Решение от 28 июля 2023 г. по делу № А05-3750/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А05-3750/2022
г. Архангельск
28 июля 2023 года



Резолютивная часть решения объявлена 25 июля 2023 года.

Полный текст решения изготовлен 28 июля 2023 года.


Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Звездиной Л.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем Короткой С.И., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник» (ОГРН <***>; адрес: Россия, 164268, Архангельская область, Плесецкий район, рп.Североонежск) к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163000, <...>), при участии в заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 (доверенность от 22.08.2019), ФИО2 (доверенность от 30.05.2022),

от ответчика – ФИО3 (доверенность от 17.12.2021),



установил:

публичное акционерное общество «Северо-Онежский бокситовый рудник» (далее – заявитель, общество, ПАО «СОБР») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, Инспекция № 6) о признании недействительным решения № 08-07/2 от 30.09.2021 в части:

1. по пункту 2.1.1. решения .

- по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «ЭРУ» и «склад взрывчатых веществ» (полностью 100%) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов;

- по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «карьер» и «АТУ технология» (частично с применением условного метода распределения расходов) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов;

2. по пункту 2.1.2 – применение механизма распределения прямых расходов на реализованную продукцию, не соответствующего учетной политике общества;

3.снижения суммы штрафа до минимального размера

Помимо этого, общество просило обязать ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и взыскать с инспекции расходы по уплате госпошлины.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция № 12).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08.09.2022 оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафа по эпизоду отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку «склад взрывчатых веществ», а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в размере, превышающем 5 000 руб. На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 произведена замена Инспекции № 6 и Инспекции № 12 на их правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление). Решение суда первой инстанции от 08.09.2022 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.05.2023 решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.09.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 по настоящему делу отмены в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области. В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.09.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 по делу № А05-3750/2022 оставлены без изменения.

Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали. Представитель ответчика заявленные требования не признал.

Поводом к оспариванию решения в части распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (пункт 2.1.2 решения) послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела:

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекция № 6 вынесла решение № 08-07/2 от 30.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу в связи с выявленными нарушениями предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней по этому налогу. Кроме этого, общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.01.2022 № 07-10/1/00310 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

В ходе проверки Инспекция № 6 по спорному эпизоду установила, что общество определило в учетной политике и осуществляло распределение прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию с нарушением пункта 2 статьи 318, абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 319 НК РФ. В соответствии с указанными нормами законодательства общество обязано было производить оценку остатков НЗП на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, готовой продукции (далее - ГП) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Фактически общество применило алгоритм распределения прямых расходов в налоговом учете между стоимостью НЗП, остатками ГП на складе и реализованной продукцией, используя данные налогового и бухгалтерского учета (стоимостные показатели) без учета данных о движении и остатках сырья, материалов и готовой продукции в количественном выражении, оценка НЗП осуществлена обществом по «плановым» затратам, а не фактически произведенным. Данный эпизод отражен в пункте 2.1.2 оспариваемого решения.

В дополнительных пояснениях, представленных Управлением в ходе нового рассмотрения дела и не отраженных в оспариваемом решении, ответчик ссылается на то, что для последующей отгрузки вся руда поступала на склад, названное обстоятельство исключает отгрузку руды (части руды) с карьера. Проектной документацией не предусмотрена реализация руды, минуя этапы взятия проб и проведение химического анализа. В свою очередь, отбор проб и химического анализа проводятся на складе боксита (отбор и разделки проб) и в химлаборатории (анализ). Выводы налогового органа основаны на анализе журнала регистрации добычных проб и технической документации (Стандарт предприятия, Коректировки том 2), на результатах осмотра (протокол осмотра от 26.05.2021), допросах работников общества – ФИО4 (протокол допроса от 28.05.2021, ФИО5 (протокол допроса № 94 от 26.05.2021). Управление также ссылалось, что при распределении прямых расходов общество использует несопоставимые показатели, которые формируются по разным правилам. Фактические затраты (НУ) общества отличаются от планируемых (БУ), поэтому использование плановых показателей при распределении расходов на НЗП и готовую продукцию (НУ) повлекло несоответствие осуществленных расходов изготовленной продукции. В связи с этим Управление пришло к выводу, что применённый обществом порядок распределения прямых расходов привёл к нарушению порядка статьи 319 НК РФ, и у налогового органа возникли основания для проведения самостоятельного расчёта распределения прямых расходов на НЗП и ГП.

Общество, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, указывало, что оно самостоятельно определило в своей учетной политике механизм распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем периоде продукцию, а ответчик необоснованно применил для распределения прямых расходов алгоритм, не соответствующий фактическим условиям хозяйствования и учетной политике заявителя. Расчет распределения прямых расходов, произведенный инспекцией, является ошибочным, так как вся вывезенная руда признана незавершенным производством, тогда как фактически к НЗП были отнесены гораздо меньшие объемы.

В дополнительных пояснениях, представленных обществом в ходе нового рассмотрения дела, заявитель ссылается на то, что в период проведения налоговой проверки налоговым органом не исследовался вопрос относительно того, что необходимо относить к НЗП, что является сырьём, не исследовались первичные документы. При этом заявитель полагает, что понятие «сырьё и материалы, готовая продукция», используемые в абзаце 2 статьи 319 НК РФ в целях налогообложения прибыли, не должно применяться к понятию «полезное ископаемое, добытое из недр»; представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что добытое полезное ископаемое не является сырьём для общества. Механизм распределения прямых расходов, применяемый обществом, соответствие прямых расходов реализованной готовой продукции не нарушает. Общество вправе применять механизм распределения, избранный им самостоятельно.

Арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, в постановлении от 16.05.2023 указал, что существенное значение для дела имеет вопрос о том, приводит ли применяемый обществом порядок распределения прямых расходов к нарушению положений статьи 319 НК РФ, имело ли место использование налогоплательщиком своего права самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов в целях занижения подлежащего уплате налога, существовали ли у налогового органа достаточные основания для того, чтобы произвести самостоятельный расчет распределения прямых расходов на НЗП и ГП.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд пришёл к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под НЗП в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абзац 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ).

При этом абзацем 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ установлено право налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Абзацем 5 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из материалов дела следует, что согласно методике общества, отраженной в Положениях № 76/10-04п и 76/17-04П, распределение прямых расходов на НЗП и ГП осуществляется пропорционально доле прямых расходов по данным налогового учета в фактической себестоимости продукции за отчетный месяц (данные бухгалтерского учета) с учетом остатков НЗП на начало периода.

При этом формирование стоимости НЗП в бухгалтерском учете осуществляется исходя из плановых показателей, которые организация определяет самостоятельно. Плановая себестоимость 1 тонны руды, входящей в состав НЗП, определяется по совокупности следующих статей расходов: расходы на взрывание породы; энергия на технологические цели; заработная плата рабочих карьера; страховые взносы на заработную плату рабочих карьера; амортизация основного производственного оборудования в карьере; затраты на транспортировку руды в карьере.

Плановые затраты на добычу и доставку одной тонны руды на склад утверждены обществом на 2017 год в сумме 63,54 руб., на 2018 и 2019 годы - в сумме 69 руб. и 77,05 руб. соответственно.

Инспекция в ходе проверки произвела расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, реализованную продукцию и остаток готовой продукции на складе, применяя количественный учет объема вывезенного из забоя руды, а также стоимостной учет расходов на основании налогового учета.

Судом установлено, что оценка НЗП производится по фактическим затратам, признанным прямыми в налоговом учете в соответствии со статьей 318 НК РФ. Именно фактически произведенные прямые расходы распределяются между НЗП и ГП. При этом порядок, определяющий, относительно чего распределяются расходы на НЗП и ГП, налогоплательщик определяет самостоятельно в силу положений абзаца 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ.

Как следует из пояснений заявителя и подтверждается материалами дела, плановая себестоимость используется не для оценки НЗП, а в качестве одного из элементов алгоритма распределения. Более того, плановая себестоимость фигурирует только в стоимости остатка НЗП на начало месяца в бухгалтерском учете. Затраты за месяц отражаются по фактической себестоимости. По праву самостоятельного определения механизма распределения прямых затрат в качестве базы распределения применяется себестоимость остатка НЗП на начало месяца и фактическая себестоимость за месяц в бухгалтерском учете.

Согласно отраслевой инструкции - Методическим рекомендациям по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденным Министерством промышленности и энергетики от 08.10.2004 (далее - Методические рекомендации), себестоимость НЗП в бухгалтерском учете, учет НЗП ведется исходя из плановых прямых затрат на добычу и транспортировку руды до склада. Плановая себестоимость 1 тонны руды, входящей в состав НЗП, определяется по совокупности следующих статей расходов, исчисляемых по действующим техническим нормам и расценкам: вспомогательные материалы на технологические цели; энергия на технологические цели; оплата труда производственных рабочих; единый социальный налог; амортизационные отчисления; затраты на транспортировку руды. Плановая себестоимость руды для оценки в НЗП определяется в годовом плане и является постоянной для отчетного года.

Таким образом, общество самостоятельно утвердило в учетной политике механизм распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную продукцию.

В связи с изложенным суд приходит к выводу, что общество приняло данный порядок распределения прямых расходов на НЗП и ГП в текущем периоде как наиболее рациональный и целесообразный.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Суд согласен с доводом общества относительно того, что применение в качестве одного из элементов механизма распределения прямых расходов плановой себестоимости НЗП в бухгалтерском учете не означает, что расходы в налоговом учете не приняты. Названное обстоятельство свидетельствует о распределение фактических расходов во времени, то есть прямые расходы по мере реализации продукции уменьшат полученные доходы при соблюдении налогоплательщиком требований статьи 252 НК РФ. Действительно, положениями НК РФ не установлен принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, как и не содержится в них запрета на использование данных бухгалтерского учета и калькуляции НЗП при распределении прямых расходов.

Поскольку нормы НК РФ не содержат положений относительно того, в каких единицах следует оценивать при расчёте НЗП (в стоимостном или количественном выражении), то налогоплательщик вправе выбрать любую единицу, используемую для расчёта, при этом, в силу положений абзаца 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ, названные обстоятельства должны быть отражены в учётной политике организации для целей налогообложения.

Суд отмечает, что положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщику предоставлено право определять критерии, относительно которых такие прямые расходы будут списаны налогоплательщиком в реализацию.

Суд отклоняет расчет, представленный ответчиком, в части сравнения себестоимости НЗП, применяемой обществом, и затрат на тонну. Так, по результатам проверки все материальные расходы по участку АТУ-технология включены в состав прямых расходов. При этом, как следует из пояснений заявителя, подтверждается материалами дела и не оспаривается ответчиком, участок АТУ-технология не только вывозит руду на склад, а также транспортирует вскрышные породы в отвал для рекультивации. Таким образом, налоговый орган сравнивает несопоставимые показатели. Так, например, расходы на ремонт основных средств не имеют отношения к НЗП, поскольку основные средства не участвовали в процессе добычи в связи с нахождением на ремонте.

Суд считает, что расчет распределения прямых расходов, произведенный ответчиком, неверен, так как вывезенная руда признана НЗП.

Вывод Инспекции о том, что распределение прямых расходов производится по данным стоимостного учёта без использования количественных показателей о движении остатков сырья, материалов и ГП, не соответствует действующему порядку учёта, закреплённому в учётной политике общества.

Суд отклоняет довод ответчика относительно того, что полезное ископаемое, вывезенное из забоя, является сырьем для производства товарной продукции.

Понятие «сырьё и материалы, готовая продукция», используемое в абзаце 2 статьи 319 НК РФ в целях налогообложения прибыли, не должно применяться к понятию «полезное ископаемое, добытое из недр». Для определения НЗП необходимо фактическое установление характеристик продукции и возможность отнесения её к НЗП.

Как следует из пояснений заявителя и подтверждается материалами дела, в технологическом процессе добычи полезного ископаемого отсутствует сырье, так как отсутствуют другие процессы, такие как обработка, обогащение и т.п.; отсутствуют материалы, которые могли бы быть компонентом продукции. ГП учитывается в количественном выражении по каждой марке отдельно в соответствии с данными, которые содержатся в составленных на основе данных маркшейдерского учета в справках о движении руды на складе ГП, включающих сведения о количестве вывезенной продукции, принятой в товарную руду, марке, количестве продукции, остатках НЗП и ГП.

По мнению суда, термин «сырье» может быть применен к товарной продукции общества как к сырью для перерабатывающих организаций. Согласно выписке из ЕГРЮЛ общество является добывающей организацией, а не перерабатывающей. Товарная продукция, поставленная заводу-потребителю, есть рудное сырье с однородным качеством, а вывезенная из забоя и размещенная на складах общества руда является разновидностью отдельных сортов и марок руд балансовых запасов. Все запасы рудного поля - это балансовые запасы, участвующие в производстве высокосортной товарной продукции, а также некондиционные и вмещающие породы, запланированные в соответствии с планами горных работ, и участвующие, при наличии спроса, в производстве низкосортной товарной продукции.

В экспертном заключении, выполненном АО «ВАМИ» в 2002 г. (протокол № 113-к) и проведенном для переоценки запасов Западного участка Беловодской залежи Иксинского месторождения, указано, что общество является полностью самостоятельным предприятием, имеющим собственную номенклатуру товарной продукции, а именно -бокситовое сырье различных марок. По мнению эксперта, только эта продукция и может рассматриваться в качестве товарной.

Из объяснений общества следует, что алюминиевая руда (боксит) и глины являются минеральным сырьем, различающимся друг от друга, имеющие сходные характеристики и состоящие из сходных компонентов, а товарная продукция - это бокситы и глины, предназначенные для использования в качестве сырья в алюминиевом, сталеплавильном, сталелитейном и огнеупорном производстве, и по своему химическому составу соответствуют своим ТУ.

Первичная переработка добытой руды считается неотъемлемой частью технологического процесса добычи, позволяющего получить товарный продукт (реализуемый покупателем), соответствующий техническим условиям (ТУ), согласованный с потребителем.

Как следует из Методических рекомендаций, к готовой продукции относятся также товарные руды, отгружаемые сторонним потребителям без предварительной переработки. Под переработкой в данном случае подразумевается подготовка руды к отгрузке на складе, т.е. предпродажная подготовка (шихтование, перемешивание и т.п.). Готовая продукция может отгружаться без предварительной обработки, если она соответствует качеству, указанному в договоре,

Как указывал заявитель, руда, в течение месяца поступающая на шихтовальный склад (склад готовой продукции), не относится в НЗП, если она в этот период была использована для формирования качества товарной продукции или по своему первому (оперативному) качеству соответствовала товарной продукции и предназначалась отгрузке или отгружалась в отчётном периоде.

Таким образом, в НЗП принимаются те объемы руды, которые при добыче не соответствуют качественным характеристикам ТУ продукции и в отчетном периоде не могут быть оперативно доведены до качества, испрашиваемого потребителями в отчетном периоде, а не все вывезенное из забоя в отчетном периоде, как считает ответчик.

Следовательно, добытое обществом полезное ископаемое в данном случае не является сырьем, соответственно, оно не является НЗП, как ошибочно полагает ответчик.

В этом случае часть прямых расходов периода, пропорциональная объему вывезенной и сразу отгруженной руды, должна списываться на выпуск ГП и в расходы, как относящаяся к реализованной продукции. Распределение прямых расходов месяца на всю вывезенную руду с учетом остатков НЗП, но без учета фактического движения НЗП, искажает реальную картину.

Как указывал заявитель, НЗП – это руда не готовая к отгрузке, не прошедшая необходимую предпродажную подготовку. Готовая же продукция - это уложенная в штабели руда определенного качества, прошедшая предпродажную подготовку (шихтование, перелопачивание, пробы на качество и т.п.) и готовая к отгрузке, либо отгруженная сразу, если предпродажная подготовка не требуется (низкосортные руды).

Основную, существенную часть НЗП составляют некондиционные и вмещающие руды. Это можно видеть из отчетов по складу готовой продукции СГП-1. Так, на конец 2017 года некондиционные руды в составе НЗП составили 60%, на конец 2018 - 64%, на конец 2019 - 50%.

Таким образом, незавершенное производство общества - это не сырье, из которого получается товарный продукт, а руды, которые при завершении производственного цикла по своим техническим и качественным характеристикам соответствуют условиям договоров и технических условий - это и некондиционная руда, и вскрышные, и вмещающие породы.

Из материалов дела следует, что в 2017 году обществом может быть включено в расходы не более 74,4% прямых расходов (не более 237 819 тыс.руб.). Согласно контррасчету общества прямые расходы составляют 217 745 тыс.руб., т.е. не более 237 819 тыс.руб. Аналогичные показатели были и в налоговых периодах 2018 и 2019 г.г.

Таким образом, правомерность применения обществом механизма распределения прямых расходов ответчиком не опровергнута.

В связи с изложенным суд приходит к выводу, что применение механизма распределения обществом соответствия прямых расходов реализованной готовой продукции не нарушает.

Исследовав вопрос о наличии у налогового органа достаточных оснований для проведения расчёта распределения прямых расходов на НЗП и ГП, суд приходит к следующим выводам.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Иных оснований, предусматривающих право налоговых органов определять суммы налогов расчетным путем, законодательство о налогах и сборах не содержит.

Пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Поскольку суд пришел к выводу, что заявителем правомерно применен механизм распределения обществом соответствия прямых расходов реализованной готовой продукции, а ведение учета с нарушением установленного порядка судом не выявлено, то у налогового органа не возникло права для определения суммы налогов, подлежащих налогоплательщиком в бюджетную систему.

Суд также отмечает, что решение ответчика по данному эпизоду не содержит обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налога по спорному эпизоду на основании следующего.

В дополнительных пояснениях, представленных Управлением в ходе нового рассмотрения дела, и не отраженных в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки, ответчик ссылается на то, что для последующей отгрузки вся руда поступала на склад, названное обстоятельство исключает отгрузку руды (части руды) с карьера. Проектной документацией не предусмотрена реализация руды, минуя этапы взятия проб и проведение химического анализа. В свою очередь, отбор проб и химического анализа проводятся на складе боксита (отбор и разделки проб) и в химлаборатории (анализ). Выводы налогового органа основаны на анализе журнала регистрации добычных проб и технической документации (Стандарт предприятия, Коректировки том 2), на результатах осмотра (протокол осмотра от 26.05.2021), допросах работников общества – ФИО4 (протокол допроса от 28.05.2021, ФИО5 (протокол допроса № 94 от 26.05.2021). Управление также ссылалось, что при распределении прямых расходов общество использует несопоставимые показатели, которые формируются по разным правилам. Фактические затраты (НУ) общества отличаются от планируемых (БУ), поэтому использование плановых показателей при распределении расходов на НЗП и готовую продукцию (НУ) повлекло несоответствие осуществленных расходов изготовленной продукции.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в пункте 78 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Из изложенного следует, что обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, должны быть изложены в решении налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, либо в решении вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика на такое решение.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки.

Аналогичный вывод изложен в пункте 40 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 22.07.2020.

В решении налогового органа по оспариваемому эпизоду вместо упомянутых выше сведений и доказательств имеется ссылка лишь на Положение № 76/10-04п об учетной политике для целей налогообложения на 2017 год, регистры налогового учета по форме 18-НП, 19-НП, а также сделан вывод относительно того, что оставшаяся сумма фактических прямых затрат относится на готовую продукцию, поэтому стоимость одной тонны незавершенного производства становится ниже стоимости одной тонны готовой продукции. В связи с этим в налоговом учете данное распределение вызывает несоответствие понесенных расходов произведенной продукции.

Необходимые сведения и информация со ссылкой на журнал регистрации добычных проб и технической документации, протокол осмотра от 26.05.2021, протокол допроса ФИО4 от 28.05.2021, протокол допроса ФИО5 № 94 от 26.05.2021 не отражены также ни в акте проверки, ни в решении.

Довод управления относительно того, что привезенная на склад руда до ее первичной обработки является сырьем, которое становится готовым продуктом после первичной обработки, также не отражен в решении инспекции.

Приведение данных доводов и обстоятельств только на стадии судебного разбирательства позволяет сделать вывод, что при принятии решения этот вопрос не исследовался.

На основании изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению.

При изготовлении решения по данному делу в полном объеме суд обнаружил, что при объявлении резолютивной части решения в судебном заседании им была допущена опечатка, поскольку суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, при этом в настоящее время Инспекция № 6 прекратила деятельность юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к Управлению. В связи с этим суд при изготовлении решения по настоящему делу в полном объеме исправляет эту опечатку.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области



РЕШИЛ:

признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 08-07/2 от 30.09.2021, принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник», в части эпизода распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (пункт 2.1.2 решения).

Оспариваемое решение проверено на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник».

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.



Судья


Л.В. Звездина