ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

 № 308-КГ18-14911 

Дело № А32-37022/2017 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

 

г. Москва 06.12.2018  

Судья Верховного Суда Российской Федерации Павлова Н.В., изучив с  материалами истребованного дела кассационную жалобу общества с  ограниченной ответственностью «СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ  ВОДЫ» (Краснодарский край, г. Горячий ключ; далее – заявитель, общество,  налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Краснодарского края  от 08.12.2017 по делу № А32-37022/2017, постановление Пятнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановление  Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 по тому же делу  по заявлению общества о признании недействительным решения Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим  налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее – инспекция, налоговый  орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения от 11.05.2017 № 10-21/174/1227 в части доначисления 1 518  826 рублей налога на прибыль, 10 150 рублей пени по налогу и 425 574 рублей  штрафа (с учетом уточнения заявленных требований в порядке,  

предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации),  

УСТАНОВИЛ:

как установлено судами и следует из материалов дела, в 2013 –   2014 годах Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы  Российской Федерации № 9 по Ставропольскому краю (далее – МИ ФНС  России № 9 по Ставропольскому краю) провела выездные проверки общества  по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и  сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 и с 01.01.2011 по 31.12.2012.  

Проверкой установлено, что общество в проверяемый период  осуществляло одновременно виды деятельности, облагаемые по общей системе  налогообложения, виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, а также  операции, не подлежащие налогообложению НДС, согласно подпункту 12  пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –  Налоговый кодекс).  

В нарушение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса  налогоплательщик при применении права принимать к вычету все суммы  налога использовал для расчета доли расходов на производство операции,  которые не подлежат налогообложению, исходя не из общей величины  совокупных расходов на производство, а только из величины расходов по  деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.  

В ходе проверки установлено, что в нарушении применения  налогоплательщиком абзаца 9 пункта 4 статьи 170 и статьи 172 Налогового  кодекса доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг),  имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат  налогообложению налогом на добавленную стоимость, превышает 5 процентов  общей величины совокупных расходов на производство.  

При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении  товаров, работ, услуг, приходящихся на гарантийный ремонт и сервисные  

мероприятия, не могут быть заявлены к вычету на основании пункта 4  статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: в 1 – 4  кварталах 2010 года в сумме 3 366 753 рублей; в 1 – 4 кварталах 2011 года и  1, 3,4 кварталах 2012 года в сумме 4 227 377 рублей.  

В результате в ходе проверок установлено неправомерное принятие к  вычету сумм НДС, неполная уплата налога составила: в 1 – 4 кварталах 2010  года в сумме 3 366 753 рублей; в 1 – 4 кварталах 2011 года и 1, 3, 4 кварталах  2012 года в сумме 4 227 377 рублей.  

Решением МИ ФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012   № 11-21/06 об отказе в привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей  недоимки по налогу на добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне  возмещенной суммы НДС, а также 8 790 рублей пени.  

Общество обратилось с заявлением о признании недействительным  решения МИ ФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012   № 11-21/06 в Арбитражный суд Ставропольского края.  

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2012  требования удовлетворены. Признано недействительным решение  МИ ФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 № 11-21/06 в  части доначисления НДС в сумме 5 139 253 рубля, с начисленными пенями в  сумме 8 790 рублей.  

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 08.05.2013 по делу № А63-12167/2012 решение Арбитражного суда  Ставропольского края от 22.11.2012 отменено, в удовлетворении требований  общества отказано.  

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что раздельный учет  расходов по виду деятельности, связанной с оказанием услуг по гарантийному  ремонту, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от  налогообложения) налогом на добавленную стоимость в соответствии с  

подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, надлежащим образом  не ведется.  

В учетной политике общества правила ведения раздельного учета по  операциям, не облагаемым НДС, не закреплены. Факт включения НДС в цену  запчастей без его выделения отдельной строкой подтвержден в судебном  заседании путем сличения счетов-фактур поставщика запчастей, счетов-фактур  на гарантийный ремонт, наряд-заказов, актов выполненных работ.  

При применении налогового вычета по операциям приобретения ТМЦ,  направляемых на гарантийный ремонт, общество руководствовалось  подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. При исчислении доли  расходов на эти операции, не облагаемые НДС, общество учло общие расходы  (без учета по деятельности, переведенной на ЕНВД).  

В результате доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС,  составила менее 5%. МИ ФНС России № 9 по Ставропольскому краю  произвела расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, исходя из  совокупности всех расходов, в том числе на деятельность, облагаемую ЕНВД.  При этом доля расходов на операции, не облагаемые НДС, составила более 5%,  что повлекло отказ в предоставлении налоговых вычетов и доначисление НДС.  Доля расходов на необлагаемые операции составила в 2009 – 2010 годах  от 6,2 до 12,19%.  

Также суд апелляционной инстанции исходил из того, что в соответствии  с пунктами 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «расходы организаций»  ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской  Федерации от 06.05.1999 № 33н, в понятие «расходы на производство»,  использованное законодателем в подпункте 9 пункта 4 статьи 170 Налогового  кодекса, должны включаться не только расходы на непосредственно  производственный процесс, но и расходы, связанные с реализацией товаров.  

Совокупность приведенных норм, как указал суд апелляционной  инстанции, свидетельствует о том, что в целях применения подпункта 9 пункта  4 статьи 170 Налогового кодекса в расходы включается вся совокупность  

расходов, произведенных организацией. Указания о том, что в расходы не  включаются расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, законодательство не  содержит. Соответственно, при применении правила 5% учитываются все  операции по реализации, которые не подлежат налогообложению.  Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из  них, не учитывая остальные.  

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа  от 09.09.2013 по делу № А63-12167/2012 постановление Шестнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 оставлено без изменения;  определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 30.10.2013 № ВАС-14566/13 отказано в передаче дела № А63-12167/2012 в  Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.  

В дальнейшем общество в состав внереализационных расходов за 2013 и  2014 годы включило убытки, приравниваемые к внереализационным расходам  в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем  отчетном (налоговом) периоде сумме 7 594 130 рублей, в том числе за 2013 год  – 3 366 753 рублей, за 2014 год – 4 227 377 рублей, из них: 3 366 753 рублей в  виде суммы невозмещенного НДС в части гарантийного ремонта  (Д 9.1\02 Л К 68.2) за 2010 год по акту документальной выездной проверки за  период 2009 – 2010 годы отражена в налоговом регистре за 2013 год; 4 227 377  рублей в виде суммы не возмещенного НДС в части гарантийного ремонта (Д  91.02.1 К 68.2) за 2011 год, 2012 год по акту документальной выездной  проверки за период 2011 – 2012 годы отражена в налоговом регистре за 2014  год.  

Данная сумма (4 228 377 рублей) отражена, в том числе, в строке 301  Приложения № 2 к листу 02 деклараций по налогу на прибыль за 2014 год,  представленных ООО «СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные Воды» в налоговую  инспекцию 23.03.2015. Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО  «СБСВ-Ключавто Минеральные воды» по вопросам правильности исчисления  

и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за  период с 01.01.2013 по 31.12.2014.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса обществу  выставлено требование от 30.09.2016 № 10-18/18903 о предоставлении  документов, подтверждающих расходы по убыткам прошлых лет, выявленных  в текущем году: расшифровку данной статьи с приложением первичных  бухгалтерских документов. В ответ на требование общество 24.10.2016 по ТКС  представило следующие документы: акт выездной налоговой проверки от  31.01.2012 № 06 (проверка проводилась МИ ФНС России № 9 по  Ставропольскому краю за период с 01.01.2008 по 31.12.2010), решение о  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от  24.11.2014 № 11-30/98 (проверка проводилась МИ ФНС России № 9 по  Ставропольскому краю за период с 01.01.2011 по 31.12.2012), карточки счета  91.02.1 «Прочие доходы и расходы = Убыток прошлых лет» за 2013, 2014 годы;  письменные пояснения от 21.10.2016 № 184 «О составе расходов по убыткам  прошлых лет, выявленных в текущем году за 2013 год и 2014 год».  

По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 20.03.2017 

 № 20-21/171/1021 ДСП. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки,  материалов налоговой проверки, а также представленных обществом  возражений от 20.03.2017 № 218 , инспекция приняла решение от 11.05.2017  

 № 10-21/174/1227 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на  прибыль в сумме 1 518 826 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 10 150  рублей. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности за  совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122  Кодекса за неуплату налога в виде штрафа в размере 425 574 рублей.  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по  Краснодарскому краю от 25.07.2017 № 22-12-1091 решение налогового органа  от 11.05.2017 № 10-21/174/1227 оставлено без изменения.  

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в  части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа,  обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.  

Решением Арбитражного суда Краснодарского края  от 08.12.2017, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановлением  Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018, в  удовлетворении заявленных требований отказано.  

Суды трех инстанций, руководствуясь статьями 54, 247, 252, 265, 274,  283 Налогового кодекса и Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ  

«О внесении изменений в часть первую, часть вторую Кодекса и отдельные  законодательные акты Российской Федерации», указали на то, что периодом  совершения ошибки (неправильного применения налогового законодательства),  если она имеет место, являются 2009 – 2012 годы, то есть момент фактического  совершения обществом нарушения налогового законодательства, выявленного  в ходе проведения выездной налоговой проверки МИ ФНС России № 9 по  Ставропольскому краю (отнесение НДС к вычету вместо расходов по налогу на  прибыль).  

Общество откорректировало налоговые обязательства 2013 и 2014 годов  на суммы расходов, произведенных в 2009 – 2012 годах. Документы, на  основании которых обществом увеличены внереализационные расходы в 2013  и 2014 года, относятся к 2010, 2011, 2012 годам.  

Суды также указали на то, что решения МИ ФНС России № 9 по  Ставропольскому краю от 27.02.2012 № 11-21/06 об отказе в привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения, которым  заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей недоимки по налогу на  добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне возмещенной суммы НДС, а  также 8 790 рублей пени (период проверки с 01.01.2008 по 31.12.2010),  от 24.11.2014 № 11-30/98 о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения (период проверки с 01.01.2011 по 31.12.2012) и  

судебные акты в рамках дела № А63-12167/2012 содержат, по мнению судов,  выводы о неправомерности заявленных обществом налоговых вычетов  вследствие неправильного применения законодательства, выводов о переплате  обществом налога на прибыль указанные акты не содержат.  

Общество не подтвердило факт искажения налоговой базы за более  ранние периоды ввиду не учета соответствующих сумм НДС в расходах по  налогу на прибыль. Документальные доказательства в подтверждение позиции  общества о наличии переплаты по налогу на прибыль отсутствуют. Не  установлен также и факт получения обществом убытка по итогам 2010, 2011 и  2012 годов.  

Не согласившись с судебными актами, принятыми по настоящему делу,  общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской  Федерации.  

По смыслу части 1 статьи 291.1, части 7 статьи 291.6, статьи 291.11  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная  жалоба подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной  коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в ней  доводы подтверждают наличие существенных нарушений норм материального  права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, без  устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и  законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности.  

При изучении доводов, изложенных в жалобе заявителя, по материалам  истребованного дела установлены основания для её передачи с делом для  рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим  спорам Верховного Суда Российской Федерации.  

В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на то, что, абзацем  3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса предусмотрено два самостоятельных  основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет  налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в которым  

выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным)  периодам: в случае невозможности определения периода совершения ошибок  (искажений); в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к  излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.  

Указанный вывод заявителя подтверждается, по его мнению, правовой  позицией, указанной в Определении Конституционного Суда Российской  Федерации от 16.07.2009 № 927-О-О.  

Налогоплательщик указывает на то, что им была завышена облагаемая  база по налогу на прибыль и был излишне уплачен налог на прибыль  вследствие того, что он не включил НДС в расходы по гарантийному ремонту в  2010, 2011 и 2012 годах. Этот факт, по мнению заявителя, подтверждают  судебные акты, принятые по делу № А63-12167/2012, что, в свою очередь  свидетельствует о том, что налогоплательщик установил факт наличия  переплаты по налогу на прибыль лишь в 2013 году.  

Отказ судов удовлетворить требования заявителя при рассмотрении дела  А63-12167/2012 подтверждает, по мнению общества, факт совершения ошибки,  произошедшей ранее.  

Кроме того, как указывает заявитель, при рассмотрении настоящего дела  у судов отсутствовали основания применения абзаца 2 части 1 статьи 54  Налогового кодекса и допущено неправильное толкование абзаца 3 части 1  статьи 54 Налогового кодекса.  

Абзац 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса, по мнению общества,  носит самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право  осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в  котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного или  двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок  или если ошибки привели к излишней уплате налога.  

Таким образом, общество указывает на то, что, с учетом обстоятельств,  установленных при рассмотрении дела А63-12167/2012, в настоящем случае  

фактически имеет место излишня уплата налога на прибыль, а основания для  вынесения налоговым органом оспариваемого решения отсутствуют.  

Приведенные доводы, изложенные в кассационной жалобе  заявителя, заслуживают внимания и признаются основанием для рассмотрения  кассационной жалобы вместе с делом по существу в судебном заседании  Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской  Федерации.  

Руководствуясь статьей 184, пунктом 2 части 7 статьи 291.6  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья  

ОПРЕДЕЛИЛ:

кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью  «СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ» на решение Арбитражного  суда Краснодарского края от 08.12.2017 по делу № А32-37022/2017,  постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018  и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018  по тому же делу с делом передать для рассмотрения в судебном заседании  Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской  Федерации.  

Судья Верховного Суда 

Российской Федерации Н.В. Павлова