Судья Веселкова Т.А.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

СУДА КАССАЦИОННОЙ ИНСТАНЦИИ № 44га-19

г. Сыктывкар 20 сентября 2017 г.

Президиум Верховного Суда Республики Коми в составе:

председательствующего Юдина А.В., 

членов Президиума Шевелева А.С., Семенчиной Л.А., Тепляковой Е.Л., 

при секретаре Махлинец Т.В., 

по докладу судьи Верховного Суда Республики Коми Костенко Е.Л. рассмотрел на основании определения судьи Верховного Суда Республики Коми Костенко Е.Л. административное дело по кассационной жалобе ФИО1 на решение Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 16 марта 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Коми от 22 мая 2017 г.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Республики Коми Костенко Е.Л., объяснения ФИО1, представителей ИФНС России по г.Сыктывкару ФИО2, ФИО3, ФИО4, представляющих также интересы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми, Президиум Верховного Суда Республики Коми

установил:

ФИО1 обратилась в суд с административным иском к ИФНС России по г. Сыктывкару, УФНС России по Республике Коми о признании незаконным решения ИФНС России по г. Сыктывкару от 28 октября 2016 г. 

<

Номер обезличен> о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23 декабря 2016 г. 

<

Номер обезличен>-

<

Номер обезличен>, указав в обоснование, что она с 

<

Дата обезличена> является арбитражным управляющим. В 2014 г. зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя и по доходам по итогам деятельности за 2014 г. арбитражного управляющего сдала две декларации: за период до регистрации индивидуальным предпринимателем – декларацию по налогу на доходы физических лиц (13%); за период после регистрации индивидуальным предпринимателем – декларацию по упрощенной системе налогообложения (ставкой 6% по режиму доходы). Налоговый орган без каких-либо претензий принял налоговые декларации. В 2015 г. она продолжила использовать режим налогообложения доходов со ставкой 6%, то есть учитывала доходы от деятельности арбитражного управляющего как доходы от предпринимательской деятельности. Поскольку все доходы были получены от деятельности арбитражным управляющим, иные доходы от деятельности отсутствовали, она по итогам 2015 г. сдала налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения. Также для учета расходов, понесенных в качестве физического лица в 2015 г. (не связанных с деятельностью арбитражного управляющего), в целях переноса данных расходов для учета за 2016 г. была сдана налоговая декларация на доходы физических лиц за 2015 г. с указанием размера полученного дохода 0 руб. Решением ИФНС России по г.Сыктывкару 

<

Номер обезличен> от 28 октября 2016 г., доначислен налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2015 г. в размере ... рублей, пени на установленную недоимку по налогу в размере ... рублей. Кроме того, она привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения (неуплата сумм НДФЛ), предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, с назначением наказания в виде штрафа в размере ... руб. Не согласившись с решением налогового органа, она обратилась в УФНС России по Республике Коми с жалобой, по результатам которой было принято решение об отмене решения Инспекции в части доначисления НДФЛ в размере ...., пени в размере ...., налоговых санкций в размере .... Осуществляя установленную законом обязанность по декларации своих доходов за 2015 г. она руководствовалась правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 

<

Дата обезличена>, в соответствии с которой арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по доходам, полученным от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего и после 1 января 2011 г. Основанием для принятия оспариваемых актов налогового органа послужила правовая позиция, изложенная в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2015 г. (утвержден Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), согласно которой арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности. Полагает, что оспариваемое решение ИФНС России по г.Сыктывкару в редакции решения УФНС России по Республике Коми незаконно, поскольку налоговым органом нарушены общие принципы правового регулирования и правоприменения, вытекающие из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации. На применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности, вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Решением Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 16 марта 2017 г., оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Коми от 22 мая 2017 г., отказано ФИО1 в иске к ИФНС России по г. Сыктывкару, УФНС России по Республике Коми о признании незаконным решения ИФНС России по г. Сыктывкару от 28 октября 2016 г. 

<

Номер обезличен> о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23 декабря 2016 г. 

<

Номер обезличен>.

В кассационной жалобе, поступившей в Верховный Суд Республики Коми 19 июня 2017 г., заявитель просит обжалуемые судебные акты отменить, настаивая на существенном нарушении норм материального права, которые допущены судами при рассмотрении дела.

Дело по административному исковому заявлению ФИО1, истребованное 14 июля 2017 г., поступило в Верховный Суд Республики Коми 21 июля 2017 г. 

Согласно ст. 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли на исход административного дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Проверив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и в возражениях на кассационную жалобу, Президиум Верховного Суда Республики Коми находит состоявшиеся судебные постановления подлежащими отмене в связи с существенным нарушением норм материального права.

Как следует из материалов дела, ФИО1 является арбитражным управляющим и осуществляет профессиональную деятельность, регулируемую Федеральным законом № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)».

В 2014 г. ФИО1 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с указанием вида деятельности «...», а также указаны дополнительные виды деятельности - «...», «...».

Доход, полученный от деятельности в качестве арбитражного управляющего, ФИО1 отражен в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы» и налоговой ставкой 6%, представленной за 2015 г.

ИФНС России по г. Сыктывкару проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2015 г., представленной ФИО1 по почте 28 апреля 2016 г., согласно которой доходы, полученные от частной практики (деятельности арбитражного управляющего), указаны в размере 0,00 рублей.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком занижена налоговая база на сумму ... рублей, с которой исчислен налог на доходы физических лиц по ставке 13%, начислены пени и штрафные санкции.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки 

<

Номер обезличен> от 19 августа 2016 г., и принято решение 

<

Номер обезличен> от 28 октября 2016 г., которым доначислен налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2015 г. в размере ... рублей, пени на установленную недоимку по налогу в размере ... рублей. Кроме того, ФИО1 привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения (неуплата сумм НДФЛ), предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, с назначением наказания в виде штрафа в размере ... рубля.

Согласно решению УФНС России по Республике Коми 

<

Номер обезличен> от 23 декабря 2016 г. решение инспекции в части доначисления НДФЛ в размере ... рублей, пени в размере ... рублей, налоговых санкций в размере ... рублей отменено в связи с предоставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих несение расходов при осуществлении профессиональной деятельности, а также платежных документов по обучению детей. В остальной части решение ИФНС оставлено без изменения. 

Разрешая заявленные требования ФИО1 и отказывая в их удовлетворении, суд первой инстанции исходил из того, что вознаграждение арбитражного управляющего при осуществлении им профессиональной деятельности в рамках Закона о банкротстве не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения, а подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Судебная коллегия нашла вывод суда правильным, основанным на материалах дела и действующем законодательстве, регулирующем спорные правоотношения сторон. 

С указанными выводами судов согласиться нельзя, поскольку они основаны на ошибочном применении норм материального права.

В силу пунктов 1, 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.

Под индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения при этом понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса).В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г., арбитражным управляющим мог быть гражданин Российской Федерации, который зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и отвечает иным требованиям, установленным названным Федеральным законом.

Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ в статью 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2011 г., согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Кроме того, арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, возложенных на него в деле о банкротстве, и не приводит к конфликту интересов. 

Из приведенных норм следует, что с 1 января 2011 г. законом разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.

Поскольку до указанной даты деятельность арбитражного управляющего приравнивалась к предпринимательской, арбитражные управляющие могли применять упрощенную систему налогообложения, в том числе по доходам, получаемым за исполнение своих обязанностей в рамках Закона о банкротстве, и в этом случае освобождались от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов от деятельности по арбитражному управлению.

В связи с изменением статуса арбитражных управляющих с 1 января 2011 г. полученное арбитражным управляющим вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208, статьи 209 и подпункта 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации такие доходы облагаются налогом на доходы физических лиц, который должен уплачиваться в бюджет арбитражным управляющим самостоятельно как лицом, занимающимся частной практикой.

Таким образом, доходы арбитражного управляющего, полученные начиная с 1 января 2011 г. от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются налогом на доходы физических лиц.

Такая правовая позиция закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 за 2015 г. (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26 июня 2015 г.). 

До формирования данной правовой позиции в правоприменительной практике учитывалась позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 4 марта 2014 г., согласно которой арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 1 января 2011 г. при соблюдении ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса. 

На применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Как разъяснено в п.5 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2013 г. № 29-П требование определенности правового регулирования, вытекающее из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, предполагает, что механизм его действия должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений; вместе с тем необходимая степень определенности правового регулирования может быть достигнута путем выявления более сложной взаимосвязи правовых предписаний в их действии по кругу лиц, во времени и в пространстве с помощью даваемых Верховным Судом Российской Федерации разъяснений по вопросам судебной практики, целью которых является устранение неопределенности нормы, обеспечение ее однозначного истолкования и единообразного применения, в том числе при необходимости адекватного и своевременного приспособления регулирующей роли нормы в единстве ее буквы и духа к той или иной сфере общественных отношений в их динамике; при этом, однако, необходимо соблюдение принципа поддержания доверия граждан к закону, предполагающего сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости - предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям.

Приведенные правовые позиции, выраженные Конституционным Судом Российской Федерации, в том числе, в постановлениях от 23 декабря 1997 г. N 21-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 23 января 2007 г. N 1-П и от 8 ноября 2012 г. N 25-П, в полной мере распространяются на случаи, когда при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования встает вопрос об обеспечении единства правоприменительной практики в рамках установленной Конституцией Российской Федерации компетенции Верховного Суда Российской Федерации.

Исходя из конституционных принципов равенства и справедливости, а также формальной определенности правовых норм и допустимых пределов придания закону обратной силы, учитывая специфику регулируемых правом общественных отношений и недопустимость ухудшения положения налогоплательщика, являющегося подчиненной (слабой) стороной в публичных правоотношениях, принятые по делу судебные акты нельзя признать законными и обоснованными.

По общему правилу, в силу п.1 ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Поскольку суды первой и апелляционной инстанции не учли вышеназванные положения закона, их выводы нельзя признать правильными.

Выявленные судом кассационной инстанции нарушения норм материального права являются существенными, они повлияли на окончательный исход дела и привели к судебной ошибке, без устранения которой невозможно достичь восстановления нарушенных и защищаемых законом прав, а потому в силу статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации являются основанием к отмене в кассационном порядке решения Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 16 марта 2017 г. и апелляционного определения судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Коми от 22 мая 2017 г.

В соответствии с п.1 ч.2 ст.227 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, судом принимается решение об удовлетворении полностью или в части заявленных требований о признании оспариваемых решения, действия (бездействия) незаконными, если суд признает их не соответствующими нормативным правовым актам и нарушающими права, свободы и законные интересы административного истца, и об обязанности административного ответчика устранить нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца или препятствия к их осуществлению либо препятствия к осуществлению прав, свобод и реализации законных интересов лиц, в интересах которых было подано соответствующее административное исковое заявление. 

Учитывая, что фактические обстоятельства дела судом установлены полно и по делу не требуется исследования новых доказательств, Президиум Верховного Суда Республики Коми считает возможным вынести по делу новое судебное постановление об удовлетворении административного искового заявления ФИО1, так как оспариваемое решение налогового органа противоречит общим принципам действия норм права во времени и нарушает права административного истца. 

На основании изложенного, руководствуясь статьями 329-330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Президиум Верховного Суда Республики Коми

постановил:

решение Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 16 марта 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Коми от 22 мая 2017 г. отменить.

Вынести по делу новое решение, которым административный иск ФИО1 удовлетворить. 

Признать незаконным решение ИФНС России по г.Сыктывкару от 28 октября 2016 г. 

<

Номер обезличен> в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23 декабря 2016 г. 

<

Номер обезличен> о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Председательствующий А.В. Юдин