ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

 № 309-ЭС20-16872 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

 

г. Москва 01.02.2021  

 Дело № А76-8895/2019  

Резолютивная часть определения объявлена 27.01.2021 Полный текст определения изготовлен 01.02.2021 

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда  Российской Федерации в составе:  

 председательствующего Иваненко Ю.Г.,  судей Завьяловой Т.В., Тютина Д.В. 

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной  жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области  на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.07.2020 по делу   № А76-8895/2019 Арбитражного суда Челябинской области  

по заявлению акционерного общества «Промышленная группа «Метран»  о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции  

Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам  по Челябинской области от 03.08.2018 № 25.  

 В заседании приняли участие представители: 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области –  

ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4; от акционерного общества «Промышленная группа «Метран» – ФИО5, ФИО6 

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации  Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле  лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда  Российской Федерации  

установила: 

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее –  

налоговый орган, инспекция) проведена выездная налоговая проверка  акционерного общества «Промышленная группа «Метран» (далее – общество,  налогоплательщик) за период 2014 - 2016 гг., по итогам которой составлен акт  от 20.04.2018 № 9 и вынесено решение от 03.08.2018 № 25 о доначислении  обществу налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на  прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных статьями  122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый  кодекс).  

Управление Федеральной налоговой службы решением от 10.12.2018   № 16-07/007086 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества  на указанное решение инспекции.  

Не согласившись с результатам налоговой проверки, общество  обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать  недействительным решение инспекции от 03.08.2018 № 25 в части  

доначисления НДС в сумме 17 333 305 рублей, соответствующих пеней  и штрафа по статье 123 Налогового кодекса за неисполнение обязанности  налогового агента, а также в части доначисления НДС в сумме 127 098 рублей,  налога на прибыль в сумме 1 445 165 рублей, соответствующих пеней  и штрафов по статье 122 Налогового кодекса.  

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019,  оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 29.01.2020, в удовлетворении заявленных требований  отказано.  

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 03.07.2020  (c учетом определения от 07.09.2020 об исправлении опечатки) состоявшиеся  по делу решение суда первой инстанции от 06.11.2019 и постановление суда  апелляционной инстанции от 29.01.2020 отменил, приняв новое решение,  которым признал недействительным решение Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам  по Челябинской области от 03.08.2018 № 25 в части доначисления НДС в сумме  17 333 305 рублей, соответствующих пеней и штрафа по статье 123 Налогового  кодекса, а также в части доначисления НДС в сумме 127 098 рублей, налога  на прибыль в связи с исключением из состава внереализационных расходов  остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного недвижимого  имущества, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового  кодекса.  

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской  Федерации, налоговый орган просит отменить состоявшееся по делу  постановление суда округа, ссылаясь на допущенные судом существенные  нарушения норм материального и процессуального права.  

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации  Завьяловой Т.В. от 21.12.2020 кассационная жалоба инспекции вместе с делом  передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии  по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.  

В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к отзыву общество  просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, за исключением  вывода суда округа относительно доначисления налога на прибыль  организаций в сумме 25 335 рублей, обусловленного двойным учетом  амортизации. До начала рассмотрения дела в Верховном Суде Российской  Федерации налоговым органом также уточнена правовая позиция по делу  и заявлено ходатайство об отказе от требований в той части, в какой  определением суда округа от 07.09.2020 исправлена опечатка. Судебной  коллегией удовлетворено данное ходатайство и дело рассмотрено с учетом  произведенного сторонами уточнения позиций по спору.  

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями  статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия Верховного Суда  Российской Федерации приходит к следующим выводам.  

Как установлено судами и следует из материалов дела, в проверяемом  периоде на основании договоров от 01.01.2005 № 1890-у, от 01.01.2005  

 № 1892-у, от 01.01.2005 № 1893-у, от 01.06.2005 № 993-р, от 01.06.2005 № 1327-р,  от 23.12.2005 № 2165-р, от 23.12.2005 № 2166-р, от 18.08.2006 № 1328-р,  от 01.07.2010 № 01-10 и от 07.11.2013 № 06-11 (с учетом заключенных  в последующем дополнительных соглашений) общество арендовало  у Федерального государственного унитарного предприятия «Завод Прибор»  (далее – предприятие, арендодатель) производственные помещения.  

В период с 2007 по 2013 годы обществом в арендованных объектах  произведен ряд неотделимых улучшений, включая обустройство вентиляции,  водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию  шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.  

Произведенные в арендованных объектах улучшения учтены  налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества. Амортизация  начислялась обществом по соответствующим капитальным вложениям  в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного  

использования, определенного для арендованных объектов основных средств,  и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль.  

В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию  собственного производственного корпуса общество расторгло вышеуказанные  договоры аренды в 2015 и 2016 годах и возвратило арендованные объекты  предприятию. Одновременно, в связи с расторжением договоров аренды  налогоплательщик на основании актов от 31.12.2015 и 31.12.2016 списал  остаточную стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных  расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.  

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу  о неправомерном включении остаточной стоимости неотделимых улучшений  в состав внереализационных расходов и неуплате в этой связи налога  на прибыль за 2015 и 2016 годы в суммах 7 041 873 рублей 07 копеек  и 184 378 рублей 65 копеек соответственно, поскольку произведенные  налогоплательщиком улучшения в арендованном имуществе были переданы  арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя).  По мнению налогового органа, передача неотделимых улучшений предприятию  также влечет необходимость начисления обществом НДС. Размер вызванной  этим нарушением недоимки за 4 квартал 2015 года определен налоговым  органом исходя из сумм налога, принятых к вычету при осуществлении  капитальных вложений, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости  соответствующих капитальных вложений на момент прекращения аренды,  и составил 127 098 рублей 28 копеек.  

Кроме того, между обществом и иностранной компанией «Emerson  Process Management Shared Service Ltd» (далее – компания «Emerson»)  заключено Соглашение от 01.10.2015 на предоставление услуг (далее –  

Соглашение), в соответствии с которым компания «Emerson» обязалась  предоставлять налогоплательщику консультационные услуги или обеспечивать  их выполнение.  

В рамках исполнения Соглашения компанией «Emerson»  налогоплательщику в охваченных налоговой проверкой периодах оказаны  консультационные услуги в области финансов, менеджмента, маркетинга,  управления персоналом на общую сумму 544 675 059 рублей 37 копеек.  При оплате стоимости услуг иностранной организации общество, действуя  в качестве налогового агента, удержало НДС в сумме 80 070 707 рублей.  

В рамках Соглашения согласно актам от 19.01.2015, от 23.09.2015,  от 18.10.2016 налогоплательщику также оказаны услуги, поименованные  как «услуги по цифровой обработке данных (EDP)», включающие в себя,  в частности, удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты,  подключение к сети Эмерсон и сервису связи Emerson iPass, обслуживание  глобальных компьютерных сетей, предоставление услуги корпоративного  мессенджера, программного обеспечения и его обслуживание, обслуживание  мобильных устройств, поддержку Windows ХР 2 рабочих станций. Общая  стоимость данных услуг составила 97 064 579 рублей, при их оплате НДС  обществом не удерживался.  

По мнению инспекции, «услуги по цифровой обработке данных (EDP)»,  по сути, состояли в обработке информации и являлись вспомогательными  по отношению к консультационным услугам, оказанным в рамках Соглашения.  В этой связи местом реализации спорных услуг согласно подпункту 4 пункта 1  и пункту 3 статьи 148 Налогового кодекса признается территория Российской  Федерации. На этом основании налоговым органом сделан вывод о том, что в  нарушение пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса  общество неправомерно не удержало НДС при оплате услуг компании  «Emerson» в общем размере 17 333 205 рублей.  

Вышеназванные нарушения помимо начисления недоимки по налогу  на прибыль и НДС также послужили основанием для начисления обществу  пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов,  предусмотренных статьями 122 и 123 Налогового кодекса.  

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении  требований общества, руководствовались указанными положениями  Налогового кодекса и признали правомерными выводы налогового органа.  

Суд округа, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя  требования налогоплательщика, признал выводы налогового органа  противоречащими законодательству.  

По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, позиция  инспекции о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений  в арендованное имущество является ошибочной. Рассматриваемые улучшения  были произведены в период действия договоров аренды, следовательно,  со стороны арендодателя имело место встречное представление в виде  передачи арендатору права пользования соответствующими объектами  недвижимости. Ввиду отсутствия признака безвозмездности в спорных  операциях суд округа счел обоснованным применение налогоплательщиком  положений пункта 8 статьи 265 Налогового кодекса и включение остаточной  стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в состав  расходов аналогично порядку, установленному для основных средств при их  списании. Соответственно, факт прекращения использования имущества  налогоплательщиком, хотя бы по причине прекращения договора аренды,  не установлен статьей 170 Налогового кодекса в качестве основания для  восстановления налога в части остаточной стоимости улучшений, в связи с чем  доначисление НДС при возврате арендованного имущества собственнику также  является неправомерным.  

В отношении эпизода доначисления НДС по отношениям с компанией  «Emerson» арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что вопреки  подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса спорные услуги не могут  быть квалифицированы как связанные с обработкой информации, поскольку  налоговым органом не представлены доказательства передачи обществом  компании «Emerson» какого-либо массива информации, проведения  упомянутой иностранной компанией анализа, обобщения, систематизации  

информационного массива, передачи результатов обработки информации  обществу. Суд округа также признал необоснованным вывод налогового органа  о том, что спорные услуги носили вспомогательный характер в отношении  многочисленных консультационных услуг, оказанных обществу компанией  «Emerson», поскольку инспекцией не доказано, что спорные услуги  оказывались иностранной компанией исключительно с целью передачи  информации по консультационным и иным подобного рода услугам.  

Между тем судом округа не учтено следующее. 

На основании положений абзаца пятого пункта 1 статьи 256 Налогового  кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных  средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором  с согласия арендодателя, у налогоплательщика – арендатора признаются  амортизируемым имуществом.  

Согласно положениям абзацев четвертого - шестого пункта 1 статьи 258  Налогового кодекса названные капитальные вложения амортизируются  арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы  амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования,  определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии  с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством  Российской Федерации.  

В отношении капитальных вложений, произведенных начиная  с 01.01.2010, суммы амортизации также могут рассчитываться с учетом срока  полезного использования, определяемого для самих капитальных вложений  в арендованные объекты (пункт 20 статьи 2 и пункт 1 статьи 17 Федерального  закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую  и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные  законодательные акты Российской Федерации»).  

Суммы начисленной в соответствии с указанным порядком амортизации  по капитальным вложениям согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253  Налогового кодекса могут быть учтены при исчислении налога на прибыль  

организаций в составе расходов налогоплательщика – арендатора, связанных  с производством и (или) реализацией.  

Из содержания указанных положений вытекает, что по общему правилу  стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное  имущество не может быть включена в состав расходов единовременно,  а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных  объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной  на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды  от использования арендованного имущества связана со сроком аренды,  то именно с этими временными пределами законодатель связал период  начисления амортизации в налоговом учете арендатора.  

Суд округа справедливо отметил, что положениями статьи 258  Налогового кодекса прямо не решена судьба расходов арендатора в виде  капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия  аренды не были учтены при налогообложении (стоимость капитальных  вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока  полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды).  Однако из этого, вопреки выводу арбитражного суда кассационной инстанции,  не вытекает, что налогоплательщик – арендатор имеет безусловное право  учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений  при прекращении аренды.  

Понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений,  неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется  в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей  сторон договор аренды (статья 623 Гражданского кодекса Российской  Федерации, далее – Гражданский кодекс) и охватывает собой любые изменения  в состоянии имущества, произведенные арендатором.  

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство,  что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая  в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального),  

необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем  использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования,  реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.  В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257  Налогового кодекса, арендованное имущество получает существенные  качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего  технологического или служебного назначения, технико-экономических  показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической  ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который  после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать  выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее  произведенных арендатором улучшений.  

Принимая во внимание изложенное, если улучшения в арендованном  имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции,  модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект  возвращен арендодателю без получения встречного предоставления  за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика  в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение  срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении,  как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1  статьи 252 Налогового кодекса).  

Высказанные судом округа суждения о том, что встречным  предоставлением за произведенные арендатором улучшения является само по  себе получение арендатором имущества во владение и пользование, являются  ошибочными и по сути сводятся к установлению одинаковых налоговых  последствий осуществления капитальных вложений, вне зависимости  от компенсации их стоимости собственником. Однако порядок налогового  учета капитальных вложений, определенный законодателем в абзацах  четвертом - шестом пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса, основан именно  

на применении критерия наличия (отсутствия) у собственника обязанности  по возмещению стоимости капитальных вложений арендатору.  

Такое регулирование направлено, в том числе на пресечение  злоупотреблений в сфере налогообложения, а именно, на исключение ситуаций,  когда возмещение стоимости неотделимых улучшений производится в скрытой  необлагаемой налогами форме (снижение размера арендной платы, вносимой в  денежной форме) вместо установления в договоре обязанности арендатора по  осуществлению капитальных вложений как отдельной формы арендной платы  (подпункт 5 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса).  

В то же время в налоговом законодательстве, в том числе в пункте 1  статьи 252 Налогового кодекса, не употребляется понятие экономической  целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово- хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов,  уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может  оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности,  эффективности или полученного результата, на что неоднократно указывал  Конституционный Суд Российской Федерации (Определения от 04.06.2007   № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О) и Президиум  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления  от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07, от 28.10.2010 № 8867/10  и др.).  

Поэтому презумпция экономической неоправданности затрат  налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии  компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый  характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую  обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме  применительно к обстоятельствам конкретного дела.  

 В частности, исходя из положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 252  Налогового кодекса суд вправе учесть представленные налогоплательщиком  доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость  

осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения  его собственной деятельности через арендуемый объект (например,  обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства  коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации  оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент  заключения договора намерения и возможности окупить стоимость  капитальных вложений за счет использования арендованного имущества  в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных  экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного  использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том  числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения  деятельности. При возникновении спора об обоснованности капитальных  вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности  собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть  доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической  ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения  аренды, том числе, полученные в рамках проведения мероприятий налогового  контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества  (производился ли собственником имущества или последующим арендатором  демонтаж улучшений и т.п.).  

С учетом вышеизложенного, возвращение арендованного имущества  собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного  предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,  модернизации, технического перевооружения по общему правилу также влечет  необходимость восстановления налога на основании подпункта 2 пункта 3  статьи 170 Налогового кодекса.  

Однако толкование положений главы 21 Налогового кодекса  во взаимосвязи с требованиями пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса  не предполагает возложения на хозяйствующих субъектов различной налоговой  нагрузки в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности  

и возникших в рамках ее осуществления потерь. Это правило применимо и к  решению вопроса о корректировке налоговых вычетов посредством  восстановления налога (определение Судебной коллегии по экономическим  спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018  

 № 306-КГ18-13567). 

Поэтому возврат имущества собственнику в улучшенном состоянии  по окончании аренды не свидетельствует об использовании арендованного  имущества в необлагаемых операциях, если налогоплательщик имел намерение  окупить произведенные им капитальные вложения в течение срока аренды,  но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере  его контроля, а равно при отсутствии экономической ценности произведенных  арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора),  что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений.  

Из материалов настоящего дела следует, что произведенные обществом  улучшения могли носить различный характер, поскольку включали в себя как  организацию, отделку и обустройство отдельных помещений  для использования налогоплательщиком в своих произведенных нуждах,  так и улучшения общего характера, связанные с обустройством элементов  зданий (шахты лифта, систем вентиляции, отопления, освещения и др.).  

Однако при рассмотрении дела суды не установили характер  выполненных обществом неотделимых улучшений, в том числе, производился  ли налогоплательщиком ремонт либо им в действительности были произведены  капитальные вложения в форме достройки, дооборудования, реконструкции,  модернизации, технического перевооружения арендованных основных средств,  а также не дали должной оценки возмездности и экономической оправданности  капитальных вложений с учетом вышеназванных критериев.  

При этом судами сделаны взаимоисключающие выводы относительно  того, подлежит ли возмещению стоимость произведенных обществом  улучшений в арендованном имуществе. Суд первой инстанции указал,  что договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые  

улучшения в счет арендной платы, и в то же время сделал вывод о том, что при  прекращении действия договоров аренды и возврате имущества стороны  фактически исходили из отсутствия обязанности по возмещению стоимости  улучшений.  

Суд округа, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и принимая  решение об удовлетворении требований налогоплательщика в части данного  эпизода доначислений, не устранил допущенные судами нарушения и исходил  из ошибочного вывода о допустимости применения пункта 8 статьи 265  Налогового кодекса во всех случаях прекращения аренды.  

По аналогичным причинам не могут быть признаны правомерными  выводы как судов первой и апелляционной инстанций, так и выводы суда  кассационной инстанции по рассматриваемому эпизоду в части оценки  обоснованности доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.  

Не может быть признан обоснованным вывод суда округа и в отношении  эпизода доначисления НДС по отношениям общества с компанией «Emerson».  

Основываясь на содержании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового  кодекса, реализация товаров (работ, услуг) образует объект обложения НДС,  если местом реализации признается территория Российской Федерации.  

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса  местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации  при условии, что покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность  на территории Российской Федерации.  

Это положение, отвечающее экономико-правовой природе НДС  как налога на потребление, согласно абзацу пятому пункта 4 пункта 1  статьи 148 Налогового кодекса применяется при оказании ряда услуг, в том  числе, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских,  инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке  информации. К услугам по обработке информации относятся услуги  по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных  

массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов  обработки этой информации.  

В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем  выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних  работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации  других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг)  признается место реализации основных работ (услуг), о чем указано в пункте 3  статьи 148 Налогового кодекса.  

Принимая во внимание необходимость обеспечения нейтральности  взимания НДС по отношению к деятельности различных хозяйствующих  субъектов, вне зависимости от избираемых ими типов гражданско-правовых  договоров и способа оформления документов, Судебная коллегия Верховного  Суда Российской Федерации полагает, что при применении положений  статьи 148 Налогового кодекса значение должно иметь объективное  содержание совершенных операций. Само по себе наименование оказанных  услуг, как оно приведено в договоре, а равно их раздельное оформление  и оплата не могут предопределять вывод о том, является ли территория  Российской Федерации местом оказания соответствующих услуг для целей  взимания НДС.  

В ситуации, когда российской организацией у иностранного лица  приобретаются несколько услуг, тем более, в рамках исполнения одного  договора, на основании пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса в первую  очередь необходимо установить, соотносятся ли оказываемые услуги между  собой как основные и вспомогательные. Исходя из изложенных выше  критериев вспомогательными могут быть признаны услуги, оказание которых  объективно служит цели обеспечения потребления основных услуг,  и отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних  услуг без потребления других.  

Дальнейшее установление того, отвечают ли спорные услуги содержанию  понятия «услуги по обработке данных», как оно определено в абзаце пятом  

подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, могло иметь значение  только при условии, что соответствующие услуги не являются  вспомогательными по отношению к основным услугам, облагаемым НДС на  территории Российской Федерации.  

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций  проанализировали акты об оказании услуг, показания свидетелей - работников  общества и на основании оценки этих доказательств заключили,  что реализованные в рамках Соглашения «услуги по цифровой обработке  данных (EDP)» обеспечивали техническую возможность оказания обществу  консультационных услуг в рамках этого же Соглашения.  

Об этом, в частности, свидетельствует то обстоятельство,  что консультационные услуги оказывались обществу с использованием средств  связи, отраженных в актах от 19.01.2015, от 23.09.2015, от 18.10.2016  на оказание «услуг по цифровой обработке данных (EDP)», в том числе,  с использованием маршрутизаторов, программного обеспечения и сервисов  компании «Emerson», мобильных устройств и корпоративных мессенджеров.  

Доказательства, подтверждающие возможность и практическую  необходимость приобретения «услуг по цифровой обработке данных (EDP)»  как таковых, без оказания компанией «Emerson» консультационных и иных  предусмотренных Соглашением услуг, общество вопреки части 1 статьи 65  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  не представило. Ссылаясь на то обстоятельство, что предоставленные  компанией «Emerson» услуги, связанные с обеспечением работы электронной  почты, коммуникаций между работниками, могли использоваться  вне зависимости от оказания консультационных услуг, общество в то же время  не представило какого-либо разумного обоснования отдельному приобретению  этих общераспространенных услуг за установленную Соглашением  существенную плату.  

При таком положении являются обоснованными выводы судов первой  и апелляционной инстанций о том, что место реализации спорных  

вспомогательных услуг на основании пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса  должно определяться по месту реализации основных консультационных услуг,  то есть, рассматриваемые услуги в целом облагаются НДС в Российской  Федерации. Соответственно, вывод суда округа о том, что инспекций  не доказано наличие оснований для взимания НДС при оказании спорных  услуг, является ошибочным.  

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда  Российской Федерации считает, что состоявшееся по делу постановление  арбитражного суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании  части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации, как принятое при существенном нарушении норм материального  права.  

В части эпизода доначисления налога на прибыль организаций и НДС,  соответствующих сумм пени и штрафов в связи с произведенными обществом  улучшениями арендованного имущества, отмене подлежат также состоявшиеся  по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной  инстанции, а дело в указанной части подлежит направлению на новое  рассмотрение в суд первой инстанции.  

При новом рассмотрении дела в части данного эпизода судам необходимо  учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить  характер произведенных обществом неотделимых улучшений, устранить  противоречия в оценке наличия у собственника имущества обязательства  по возмещению арендатору стоимости неотделимых улучшений  и фактического исполнения этого обязательства (зачет стоимости неотделимых  улучшений в счет арендной платы), принять законные и обоснованные  судебные акты.  

В отношении эпизода доначисления НДС, соответствующих сумм пени  и штрафа по отношениям общества с компанией «Emerson» при приобретении  «услуг по цифровой обработке данных (EDP)» решение суда первой  и постановление суда апелляционной инстанций подлежат оставлению в силе.  

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия  Верховного Суда Российской Федерации  

определила: 

постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.07.2020  по делу № А76-8895/2019 Арбитражного суда Челябинской области отменить.  

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019  и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 29.01.2020 по тому же делу в части эпизода доначисления налога на  прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих  сумм пени и штрафа в связи с передачей неотделимых улучшений отменить.  

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный  суд Челябинской области.  

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области  от 06.11.2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного  суда от 29.01.2020 оставить в силе.  

Председательствующий Ю.Г. Иваненко  

Судьи Т.В. Завьялова  

 Д.В. Тютин