Постановление от 15 февраля 2023 г. по делу № А48-4476/2022

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




П О С Т А Н О В Л Е Н И Е


15.02.2023 года дело № А48-4476/2022

г. Воронеж


Резолютивная часть постановления объявлена 08.02.2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15.02.2023 года.


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Аришонковой Е.А.

ФИО1


при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,


при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: ФИО3, представитель по доверенности № 06-09/15197 от 31.08.2022, служебное удостоверение, диплом; ФИО4, представитель по доверенности № 06-09/15228 от 31.08.2022, паспорт гражданина РФ, диплом; ФИО5, представитель по доверенности № 06-09/15492 от 01.09.2022, паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью «Элитстрой»: ФИО6, представитель по доверенности от 16.06.2022, удостоверение адвоката; Салькова М.Ю., генеральный директор, паспорт гражданина РФ, выписка ЕГРЮЛ от 08.02.2023,


рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области

на решение Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) по делу № А48-4476/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Элитстрой» (г. Орел, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 17-10/07 от 10.09.2021,



УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Элитстрой» (далее – ООО «Элитстрой», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее – Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 10.09.2021 № 17-10/07.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятым решением, Управление обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы Управление указало, что совокупный результат контрольных мероприятий свидетельствует о том, что сделки ООО «Элитстрой» с ООО «ТСК «Камелот», ООО «СТС», ООО «Стройлюкс» по приобретению работ, услуг, с ООО «Стройлюкс», ООО «Стройторг» по приобретению строительных материалов являлись фиктивными, не были реально осуществлены и направлены на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения обществом налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в нарушение п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

20.12.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО «Элитстрой» поступил отзыв на апелляционную жалобу с приложением, в котором общество просило обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В отзыве ООО «Элитстрой» отразило, что вопреки выводам заинтересованного лица все сделки между рассматриваемыми организациями и их поставщиками, контрагентами имели реальный характер, сопровождались фактическим движением товара, выполнением работ и осуществлением расчетов. Материалами проверки полностью опровергнуто утверждение налогового органа о том, что ООО «Элитстрой» создавало и использовало фиктивный документооборот путем согласованных действий с ООО «Стройторг», ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «СТС». Спорные контрагенты не имитировали, как полагает налоговый орган, а, напротив, вели активную реальную хозяйственную деятельность на строительном рынке, вступали в гражданские правоотношения не только с ООО «Элитстрой», но и с иными организациями. ООО «Элитстрой» получило согласование от ООО «Темп» на привлечение ООО «Стройлюкс», ООО «ТСК «Камелот» в качестве субподрядных организаций, от ФГУП «Атэкс» - субподрядной организации ООО «Стройлюкс».

06.02.2023 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО «Элитстрой» во исполнение определения суда апелляционной инстанции поступили объяснения с приложениями, согласно которым Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее – Инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 (последующий период) с аналогичными выводами в отношении отдельных контрагентов. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу решением № 40-7-14/00195д от 16.01.2023 в полном объеме отменила решение Управления от 29.09.2022 № 27-10/02, в частности, указав на подтверждение факта взаимоотношений с ООО «Стройлюкс». Учитывая, что вышестоящий налоговый орган не признал обоснованными выводы Управления в отношении ООО «Стройлюкс» как о формальной организации, которая являлась контрагентом ООО «Элитстрой» как в настоящем проверяемом периоде 2017 года, так и в 2018 году, вошедшем во вторую ВНП, Управление не вправе при одних и тех же обстоятельствах работы с ООО «Стройлюкс» отрицать правомерность сделок в 2017 году с данной организацией, так как это противоречит позиции Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу.

08.02.2023 (дате регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления во исполнение определения суда апелляционной инстанции поступили объяснения в подтверждение позиции о создании ООО «Элитстрой» фиктивного документооборота с приложениями.

В судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители Управления и общества.

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела.

Представители Управления поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представители общества с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзыве, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена ВНП ООО «Элитстрой» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, итоги которой оформлены актом от 01.03.2021 № 17-10/02 и дополнением к акту налоговой проверки № 17-10/07 от 17.06.2021 (т. 4).

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 10.09.2021 № 17-10/07, в соответствии с которым обществу доначислено и предложено уплатить: НДС в сумме 7 906 234 руб., налог на прибыль организаций в сумме 8 784 704 руб., а также пени по НДС и налогу на прибыль организаций в сумме 9 008 865,17 руб., начисленные за нарушение сроков уплаты указанных налогов, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в сумме 3 513 882 руб. (т. 2, т. 3 л.д. 1 – 25).

Основанием для доначисления по итогам проверки НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих им сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном заявлении ООО «Элитстрой» вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по хозяйственным операциям по приобретению строительно-монтажных и иных работ и услуг, товарно-материальных ценностей по документам в отношении ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс», ООО «СТС» и ООО «Стройторг».

Не согласившись с указанным решением Инспекции, ООО «Элитстрой» направило жалобу в Управление, решением которого от 22.03.2022 № 59 решение Инспекции от 10.09.2021 № 17-10/07 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения (т. 3 л.д. 27 – 47).

Названные обстоятельства явились основанием для обращения ООО «Элитстрой» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения (в части НДС) признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Из содержания приведенных положений следует, что при взимании налога на прибыль российских организаций налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. По общему правилу обязанность по уплате налога на хозяйствующего субъекта – российскую организацию возлагается исходя уровня дохода, извлеченного при ведении экономической деятельности, после вычета всех расходов, сопутствующих ведению указанной деятельности и необходимых для ее осуществления.

Возможность вычета расходов при исчислении налога на прибыль организаций связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем, отказ в вычете расходов, понесенных налогоплательщиком для получения дохода, не может носить произвольного характера.

Исходя из п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из положений статьи 313 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – ФЗ № 402-ФЗ) следует, что в налоговых правоотношениях надлежащими доказательствами являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета.

Положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик должен самостоятельно отражать в декларации доходы и расходы. При этом расходы должны отвечать требованиям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Частью 1 статьи 9 ФЗ № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Частью 2 статьи 9 ФЗ № 402-ФЗ определено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:

1. приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;

2. товары (работы, услуги) приняты к учету;

3. налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы (счета-фактуры), оформленные надлежащим образом.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

В подтверждение права на соответствующие налоговые вычеты общество представило налоговому органу документы по сделкам с ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройторг», ООО «СТС» и ООО «Стройлюкс».

При этом налоговый орган исходил из наличия у данных контрагентов признаков недобросовестных налогоплательщиков, а также недобросовестного поведения заявителя при выборе контрагентов, о фиктивности документооборота между организациями.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 – 4 Постановления № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (п. 1); основной цели совершения сделки (операции) (п.п. 1 п. 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (п.п. 2 п. 2).

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Поскольку в рассматриваемом деле налоговым органом были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о реальности совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя.

Учитывая заявительный характер налоговых вычетов, подтверждение правомерности их применения лежит на налогоплательщике. Именно заявитель должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентом, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных налоговым органом.

В отношении контрагента ООО «Стройторг» судами установлено следующее.

ООО «Элитстрой» (покупатель) заключило с ООО «Стройторг» (поставщик) договор поставки от 17.08.2017 б/н, согласно которому поставщик обязуется поставить, а покупатель принять и оплатить продукцию в ассортименте, указанном в заказах покупателя. Согласно п. 2.4 договора поставка продукции осуществляется силами и средствами покупателя. Оплата продукции производится согласно выставленному счету и накладной в течение 5 календарных дней на расчетный счет поставщика (п. 3.1 договора).

ООО «Элитстрой» в качестве документов, подтверждающих налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2017 года, представило счета-фактуры, товарные накладные, выставленные ООО «Стройторг» на приобретение строительных материалов на общую сумму 3 615 721,70 руб., в том числе НДС 551 550,38 руб.

Расчеты с ООО «Стройторг» произведены в безналичном порядке на 3 615 721,70 руб., в т.ч. НДС 551 550,38 руб., что подтверждается платежными поручениями от 18.08.2017 № 642 на сумму 372 472, 56 руб., от 22.09.2017 № 820 на сумму 1 270 000 руб., от 24.10.2017 № 1021 на сумму 350 000 руб., от 25.10.2017 № 1032 на сумму 200 000 руб., от 27.10.2017 № 1048 на сумму 73 992 руб., от 02.11.2017 № 1078 на сумму 900 000 руб., от 02.11.2017 № 1077 на сумму 449 257,14 руб., актом сверки расчетов.

На весь товар, приобретенный в ООО «Стройторг», имеются сертификаты качества товара, соответствующие паспорта.

Однако, по мнению налогового органа, на фиктивность документооборота указывает то, что ООО «Стройторг» само фактически не осуществляло поставку груза.

Между тем, реальность приобретения самого товара в указанном объеме налоговым органом не опровергается и подтверждена данными проверяемого налогоплательщика.

В данном случае доводы налогового органа не свидетельствуют о нереальности взаимоотношений между ООО «Элитстрой» и ООО «Стройторг», поскольку ряд сведений, на которые ссылается Управление, были установлены только по результатам ряда проверочных мероприятий и не могли в указанной связи быть учтены обществом на момент совершения сделки.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Стройторг» дата регистрации организации 22.06.2015, запись о внесении в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности сведений о юридическом лице внесена 21.02.2018, тогда как финансово-хозяйственные отношения сложились в августе 2017 года.

Противоречия в представленных ООО «Элитстрой» документах по данному контрагенту судами не выявлены, налоговым органом не доказаны.

Проанализированные налоговым органом контрагенты ООО «Стройторг» согласно книге покупок ООО «Западная торговая компания», ООО «Констрейд», ООО «Новатекс», ООО «Строй-регион», ООО «Стройлюкс» однозначно и определенно не свидетельствуют о нереальности приобретения товара ООО «Стройторг». Управлением не представлено обоснования, из каких открытых источников заявитель мог и должен был обладать информацией о недобросовестности данных контрагентов, с учетом того, что на момент совершения сделки данные организации были действующими согласно сведениям из ЕГРЮЛ.

Сами по себе нарушения, допущенные контрагентами, не могут являться основанием для отказа в вычетах и расходах, поскольку налогоплательщик, по общему правилу, не несет ответственности за действия своих контрагентов, в том числе учитывая, что в рассматриваемом случае реальность поставки товара спорными контрагентами, а также представление налогоплательщиком соответствующих доказательств налоговым органом по существу не опровергнута.

Управлением в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств того, что общество знало или должно было знать о нарушениях, допущенных спорным контрагентом. Обстоятельства, установленные налоговым органом в отношении поставщиков, могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности контрагента, но не могут являться основанием для привлечения общества к налоговой ответственности в установленном законом порядке. НК РФ не предусмотрено наступление для налогоплательщика негативных налоговых последствий в случае неправомерных действий его контрагента, в том числе по оформлению документов и исполнению ими налоговых обязательств, если сам налогоплательщик в рамках гражданско-правовых отношений действует добросовестно.

Помимо ООО «Элитстрой», в 2017 году ООО «Стройторг» реализовывало товар аналогичного ассортимента в адрес иных покупателей (ООО «Капремстрой», ООО «Сплав», ООО «ЭкоПолис», ООО «Железногорская МСО», ООО «Промторг», ООО «Строй-Инвест»). Данное общество заключало муниципальные контракты с МОУ Гимназия № 1, МДОУ «Центр развития ребенка «Искорка» - детский сад № 24, областным бюджетным учреждением «Глушковская центральная районная больница».

Суды соглашаются с доводом налогоплательщика о фактическом совершении ООО «Стройторг» и ООО «Элитстрой» «транзитной торговли» -такого способа продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара. В подобных случаях товары на склад торговой организации фактически не поступают.

Данный способ торговли прямо предусмотрен ст. 509 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), в которой установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица.

Поэтому в целях оптимизации транспортно-заготовительных и иных сопутствующих расходов по заключаемым сделкам хозяйственная деятельность может осуществляться с использованием транзитной схемы товародвижения. Согласно действующим технологиям торговли товародвижение как процесс физического перемещения товара от производителя в места продажи или потребления осуществляется по прямым (производитель – потребитель) и косвенным (производитель – посредники –потребитель) каналам.

В соответствии с п. 88 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» транзитная форма товародвижения представляет собой форму товародвижения от производителя непосредственно в места потребления или продажи, минуя склады посредников. Реализация товаров по данной схеме осуществляется на основании договоров поставки и регламентируется положениями параграфа 3 главы 30 ГК РФ.

При этом момент исполнения обязанности ООО «Стройторг» и ООО «Элитстрой» передать товар определяется ст. 458 ГК РФ.

Как следует из представленных в материалы дела документов, товар, приобретенный у ООО «Стройторг» впоследствии:

1. реализован в адрес иных покупателей, в частности ООО «Визит 57», ООО «ЭкспертСтрой», ООО «Электромагия», ООО «СТС», АО «Орловская инвестиционная ипотечная корпорация», что подтверждается договорами, товарными накладными и транспортными накладными, путевыми листами;

2. использован для выполнения работ на объектах ФГУП «Атэкс», АО НПК «Катрен», что подтверждается актами выполненных работ;

3. направлен на ремонт земельного участка и строений на нем, используемых для нахождения строительной техники и складирования материалов ООО «Элитстрой», находящихся в пользовании налогоплательщика по договору с Сальковой М.Ю. (генеральный директор ООО «Элитстрой») от 26.12.2016.

Так, в ООО «ЭкспертСтрой» по УПД № 95 от 07.09.2017 было продано 219 плит. Письмом ООО «ЭкспертСтрой» от 03.11.2021 № 20 подтвердило приобретение данного товара, заявление по нему налоговых вычетов и отсутствие претензий у налогового органа к реальности товара, что подтверждается книгой покупок, налоговой деклараций, извещением о вводе сведений налоговой декларации.

ООО «Визит 57» в письме от 02.11.2021 № 38 факт поставки грунта подтвердило и указало, что налоговый орган претензий к данной сделке не имел, в том числе по реальности товара.

Клей Перлфикс реализован в ООО «СТС» по УПД № 11 от 05.02.2018 - 10 шт. Письмом от 02.11.2021 № 11 ООО «СТС» подтвердило приобретение данного товара, заявление по нему налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2018 года и отсутствие претензий у налогового органа к реальности товара, что подтверждается книгой покупок, налоговой деклараций, извещением о вводе сведений налоговой декларации.

Потому организации, которые по цепочке приобретали товар у ООО «Элитстрой», который до этого был закуплен у ООО «Стройторг», реальность движения товара подтвердили, налоговыми органами по месту учета также все сделки с указанным товаром приняты и признаны достоверными.

ООО «Элитстрой» производилась отсыпка грунтом земельного участка, на котором обществом размещались грузовые транспортные средства, и приобретение спорных материалов было экономически обосновано и направлено на достижение уставных целей общества.

Акты комиссии, акты на списание материалов, акты выполненных работ хозяйственным способом (планировка и подсыпка территории базы нахождения техники и складирования материалов, поддержание фундамента, устройство песко-гравийного основания, ремонт стяжки основания пола бокса из-за повреждения грунтовыми водами, утепление стен бокса, устройство перегородок бокса, укладка дорожных плит, подсыпка грунта) вопреки доводам налогового органа позволяют определить вид произведенных работ, их соотношение с обязанностями по договору пользования объектами от 26.12.2016, от 27.11.2017.

Ввиду чего, налогоплательщик вправе включить расходы на приобретение строительных материалов в суммы налогового вычета.

Кроме того, ООО «Стройторг» предоставило налоговые декларации по НДС, книги продаж, подтверждающие отражение сделок с ООО «Элитстрой» в налоговом учете за 3 квартал 2017 года.

Ввиду отражения ООО «Стройторг» сделок с ООО «Элитстрой» причинение ущерба бюджету на стадии цепочек сделок между проверяемым лицом и ООО «Стройторг» невозможно ввиду косвенной природы НДС.

В отношении контрагента ООО «ТСК «Камелот» суды отмечают следующее.

Между Академией ФСО России (заказчик) и ФГУП «Атэкс» (подрядчик) заключен государственный контракт от 25.12.2012 № 11/27 на выполнение работ по строительству полевого учебного центра.

В свою очередь, ФГУП «Атэкс» для выполнения строительных работ по вышеуказанному контракту привлечены подрядные организации: ООО «Темп», ООО «Алюминий Пласт Сервис Групп».

ООО «Элитстрой» (подрядчик) заключило с ООО «Алюминий Пласт Сервис Групп» (заказчик) договор подряда от 29.09.2016 № 29/09-2016 на выполнение строительно-монтажных работ полевого учебного центра Академии ФСО России.

ООО «Темп» с ООО «Элитстрой» заключен договор поставки от 06.10.2016 № 01/16, договор от 15.11.2016 б/н на оказание услуг по аренде транспорта и строительной техники оператором, договор подряда от 08.11.2016 № 118/11-2016.

В рамках исполнения договора от 29.09.2016 № 29/09-2016 (в части изготовления навеса для посетителей полевого учебного центра), от 08.11.2016 № 118/11-2016 (в части выполнения работ по устройству пола чердака комплексного здания) ООО «Элитстрой» привлекало субподрядную организацию - ООО «ТСК «Камелот». В подтверждение выполненных работ ООО «Элитстрой» представило УПД и счета-фактуры, выставленные ООО «ТСК «Камелот», на общую сумму 870 000 руб., в том числе НДС 132 711,87 руб.

Также ООО «Элитстрой» в 3, 4 кварталах 2017 года выполняло строительно-монтажные работы на объекте АО «НПО «Катрен», расположенном по адресу: <...>, на общую сумму 19 089 670,42 руб., в т.ч. НДС 2 911 983,62 руб., привлекая субподрядные организации ООО «ТСК «Камелот» и ООО «Стройлюкс».

Между ООО «Элитстрой» и ООО «ТСК «Камелот» заключены договоры подряда от 08.06.2017 № 3, от 16.06.2017 № 4.

Так, в соответствии с п. 1.1 договора от 08.06.2017 № 3 ООО «ТСК «Камелот» (подрядчик) обязуется в установленный договором срок произвести работы, объем и содержание согласно смете (разборка кирпичных стен, перегородок; разборка перекрытий железобетонных 5.93 х 6.6 х 0.22 м.; разборка потолков Армстронг; очистка потолков и стропильных конструкций; демонтаж оконных металлических решеток (126 м.п.); разборка заполнений проемов оконных; демонтаж ворот). Срок выполнения работ с 08.06.2017 по 29.06.2017, стоимость работ 863 000 руб.

Исходя из п. 1.1 договора от 16.06.2017 № 4, ООО «ТСК «Камелот» (подрядчик) обязуется в установленный договором срок произвести работы, объем и содержание согласно смете (расшивка и заделка швов в ж/б панелях стен цементным раствором, устройство армирующей сетки по стыкам панелей стен, очистка поверхности фасадов, шпаклевка поверхности фасада, установка и разборка наружных инвентарных лесов и другие работы). Срок выполнения работ с 16.06.2017 по 30.06.2017, стоимость работ 157 000 руб.

В подтверждение выполненных работ ООО «Элитстрой» представило справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 № 1, акты о приемке выполненных работ формы № КС-2 № 1, УПД.

ООО «Элитстрой» (заказчик) заключило с ООО «Стройлюкс» (подрядчик) договор подряда № 08/06-2017 от 08.06.2017, согласно п. 1.1 которого заказчик поручает, а подрядчик обязуется в установленный договором срок произвести работы, объем и содержание согласно схемам и сметам.

В подтверждение исполнения данного договора подряда налогоплательщиком представлены счет-фактура от 29.09.2017 № 296, акт о приемке выполненных работ № 1 от 29.09.2017 на сумму 1 128 000,00 руб., в т.ч. НДС 172 067,80 руб. (период работ с 01.07.2017 по 29.09.2017).

Как считает налоговый орган, работы в действительности выполнялись не ООО «ТСК «Камелот», а собственными силами ООО «Элитстрой».

Судами установлено, что на объекте Академии ФСО России ООО «ТСК «Камелот» по договору от 26.12.2016 № 1/16 выполняло работы по устройству пола чердака комплексного здания в период с 26.12.2016 по 27.01.2017, по договору от 11.01.2017 № 2/17 - в части изготовления навеса для посетителей полевого учебного центра в период с 11.01.2017 по 08.02.2017.

Налоговый орган в обоснование довода о том, что работы на спорном объекте выполнялись работниками ООО «Элитстрой», ссылается на показания свидетелей – главного инженера ООО «Элитстрой» ФИО7 (протокол допроса от 26.11.2020 № 544), который указал, что общество выполняло работы самостоятельно, и сотрудника ООО «Элитстрой» ФИО8, который показал, что не знает ООО «ТСК «Камелот» и на объекте Академии ФСО России была пропускная система. Кроме того, свидетель ФИО9 в протоколе допроса от 25.11.2020 № 543 указал на пропускной режим объекта Академии ФСО России.

Суд справедливо критически оценил показания данных свидетелей. Допрошенные лица, давая ответы на вопросы налогового инспектора в ходе налоговой проверки, отвечали в рамках своей компетенции и в силу профессиональных обязанностей в рамках занимаемой должности не могли с достоверностью изложить обстоятельства, свидетельствующие/ опровергающие выполнение работ ООО «ТСК «Камелот», при том условии, что в данный период времени ООО «Элитстрой» на объекте (Академия ФСО России) выполняло работы по договорам от 08.11.2016 № 118/11-2016, от 19.01.2017 № 17/6-7 СМР для заказчика ООО «Темп». Кроме того, свидетельские показания не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

На объекте Академии ФСО России навес для посетителей находится за периметром территории, что подтверждается фотографией данного объекта, в связи с чем, налоговый орган необоснованно ссылается на свидетельские показания, которые иными материалами проверки не подтверждены.

Довод налогового органа о несогласованности привлечения к исполнению договоров субподрядных организаций является несостоятельным, поскольку противоречит материалам дела. ООО «Элитстрой» получило согласование от ООО «Темп» на привлечение ООО «Стройлюкс», ООО «ТСК «Камелот» в качестве субподрядных организаций (т. 45 л.д. 21 – 22), от ФГУП «Атэкс» - субподрядной организации ООО «Стройлюкс» (т. 50 л.д. 50).

По выполнению работ на объекте АО «НПО «Катрен» по договору № 1 от 06.06.2017 (демонтажные работы) судами установлено, что работы были переданы на исполнение ООО «ТСК «Камелот», которые были сданы по акту от 29.06.2017 № 1 на общую сумму 863 000 руб.

Как указывает налоговый орган, ООО «Элитстрой» выставило в адрес АО «НПО «Катрен» акт от 01.08.2017 № 1 период выполнения работ 06.06.2017-01.08.2017 (демонтажные работы) на общую сумму 1 000 062,98 руб. При этом работы в указанном акте дублируют работы, выставленные от ООО «Стройлюкс» актом от 25.07.2017 № 1 на общую сумму 800 078,94 руб.

Материалами дела установлено, что при проведении работ демонтажа потолка «Армстронг» силами ООО «ТСК «Камелот» на высоте 4,5 метра от уровня пола выяснилось, что над ним находится еще один потолок «Армстронг» на высоте 5,5 м. Исходя из пояснений заявителя, поскольку происходило техническое перевооружение складов 1987 года постройки, то при составлении сметы было невозможно предусмотреть наличие этого фактора и соответственно учесть данные скрытые работы потолочных перекрытий. Таким образом, для достижения шестиметровой высоты надо было убрать второй (скрытый) потолок. При этом бюджет на демонтажные работы был уже определен, и ООО «Элитстрой» согласилось принять дополнительную работу ввиду того, что новое согласование бюджета привело бы к остановке работы и оплаты.

Соответственно силами ООО «Стройлюкс» были дополнительно выполнены демонтажные работы тем же объемом, а именно демонтирован второй потолок «Армстронг», находившийся на высоте 5,5 м., то есть выше на 1 м. потолка «Армстронг», который был демонтирован ранее ООО «ТСК «Камелот».

Данные обстоятельства подтверждаются заведующим отделом эксплуатации Орловского филиала АО «НПО «Катрен» ФИО10, который пояснил, что в обязанности ООО «Элитстрой» входил не только демонтаж потолка, а комплекс работ по обеспечению высоты потолка, потому что в помещении должны были быть установлены стеллажи определенной высоты. Здание, где происходили перечисленные демонтажные работы, было обособлено. Охрана стояла на посту пропуска машин. Сотрудники, которые проводили демонтажные работы, не проходили по пропускам. Первоначально был подан список сотрудников, проводивших работы, впоследствии этот список не контролировался. ООО «Элитстрой» при составлении сметы не могло увидеть второй потолок, о наличии второго потолка также не знало и АО «НПО «Катрен».

В этой связи, судами не установлен факт повторного выставления («задвоения») работ.

Доводы налогового органа о выполнении скрытых работ без изменения сметы не являются основанием считать, что данные работы фактически не были выполнены. Кроме того, вывод налогового органа о том, что общество выполнило дополнительные работы без оплаты, не являются самостоятельным основанием для признания фиктивности документооборота.

По договору от 16.06.2017 № 4 (скрытые работы и служебные помещения) Инспекция пришла к выводу о том, что необходимости в привлечении подрядчиков ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс» на объект АО «НПО «Катрен» не было. Работы по актам, выставленным ООО «ТСК «Камелот», «задвоены» с работами, указанными в актах от ООО «Стройлюкс», следовательно, представленные документы по взаимоотношениям между ООО «Элитстрой», ООО «ТСК «Камелот», ООО «Стройлюкс» подтверждают формальный документооборот с целью имитации осуществления финансово-хозяйственной деятельности с данными организациями.

При этом, как следует из материалов дела, работы по акту ООО «ТСК «Камелот» от 30.06.2017 № 1 на общую сумму 157 000 руб. (устройство армирующей сетки по стыкам панелей стен из ЦСП 5 м., очистка поверхности фасадов 5,5 кв.м., шпаклевка поверхности фасада 1 м., улучшенная штукатурка фасадов 1 м., установка и разборка наружных инвентарных весов высотой до 16 м.) выполнены после демонтажных работ на отметке потолка 4,500 м.

Оставшуюся часть работ по акту от 05.09.2017 № 1, выставленного в адрес АО НПК «Катрен», выполняло ООО «Стройлюкс».

ООО «Элитстрой» в полном объеме произвело расчеты по обязательствам с ООО «ТСК «Камелот» и получило прибыль от привлечения субподрядчика. Расчеты экономической выгоды от привлечения субподрядчика налоговым органом по существу не опровергнуты.

По акту № 1 от 29.09.2017 в рамках договора № 08/06-2017 от 08.06.2017 ООО «Стройлюкс» были выполнены работы по устройству полов комплексного здания, а именно работы по устройству пароизоляции, утепления, цементно-песчаной стяжки толщиной 40-50 мм. с армированием сеткой, цементно-песчаной стяжки толщиной 40-50 мм.; перекладке слоя утеплителя; перекладке арматурной сетки; укладке арматурной сетки; устройству полов перехода, столовой и коридора на общую сумму 1 128 000 руб., в т.ч. НДС 172 067,80 руб.

Налоговым органом проведен сравнительный анализ акта (выставленного ООО «Элитстрой» в адрес ФГУП «Атэкс») выполненных работ № 1 от 29.03.2018 и акта (выставленного ООО «Стройлюкс» в адрес ООО «Элитстрой») № 1 от 29.09.2017, по результатам которого установлено, что в составе работ по акту выполненных работ № 1 от 29.03.2018 в адрес ФГУП «Атэкс» работы, выполненные ООО «Стройлюкс» (по акту № 1 от 29.09.2017), отсутствуют. В данном акте выставлены иные работы, чем указанные в акте выполненных работ от ООО «Стройлюкс» № 1 от 29.09.2017, период работ с 01.07.2017 по 29.09.2017. Поэтому, по мнению Инспекции, спорные работы не перевыставлены в адрес заказчика.

Из пояснений ООО «Элитстрой» следует, что изначально данный договор с ООО «Стройлюкс» был заключен для исполнения обязательств ООО «Элитстрой» по договору подряда от 08.11.2016 № 118/11-2016 с ООО «Темп» на сумму 1 289 108,10 руб.

Между тем, в отношении ООО «Темп» было возбуждено уголовное дело и на объекте данное лицо более не появлялось. При этом заказчиком работ для ООО «Темп» являлось ФГУП «Атэкс», поскольку для выполнения работ на объекте Академии ФСО России изначально был заключен государственный контракт № 11/27 от 25.12.2012 с подрядчиком ФГУП «Атэкс».

Как указано выше, по цепочке ООО «Темп» заключило договор подряда № 118/11-2016 от 08.11.2016 с ООО «Элитстрой», в том числе, согласно локальной смете от 19.06.2016 на выполнение работ по устройству полов комплексного здания на сумму 1 289 108,10 руб.

Данные работы от ООО «Элитстрой» были переданы в рамках субподрядных правоотношений ООО «Стройлюкс» на сумму 1 128 000 руб.

Однако ООО «Темп» в связи с уголовным делом с одной стороны не приняло работы от ООО «Элитстрой» (выполненные силами субподрядчика ООО «Стройлюкс»), а с другой стороны, соответственно, не сдало их заказчику ФГУП «Атэкс».

В соответствии с актом сверки от 24.08.2017 задолженность ООО «Темп» перед ООО «Элитстрой» составляет 3 825 104,20 руб.

Таким образом, работы, выполненные ООО «Стройлюкс» на сумму 1 128 000 руб., были приняты ООО «Элитстрой» в 2017 году по акту от 29.09.2017 и сданы ФГУП «Атэкс» (генеральному подрядчику) в составе работ по акту от 29.03.2018 № 1 на сумму 10 123 466,41 руб., в том числе НДС 1 544 257,59 руб., в рамках договора от 18.09.2017 № 114/2017, заключенного ООО «Элитстрой» с ФГУП «Атэкс».

Вопреки доводам налогового органа, акт от 29.03.2018 № 1 содержит как работы по договору от 18.09.2017 № 114/2017, так и по устройству полов комплексного здания, не принятые в 2017 году ООО «Темп». Акт выполненных работ от 29.03.2018 № 1 содержит подписи и печати ФГУП «Атэкс» и ООО «Элитстрой».

Оценивая контрагента ООО «Стройлюкс», суд обоснованно исходил из следующего.

ООО «Элитстрой» (подрядчик) заключило с ООО «ИнтроПластика» (заказчик) договор подряда от 10.06.2017 № 01П-6/17 на выполнение работ по внутренней отделке здания по адресу: <...> «Антресоль» на общую сумму 3 569 260,66 руб., в т.ч. НДС 544 463,50 руб.

ООО «Элитстрой» (подрядчик) заключило с ООО «Прома» (заказчик) договор подряда от 01.07.2017 № 01/17 на выполнение работ по ремонту цеха по адресу: <...> на общую сумму 488 274,00 руб., в т.ч. НДС 74 482,47 руб.

Частично ООО «Элитстрой» работы выполнило самостоятельно, частично передало подрядчику ООО «Стройлюкс».

Выполнение работ по договору подряда от 01.07.2017 № 01/17 на выполнение работ по ремонту цеха по адресу: <...> было передано подрядной организации ООО «Стройлюкс».

Между ООО «Элитстрой» (заказчик) и ООО «Стройлюкс» (подрядчик) был заключен договор подряда от 03.07.2017 № 03/07-2017 на выполнение общестроительных и отделочных работ по адресу: <...>.

Также по договору от 02.08.2017 № 04П-8/17 по устройству зимнего сада над гаражом ООО «Элитстрой» привлекало ООО «Стройлюкс» в рамках договора от 03.07.2017 № 03/07-2017.

В подтверждение выполнения работ ООО «Стройлюкс» по вышеуказанным договорам представлены: УПД, акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат.

Оспаривая реальность выполнения работ субподрядчиком, налоговый орган указал, что часть работ и материалов, выставленных ООО «Стройлюкс» в адрес ООО «Элитстрой» по объекту ООО «ИнтерПластика», ООО «Прома» (<...>), в адрес заказчиков не перевыставлены. Кроме того, налоговый орган ссылался на свидетельские показания, в соответствии с которыми работы ООО «Элитстрой» выполнялись самостоятельно (главный инженер ООО «Элитстрой» ФИО7, генеральный директор ООО «ИнтроПластика» ФИО11).

Вместе с тем, материалами дела установлено, что часть работ ООО «Стройлюкс», отраженных в акте от 29.09.2017 № 2, была перевыставлена ООО «Прома» в акте от 10.07.2017 № 1 на сумму 488 274 руб. Другая часть работ ООО «Стройлюкс», отраженных в акте от 29.09.2017 № 2, была перевыставлена ООО «ИнтроПлатика» в акте от 19.12.2017 № 2 к договору от 02.08.2017 № 04П-8/17. В свою очередь, оценивая свидетельские показания, необходимо руководствоваться принципом объективности налогового контроля и учитывать все материалы налоговой проверки.

Также между ООО «Стройлюкс» и ООО Элитстрой» в 2017 году заключены договоры аренды строительного оборудования на общую сумму 469 492 руб., в т.ч. НДС 68 200,48 руб.

В соответствии с договором от 19.01.2017 № 25/01-2017 ООО «Элитстрой» арендовало у ООО «Стройлюкс» отбойный молоток HR5001C Makita по цене 2 000 руб. за 1 час., сроком на 43 часа, с транспортировкой. Счет-фактура от 25.01.2017 № 70, акт выполненных работ от 25.01.2017 № 1 на общую сумму 98 900,00 руб., в т.ч. НДС 15 086,44 руб.

Согласно договору от 15.03.2017 № 15/03-2017 ООО «Элитстрой» арендовало у ООО «Стройлюкс» отбойный молоток HR5001C Makita по цене 2 000 руб. за 1 час. на период 35 часов и генератор Г 273в-у-хл по цене 1 800 руб. на 2 дня. Счет-фактура от 15.03.2017 № 72, акт выполненных работ от 15.03.2017 № 1 на общую сумму 73 600,00 руб., в т.ч. НДС 11 227,12 руб.

По договору от 01.02.2017 № 01/02-2017 ООО «Элитстрой» арендовало у ООО «Стройлюкс» комбинированный перфоратор ТЕ 60-AVR (отбойный молоток) по цене 2 000 руб. за 1 час. на 48, 75, 40 и 45 часов., а также генератор Г273-В по цене 1 418,41 руб. за 1 день сроком на 5 дней.

Инспекция сочла, что необходимость аренды указанного оборудования отсутствовала, поскольку согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 «Основные средства» за 2017 год на балансе у ООО «Элитстрой» числился перфоратор HR5001C Makita стоимостью 46 084 руб. При этом только по одному эпизоду аренды отбойного молотка HR5001С Makita сумма аренды составляет 98 900 руб. за 2 суток работ. Поэтому расходы по аренде оборудования у ООО «Стройлюкс» не являются экономически оправданными затратами и обоснованными расходами, так как стоимость аренды за 1 сутки равна балансовой стоимости приобретенного собственного строительного инструмента.

Между тем, как следует из пояснений ООО «Элитстрой», поскольку одновременно в спорный период времени общество выполняло работы на разных объектах, существовала необходимость аренды оборудования. Отбойные молотки эксплуатировались 211 часов на следующей площади полов зданий: разборка стяжки общей площадью 603 кв.м. и разборка бетонного основания 32,0575 куб.м. Данные виды работ невозможно произвести одним оборудованием, стоящим на балансе, а покупка нового оборудования нецелесообразна ввиду отсутствия постоянных работ с использованием данного оборудования и большой нагрузки.

Суды признают целесообразность заключения договоров по аренде отбойного молотка и перфоратора. Период арендного пользования совпадает с моментом производства работ. Наличие на балансе собственного оборудования не исключает возможность и необходимость использования арендуемого. Налоговым органом не представлены доказательства, опровергающие факты аренды оборудования.

Кроме того, между ООО «Стройлюкс» (поставщик) и ООО «Элитстрой» в 2017 году заключены договоры поставки строительных материалов, а именно: договор от 30.06.2017 б/н на поставку щебня из природного камня для строительных работ марки 1200, фракции 10-20 мм., 40-70 мм., бетона тяжелого класс В20 (М250), В15 (М 200), В27 (М350), доски 25х150, 50х150; договор от 23.03.2017 № 23/03-2017 на поставку полотна иглопробивного стекловолокнистого ИПС-Т-5, фанеры ламинированной; договор от 28.02.2017 № 28/02-2017 на поставку битумной мастики; договор от 23.01.2017 № 23/01-2017 на поставку песка природного с доставкой; договор от 10.01.2017 № 10/01-2017 на поставку песко-гравийной смеси с доставкой; договор от 21.02.2017 № 21/02-2017 на поставку бетона тяжелого, класс В1215 (М200), класс В7,5 (M100); договор от 14.03.2017 № 14/03-2017 на поставку пиломатериала обрезного; договор от 26.01.2017 № 26/01-2017 на поставку песка природного; договор от 20.02.2017 №20/02-2017 на поставку бетона тяжелого класс В15 (М 200).

Для подтверждения исполнения данных договоров поставки ООО «Элитстрой» представлены: спецификации, счета-фактуры, УПД, товарные накладные на общую сумму 1 649 278,06 руб., в т.ч. НДС 251 584,79 руб., сертификаты соответствия, паспорта качества, товарно-транспортные документы на материалы, поставленные ООО «Стройлюкс».

Налоговый орган пришел к выводу, что строительные работы фактически на момент заключения договоров с ООО «Стройлюкс» были выполнены, указав, что материалы включены в акты выполненных работ в последние дни выполнения самих работ по данным актам. Так, ряд материалов был сдан в адрес ООО «Темп» по акту от 03.07.2017, периоды выполнения которых с 08.11.2016 по 03.07.2017, с 24.11.2016 по 03.07.2017, с 19.01.2017 по 03.07.2017, с 09.02.2017 по 03.07.2017, с 28.02.2017 по 03.07.2017. При этом акт датирован 03.07.2017, а договор с ООО «Стройлюкс» заключен 30.06.2017.

Однако указанные доводы налогового органа носят субъективный характер, включение материалов в акт выполненных работ в последние дни выполнения работ не опровергают реальность поставки материалов и их использования. К тому же, использование материалов для обустройства земельного участка ООО «Элитстрой» экономически обосновано, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Помимо прочего, между ООО «Стройлюкс» (исполнитель) и ООО «Элитстрой» (заказчик) в 2017 году заключены договоры на оказание услуг, а именно: договоры от 06.02.2017 № 06/02-2017, от 08.02.2017 № 08/02-2017 на оказание услуг по погрузке-разгрузке строительного мусора, строительных материалов и уборке территории заказчика.; договор от 02.02.2017 № 02/02-2017 на оказание услуг по обследованию теплотрассы на предмет дефектов и утечек теплоносителя в количестве 1 586 пог.м. на общую сумму 94 753,69 руб.

Уборка территории, погрузка и вывоз мусора, обследование теплотрассы на предмет дефектов и утечек теплоносителя выполнялись в рамках заключенного договора от 19.01.2017 № 17/6-7, что отражено в актах от 03.07.2017, от 29.03.2018.

При этом реальность выполненных работ налоговым органом не опровергнута. В оспариваемом решении Инспекцией не представлено доказательств того, что данные работы были выполнены в рамках заключенного договора самим обществом или иными организациями.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что в соответствии с условиями договора от 23.03.2017 № 1 ООО «Элитстрой» арендовало у ООО «Стройлюкс» транспортное средство с экипажем. При этом представлены УПД, акты выполненных работ на общую сумму 227 020,00 руб., в т.ч. НДС 34 630,17 руб., согласно которым ООО «Стройлюкс» во 2 квартале 2017 года осуществляло для ООО «Элитстрой» услуги по перевозке грунта. Поскольку договора на осуществление перевозки ООО «Элитстрой» не представлено, Инспекция сделала вывод о том, что услуги по перевозке грунта не оказывались.

Суд, исследовав представленное в материалы дела дополнительное соглашение, верно отклонил данный довод налогового органа.

Согласно п. 1 дополнительного соглашения от 23.03.2017 к договору от 23.03.2017 № 1 в целях исполнения договора арендодатель доставляет автомобильный транспорт, а арендатор принимает и оплачивает аренду по следующим тарифам: расстояние / объем перевезенного груза в куб.м.

Исходя из п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 № 14 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме.

Так, ООО «Элитстрой» и ООО «Стройлюкс» не оспаривали заключенный договор и дополнительное соглашение к нему, документами для приема услуг по перевозке груза по настоящему договору являются акты выполненных работ.

Фактически выполненные работы по перевозке груза в рамках данного договора не противоречат его условиям, подтверждаются материалами дела, налоговым органом не опровергнуты. Ввиду отсутствия доводов о нереальности перевозки груза у налогового органа отсутствовали основания для признания неправомерным включения в затраты и налоговые вычеты данных услуг, оказанных ООО «Стройлюкс».

По контрагенту ООО «СТС» судами установлено следующее.

ООО «Элитстрой» (подрядчик) и ООО «Стройдом» (заказчик) заключили договоры подряда от 03.08.2017 № ОШ-08/17, от 15.08.2017 № 02П-08/17.

Для выполнения обязательств ООО «Элитстрой» привлекало субподрядную организацию ООО «СТС» по договору подряда № 2П от 20.11.2017 на выполнение земляных работ на объектах генерального заказчика в Курской области (сельскохозяйственный комплекс по выращиванию, убою и переработке свиней. Мясохладобойня мощностью 4,5 млн. голов в год по убою и переработке свиней вблизи н.п. Черницыно Октябрьского района Курской области).

Кроме того, для выполнения обязательств по договору с ООО «Стройдом» ООО «Элитстрой» заключило договор подряда № 1П от 04.08.2017 с ООО «Стройлюкс» на выполнение земляных работ на объектах генерального заказчика в Орловской области (племенной репродуктор № 7 (маточник)).

Налоговый орган считал, что выполнение работ по указанным договорам было осуществлено силами и техникой ООО «Элитстрой», ссылаясь на показания свидетелей. В частности сотрудники ООО «Элитстрой» ФИО12, ФИО8, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16 пояснили, что об ООО «СТС» ничего не слышали, руководитель ООО «СТС» ФИО17 в ходе проведенного допроса не смог пояснить, кем была предоставлена техника, с помощью которой выполнялись спорные работы на объекте, кому и в какой форме перечислялись денежные средства за аренду техники, какое количество работников было привлечено для работы на объекте и каким образом производились расчеты с работниками.

Между тем, факт выполнения работ ООО «Стройлюкс» подтверждается актами выполненных работ и иными доказательствами.

Исходя из пояснений ООО «Элитстрой», общество должно было выполнить работы по вскрытию поверхностных слоев грунта с последующей его выемкой из толщи массива, выборку грунта, то есть устройство ямы до 9 метров глубиной и шириной 100/200 метров, планировку – перенос грунта с одного места в другое на отвале, а также стабилизацию (устранение барханов от движения тяжелой техники) грунта виброкатком для проведения дальнейших строительных работ.

На объекте «Племенной репродуктор № 7 (маточник)» выполнена разработка грунта с перемещением, выборка грунта объемом 23 951,74 куб.м., на объекте «Племенной репродуктор № 5 (маточник)» выполнена разработка грунта с перемещением, выборка грунта объемом 34 895,24 куб.м., на объекте «Сельскохозяйственный комплекс по выращиванию, убою и переработке свиней вблизи н.п. Черницыно Октябрьского района Курской области» произведена разработка грунта с перемещением, выборка грунта объемом 111 953,77 куб.м. и также выполнена перевозка грунта свыше 1 км - 421 680,95 куб.м.

Для выполнения вышеуказанных работ были задействованы виброкаток, бульдозер, экскаватор, при этом данная специализированная техника у ООО «Элитстрой» отсутствовала.

По данным ООО «СТС», изложенным в письме от 17.11.2021, указанную технику субподрядчик получил от ООО «Стройторг» в рамках договора от 22.11.2017 № 2П.

В свою очередь, ООО «Стройторг» для выполнения земляных работ заключило договор аренды транспортных средств от 26.10.2017 № 01-10/17 с ООО «Стройлюкс» (каток, экскаватор, бульдозер, самосвал, грузовой КАМАЗ).

По цепочке ООО «Стройлюкс» арендовало указанную технику у ИП ФИО18 по договору аренды транспортного средства от 15.02.2017 № 01-01/17, договору аренды транспортного средства от 15.02.2017 № 01-01/17, у ФИО19 по договору аренды транспортных средств с экипажем от 01.06.2017 № 01, у ФИО20 по договору аренды транспортных средств с экипажем от 03.08.2017 № 2/17, у Сальковой М.Ю. по договору аренды транспортного средства от 02.08.2017.

Налоговым органом данные обстоятельства не опровергнуты, доказательств возможности производства указанных видов работ собственной техникой организации и ее директора не представлено. Также не представлено доказательств выполнения данных видов работ иными организациями. При этом суды критически оценивают свидетельские показания по вышеприведенным основаниям.

Ввиду чего, представленные документы свидетельствуют о том, что субподрядчики ООО «СТС» (декабрь 2017 года) и ООО «Стройлюкс» (август - октябрь 2017 года) выполняли работы в разные периоды времени, имели необходимую технику для выполнения земляных работ.

Кроме того, между ООО «Элитстрой» и ООО «СТС» заключен договор от 07.12.2017 на поставку стройматериалов (песка природного, щебня известнякового).

В отношении данного договора налоговые вычеты и расходы заявлены по счету-фактуре от 08.12.2017 № 2, УПД от 08.12.2017 № 2 на общую сумму 349 000,00 руб., в т.ч. НДС 53 237,29 руб., строительные материалы оплачены 08.12.2017 платежным поручением № 240.

Материалами дела подтверждается, что ООО «СТС» закупало товар у ООО «Стройторг» по УПД от 30.11.2017 № 1102, а ООО «Стройторг», в свою очередь, его приобрело у ООО «Строй-регион» по товарной накладной от 01.10.2017 № 536, счету-фактуре от 02.10.2017 № 269 на сумму 1 606 253 руб.

Исходя из пояснений заявителя и актов комиссии, стройматериалы, полученные от ООО «СТС», были израсходованы на неотделимые улучшения по договору безвозмездного пользования имуществом от 25.11.2017.

Как указано выше, по иным договорам поставки строительных материалов использование ООО «Элитстрой» поставленных материалов для благоустройства земельного участка не опровергнуто налоговым органом, а, значит, правомерно представлено к налоговому вычету обществом.

Довод налогового органа о наличии у ООО «Элитстрой» перед ООО «СТС» по состоянию на 31.12.2017 задолженности в размере 1 795 363,79 руб. не свидетельствует о неправомерности заявленного налогового вычета.

В дополнение к своей позиции о фиктивности документооборота относительно всех указанных контрагентов налоговый орган ссылается на массовое указание не существующих реквизитов, указание закрытых банковский счетов, указание банковских счетов, относящихся к иной банковской организации, множественные случаи неверного указания принадлежности к договорам на спецификациях согласования стоимости товаров, ряд спецификаций датированы раньше самих договоров, неверное указание на реквизиты договоров поставки в счетах-фактурах, внесение в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений в отношении контрагентов, исключение сведений из ЕГРЮЛ, подконтрольность одному лицу ФИО21, отсутствие у контрагентов необходимой техники и работников для выполнения работ, совпадение IP-адресов.

По мнению судов, названные доводы при отсутствии иных доказательств в совокупности не свидетельствуют о налоговом правонарушении, совершенном ООО «Элитстрой».

Данные ошибки не указывают на фиктивность документов, поскольку не препятствуют налоговому органу установить реальность фактов хозяйственной жизни по другим первичным документам.

Ошибочное указание даты договора, его начала или окончания, реквизитов сторон или иные подобные несоответствия, не относящиеся к существенным условиям договора, вследствие опечатки/технической ошибки не может являться достаточным основанием для признания такого договора недействительным и не влечет освобождение сторон от исполнения обязанностей и ответственности сторон по заключенному между ними договору, если сторонами согласованы все существенные условия договора и они исполняют договоры.

Подобные несоответствия не могут влиять на действительность сделки, поскольку носят устранимый характер.

Ссылка налогового органа на то, что при составлении договоров контрагенты ООО «ТСК «Камелот», ООО «СТС», ООО «Стройлюкс» уже владели информацией о номере еще не открытого расчетного счета, подлежит отклонению, поскольку, как пояснил заявитель, в банках действует услуга, когда до момента оформления договора расчетно-кассового обслуживания банк позволяет клиентам зарезервировать счет, дистанционно отправив заявку и сразу в течение нескольких минут получить его реквизиты. Реквизиты можно сразу вносить в контракты, получать на них переводы. Однако фактически деньги будут недоступны для вывода или перевода. Для подключения всех возможностей владелец зарезервированного расчетного счета должен передать в банк пакет документов и подписать договор РКО.

Ввиду чего, выдача клиенту зарезервированных реквизитов означает, что они сохранятся неизменными после заключения договора и полноценного открытия расчетных счетов. Поэтому их можно сразу вносить в контракты, в том числе долгосрочные.

Из материалов дела усматривается, что ООО «ТСК» «Камелот» (26.12.2016) и ООО «СТС» (20.11.2017) на дату заключения договора с ООО «Элитстрой» уже имели забронированные в АО «Райффайзенбанк» счета, реквизиты которых и указали в договоре, что подтверждается письмами АО «Райффайзенбанк» в адреса контрагентов.

При этом часть расчетов ООО «Элитстрой» осуществляло наличными денежными средствами.

Более того, из представленных налогоплательщиком доказательств следует, что для осуществления закупки материалов путем расчета наличными денежными средствами общество осуществляло операции по снятию наличных денежных средств в банке именно в те даты, когда планировалась закупка материалов, что отражено в представленной в объяснениях от 24.10.2022 таблице. Приведенные данные свидетельствуют о фактических расходах ООО «Элитстрой» на приобретение материалов в даты, соответствующие кассовым чекам и платежным поручениям.

Приведенное налоговым органом несоответствие спецификации дате договора (по договору с ООО «Стройлюкс» № 10-01-2017 от 10.01.2017 на поставку песко-гравийной смеси с доставкой (на 97 500 руб.) спецификация № 1 датирована 10.01.2017, имеет указание «Приложение к договору поставки № 10/01-2017 от 26.01.2017», то есть дата спецификации совпадает с датой договора 10.01.2017, в то же время является приложением к договору от 26.01.2017, спецификация № 1 от 23.01.2017 имеет указание «Приложение к договору поставки № 23/01-2017 от 26.01.2017») обоснованно отклонено судом со ссылкой на абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что пояснения и документы, полученные ООО «Элитстрой» от контрагентов, содержат идентичный стиль изложения, одинаковые утвердительные предложения, речевые обороты изложения, структурирование текста, знаки препинания, являются субъективным и не могут быть признаны доказательством фиктивности документооборота между контрагентами.

Материалы дела не содержат в себе лингвистического заключения, которое бы могло подтвердить данные факты. В указанных документах использованы стандартные способы изложения обстоятельств, принятые в предпринимательской среде.

Дополнительным доводом, указывающим, по мнению налогового органа, на фиктивность документооборота между контрагентами, является совпадение IP-адресов ООО «ТСК «Камелот», ООО «СТС» и ООО «Элитстрой», с которых клиентами осуществлялся доступ для передачи данных налоговой отчетности и доступ к системе «Клиент Банк». Совпадение IP-адреса организаций, которые зарегистрированы в разных регионах (ООО «Стройлюкс» в Московской области, ООО «Стройторг», ООО «Констрейд», ООО «Германия-Хеми», ООО «Кирпичка», ООО «Западная торговая компания» в Курской области) также свидетельствует о подконтрольности указанных организаций одному лицу.

Вместе с тем, IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети либо конкретного пользователя, а означает лишь сетевой адрес узла в компьютерной сети. Узел сети – это устройство, соединенное с другими устройствами, часть компьютерной сети. Узлами могут быть компьютеры, мобильные телефоны, карманные компьютеры, специальные сетевые устройства.

Поэтому совпадение IP-адреса свидетельствует лишь о том, что устройства, с которых совершены операции по безналичным расчетам, подключены к одному сетевому узлу, поэтому данное обстоятельство не является однозначным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе, доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своем контрагенте.

Меры, включающие в себя получение официальных документов о деятельности контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, условиях сделок, обстоятельствах их заключения и исполнения свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и совершении хозяйственных операций. Законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни статьей 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено.

Заявителем в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие о должной осмотрительности при выборе контрагентов (выписки из ЕГРЮЛ, уставы, приказы и др.).

В рамках налоговой проверки Инспекцией не установлены признаки, свидетельствующие о недобросовестности общества в выборе контрагентов, существовавшие на момент совершения сделки, таких как отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, отсутствие личных контактов руководства, отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента.

Также действия контрагентов с полученными от общества денежными средствами, в том числе исчисление налогов в бюджет, не могут контролироваться налогоплательщиком и не могут вменяться ему в вину, равно как и выступать в качестве основания для привлечения последнего к налоговой ответственности. Какая-либо взаимозависимость или аффилированность между заявителем и его контрагентами налоговой проверкой не установлена.

Исходя из п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Ссылка налогового органа на отсутствие у контрагентов достаточного количества работников и техники для выполнения работ является несостоятельной в силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.2004 № 169-О и от 16.10.2003 № 329-О, а также ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53, согласно которым данные обстоятельства не свидетельствуют о наличии в действиях общества недобросовестности и получении им необоснованной налоговой выгоды.

Деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на оплату коммунальных услуг, заработной платы, услуг связи, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 12.10.1998 № 24-П и в определении от 25.07.2001 № 138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономической деятельности, пока налоговым органом не доказано обратное.

Бесспорных и однозначных доказательств того, что строительно-монтажные работы выполнялись собственными силами ООО «Элитстрой», заинтересованным лицом не представлено.

При таких обстоятельствах, налоговым органом не представлено доказательств учета обществом спорных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или того, что данные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, что целью налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Указанное является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ установлено, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Таким образом, суд правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Доводы подателя жалобы являются несостоятельными по вышеуказанным основаниям.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Достаточных и достоверных доказательств в обоснование собственных доводов налоговым органом в материалы дела не представлено.

Налоговый орган не представил доказательств наличия у ООО «Элитстрой» при заключении и исполнении сделок со спорными контрагентами умысла, направленного на получение из бюджета налоговой выгоды, создания заявителем противоправных схем, заключения фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, связанных с незаконным обогащением за счет бюджетных средств. Выводы налогового органа основаны на предположениях. Опровергающих указанные обстоятельства доказательств налоговым органом в материалы дела не представлено.

Также суд апелляционной инстанции принимает во внимание выводы, сделанные по результатам проверки налогоплательщика за последующий период, а именно 2018-2021 годы, отраженные в решении Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу № 40-7-14/00195д от 16.01.2023.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Между тем, все доводы налогового органа, изложенные, в частности, в оспариваемом решении, являются предположениями, не подтверждены доказательствами.

Каких-либо доводов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на оценку законности и обоснованности обжалуемого решения, либо опровергали выводы арбитражного суда области, жалоба не содержит.

Доводы заявителя сводятся к несогласию с установленными в решении суда обстоятельствами и их оценкой, однако иная оценка заявителем этих обстоятельств не может служить основанием для отмены принятого судебного акта.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 337.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 31.10.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 03.11.2022) по делу № А48-4476/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья А.А. Пороник


Судьи Е.А. Аришонкова


ФИО1