ВЕРХОВНЫЙ СУДРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

  № 304-ЭС20-1243

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

г. Москва18.05.2020  Дело  № А70-829/2019 

Резолютивная часть определения объявлена 15.05.2020Полный текст определения изготовлен 18.05.2020

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда  

Российской Федерации в составе: председательствующего Завьяловой Т.В., судей Антоновой М.К., Павловой Н.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании, проведенном в режиме  

онлайн, дело по кассационной жалобе индивидуального предпринимателя  

ФИО1 на решение Арбитражного суда Тюменской  

области от 17.04.2019 по делу  № А70-829/2019, постановление Восьмого  

арбитражного апелляционного суда от 18.07.2019 и постановление  

Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.11.2019 по тому же делу

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1  

Юрьевича о признании незаконным решения Межрайонной инспекции  

Федеральной налоговой службы  № 12 по Тюменской области от 24.09.2018   № 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения в части доначисления недоимки по единому налогу,  уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  начисления пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской  Федерации. 

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя ФИО1 –  ФИО2; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  № 12 по  Тюменской области – ФИО3, ФИО4 

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации  Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле  лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда  Российской Федерации 

установила:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы  № 12  по Тюменской области (далее – инспекция, налоговый орган) проведена  камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по единому  налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы  налогообложения (далее – УСН), представленной индивидуальным  предпринимателем ФИО1 (далее –  предприниматель, налогоплательщик) за 2017 год. 

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 23.07.2018 и  принято решение от 24.09.2018  № 2.7.-23/2651, в соответствии с которым  предпринимателю доначислена недоимка по УСН в размере 161 900 рублей,  пени за неуплату налога в сумме 22 708 рублей, а также штраф,  

предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской  Федерации (далее – Налоговый кодекс), в размере 1 290 рублей. 

Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области,  рассмотрев апелляционной жалобу предпринимателя, вынесло решение  от 17.12.2018  № 216, в соответствии с которым решение инспекции в части  доначисления недоимки по УСН в сумме 1 584 рублей, пени в сумме  

188 рублей 64 копеек и штрафа в размере 139 рублей отменено, в остальной  части решение инспекции оставлено без изменения. 

Не согласившись в результатами налоговой проверки, предприниматель  обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать  решение инспекции от 24.09.2018  № 2.7.-23/2651 недействительным в части  доначисления недоимки в размере 160 316 рублей, пени в сумме 22 519 рублей  

36 копеек и штрафа в размере 1 150 рублей 10 копеек.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.04.2019,  оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного  апелляционного суда от 18.07.2019, в удовлетворении заявления  предпринимателя отказано. 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением  от 26.11.2019 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения. 

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской  Федерации, налогоплательщик просит отменить решение суда первой  инстанции, постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной  инстанций, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм  материального права. 

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации  Завьяловой Т.В. от 27.03.2020 кассационная жалоба предпринимателя вместе  с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии  по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. 

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить  обжалуемые судебные акты без изменения. 

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями  статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает,  что кассационная жалоба предпринимателя подлежит удовлетворению,  а обжалуемые судебные акты – отмене по следующим основаниям. 

Как установлено судами и следует из материалов дела, ФИО1,  начиная с 20.01.1997 зарегистрирован и постановлен на налоговый учет  в качестве индивидуального предпринимателя, его основным видом  деятельности являлась розничная торговля строительными материалами. 

В период с 12.01.2004 по 31.10.2016 в отношении рознично-торговой  деятельности предприниматель применял специальный налоговый режим  в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). 

С 01.01.2017 до прекращения предпринимательской деятельности  13.12.2018 предприниматель применял УСН с объектом налогообложения  «доходы, уменьшенные на величину расходов».  

В 2017 году налогоплательщиком осуществлена реализация объектов  недвижимого имущества, расположенных по адресам: 

<

...>; 

<

...>, строение 3, 169 Б.,  ранее используемых для ведения розничной торговли. 

В уточненной налоговой декларации по УСН за 2017 год, представленной  09.04.2018, предприниматель отразил доходы от реализации названных  объектов в размере 3 810 000 рублей, расходы, понесенные на их  

приобретение – в размере 4 000 000 рублей, убыток в сумме 190 000 рублей, в  связи с чем исчислил и уплатил минимальный налог – 38 100 рублей. 

Основанием для доначисления предпринимателю недоимки по УСН,  соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа  о том, что в силу положений главы 26.2 Налогового кодекса предприниматель  не имел права учитывать расходы на приобретение объектов недвижимости,  которые приобретались им как физическим лицом до начала применения УСН  

и использовались для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой  в рамках иного режима налогообложения (ЕНВД). 

На этом основании инспекция определила налоговую базу по УСН  за 2017 год исходя из выручки от реализации основных средств в размере  3 810 000 рублей, уменьшенной на понесенные предпринимателем в данном  налоговом периоде расходы на уплату страховых взносов на обязательное  пенсионное страхование, банковских комиссий, а также сумм начисленной  амортизации в общем размере 31 690 рублей. 

Суды трех инстанций, рассматривая спор, руководствовались пунктом 1  статьи 346.11, пунктом 1 статьи 346.15, пунктом 2 статьи 346.18, пунктом 1  статьи 346.17, пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса и согласились  с выводами налогового органа, указав, что спорные объекты недвижимости  в качестве товара для последующей реализации предпринимателем  не приобретались и подлежат отнесению к основным средствам; доход,  полученный от продажи нежилых помещений, необходимо квалифицировать  как связанный с предпринимательской деятельностью налогоплательщика  и подлежащий налогообложению в рамках УСН. В то же время, формулируя  вывод о правомерности произведенных доначислений, суды указали,  что затраты на приобретение объектов недвижимого имущества нельзя учесть  в составе расходов предпринимателя, так как данное имущество  не использовалось им в предпринимательской деятельности, облагаемой  по УСН. 

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007   № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской  Федерации» установление специальных налоговых режимов, упрощенных  правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций  является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной  политики в области развития малого и среднего предпринимательства. 

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится  упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 Налогового  кодекса. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса, если  объектом налогообложения являются доходы организации или  индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов,  налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов,  уменьшенных на величину расходов. 

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса  при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение  основных средств. 

При этом глава 26.2 Налогового кодекса не содержит положений,  которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета  расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы  по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим  лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности,  либо до начала применения данного специального налогового режима. 

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда  объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного  использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение  основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса,  лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН  за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта  основных средств. 

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим  в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину  расходов», реализован объект основных средств, то по общему правилу  налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или  убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений  в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного  

(двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей  налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима  налогообложения. 

Вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что в период  эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках  иного специального налогового режима (ЕНВД), не могло выступать  препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих  объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные  юридические последствия. 

Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик  использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего  режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД),  расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении  налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости –  разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации  за период применения общего режима налогообложения – начисленной  по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период  применения ЕНВД – по правилам, установленным законодательством  о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25  Налогового кодекса). 

Аналогичный вывод также следует из пункта 2.5 Порядка заполнения  Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных  предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения  (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012  № 135н), согласно  которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1  статьи 346.16 Налогового кодекса, в соответствии с порядком их признания  и учета при определении налоговой базы, который установлен пунктом 2.1  статьи 346.25 Налогового кодекса. 

Таким образом, воля законодателя направлена не на лишение субъектов  предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы  

по приобретению основных средств, доходы от использования которых  облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление  экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы  распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи  с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках  разных налоговых режимов соответственно. 

Суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на положения  подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 и пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового  кодекса, в мотивировочной части принятых ими судебных актов, тем не менее,  разрешили спор вопреки содержанию данных норм и отказали  в удовлетворении требования предпринимателя по основаниям, которые  отсутствуют в законе. 

Суд округа допущенные судами первой и апелляционной инстанций  нарушения не исправил, несмотря на то, что в силу части 1 статьи 286  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный  суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемых судебных  актов, устанавливая правильность применения норм материального права  и норм процессуального права при рассмотрении дела. 

При этом высказанная в постановлении суда округа позиция о том, что ни  в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде  предпринимателем не представлено доказательств отражения остаточной  стоимости реализованного имущества, не могла служить основанием для  оставления без изменения решения суда первой инстанции и постановления  суда апелляционной инстанции. 

Суд кассационной инстанции не учел, что согласно пункту 2 статьи 87  Налогового кодекса налоговые проверки проводятся в целях контроля за  соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. 

На основании пунктов 5 и 8 стати 101 Налогового кодекса в ходе  рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо,  

в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник  (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение  законодательства о налогах и сборах. В решении о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности,  указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также  подлежащий уплате штраф. 

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок  вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать  надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков  в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя  (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю  и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии  недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь  содержанием налоговой декларации, установить действительный размер  налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии  налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с  возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов  налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4  

статьи 101 Налогового кодекса.

В связи с этим при оценке законности доначисления налогов  по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения  недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были  установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения  суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при  добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами  налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении  (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда  Российской Федерации от 28.02.2020  № 309-ЭС19-21200). 

В данном случае, как видно из материалов дела, предприниматель  последовательно указывал о необходимости учета расходов на приобретение  основных средств при определении его налоговой базы, заявив данные расходы  в уточненной налоговой декларации и представив документы, подтверждающие  затраты. То обстоятельство, что расходы на приобретение основных средств  были отражены им в декларации в полном объеме, а не за вычетом подлежащей  начислению амортизации, не могло служить основанием для определения  инспекцией недоимки в размере, превышающем сумму налога, подлежащую  уплате в бюджет на законном основании. 

Налоговым органом не приводились доводы о наличии каких-либо  затруднений в определении той части расходов на приобретение основанных  средств, которая может быть включена в налоговую базу по УСН с учетом  положений пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса. Позиция инспекции  состояла лишь в отсутствии правовых оснований для учета спорных расходов  при определении налоговой базы по УСН. 

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской  Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов  первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене  на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм  материального и процессуального права, а дело – подлежит направлению  на новое рассмотрение в суд первой инстанции. 

При новом рассмотрении дела судами следует учесть изложенное,  проверить доводы предпринимателя и возражения налогового органа  относительно правильности определения недоимки по УСН без учета расходов  на приобретение основных средств и завышения размера недоимки,  предложить сторонам произвести расчет остаточной стоимости, выполненный  в соответствии с положениями пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса,  принять законные и обоснованные судебные акты. 

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия  по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

определила:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.04.2019 по делу   № А70-829/2019, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда  от 18.07.2019 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа  от 26.11.2019 по тому же делу отменить. 

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской  области. 

Председательствующий Т.В. Завьялова  Судьи М.К. Антонова 

 Н.В. Павлова