ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

 № 308-КГ18-14911 

Дело № А32-37022/2017 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

 

г. Москва 21.01.2019  

Резолютивная часть определения объявлена 16.01.2019 г. Полный текст определения изготовлен 21.01.2019 г. 

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда  

Российской Федерации в составе:  председательствующего судьи  

Завьяловой Т.В., судей 

Павловой Н.В., Тютина Д.В.  

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «СБСВ-КЛЮЧАВТО  МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ» на решение Арбитражного суда Краснодарского  края от 08.12.2017 по делу № А32-37022/2017, постановление Пятнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановление  

Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 по тому же делу  по заявлению общества с ограниченной ответственностью «СБСВ-КЛЮЧАВТО  МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ» о признании недействительным решения  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской  Федерации по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 11.05.2017 № 10-21/174/1227 в части доначисления 1 518 826 рублей налога  на прибыль, 10 150 рублей пени и 425 574 рублей штрафа (с учетом уточнения  заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации).  

В заседании приняли участие представители: 

от общества с ограниченной ответственностью «СБСВ-КЛЮЧАВТО  Минеральные воды» - ФИО1,  

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по  крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю – ФИО2,  ФИО3, ФИО4  

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации  Павловой Н.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц,  Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской  Федерации  

установила: 

межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы Российской  Федерации № 9 по Ставропольскому краю (далее – инспекция, налоговый  орган) провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной  ответственностью «СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные воды» (далее –  общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и  своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013  

по 31.12.2014. 

По итогам проверки инспекцией составлен акт от 20.03.2017 и принято  решение от 11.05.2017 № 10-21/174/1227 о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым  обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 518 826 рублей,  пени по налогу в сумме 10 150 рублей, а также штраф за неполную уплату  налога, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), в размере 425 574 рублей.  

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, Управление Федеральной  налоговой службы по Краснодарскому краю приняло решение от 25.07.2017   № 22-12-1091, которым оставило без изменения решение налогового  органа от 11.05.2017.  

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции в части  доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа,  обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать данный  ненормативный правовой акт недействительным в названной части.  

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017,  оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 27.02.2018, в удовлетворении заявленных требований  отказано.  

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением  от 13.06.2018 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.  

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской  Федерации, общество просит отменить решение суда первой инстанции,  постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций,  ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм  материального права.  

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации  Павловой Н.В. от 06.12.2018 кассационная жалоба общества вместе с делом  передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии  по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.  

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить  обжалуемые судебные акты без изменения.  

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями  статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит  к следующим выводам.  

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, при  исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 годы общество включило  в состав внереализационных расходов 7 594 130 рублей, обозначив данные  затраты в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных  в текущем отчетном (налоговом) периоде.  

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения послужил  вывод о неправомерном учете обществом указанных расходов за налоговые  периоды 2013 года и 2014 года, поскольку они представляют собой суммы  «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для  осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств,  освобожденным от налогообложения согласно подпункту 13 пункта 2  статьи 149 Налогового кодекса. Эти суммы должны были не приниматься  к вычету при исчислении НДС, как это сделало общество, а в силу пункта 2  статьи 170 Налогового кодекса подлежали учету в стоимости товаров (работ,  услуг) при исчислении налога на прибыль и должны быть отражены в периодах  осуществления затрат, т.е. заявлены в налоговых декларациях по налогу  на прибыль за 2010 – 2012 гг.  

Суды трех инстанций, признавая правильными выводы инспекции  о необоснованном отражении спорных затрат в налоговых периодах 20132014 гг. вместо налоговых периодов 2010-2012 гг., и отказывая  в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что в силу  положений статьи 272 Налогового кодекса расходы, произведенные  налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога  на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.  

Отклоняя доводы налогоплательщика о наличии у него согласно пункту 1  статьи 54 Налогового кодекса права на исправление ошибок, допущенных при  исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде  их выявления, суды отметили, что данная норма может применяться только  в тех ситуациях, когда период совершения ошибки (искажения) определить  невозможно. Кроме того, по мнению судов, право на перерасчет налоговой  базы в текущем налоговом периоде может быть реализовано, если допущенная  в предыдущих налоговых периодах ошибка привела к излишней уплате налога,  однако в рамках налоговой проверки за текущий период налоговый орган  не имеет возможности подтвердить факт переплаты налога в истекших  периодах, не охваченных проверкой. Общество также не подтвердило то  обстоятельство, что ранее соответствующие суммы «входящего» НДС  не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010-2012 гг.  

Между тем судами не учтено следующее. 

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54  Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы,  относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются  за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения  пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика  при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации  недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы  налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую  декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую  декларацию.  

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности,  нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08, исходила из того,  что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены  налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1  пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период  

возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы,  относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению  в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового  кодекса.  

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54  Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)  закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и  суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения)  были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней  уплате налога.  

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение)  в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате  налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно,  исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной  декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения  исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается  допустимым.  

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи  налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса  трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение  указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей  суммой излишне уплаченного в бюджет налога.  

Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54  Налогового кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим  спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018   № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда  Российской Федерации № 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного  Суда Российской Федерации 04.07.2018.  

Таким образом, вопреки выводам судов, положения абзаца третьего  части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период  

выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и  предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих  налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к  излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.  

При рассмотрении настоящего дела судами установлено и не  оспаривалось налоговым органом, что причиной, по которой суммы  «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным  для осуществления операций по гарантийному ремонту, не были включены  в стоимость этих товаров (работ, услуг) и не учтены при исчислении налога на  прибыль в 2010-2012 гг., являлось то, что общество заявило суммы налога  к вычету при исчислении НДС, полагая, что имеет на это право  согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса.  

По результатам выездных налоговых проверок за 2008-2010 гг. и  2011-2012 гг. применение налоговых вычетов признано инспекцией  необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление  необлагаемых операций в общей величине расходов на производство  и реализацию товаров (работ, услуг) превысила установленное пунктом 4  статьи 170 Налогового кодекса пороговое значение. Вопрос о правомерности  применения налоговых вычетов обществом являлся предметом спора  с налоговым органом и получил разрешение в постановлении Шестнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу № А63-12167/2012,  которым обществу отказано в удовлетворении заявления о признании  недействительным решения инспекции, принятого по результатам проверки  за 2008-2010 гг.  

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были  учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной  при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное  отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения -  занижение величины расходов за 2010-2012 г., что не могло не привести  к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь учет  

расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за  текущие налоговые периоды в 2013-2014 гг. объективно свидетельствует об  исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).  

Обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной  недоимки по налогу на прибыль за 2010-2012 гг. в соответствующем размере,  препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки,  суды не установили.  

При таком положении выводы судов об отсутствии оснований  для применения при разрешении настоящего спора положений абзаца третьего  пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона  от 26.11.2008 № 224-ФЗ), не могут быть признаны обоснованными.  

Суды, согласившись с позицией налогового органа, признали допустимой  ситуацию, при которой понесенные налогоплательщиком затраты,  приходящиеся на оплату НДС в цене приобретенных им товаров (работ, услуг),  не могут быть учтены ни при исчислении НДС, ни при исчислении налога  на прибыль только по той причине, что данные затраты заявлены обществом  в налоговой декларации за текущий налоговый период, а не путем подачи  уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды.  

Однако баланс частных и публичных интересов в данном случае  обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность  документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде,  но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган – вправе  проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на  то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной  налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения  убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Налогового кодекса  и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 24.07.2012 № 3546/12).  

В частности, в ходе выездной налоговой проверки текущих налоговых  периодов мог быть проверен и вопрос о повторном учете расходов. Однако  

из судебных актов по настоящему делу не следует, что данный вопрос являлся  предметом рассмотрения инспекции в ходе выездной налоговой проверки  общества за 2013-2014 гг., в то время как в судебных актах по делу № А63- 12167/2012 констатировано первоначальное заявление сумм «входящего» НДС  к вычету при исчислении данного налога, а не при исчислении налога на  прибыль организаций.  

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда  Российской Федерации находит, что состоявшиеся по делу судебные акты  арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанции  подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации, а дело – подлежит  направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.  

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную  в настоящем определении позицию, проверить соблюдение обществом  трехлетнего срока исправления ошибок, допущенных при исчислении налога  на прибыль, сопоставив даты уплаты налога на прибыль за 2010-2012 гг. и даты  подачи деклараций по налогу за 2013-2014 гг., в которых заявлены спорные  суммы затрат, принять законные и обоснованные судебные акты.  

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия  по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации  

определила: 

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 по делу   № А32-37022/2017, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного  суда от 27.02.2018 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского  округа от 13.06.2018 по тому же делу отменить.  

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд  Краснодарского края.  

Председательствующий судья Т.В. Завьялова  

Судья Н.В. Павлова  

Судья Д.В. Тютин