Решение от 6 августа 2020 г. по делу № А27-11407/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Красная, д.8, г. Кемерово, 650000, тел. (3842) 58-43-26, факс. (3842) 58-37-05

www.kemerovo.arbitr.ru, info@kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-11407/2019
город Кемерово
6 августа 2020 года
новое рассмотрение

Резолютивная часть решения оглашена 3 августа 2020 года

Решение изготовлено в полном объеме 6 августа 2020 года


Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В., при новом рассмотрении дела при ведении протокола судебного заседания с применением средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Прима Н.В., рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь», г. Анжеро-Судженск (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области, г. Анжеро-Судженск (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 31.01.2019 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 268 323,20 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,

и заявление общества с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь», г. Анжеро-Судженск (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области, г. Анжеро-Судженск (ОГРН <***>, ИНН <***>) о взыскании судебных расходов в размере 514 520 руб.

от ООО «Авексима Сибирь»: ФИО1 – главный бухгалтер, доверенность от 29.07.2020 № 20/08-04, паспорт; ФИО2 – представитель, доверенность от 12.05.2020 № 20/05-01, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области: ФИО3 – главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, доверенность от 27.05.2020 № 03-40/03650, служебное удостоверение; ФИО4 – главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 16.08.2019 № 03-24/05-832, служебное удостоверение; ФИО5 – заместитель начальника правового отдела Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, доверенность от 16.12.2019 № 03-02/09016, диплом, служебное удостоверение,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 31.01.2019 №1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 6 838 066,26 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 269 494 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения требований).

Решением суда от 23.09.2019 требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 268 323,20 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части – отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2019 решение суда оставлено без изменения, также в с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3.06.2020 указанные решение и постановление отменены в части удовлетворения требования заявителя (доначисление налога на прибыль организаций в сумме 268 323,20 руб., соответствующих сумм пени и штрафа) и взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины, дело в данной части направлено на новое рассмотрение.

Суд округа со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 876-О указал, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной; возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика, напротив, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции; механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При новом рассмотрении дела суду предложено оценить представленные доказательства с учетом указанной правовой позиции, а также доводы инспекции о том, что обществом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено объективных доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и не представлено экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам; представленная обществом учетная политика не раскрывает в полном объеме порядок ведения налогового учета, применяемые формы документов налогового учета (регистров), содержит недостоверные ссылки на нормативные документы, которыми руководствуется налогоплательщик; заявителем порядок распределения расходов на прямые и косвенные в учетной политике не определен.

Согласно ч.2.1 ст.289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Представители общества в судебном заседании требования поддержали, мотивируя отсутствием прямой связи спорных расходов с выпуском готовой продукции.

Представители инспекции возражали, ссылаясь на производственный характер расходов, отсутствие экономически обоснованных критериев отнесения спорных расходов к косвенным, недоказанность невозможности отнесения их к прямым расходам.

Основанием для принятия инспекцией решения по спорному эпизоду явился вывод о неверной квалификации налогоплательщиком ряда расходов в качестве косвенных. Инспекция, не оспаривая экономическую обоснованность расходов, сочла их прямыми. Прямые расходы учитываются в целях уменьшения налоговой базы по налогу несколько позднее, чем косвенные – по мере реализации продукции, для производства которой осуществлены, а не единовременно при осуществлении. Вследствие сдвига вперед момента признания расходов для целей налогообложения произведено доначисление налога на прибыль организаций, пени и штрафа.

Из косвенных в состав прямых расходов инспекцией включено:

42 328 881,78 руб. – начисленная амортизация по производственному оборудованию за 2015 год, в данной части решение не оспаривается;

15 011 511,17 руб. – расходы по оплате труда + 4 772 752,65 руб. соответствующие расходы на обязательное страхование за 2015 год;

14 653 701,39 руб. – расходы по оплате труда + 4 586 712,88 руб. соответствующие расходы на обязательное страхование за 2016 год.

Доначисление по расходам по оплате труда и обязательному страхованию сформировалось по работникам цеха синтеза, цеха инфузионных растворов и цеха готовых лекарственных средств.

По большинству работников – по тем, которые непосредственно задействованы в производстве продукции (аппаратчики синтеза, мастера-аппаратчики, просмотрщики готовой продукции, укладчики-упаковщики, стерилизаторщики, дозировщики, машинисты экстрударе и термопластавтоматов, сварщики пластмасс и т.д.), налогоплательщик с решением согласился.

Решение оспаривается в части доначисления, соответствующего следующим профессиям:

- слесарь по ремонту и обслуживанию технологического оборудования;

- слесарь-ремонтник цеха инфузионных растворов;

- инженер-электронщик цеха инфузионных растворов;

- механик цеха инфузионных растворов;

- кладовщик цеха инфузионных растворов;

- кладовщик цеха готовых лекарственных средств;

- лаборант контрольной лаборатории отдела контроля качества инфузионных растворов;

- дезинфектор цеха инфузионных растворов;

- слесарь-ремонтник участка синтеза;

- начальник цеха инфузионных растворов;

- начальник цеха синтеза;

- начальник цеха готовых лекарственных средств.

В соответствии со статьёй 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,

Подтверждением данных налогового учета согласно статье 313 НК РФ являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Статьёй 318 НК РФ предусмотрен лишь примерный перечень расходов, которые налогоплательщик вправе учесть в составе прямых расходов.

Расходами на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам.

Между тем, из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной.

Такая правовая позиция сформулирована в частности в определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009: «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

В то же время, для того чтобы право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов (п.1 ст.318 НК РФ) было наполнено реальным содержанием, налоговые органы не должны произвольно вмешиваться в выбор налогоплательщика и переоценивать распределение расходов.

Предоставляя налогоплательщикам указанное право, законодатель допускает, что распределение расходов может зависеть от конкретных условий хозяйствования и носить отчасти условный характер. Строгой нормативной регламентации по данному вопросу нет.

Так в п.1 ст.318 НК РФ предусмотрен рекомендательный и неисчерпывающий перечень прямых расходов – использована формулировка «к прямым расходам могут быть отнесены, в частности…». В состав таких расходов рекомендовано включать некоторые материальные затраты, заработную плату основного персонала, амортизацию основного оборудования.

Что касается материальных затрат, то в п.1 ст.318 НК РФ дана отсылка только к двум (1 и 4) из семи подпунктов открытого перечня пункта 1 статьи 254 НК РФ. В пп.1 предусматриваются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); в пп.4 – расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Многие другие виды материальных затрат также непосредственно связаны с производством продукции, работ, услуг и прямо формируют его стоимость, однако не включены законодателем в рекомендованный перечень прямых расходов п.1 ст.318 НК РФ. Так например:

- расходы на приобретение материалов для упаковки и иной, в т.ч. предпродажной подготовки товаров к реализации; на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ);

- расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ).

Т.о. законодатель, осознавая, что без определенных видов расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможна, тем не менее не обязывает и даже не рекомендует налогоплательщикам, признавать соответствующие расходы прямыми.

Следовательно, при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика – хозяйствующего субъекта.

Данное усмотрение может быть ограничено только явной экономической и технологической необоснованностью или явной нацеленностью исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного переноса момента учета расхода на существенно более ранний период времени, что соответствует толкованию п.1 ст.318 НК РФ в его взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства.

Все экономически обоснованные затраты с той или иной степенью опосредованности необходимы для производства готовой продукции (услуг) и включаются в ее стоимость. Во избежание смешения понятий экономической обоснованности расходов (общее условие их правомерности) и прямой связи с производством продукции (характеристика прямых расходов) при квалификации расходов в качестве прямых или косвенных следует устанавливать:

- принадлежность расхода к той или иной группе (сырье, упаковка, энергозатраты и т.д. в рамках ст.254 НК РФ);

- характер связи расхода с формированием стоимости готовой продукции (прямая или опосредованная: только в связи с производством или включая непроизводительные периоды, только на технологический процесс или на вспомогательные, бытовые и т.п. нужды);

- мотив и цель налогоплательщика при распределении расходов на прямые и косвенные (обусловленность экономическими и технологическими причинами или стремлением получить необоснованную налоговую выгоду за счет искусственного создания условий для признания расхода косвенным и максимально скорейшего его учета).

По существу спорные расходы по оплате труда и обязательному страхованию можно разделить на две группы:

- по вспомогательным рабочим: слесари по ремонту и обслуживанию технологического оборудования, инженер-электронщик, механики, кладовщики, лаборант контрольной лаборатории отдела контроля качества, дезинфектор;

- по управленческому персоналу: начальники цехов, механики.

Проанализировав представленные доказательства по вышеуказанным критериям, суд в отношении спорных расходов суд не усмотрел нацеленности на получение необоснованной налоговой выгоды. Соотношение прямых и косвенных не охарактеризовано налоговым органом как диспропорциональное, нехарактерное для соответствующей отрасли экономики. Доля спорных расходов в общей себестоимости продукции несущественна – 0,1%. Основная часть прямых расходов учитывается в том же периоде, что и косвенные расходы, на остаток незавершенного производства относится меньшая часть прямых расходов текущего периода (например, в 2016 году около 17%). Расходы на проведение испытаний (соответствуют функциям лаборанта ОКК), контроля, содержание, эксплуатацию основных средств (соответствуют функциям механиков, слесарей, электронщика) согласно пп.2 п.1 ст.254 НК РФ относятся к числу материальных затрат, не включенных в рекомендованный перечень прямых расходов п.1 ст.318 НК РФ. Ремонты и наладка не являются частью технологического процесса производства лекарственных средств, а лишь обеспечивают его. Начальники цехов также непосредственно в производстве продукции не участвуют, а осуществляют руководство, наделены дополнительными функциями непроизводственного характера. Функции кладовщика осуществляются после завершения процесса изготовления продукции.

Спорные профессии отнесены по штатному расписанию к цехам основного производства, соответствующие расходы безусловно связаны с производственным процессом, но формируют стоимость готовой продукции не непосредственно, а опосредованно, являясь расходами вспомогательного и управленческого характера.

Вместе с тем в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 876-О указано следующее: «По смыслу положений статей 252, 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (письма Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2017 года N 03-03-06/1/81943, от 5 сентября 2018 года N 03-03-06/1/63428 и др.)».

Таким образом, основным критерием квалификации затрат в качестве косвенных расходов названо отсутствие реальной возможности отнести их в состав прямых расходов.

Налогоплательщик не обосновал отсутствие реальной возможности отнесения спорных расходов на оплату труда в состав прямых расходов. Представители заявителя в судебном заседании пояснили, что дополнительных доказательств представлять не будут.

При таких обстоятельствах требования удовлетворению не подлежат.

Суд признал неприменимой к спорным налоговым правоотношениям «Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химико-фармацевтической промышленности», утверждённую приказом Минздравмедпрома СССР от 29.08.1973 №415. Она предусматривает подразделение производств на основные и вспомогательные по виду осуществляемых технологических процессов, предусматривает различные классификации затрат, в т.ч. на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете прямые и косвенные расходы по моменту их признания не различаются и в полном объеме учитываются в себестоимости продукции. В налоговом же учете данные виды расходов различаются по моменту их признания. В НК РФ содержатся специальные нормы, посвященные классификации расходов на прямые и косвенные. Налоговый и бухгалтерский учет согласно ст.313 НК РФ преследуют различные цели и их содержание не идентично.

После вступления решения в законную силу и до его частичной отмены судом кассационной инстанции от общества поступило заявление о взыскании судебных расходов в размере 514 520 руб., которое рассматривается одновременно с делом.

При отказе в удовлетворении требований судебные расходы, понесенные заявителем при рассмотрении дела, в соответствии со ст.110 АПК РФ взысканию с инспекции не подлежат.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

в удовлетворении требований и взыскании судебных расходов отказать.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.


Судья Е.В. Исаенко