Постановление от 7 июня 2023 г. по делу № А48-4476/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА




ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Дело № А48-4476/2022
г. Калуга
7 июня 2023 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:


Председательствующего

Радюгиной Е.А.

Судей

Бутченко Ю.В.

ФИО1

При участии в заседании:



от общества с ограниченной ответственностью «Элитстрой» (302026, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)



от Управления ФНС России по Орловской области (302030, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

ФИО2 – представителя (дов. от 16.06.2022 б/н, пост.)

ФИО3 – генерального директора



ФИО4 – представителя (дов. от 31.08.2022 № 06-09/15228, пост.)


при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, кассационную жалобу Управления ФНС России по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2023 по делу № А48-4476/2022,



У С Т А Н О В И Л :

общество с ограниченной ответственностью «Элитстрой» (далее – ООО «Элитстрой», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС России по г. Орлу (в настоящее время – Управление ФНС России по Орловской области, далее - инспекция, налоговый орган, Управление) от 10.09.2021 № 17-10/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговой орган просит решение и постановление судов отменить, ссылаясь на нарушение при их принятии норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция находит принятые по делу судебные акты подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 01.03.2021 № 17-10/02 и принято решение от 10.09.2021 № 17-10/07 о привлечении ООО «Элитстрой» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в размере 3 513 882 руб. за неполную уплату налога на прибыль, а также ему доначислены налог на добавленную стоимость в размере 7 906 234 руб., налог на прибыль в размере 8 784 704 руб. и пени за их неуплату в общей сумме 9 008 865 руб. 17 коп.

В ходе проверки инспекция установила, что в проверяемый период ООО «Элитстрой» выполняло строительно-монтажные работы, заказчиками которых являлись ФГКОУ ВПО «Академия Федеральной службы охраны Российской Федерации» (далее - Академия ФСО России), адрес объекта: <...>; АО «НПО «Катрен», адрес объекта: <...>; ООО «ИнтроПластика», ООО «Прома», адрес объекта: <...>; ООО «Стройдом», адреса объектов: Орловская область, Сосковский район, Алмазовское сельское поселение, северо-западнее с. Алмазово, Орловская область, Орловский район, Станово-Колодезьское с/п, с. Становой Колодезь, н.п. Черницыно Октябрьского района Курской области.

Для выполнения указанных работ общество заключило договоры с ООО «ТСК «Камелот»: от 11.01.2017 № 2/17, от 29.12.2016 № 1/16 на выполнение строительно-монтажных работ полевого учебного центра Академии ФСО России, расположенного по адресу: <...> (изготовление навеса для посетителей полевого учебного центра, выполнение работ по устройству пола чердака комплексного здания); от 08.06.2017 № 3, от 16.06.2017 № 4 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте заказчика АО НПК «Катрен», расположенном по адресу: <...> (расшивка и заделка швов в ж/б панелях стен цементным раствором, устройство армирующей сетки по стыкам панелей стен, очистка поверхности фасадов и другие работы); с ООО «Стройлюкс»: от 01.07.2017 № 01/07-2017 на выполнение строительно-монтажных работ полевого учебного центра Академии ФСО России на объекте, расположенном по адресу: <...> (работы по устройству пароизоляции, утепления, цементно-песчаной стяжки толщиной 40-50мм с армированием сеткой, устройству цементно-песчаной стяжки толщиной 40-50мм, перекладке слоя утеплителя и др.); от 08.06.2017 № 08/06-2017 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте заказчика АО НПК «Катрен», расположенном по адресу: <...> (демонтажные, отделочные работы, работы по техническому перевооружению складов с возведением переходной галереи вспомогательного назначения и др.); от 03.07.2017 № 03/07-2017 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте заказчиков ООО «ТнтроПластика», ООО «Прома», расположенного по адресу: <...> (внутренняя отделка, ремонт цеха, а именно защитное покрытие бетонного пола, монтаж стропил деревянной конструкции надстройки и др.); 04.08.2017 № 01П на выполнение земляных работ на объектах генерального заказчика в Орловской области - племенной репродуктор № 7 (Маточник), расположенный по адресу: Орловская область, Сосковский район, Алмазовское сельское поселение, северо-западнее с. Алмазово; от 19.01.2017 № 25/01-2017, от 01.02.2017 № 01/02-2017 на аренду строительного оборудования - отбойного молотка НК5001С Макка по цене 2000 руб. за 1 час. на 43 часа (с транспортировкой), комбинированного перфоратора ТЕ 60-АУЯ (отбойного молотка) по цене 2000 руб. за 1 час. на 48,75 час., 40 часов и 45 часов; от 06.02.2017 № 06/02-2017, от 08.02.2017 № 08/02-2017 на выполнение работ по погрузке-разгрузке строительного мусора, строительных материалов и уборке территории заказчика; договор от 02.02.2017 № 02/02-2017 на оказание услуг по обследованию теплотрассы на предмет дефектов и утечек теплоносителя; 9 договоров на поставку строительных материалов (битумной мастики, щебня из природного камня, бетона тяжелого, песка природного с доставкой, полотна иглопробивного стекловолокнистого, фанеры ламинированной, песко-гравийной смеси с доставкой, пиломатериала обрезного и др.); с ООО «Стройторг»: от 17.08.2017 на поставку строительных материалов (грунт с доставкой, битумная эмульсия, песко-гравийная смесь с доставкой, песок природный с доставкой, сетка сварная, кирпич облицовочный, щебень известняковый с доставкой, сэндвич-панели и др).

Вместе с тем при анализе представленных документов налогоплательщика, показаний свидетелей (работников общества и заказчиков), документов контрагентов общества (ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис», ООО «Стройторг»), инспекция пришла к выводу, что строительно-монтажные работы были выполнены самим обществом, а спорные организации привлечены для имитации финансово-хозяйственной деятельности с целью получения налоговой экономии в виде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и завышения расходов при исчислении налога на прибыль.

В обоснование указанных выводов инспекция сослалась на следующие обстоятельства: условия договоров, заключенных ООО «Элитстрой» с ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис» аналогичны (идентичны) условиям договоров, заключенных с основными заказчиками; в нарушение условий договоров, заключенных ООО «Элитстрой» с подрядчиками (заказчиками), привлечение к исполнению спорных работ субподрядчика ООО «ТСК «Камелот» не согласовывалось; непредставление налогоплательщиком документов по пропускному режиму на объекты строительства; вход на территорию объектов строительства по именным пропускам и по списку охраны предусмотрен договорами, заключенными с заказчиками (подрядчиками) и подтвержден показаниями работников ООО «Элитстрой», выполнявших спорные работы (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10); отсутствие у ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис», необходимых материально-технических и трудовых ресурсов для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности; «задвоенность» работ, выполненных спорными контрагентами и переданные заказчикам; использование ООО «Элитстрой» и спорными контрагентами идентичных Стройтранссервис -адресов компьютера, с которого осуществлялись платежи посредством «Банк Клиент»; при наличии у части организаций открытых расчетных счетов расчеты с ними произведены обществом частично наличными денежными средствами; основная часть наличных денежные средств, поступивших на расчетные счета спорных контрагентов, обналичивалась руководителями обществ; заключение договоров со спорными контрагентами спустя непродолжительной время после их регистрации, в частности, ООО ТСК «Камелот» зарегистрировано 20.12.2016, договор с налогоплательщиком заключен 11.01.2017; ООО «Стройтранссервис» зарегистрировано 16.11.2017, договор с налогоплательщиком заключен 20.11.2017;

Кроме того налоговым органом установлено, что от имени ООО «Стройтранссервис» при осуществлении хозяйственной деятельности на основании выданной ФИО11 доверенности фактически действовала бухгалтер ООО «Элитстрой» ФИО12, которая осуществляла составление и сдачу отчетности, формирование и подпись платежных документов, распоряжение денежными средствами, снятие наличных денежных средств, она имела право подписи договоров и первичных бухгалтерских документов от имени ООО «Стройтранссервис». В банковском досье ООО «Стройтранссервис», представленном ПАО «Сбербанк России», в представленных карточках с образцами подписи и оттиска печати содержатся подписи только ФИО12 и практически все документы, представленные в ПАО «Сбербанк» для открытия счета, заверены ФИО12 По результатам анализа материалов представленными операторами связи инспекцией установлены идентичные 1Р-адреса компьютера с которых осуществлялась отправка отчетности - 1Р адреса ООО «Элитстрой» совпадают с 1Р-адресами ООО «Стройтранссервис» - Калуга Астрал».

В подтверждение довода о выполнении строительных работ силами налогоплательщика, а не сторонними организациями, налоговый орган сослался на то, что ООО «Стройторг» для выполнения земляных работ заключило договор аренды транспортных средств от 26.10.2017 № 01-10/17 с ООО «Стройлюкс» (каток, экскаватор, бульдозер, самосвал, грузовой КАМАЗ). Далее по цепочке ООО «Стройлюкс» арендовало строительную технику у ИП ФИО13 по договору аренды транспортного средства от 15.02.2017 № 01-01/17, договору аренды транспортного средства от 15.02.2017 № 01- 01/17, у ФИО14 по договору аренды транспортных средств с экипажем от 01.06.2017 № 01, у ФИО15 по договору аренды транспортных средств с экипажем от 03.08.2017 № 2/17, у ФИО3 по договору аренды транспортного средства от 02.08.2017.

Вместе с тем, согласно справок по форме 2 НДФЛ, табелей учета рабочего времени в ООО «Элитстрой» в 2017 году работали ФИО16, ФИО17, которые согласно ответа Управления записи актов гражданского состояния Орловской области от 17.12.2020 № 3347 являются директору ООО «Элитстрой» ФИО3: ФИО16 - супругом; ФИО17 - сыном.

Согласно информационным ресурсам за ФИО16, ФИО3, ООО «Элитсрой» зарегистрированы транспортные средства, в т.ч. специализированная техника. ООО «Стройлюкс» и ООО «Стройторг» не имеет в собственности строительной техники.

ООО «Стройторг» при выполнении работ для ООО «Стройтранссервис» заключило договор аренды транспортных средств с ООО «Стройлюкс». Перечислений денежных средств по расчетным счетам ООО «Стройлюкс» с назначением платежа: «за транспортные услуги, аренду транспортных средств» не установлено.

В свою очередь ООО «Стройлюкс» согласно представленным документам, заключает договоры аренды транспортных средств с ФИО14 от 01.06.2017 № 01 (с экипажем) на аренду автомобиля Камаз 5511 гос. номер <***> срок действия до 31.12.2017. Объект аренды не принадлежит ФИО14; с ФИО15 ИНН <***> от 03.08.2017 № 2/17 (с экипажем) на аренду автомобиля Камаз 5511 гос. номер <***> срок действия 31.12.2017. Согласно пп.4.1. п.4 стоимость одного часа аренды транспортного средства составляет 750 рублей; с ФИО3 ИНН <***> от 02.08.2017 б/н (без экипажа) на аренду автомобиля Камаз 5511 гос. номер <***> срок аренды до 31.12.2017. Согласно пп.3.1. п.З арендная плата за пользование транспортными средствами в течении срока действия договора составляет 160 000 рублей. ФИО3 с 2017 года по настоящее время в качестве индивидуального предпринимателя не зарегистрирована. Декларации о доходах от сдачи в наем транспортного средства по форме ЗНДФЛ за 2017 и последующие годы не представляла; с ИП ФИО13 ИНН570203470698 от 15.02.2017 № 01-01/17 (без экипажа) на аренду виброкатка грунтового 2 ед., бульдозера 17т 1 ед., экскаватора объем ковша 2м2 - 2 ед., экскаватора объем ковша 1мЗ - 1 ед., срок аренды до 31.12.2017. Согласно пп. 4.1. п.4 размер арендной платы составляет 1 300 000 руб. за месяц аренды и выплачивается арендатором (ООО «Стройлюкс») путем перечисления денежных средств на счет арендодателя (ИП ФИО13). Однако, из анализа выписки денежных средств по расчетным счетам ООО «Стройлюкс» оплата в адрес ИП ФИО13 отсутствует.

Документов, подтверждающих оплату по заключенным с ФИО3, ФИО15, ФИО14, ФИО13 по договорам аренды транспортных средств, обществом не представлено.

Согласно анализу движения денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО13 за 2017 г. перечислений денежных средств за аренду транспортных средств от ООО «Элитстрой», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройторг», ООО «Стройтранссервис» не установлено.

Автомобиль Камаз 5511 гос. номер <***> принадлежащий на праве собственности директору ООО «Элитстрой» ФИО3, сдан в аренду ООО «Стройлюкс», которое выполняет работы на объекте ООО «Элитстрой» и представляет данный автомобиль в аренду ООО «Стройторг» также для выполнения работ на объекте ООО «Элитстрой».

В отношении осуществления финансово-хозяйственной деятельности с ООО «Стройторг» инспекцией установлено, что ООО «Элитстрой» не представлены акты на списание материалов, приобретенных у ООО «Стройторг» в 2017 году, отражающих количество, стоимость материалов, их использование в деятельности общества. В ходе анализа представленных ООО «Элитстрой» на проверку требований-накладных на списание материалов за 2017 год установлено, что материалы были списаны без разбивки по объектам; в актах выполненных работ, как полученных от субподрядной организации ООО «Стройторг», так и выставленных ООО «Элитстрой» в адрес заказчиков, материалы обезличены, т.е. из актов выполненных работ невозможно определить, какой конкретно материал (марка, модель, классификация) был использован для выполнения работ по акту; в актах выполненных работ материалы включены в расценку (ТЭР-57) и выведены итоговой строкой; у ООО «Стройторг» отсутствуют расходы в адрес реальных контрагентов за выполненные работы и приобретение стройматериалов, как по расчетным счетам, так и отражение в книгах покупок; поставленные от ООО «Стройторг», сертификаты соответствия, паспорта качества, товарно-транспортные документы не представлены; поставщиками ООО «Стройторг», заявленными в книге покупок, взаимоотношения с ООО «Стройторг» либо не подтверждены, либо представлены документы (информация) по поставке товаров, не соответствующих реализованным в адрес ООО «Элитстрой».

Указанные обстоятельства, в совокупности с иными доказательствами, изложенными в решении, по мнению налогового органа, свидетельствуют о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям с ООО «Элитстрой» ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис», ООО «Стройторг», поскольку налогоплательщиком создана видимость финансово-хозяйственных отношений с указанными контрагентами с целью получения налоговой экономии в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль и завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также о наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, по указанным сделкам, при этом работы были выполнены силами самого налогоплательщика.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 22.03.2022 № 59 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Рассматривая спор и удовлетворяя заявленные требования, суды руководствовались положениями пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, статей 169, 171 - 271 и 252 НК РФ, разъяснениями, данными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53), и пришли к выводу о непредставлении налоговым органом надлежащих и достаточных доказательств намеренного искажения налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на величину понесенных расходов.

По мнению судов, представленные документы указывают, что спорные работы на объектах реально выполнены заявленными контрагентами; налоговым органом не доказано участие налогоплательщика в данных операциях с целью получения налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль, создание формального документооборота, наличия в действиях налогоплательщика умысла по оформлению несуществующих хозяйственных операций со спорными контрагентами. Сами по себе нарушения, допущенные контрагентами, не могут являться основанием для отказа в вычетах и расходах, поскольку налогоплательщик, по общему правилу, не несет ответственности за действия своих контрагентов, в том числе учитывая, что в рассматриваемом случае реальность поставки товара спорными контрагентами. Суды критически оценили показания свидетелей, которые подтвердили выполнение спорных работ силами налогоплательщика, указав, что допрошенные лица, давая ответы на вопросы налогового инспектора в ходе налоговой проверки, отвечали в рамках своей компетенции и в силу профессиональных обязанностей в рамках занимаемой должности не могли с достоверностью изложить обстоятельства, свидетельствующие/ опровергающие выполнение работ спорными контрагентами. По мнению судов, совпадение IP-адреса спорных контрагентов свидетельствует лишь о том, что устройства, с которых совершены операции по безналичным расчетам, подключены к одному сетевому узлу, поэтому данное обстоятельство не является однозначным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом не доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и что ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в связи с чем у налогового органа не было достаточных оснований для начисления обществу недоимки и пени.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с указанными выводами судов по следующим основаниям.

Из анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - постановление № 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 названного Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 Постановления № 53).

Согласно пункта 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике, что следует из анализа положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10).

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога).

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения КС РФ от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Из материалов дела и оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган из анализа совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств пришел к выводу о вовлечении налогоплательщиком ООО «Элитстрой» ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис» в спорные сделки с целью создания формального документооборота и получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогам путем заявления налоговых вычетов и расходов.

В решении налогового органа приведены обстоятельства, которые, по мнению инспекции, свидетельствуют о создании ООО «Элитстрой» с участием спорных контрагентов, не обладающих материальными и трудовыми ресурсами, созданными в ряде случаев незадолго до заключения сделок, схемы для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета и завышения расходов по налогу на прибыль при том, что фактически работы выполнялись силами самого налогоплательщика, имеющего в наличии персонал и соответствующую технику.

Из обжалуемых судебных актов следует, что суды не исследовали всех обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, сделав вывод о том, что обществом соблюдены все условия для получения налоговых вычетов и отнесения расходов в состав затрат в отношении хозяйственных операций со спорными контрагентами, указав лишь на формальное соблюдение обществом положений НК РФ при представлении документов (договоров, счетов-фактур, актов), и не установили на основе представленных в дело доказательств обстоятельств, свидетельствующих об обратном, чем установлено налоговым органом.

Ссылку судов на то, что совершенные хозяйственные операции реальные, поскольку работы на объектах строительства выполнены, что не оспаривается налоговым органом, а также обществом представлены первичные документы, нельзя признать обоснованной с учетом обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, не опровергнутых обществом и не исследованных судами.

При этом из положений главы 21 НК РФ следует, что именно общество должно подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Суды не установили наличие в материалах дела и представления обществом доказательств, свидетельствующих о нахождении работников спорных контрагентов на объектах строительства и их участия в выполнении спорных работ (журналы инструктажа, доказательства допуска на объекты строительства и т.п.).

Вопреки выводам судов, из оспариваемого решения следует, что налоговым органом были учтены показания свидетелей, как работников общества, так и работников организаций непосредственных заказчиков, которые категорически отрицали нахождение на объектах строительства работников иных организаций и подтвердили, что работы проводились только ООО «Элитстрой».

Не надлежащая дана оценка судами показаниям руководителя ООО «Стройтранссервис», отраженным в решении налогового органа, согласно которым он не смог пояснить, кем была предоставлена техника, с помощью которой выполнялись спорные работы на объекте, кому и в какой форме перечислялись денежные средства за аренду техники, какое количество работников было привлечено для работы на объекте и каким образом производились расчеты с работниками, в полном ли объеме ООО «Элитстрой» рассчиталось с ООО «Стройтранссервис» за выполненные работы и кто составлял первичные документы, в том числе акты выполненных работ, а также указал, что непосредственный контроль за ходом выполнения работ и их фактическую передачу заказчику осуществлял в основном ООО «Элитстрой», со стороны ООО «Стройтранссервис» представителей при сдаче выполненных работ не было, кто составлял первичные документы, в том числе акты выполненных работ, не помнит.

Также не дано судами оценки установленными налоговым органом обстоятельствам, которые нашли свое документальное подтверждение, о ведении деятельности ООО «Стройтранссервис» сотрудником ООО «Элитстрой».

Суды указали, что обществом в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие о должной осмотрительности при выборе контрагентов (выписки из ЕГРЮЛ, уставы, приказы и др.).

Данные выводы судов не могут быть признаны обоснованными, поскольку они сделаны лишь исходя из пояснений общества в отсутствие исследования доводов налогового органа относительно указанных обстоятельств, совокупности и взаимосвязи представленных в дело документов, в том числе о заключении налогоплательщиком договоров с организациями, созданными за несколько дней до заключения договоров и не обладающими трудовыми и материальными ресурсами для выполнения заявленного объема работ.

Принимая во внимание разъяснения, изложенные в пунктах 5 - 7, 9 - 11 Постановления № 53, приведенные правовые позиции высших судебных инстанций, оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, а при совершении значимых сделок изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик не придавал значения добропорядочности контрагента, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Отказ в праве на вычет налога обуславливается, в том числе, фактом неисполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Налоговый орган также указывал, что общество располагало лишь сведениями из ЕГРЮЛ о регистрации спорных контрагентов, находящимися в общем доступе, однако, как указано ранее, не представлено доказательств, свидетельствующих о нахождении работников спорных контрагентов на объектах строительства и их участия в выполнении спорных работ, следовательно, общество не могло не знать об отсутствии выполнения спорных работ заявленными контрагентами, однако данные доводы налогового органа оценки судов не получили.

Судами не указано на наличие доказательств того, что обществом принимались меры по изучению деловой репутации ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «Стройтранссервис», ООО «Стройторг», учитывая даты их регистрации и заключения договоров с ними, а также их платежеспособность, риск неисполнения обязательств, исследования обществом истории взаимоотношений контрагентов с иными лицами и принятия тому подобных мер.

Суды не учли, что в рассматриваемом случае одним из оснований отказа обществу в заявленных вычетах по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль являлись обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, о формальном составлении обществом договоров, справок, актов, об отсутствии исполнения каких-либо обязательств сторонами сделок и фактических расчетов, отсутствие реальной уплаты налога на добавленную стоимость участниками спорных сделок, об отсутствии доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов налогоплательщиком, документально не обосновавшим критерии его выбора, в связи с чем доводы налогового органа подлежали рассмотрению по существу с учетом обстоятельств, положенных в обоснование оспариваемого решения.

В обжалуемых судебных актах не нашли отражения все обстоятельства, положенные в основу оспариваемого решения налогового органа, а указано лишь на часть таких обстоятельств и их отдельную оценку, что следует из их содержания, исследование обстоятельств спора не осуществлено и их оценка во взаимосвязи и совокупности судами не дана.

В отсутствии полного и всестороннего исследования материалов дела и положенных в основу оспариваемого решения обстоятельств не возможно признать выводы судов обоснованными, а действия общества не направленными на создание формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, решение и постановления судов, как принятые по неполно исследованным, имеющим существенное значение для разрешения спора обстоятельствам, что могло повлечь принятие неправильного судебного акта, подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд


П О С Т А Н О В И Л:


Решение Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2023 по делу № А48-4476/2022 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий Е.А.Радюгина


Судьи Ю.В.Бутченко


ФИО1