «Ален». Налогоплательщиком 11.07.2016 подано заявление о выходе из состава участников Общества, заявление удостоверено нотариусом. В заявлении содержится требование о выплате ФИО4 действительной стоимости доли. Обществом 11.07.2016 в счет выплаты стоимости доли передано ФИО4 недвижимое имущество: нежилое помещение, расположенное по адресу: <...>.

В заявлении указано, что решением участника Общества от 11.07.2017 №6 уставный капитал ООО «Ален» уменьшен с 2 835 350 руб. до 24 985 руб. путем погашения принадлежащей Обществу доли в размере 2 810 365 руб. Руководитель ООО «Ален» 11.07.2017 обратился в МФЦ Октябрьского района г. Саратова с соответствующим заявлением, на основании которого в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) внесены сведения о том, что Общество находится в процессе уменьшения уставного капитала.

Заявитель считает необоснованным вывод Инспекции о том, что данное заявление подано по истечении одного года с момента выхода участника из Общества. Переход доли к Обществу состоялся 11.07.2016, следовательно, решение о погашении доли и об уменьшении уставного капитала должно быть принято не позднее 11.07.2017.

С учетом приведенных доводов, Заявитель считает, что процедура выхода ФИО4 из состава участников Общества соблюдена.

Заявитель также считает, что действительная стоимость доли, подлежащая выплате вышедшему участнику Общества, рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности.

С учетом приведенных доводов, Заявитель считает, что налоговая база должна определяться исходя из стоимости имущества в размере 2 774 000 руб., соответственно, у Инспекции отсутствуют основания для доначисления налога.

В заявлении указано, что ФИО4 представлены в Инспекцию надлежащие доказательства несения расходов на приобретение доли в ООО «Ален».

Налогоплательщик так же простит суд признать недействительным решения Управления ФНС России по Саратовской области б/н от 19.04.2018.

В судебное заседание административный истец ФИО4. не явилась, о времени и месте рассмотрения дела извещена, об отложении рассмотрении дела не просила.

В судебном заседании представитель административного истца ФИО1, поддержал требования в полном объёме, просил их удовлетворить по доводам, изложенным в административном заявлении и дополнительным пояснениям к административному иску.

В судебном заседании представитель административных ответчиков ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, УФНС России по Саратовской области ФИО2 возражала против доводов указанных в административном исковом заявлении.

Представители заинтересованных лиц ООО «Ален», ООО «Левкоя» в судебное заседание не явились о дне слушания извещены.

В соответствии со ст. 150 КАС РФ, неявка лица в суд является его волеизъявлением, в связи с чем, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие неявившегося административного истца.

Суд, выслушав участников процесса, исследовав материалы дела, приходит к следующему.

В соответствии с частью 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из представленных материалов суд делает вывод, что Инспекцией в соответствии со статьей 88 НК РФ в период с 06.06.2017 по 06.09.2017 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2016 год, представленной ФИО4

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что ФИО4 являлась участником ООО «Ален» (далее – Общество), в уставном капитале которого ее доля составляла 99,12% стоимостью 2 810 365 руб.

ФИО4 11.07.2016 подала заявление о выходе из состава Общества, в связи с чем ООО «Ален» принято решение от 11.07.2016 №5 о выдаче в счет оплаты действительной стоимости доли в натуре в виде нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, площадью 480,5 кв.м. (право собственности зарегистрировано за ФИО4 12.07.2016).

Стоимость указанного объекта недвижимости определена Заявителем в размере 2 774 000 руб. на основании данных бухгалтерской отчетности ООО «Ален» за последний отчетный период по состоянию на 30.06.2016, предшествующий выходу ФИО4 из участников Общества.

В представленной Заявителем декларации отражено получение дохода от реализации доли в уставном капитале по балансовой стоимости в размере 2 774 000 руб. и уменьшена сумма облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов в размере 2 774 000 руб., связанных с приобретением у ООО «Левкоя» доли в уставном капитале ООО «Ален» в размере 98,12%. Согласно декларации, сумма налога к уплате – 0 руб.

Стоимость объекта недвижимости, переданного ФИО4 при выходе из состава участников ООО «Ален», определена Инспекцией исходя из кадастровой стоимости по состоянию на 01.01.2016 в размере 8 163 598 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 20.09.2017 №32397, в котором сделан вывод о занижении Налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ за 2016 год на 8 163 598 руб., что повлекло неуплату НДФЛ в сумме 1 061 268 руб. (8 163 598 руб. х 13%).

В акте налоговой проверки от 20.09.2017 №32397 отражено, что по требованию налогового органа Заявителем не представлены платежные документы, подтверждающие осуществление ФИО4 расходов на приобретение доли в Обществе.

Заявителем с возражениями по акту проверки представлен Отчет об оценке от 22.12.2017 №029-2017, согласно которому рыночная стоимость спорного нежилого помещения составляет 4 346 000 руб.

При рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений Налогоплательщика Инспекцией учтены сведения, содержащиеся в Отчете об оценке от 22.12.2017 №029-2017, и налоговая база по НДФЛ исчислена налоговым органом в размере 4 096 000 руб. исходя из рыночной цены недвижимого имущества: (4 346 000 руб. – 250 000 руб. = 4 096 000 руб.), где 250 000 руб. – имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, который предоставляется при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале.

Сумма налога, подлежащего уплате Заявителем в бюджет, исчислена Инспекцией в размере 532 480 руб., Налогоплательщиком в декларации заявлен налог к уплате в размере 0 руб.

По итогам проверки Инспекцией принято решение от 16.02.2018 №44147, согласно которому ФИО4 предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 532 480 руб., пени в сумме 11 131,26 руб., штраф в сумме 53 248 руб.

Согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно пункту 6.1 статьи 23 Закона №14-ФЗ, в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона №14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На основании статьи 105.1 НК РФ в целях Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

ФИО4 являлась участником ООО «Ален» с долей участия в размере 99,12% уставного капитала Общества.

Кроме того, ФИО4 является генеральным директором ООО «Ален» с 09.06.2005 по настоящее время.

Следовательно, вопреки позиции заявителя относительно применения к рассматриваемому спору только положений Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» противоречит доказательствам представленным в материалы дела.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

ФИО4 в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2016 год отражено получение дохода от реализации доли в уставном капитале по балансовой стоимости имущества в размере 2 774 000 руб.

В акте налоговой проверки от 20.09.2017 №32397 отражено, что стоимость спорного объекта недвижимости определена Инспекцией исходя из кадастровой стоимости по состоянию на 01.01.2016 в размере 8 163 598 руб.

Заявителем с возражениями по акту проверки представлен Отчет об оценке от 22.12.2017 №029-2017, согласно которому рыночная стоимость спорного нежилого помещения составляет 4 346 000 руб.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений Налогоплательщика Инспекцией принято оспариваемое решение, в котором при исчислении НДФЛ применена рыночная стоимость объекта недвижимости, установленная на основании представленного Заявителем Отчета об оценке от 22.12.2017 №029-2017.

Таким образом, Инспекцией правомерно действительная стоимость доли определена исходя из рыночной стоимости объекта, переданного ФИО4, следовательно, доводы Заявителя в части неправомерного определения Инспекцией стоимости спорного имущества являются необоснованными.

В заявлении и дополнительных пояснениях указано, что Налогоплательщиком представлены Инспекции надлежащие доказательства несения расходов на приобретение доли в ООО «Ален».

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже, в том числе доли в уставном капитале общества при выходе из состава участников общества.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.

ФИО4 в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2016 год заявлен имущественный налоговый вычет в сумме 2 774 000 руб.

Из материалов дела следует, что по договору от 25.10.2016 уступки доли в уставном капитале ООО «Ален» участник ООО «Левкоя» передал приобретателю ФИО4 принадлежащую участнику ООО «Левкоя» долю в уставном капитале ООО «Ален» в размере 98,19% стоимостью 2 784 000 руб.

Инспекцией в адрес Заявителя направлено требование от 07.08.2017 №93062 о представлении пояснений, в котором отражено, что в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что отсутствуют документы, подтверждающие приобретение указанной доли. Инспекцией предложено Налогоплательщику представить приходный кассовый ордер (платежное поручение) о внесении денежных средств в ООО «Левкоя» по договору уступки доли в уставном капитале.

ФИО4 по требованию от 07.08.2017 №93062 платежные документы не представлены.

Инспекцией в адрес ООО «Левкоя» направлено требование от 07.08.2017 №31607 о представлении следующих документов, касающихся деятельности ФИО4: приходного кассового ордера, платежного поручения за период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

Представителем ООО «Левкоя» 26.09.2017 представлены письменные пояснения о том, что по требованию от 07.08.2017 №31607 приходные кассовые ордера и платежные поручения не могут быть представлены по причине отсутствия на момент получения требования (в архивах организации не обнаружены).

ФИО4 представлена в Инспекцию справка, согласно которой ООО «Левкоя» сообщает, что получило наличными в кассу предприятия 2 784 000 руб. по договору уступки доли в уставном капитале ООО «Ален» от ФИО4 Справка подписана ликвидатором ООО «Левкоя» ФИО4

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ФИО4 являлась учредителем, директором, ликвидатором ООО «Левкоя».

Платежные документы по требованиям Инспекции не представлены ни Заявителем, ни ООО «Левкоя».

В нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ Налогоплательщиком документально не подтверждены расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале Общества.

Инспекция, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в связи с отсутствием документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале Общества, предоставила Заявителю имущественный налоговый вычет в размере 250 000 руб.

Довод Заявителя о том, что договор уступки доли в уставном капитале ООО «Ален» является доказательством несения Налогоплательщиком расходов на приобретение доли, не может быть принят во внимание в силу следующего.

В подтверждение своих доводов, что договор уступки доли в уставном капитале ООО «Ален» является доказательством несения Налогоплательщиком расходов на приобретение доли со ссылкой на Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ), является необоснованной, так как документы, подтверждающие расходы, должны были быть оформлены в 2006 году, то есть, до вступления в силу Закона №402-ФЗ (до 01.01.2013).

Соответственно, в рассматриваемом случае к оформлению документов должны применяться положения Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №129-ФЗ), действовавшего до 01.01.2013.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона №129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона №129-ФЗ.

Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 №88 утверждены формы первичных учетных документов по учету кассовых операций, в том числе утверждена форма приходного кассового ордера (унифицированная форма №КО-1).

Согласно пункту 1 статьи 2, статьи 5 Федерального закона от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон №54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг обязаны применять контрольно-кассовую технику, включенную в Государственный реестр.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона №59-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдавать (направлять) покупателям (клиентам) при осуществлении расчетов в момент оплаты товаров (работ, услуг) кассовые чеки или бланки строгой отчетности.

Таким образом, при продаже товаров физическим лицам при осуществлении наличных расчетов выдаются квитанции к приходному кассовому ордеру, кассовые чеки или бланки строгой отчетности.

Из материалов налоговой проверки следует и не оспаривается Заявителем, что ФИО4 не представлены платежные (расчетные) документы, подтверждающие факт несения Налогоплательщиком расходов на приобретение у ООО «Левкоя» доли в уставном капитале ООО «Ален» (квитанция к приходному кассовому ордеру, кассовый чек, бланк строгой отчетности, платежное поручение и т.д.).

Договор уступки доли, на который ссылается Заявитель, не является первичным платежным (расчетным) документом.

Административный истец также указывает, что Инспекцией неправомерно истребованы документы, срок хранения которых истек на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ и статьи 29 Закона №402-ФЗ.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

Ссылка Заявителя на подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ и статью 29 Закона №402-ФЗ не обоснована, так как данные нормы установлены только для организаций и индивидуальных предпринимателей.

При этом, имущественный налоговый вычет заявлен ФИО4 как физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, так как данный вычет не связан с предпринимательской деятельностью Налогоплательщика.

Спорный имущественный вычет в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предоставляется в сумме документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.

Следовательно, необходимость хранения платежных документов обусловлена интересами самого Налогоплательщика, что подтверждается результатами камеральной налоговой проверки декларации, представленной ФИО4

Инспекцией, со своей стороны, приняты все возможные меры в целях получения документов, подтверждающих понесенные Налогоплательщиком расходы: направлены требования в адрес ФИО4 и ООО «Левкоя».

Платежные документы в Инспекцию не представлены, в связи с чем, в силу прямого указания закона имущественный налоговый вычет предоставлен Заявителю в сумме 250 000 руб.

В судебном заседании допрошена свидетель ФИО5 пояснения дала аналогичные представленным суду документам, кроме того пояснила, что заключение по оценке предоставлено представителем административного истца для того, чтобы представить документ для снижения стоимости доли, поскольку налоговая применяла кадастровую стоимость доли.

Позиция административного истца, что заявление о внесении в ЕГРЮЛ соответствующих изменений представлено в регистрирующий орган в пределах срока, установленного пунктом 3 статьи 20 Закона №14-ФЗ., не является основанием для удовлетворения административного искового заявления и для отмены решения Инспекции, так как оспариваемые суммы налога доначислены не в связи с нарушением Заявителем Закона №14-ФЗ, а по причине неверного определения Налогоплательщиком налоговой базы (стоимости полученного имущества) и непредставления Заявителем документов, подтверждающих понесенные расходы по приобретению доли Общества.

В части требований о признании недействительными решений УФНС России по Саратовской области б/н от 19.04.2018противоречат позиции приведенной в п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. В спорной ситуации решение УФНС России по Саратовской области не представляют собой новое решение налогового органа, а лишь утверждают ранее принятое решение нижестоящего налогового органа, при его приятии Управление не вышло за пределы своих полномочий. Решение УФНС России по Саратовской области б/н от 19.04.2018 на предмет законности по процедурным нарушениям, административным истцом не обжалуется.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении административных исковых требований ФИО4 в полном обьёме.

Руководствуясь ст.ст. 175-180 КАС РФ, суд

решил:

В удовлетворении административных исковых требований ФИО3 к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Саратова, Управлению Федеральной налоговой службы России по Саратовской области о признании недействительным решения Инспекции №44147 от 16.02.2018 и решения УФНС России по Саратовской области от 19.04.2018 года отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Саратовский областной суд через Ленинский районный суд г.Саратова в течение месяца со дня изготовления решения в окончательной форме.

Судья