Решение от 9 октября 2024 г. по делу № А12-10549/2024

Арбитражный суд Волгоградской области

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ



г. Волгоград

«10» октября 2024 года                                                            Дело № А12-10549/2024

Резолютивная часть решения объявлена 26.09.2024.

Решение суда в полном объеме изготовлено 10.10.2024.

Арбитражный суд Волгоградской области в составе судьи  Двояновой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гордиенко А.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Семья» (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 10.12.2002, ИНН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Волгоградской области (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 31.12.2004, ИНН: <***>) о признании ненормативного правового акта недействительным в части, с привлечением к участию в деле в качестве заинтересованных лиц: индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРНИП: <***>, ИНН: <***>, Дата присвоения ОГРНИП: 10.11.2004), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Ставропольскому краю (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 14.12.2004, ИНН: <***>)

при участии в  судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 – директор, личное участие, паспорт, ФИО3 по доверенности от 10.01.2024,

от ответчика – ФИО4 по доверенности от  29.12.2023 №20, ФИО5 по доверенности от 29.12.2023 № 53, ФИО6, по доверенности №9 от 30.12.2023, ФИО7, по доверенности №6 от 29.12.2023

от индивидуального предпринимателя ФИО1– ФИО8 по доверенности от 11.07.2024,

иные лица – извещены, отсутствуют,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Семья» (далее – ООО «Семья», заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением, в котором просит решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Волгоградской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 13.11.2023 № 09-14/1404 признать незаконным и отменить.

10 сентября 2024 представитель заявителя ходатайствовал об уточнении исковых требований в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и просил признать недействительным и отменить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2023 № 09-14/1404 МИФНС России № 6 по Волгоградской области в части не отменённой решением ФНС России от 14.06.2024 № БВ-2-9/8948@, принятого по результатам рассмотрения жалобы ООО «Семья». Ходатайство об уточнении требований принято судом к рассмотрению.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные с учетом уточненных требований и письменных объяснений, указывая, что решение налогового органа в обжалуемой части противоречит положениям налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы.

Представители Инспекции против удовлетворения заявления возражают, представлен мотивированный отзыв, письменные объяснения.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО1 требования заявителя поддержал по доводом письменного отзыва и письменных объяснений.

Из материалов судебного дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Семья» по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

Инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, всех имеющихся материалов проверки, вынесено решение от 13.11.2023 № 09-14/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 2 ст. 120, п. 3 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в размере 6 340 194,14 руб., с учетом смягчающих вину обстоятельств (учтено отнесение налогоплательщика к субъектам малого предпринимательства, а также введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских лиц, граждан Российской Федерации, в целях поддержания финансовой устойчивости экономической деятельности граждан (организаций) РФ и противодействия негативным последствиям в экономической сфере). Кроме того. ООО «Семья» предложено также уплатить налоги на общую сумму 66 695 100,60 руб. и предоставить сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2019 г. на ФИО9 Кроме того, установлено не удержание и не перечисление НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 2 159 742 рубля.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении, обратился с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 15.02.2024 №114 решение Инспекции от 13.11.2023 № 09-14/1404 оставлено без изменения.

После обращения заявителя в суд, решением Федеральной налоговой службы № БВ-2-9/8948@ от 14.06.2024 жалоба ООО «Семья» на решение Инспекции от 13.11.2023 № 09-14/1404 удовлетворена в части взаимоотношений Общества с ООО «Алиот Плюс» по приобретению ГСМ, а также выводов налогового органа о получении работниками ООО «Семья» материальной выгоды от приобретения ГСМ при отсутствии путевых листов и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

В обоснование свое позиции заявитель указывает, что Инспекцией неправомерно консолидированы доходы двух отдельных, самостоятельных, независимых хозяйствующих субъектов предпринимательской деятельности, каждый из которых имеет свою деловую цель и обособленные доходы от бизнеса. Налоговым органом не представлены доказательства того, что ИП ФИО1 не осуществляет свою деятельность самостоятельно. Выводы налогового органа о неправомерности применения ООО «Семья» ЕНВД являются незаконными, так как фактически произведены без объективно оценки фактических обстоятельства осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Факт наличия контрольно-кассовой техники (далее – ККТ) у ООО «Семья» по месту расположения материального склада не противоречит фактическому осуществлению розничной торговли.

В части выводов Инспекции о переквалификации займов учредителя и директора ООО «Семья» в выручку Общество указывает об отсутствии документально подтверждённых доказательств, при этом налоговым органом не учтены сведения от ПАО «Промсвязьбанк», касающихся уточнения назначения платежей.  Выводы о том, что ФИО2 не мог располагать собственными денежными средствами произведены налоговым органом без объективных выводов, при этом доказательств надлежащего истребования документов (информации) органом контроля по спорным сделкам в материалах дела отсутствуют. Все документы, касающиеся спорных договоров займов, соответствуют их действительном смыслу и были представлены налогоплательщиком вне рамок проведения налоговых проверок. Общество также полагает незаконным начисления НДФЛ и страховых взносов с сумм возврата заемных денежных средств ФИО2

Заявитель считает, что привлечение к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ произведено инспекцией необоснованно. По мнению налогоплательщика, имея оригиналы всех документов, Инспекция неоднократно необоснованно указала в решении о непредставлении ООО «Семья» документов и иных сведений по требования о предоставлении документов (информации).

Кроме того, налогоплательщик приводит доводы о процессуальных нарушениях допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, поскольку фактически рассмотрение материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО «Семья» Инспекций не проводилось, решение налогового органа подписано формально, не содержит необходимых реквизитов, что свидетельствует о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущем к отмене решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявления, арбитражный суд исходит из следующего.

В силу части 1 статьи 198 АПК граждане и юридические лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для удовлетворения такого заявления необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия органами, осуществляющими публичные полномочия, оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующие органы (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В свою очередь обязанность доказывания нарушения прав в соответствии со статьей 65 АПК РФ лежит на заявителе.

Из материалов дела следует, что ООО «Семья» (ИНН <***>) состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России №6 по Волгоградской области с 27.03.1998. Юридический адрес: 403540, <...> с разрешенным видом экономической деятельности - Торговля розничная замороженными продуктами в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.11.1).

Учредителями с 01.12.2009 по 05.06.2013 являлись ФИО2 (ИНН <***>) (50 %) и ФИО1 (ИНН <***>) (50 %). С 06.06.2023 единственным учредителем является ФИО2.

Руководитель Общества с 09.12.2002 - ФИО2.

В проверяемый налоговый органом период Общество применяло налоговые режимы в виде УСН (доходы минус расходы) и ЕНВД (2019-2020 годы) и УСН (доходы минус расходы) в 2021 году.

На основании решения от 29.12.2022 № 09-14/2 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Семья», по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

По результатам исследования и оценки документов и фактов, установленных в ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды:

-установлена схема получения материальной выгоды взаимозависимыми лицами: ООО «Семья» и ИП ФИО1;

-неправомерное отражение доходов от оптовой торговли в деятельности, находящейся на ЕНВД;

-внесение денежных средств руководителем и учредителем ООО «Семья» ФИО2 в виде займа на расчетный счёт налогоплательщика, при наличии фактических обстоятельств, что спорные суммы являются выручкой от реализации продукции;

- завышение расходов, связанных с приобретением ГМС у ООО «Алиот Плюс».

Относительно эпизода создания ООО «Семья» (налогоплательщиком) схемы «дробления бизнеса» с ИП ФИО1 и распределения выручки, направленной на неправомерное применение специального налогового режима (УСН) и, как следствие, неуплату налогов по общей системе налогообложения установлено следующее.

Организации, применяющие общую систему налогообложения, исчисляют и уплачивают НДС и налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главах 21 и 25 НК РФ.

Из положений статей 146, 153, 154, 167 НК РФ следует, что объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате в том числе НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций с учетом указанных особенностей.

Согласно абзацу первому пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей (с 01.01.2017 - 150 млн. рублей) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов (пункт 10 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023)).

Таким образом, в случае утраты права на применение УСН у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать НДС, налог на имущество организаций и налог на прибыль организаций.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 Постановления N 53).

В п. 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

С учетом пункта 6 постановления N 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления N 53, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следует отметить, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы. Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 НК РФ, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробления» бизнеса помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Вместе с тем, стороны вправе устанавливать различные формы правового сотрудничества независимо от того, какую деятельность осуществляла сторона до изменения формы своей работы.

Учредителями ООО «Семья» с 01.12.2009 по 05.06.2013 являлись ФИО2 (ИНН <***>) (50 %) и ФИО1 (ИНН <***>) (50 %). С 06.06.2023 единственным учредителем является ФИО2.

Руководитель Общества с 09.12.2002 - ФИО2.

ФИО1 (ИНН <***>) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 14.01.2000. Основной вид деятельности - торговля оптовая гомогенизированными пищевыми продуктами, детским и диетическим питанием. Применяемый режим налогообложения – УСН (доходы минус расходы). Является отцом супруги директора ООО «Семья» ФИО2 В период 2019-2021 гг. являлся покупателем продукции ООО «Семья».

Как установлено налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля ИП ФИО1 самостоятельно деятельность не осуществлял, им выданы доверенности на имя ФИО2 на право осуществления деятельности – как руководителю ООО «Семья» (нотариальная доверенность от 20.02.2014 № 34AA848509, срок действия 10 лет) на основании которых им подписывались договоры и первичные документы от имени ИП ФИО1 Помимо этого, ФИО2 имел право распоряжаться денежными средствами на расчетных счетах предпринимателя.

Директором ООО «Семья» ФИО2 в ходе допроса сообщено, что выручка из кассы ООО «Семья» и ИП ФИО1 забирается им лично и сдается в банк от имени ФИО1 по доверенности (протокол допроса № б/н от 07.05.2019).

При этом, ФИО1 финансовым результатом от зарегистрированной предпринимательской деятельности не распоряжался. В результате анализа движения денежных средств по его личному банковскому счету установлено поступление денежных средств в виде пенсии, которые в дальнейшем списывались на личные нужды. Поступлений в виде дохода от деятельности индивидуального предпринимателя на счет ФИО1 не установлено.

Вопреки доводам заявителя, законность выдачи доверенности ФИО1 не оспаривается налоговым органом. Напротив, налоговый орган расценивал факт её выдачи как одно из доказательств реализации возможности управления хозяйственной жизнью предпринимателя.

Согласно представленным ИП ФИО1 справкам по форме 2-НДФЛ ФИО2 в проверяемом периоде получал доходы у предпринимателя.

Также в ходе выездной налоговой проверки установлены взаимоотношения ООО «Семья», в лице ФИО2, с взаимозависимыми лицами (хозяйствующими субъектами), руководителями и учредителями которых являются физические лица, состоящие в родственных связях с ФИО2: ФИО10 (дочь ФИО1 и супруга руководителя ООО «Семья»), ФИО11 (брат руководителя ООО «Семья»), ООО «Новатор» (руководитель ФИО11, являющейся братом руководителя ООО «Семья»), ФИО12 (супруга брата руководителя ООО «Семья»), ФИО13 (отец руководителя ООО «Семья»).

Все первичные документы, договоры, акты подписаны со стороны ООО «Семья» и ИП ФИО1 одним лицом — ФИО2, что подтверждает вывод налогового органа о взаимозависимости и подконтрольности указанных лиц.

Ведение бухгалтерского учета и сдачу налоговой (бухгалтерской) отчетности осуществляет один бухгалтер ФИО14 В ходе анализа IР адресов, с которых осуществлялись сеансы обмена, установлены идентичные IР адреса, а именно 80.69.155.222 (Волгоград); 217.118.81.232 (Краснодар); 85.249.170.112 (Москва).

Расчетные счета ООО «Семья» и ИП ФИО1 открыты в одном банке - ПАО «Промсвязьбанк». В ходе анализа информации, представленной указанным кредитным учреждением, установлено, что IP адреса и время начала и окончания сессий ООО «Семья» и ИП ФИО1 идентичны, что свидетельствует о едином управлении Обществом и индивидуального предпринимателя

Суд, оценив совокупность сведений, отраженных в первичных документах, соглашается с выводом налогового органа о том, что хозяйствующими субъектами ООО «Семья» и ИП ФИО1 фактически осуществляется один вид деятельности; оптовая торговля продуктами питания, а также реализация товаров одного и того же ассортимента.

Доводы о различии товарного ассортимента в крупных городах по сравнению с иными населенными пунктами не нашли своего документального подтверждения в ходе судебного разбирательства.

В ходе проверки налоговым органом установлено совпадение места ведения участниками схемы хозяйственной деятельности, использование одних и тех же торговых площадей, и мест хранения товара.

В результате анализа информации, представленной поставщиками товара, установлено, что поставка товара в адрес ИП ФИО1 осуществлялась на склад, расположенный по адресу: <...>., что свидетельствует о хранении продукции ИП ФИО1 на складах, арендуемых ООО «Семья».

В ходе проверки инспекцией не установлено заключение ИП ФИО1 с обществом или с иным лицом договоров аренды (субаренды) помещений по указанному адресу, а также осуществление ИП ФИО1 соответствующих арендных платежей в адрес налогоплательщика.

Необоснованным является и довод заявителя о наличии разовых опечаток при оформлении первичных документов в части указания адресов: <...> и Народная 187Б, поскольку указанные несоответствия установлены при исследовании значительного количества товарных накладных и договоров поставки, что подтверждено налоговым органом вместе с представленными материалами проверки.

При этом в ходе проверки Инспекцией установлены обстоятельства, что между участниками схемы осуществлялось формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей, а также несение хозяйственных расходов друг за друга.

Налоговым органом установлено, что сотрудники, осуществляющие реализацию, хранение и доставку товаров являются «совместителями», работниками как ООО «Семья», так и ИП ФИО1, при этом наименование должностей, график работы идентичны, что свидетельствует о формальном заключении трудовых отношений работников в обеих структурах.

Свидетель ФИО15, являющийся механиком в ООО «Семья» у ИП ФИО1 в ходе допроса сообщил, что при приеме на работу в ООО «Семья» с ним проводил собеседование ФИО2, ИП ФИО1 знаком ему только по документам. Свидетелю даже не было известно, что он числится на работе у ИП ФИО1 (протокол допроса №09-14/27 от 31 05.2023).

В ходе проверки установлен факт несения участниками схемы расходов друг за друга. Доставка товара от ООО «Семья» и ИП ФИО1 до покупателей осуществлялась транспортными средствами, арендованными ООО «Семья», водителями, торговыми представителями, трудоустроенными в ООО «Семья», либо у иных взаимозависимых ИП.

Из материалов дела следует, что водители ООО «Семья» ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21 по доверенностям в один день получали товар от одного и того же поставщика как для налогоплательщика та и  для ИП ФИО1 Доставка товара до покупателей общества и ИП ФИО1 также осуществлялась с использованием одних транспортных средств.

В результате анализа информации, представленной АО «Птицефабрика Краснодонская» по встречной проверке, установлено, что ООО «Семья» и ИП ФИО1 были выданы доверенности одной датой и идентичного содержания работникам ООО «Семья» на получение товара и на осуществление идентичных действий.

В анкетах (досье), договорах ООО «Семья» и ИП ФИО1, представленных поставщиками (АО «Птицефабрика Краснодонская», ООО «ВТД ТД»), указаны идентичные данные контактного лица (менеджер отдела закупок ФИО22, тел. 8(903)4791118, адрес электронной почты zakupka.24@moroz.com). Согласно информации, представленной ПАО «Вымпел-Коммуникации» в порядке статьи 93.1 НК РФ, абонентом телефонного номера 8(903)4791118 является ООО «Семья».

Суд также считает, что налоговым органом подтвержден факт формального распределения денежных потоков между взаимозависимыми лицами.

Так, в проверенном периоде между ООО «Семья» и ИП ФИО1 осуществлялись расчеты за поставку продовольственных товаров по договору № Ф 013-0313 от 17.05.2016, по товарным накладным № СМУТ-034492 от 11.09.2020 г., № 34573 от 15.09.2020, № 34622 от 18.09.2020, № 34686 от 22.09.2020, № 34686 от 22.09.2020, № 34718 от 24.09.2020, № 34718 от 24.09.2020, 34738, 34739 от 29.09.2020, 34746 от 05.10.2020, №34752 от 07.10.2020, 34756 от 09.10.2020, 34757 от 13.10.2020.

Общая сумма полученных по расчетным счетам денежных средств ООО «Семья» от ИП ФИО1 составила всего 52 321 878,11 руб., в том числе: 2019 г. - 22 284 525,68 руб.; 2020 г. - 29 614 155,33 руб.; 2021 г. - 423 197,10 руб.

При этом, согласно книге учета доходов и расходов, фактически ООО «Семья» отгружено в адрес ИП ФИО1 товаров на сумму 45 647 590 руб., в том числе: в 2019 г. - 19 512 117 руб.; в 2020 г. - 26 135 473 руб.; в 2021 г. - 0 руб.

Таким образом установлено, что руководитель ООО «Семья» контролирует обороты денежных средств между взаимозависимыми лицами с целью недопущения превышения размеров выручки для формального соответствия условиям применения УСН.

Контрагенты покупатели воспринимали участников «схемы» как одну организацию.

Свидетель ФИО23 (старший продавец смены у ИП ФИО24), ФИО25 (директор магазина ИП ФИО24) в ходе допросов показали, что торговые представители, транспортные средства, ассортимент товаров от ИП ФИО1 от ООО «Семья» были идентичными. Общество и ИП ФИО1 воспринимались как один поставщик (протоколы допроса от 27.03.2023 №09-14/2, протокол № 09-14/19 от 31.03.2023)

Из представленных материалов дела следует, что в конце отчетного периода ООО «Семья» прекращает расчеты с ИП ФИО1, в целях сохранения упрощенного режима налогообложения.

О формальном распределении между участниками схемы денежных потоков от покупателей готовой продукции свидетельствует и установленное снижение доходов Общества в 4 квартале (октябрь, ноябрь, декабрь) и увеличение доходов у ИП ФИО1

В ходе анализа выручки ООО «Семья» установлено, что в период 2020 год объем выручки по расчетному счету резко снижается, начиная с сентября по декабрь 2020 года.

Так, если в период по июль 2020 года объем выручки от реализации по расчетному счету составлял 19 452 923 руб., то к декабрю 2020 года объем выручки снизился до 343 547 рублей.

Таким образом, суд приходит к выводу, что перевод части доходов от реализации товаров на взаимозависимого ИП ФИО1 позволял регулировать размер получаемых доходов для соответствия условиям применения УСН.

Обстоятельного объяснения подобных изменений выручки со стороны ООО «Семья» в поданном заявлении не содержится.

Таким образом, установленные в ходе налоговой проверки факты и обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о ведении ООО «Семья» и ИП ФИО1 единой финансово-хозяйственной деятельности и о создании налогоплательщиком искусственной ситуации, что позволило всем участникам схемы применять специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, и свидетельствует о допущенном Обществом нарушении положений, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НКРФ.

Исходя из того, что проверенная организация и предприниматель действуют как единый хозяйствующий субъект, налоговые обязательства по результатам проверки определены путем суммирования доходов и расходов, как самого заявителя, так и ИП ФИО1

Таким образом, выручка от реализации продукции, с учетом выявленной схемы получения материальной выгоды, полученная ООО «Семья» и ИП ФИО1, объединена и включена в состав выручки ООО «Семья».

Оценивая доводы о неполноте и недостоверности расчетов действительных налоговых обязательств ООО «Семья» с учетом деятельности ИП ФИО1, суд приходит к следующему.

Из обжалуемого решения налогового органа следует, что расчет налоговых обязательств произведен на основании документов, как имеющихся в налоговом органе, так и представленных налогоплательщиком в ходе проверки.

Налоговым органом проведен анализ данных, отраженных в первичных учетных документах с данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета и налоговых декларациях и иной полученной в ходе проверки информации.

В ходе анализа установлено, что нарушений порядка ведения учета не установлено, по этой причине за основу взяты регистры бухгалтерского и налогового учета самого проверяемого общества и книга учета доходов и расходов ИП ФИО1, что соответствует положениям ст. 54 НК РФ.

Представитель ООО «Семья» в ходе судебного заседания 10.09.2024 подтвердил факт достоверности отраженных в регистрах налогового и бухгалтерского учета сведений и соответствие их первичным документам. Подобного довода о достоверности данных бухгалтерского учета Общество придерживается с момента представления возражений на акт налоговой проверки.

Таким образом, Инспекцией налоговая база по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость ООО «Семья» рассчитана исходя из консолидированных доходов ООО «Семья» и ИП ФИО1, с учетом произведенных расходов всех участников, учитывая налоговые вычеты по НДС и налоги, уплаченные в рамках УСНО на основании первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, представленных налогоплательщиком, материалов проведенных встречных проверок контрагентов, документов представленных поставщиками (составленные в рамках выездной налоговой проверки книги покупок, по первичным документам, представленным поставщиками.

Также при определении реальных налоговых обязательств налоговый орган исключил из налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль суммы расчетов внутри взаимозависимых лиц (КУДИР ООО «Семья» 2019-2021) тома дела 111-133.

В ходе выездной налоговой проверки производилось сопоставление информации, указанной в регистре бухгалтерского учета счета 62 «Расчеты с покупателями» с первичными документами, представленными как самим налогоплательщиком, так и контрагентами, расхождений не установлено.

Суд соглашается с доводом налогового органа, что различие методов учета у различных режимов налогообложения (метод начисления и кассовый метод) при их фактическом наличии не может быть препятствием в определении налоговым органом действительных налоговых обязательств юридического лица, если в действительности установлена схема «дробление бизнеса», при которой подразумевается определение налогов, подлежащих уплате, именно расчетным методом.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд также учитывает разъяснения, содержащиеся в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому при проведении реконструкции налоговых обязательств бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Включая в состав доходов выручку, указанную самим налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика, так как размер отгруженной продукции больше, чем размер отгруженной и оплаченной продукции.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что в данном случае налоговые обязательства ООО «Семья» правомерно определены Инспекцией на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ исходя из их действительного смысла, исключительно на основании информации о налогоплательщике на основании документов, представленных им самим.

В части эпизода о неправомерном применении ООО «Семья» специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) суд приходит к следующему.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В целях применения ЕНВД согласно абз. 12 ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Форма договора розничной купли-продажи определена ст. 493 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с положениями которой, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Виды услуг торговли, общие требования к качеству услуг и требования безопасности услуг, оказываемых в сфере торговли установлены в Национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51304-2009 "Услуги торговли. Общие требования", утвержденном приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.12.2009 N 769-ст (далее - ГОСТ Р 51304-2009).

Согласно пункту 4.5 ГОСТа Р 51304-2009 реализация товаров на предприятиях розничной торговли включает такие операции, как ознакомление покупателей с товарами; показ или демонстрацию товаров или образцов товаров покупателям; консультации покупателей; выбор товаров покупателями; организацию расчета за товары; упаковку купленных товаров; выдачу купленных товаров; доставку купленных товаров по заказу покупателей.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

С целью правильной квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности необходимо оценивать все характеристики розничной либо оптовой торговли в совокупности; должны учитываться все условия заключенных договоров и их документального оформления, порядок расчетов между сторонами. Каждое из указанных обстоятельств подлежит оценке в совокупности, наряду с иными обстоятельствами.

Согласно ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида деятельности используются базовая доходность и физические показатели, характеризующие, определенный вид предпринимательской деятельности.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

С 01.01.2019 по 31.12.2020 ООО «Семья» наряду с УСН дополнительно применяло ЕНВД по виду деятельности: «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы».

Согласно сведений содержащихся в налоговых декларациях по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 квартал 2019 год ООО «Семья» осуществляло «розничную торговлю, осуществляемую через объект стационарной торговой сети» по адресу: 403518, <...>, с торговым залом общей площадью 37 м2.

В ответ на требование налогового органа о представлении документов подтверждающих площадь торгового зала, договоров аренды на помещение налогоплательщик письмом исх. от 24.04.2023 сообщил, что не располагает указанными документами. Таким образом, документы, подтверждающие наличие розничной торговой точки, подтверждение площади торгового зала, Обществом в налоговый орган не представило.

Кроме того, письмом от 03.05.2023 налогоплательщик сообщил, что товарно-денежные отчеты и инвентаризационные ведомости по розничной торговой точке у организации отсутствуют, торговля осуществлялась разными сотрудниками ООО «Семья».

Договоры аренды от 09.01.2019 № 1, от 01.12.2019 № 2, от 01.09.2020 № 3, представленные заявителем вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, содержат недействительные паспортные данные ФИО11 (арендодатель).

При этом по расчётному счету ООО «Семья» не установлено перечислений по арендной плате. 

Инспекцией установлено, что у ООО «Семья» зарегистрирован один кассовый аппарат. Место установки: <...> что не совпадает с юридическим адресом и местом ведения деятельности ООО «Семья» - <...>. По указанному адресу обособленное подразделение ООО «Семья» не зарегистрировано.

Из показаний свидетелей-работников организаций, ведущих хозяйственную деятельность рядом с юридическим адресом, следует, что на территории: <...> не было магазина розничной торговли (ФИО26 (протокол №09-14/24 от 15.05.2023), ФИО27 (протокол №09-14/23 от 15.05.2023), ФИО28 (протокол № 09-14/25 от 15.05.2023), ФИО29 (протокол №09-14/22 от 15.05.2023)).

По результатам анализа контрольно-кассовых чеков ООО «Семья», налоговым органом установлено, что товар реализуется упаковками, что может свидетельствовать о том, что указанный товар приобретается не для личных нужд, а для дальнейшей реализации.

По результатам анализа расчетных счетов ООО «Семья» фактов оплаты контрагентам за рекламу, продвижение товара, а также расходы на приобретение баннеров, рекламных выписок налоговым органом не установлено.

Налоговый орган также указывает на удаленность базы ООО «Семья» от жилых кварталов г. Фролово Волгоградской области и отсутствие движения общественного транспорта до базы, расположенной по адресу: <...>. Опровержения данных обстоятельств со стороны Общества не представлено.

В ходе анализа расчетного счета ООО «Семья» за период 2019-2020 гг. не установлено оплаты за товары по банковским картам (эквайринг), что также, по мнению суда, является дополнительным доказательством отсутствия реализации товаров населению за наличный расчет.

Инспекцией в ходе анализа выручки ККТ установлено, что выручка от реализации товаров, оформленная на систему ЕНВД неравномерная, с интервалом до нескольких месяцев и преимущественно в конце года. Выручку от реализации товаров в розницу ООО «Семья» отражало в оборотно-сальдовых ведомостях и кассовых книгах, как доходы, относимые на ЕНВД.

Дополнительно налоговый орган указывает, что при сопоставлении указанных сумм с данными информационного ресурса АСК ККТ установлен ряд несоответствий.

Так, по данным бухгалтерского учета ООО «Семья», размер розничной выручки на ЕНВД составил в 2020 году - 32 683 177,50 руб., в то время как по данным АСК ККТ размер розничной выручки на ЕНВД составил 20 189 045,08 руб.

В период с 14.01.2020 по 21.09.2020 по данным АСК ККТ выручка ККТ отражена в составе УСН в полном объеме, в то время как по бухгалтерским проводкам ООО «Семья» (Дт. счета 50 - Кт. счета 90.01.2) в указанный интервал времени, выручка ЕНВД составила 12 207 062,85 рубля.

В отношении выручки за наличный расчет (ККТ) установлено, что в октябре 2020 года наличная выручка ККТ составила 9 202 946,87 руб., и отнесена на ЕНВД практически в полном объеме 9 013 039,15 рубля. Далее в ноябре 2020 года наличная выручка ККТ составила 8 807 093,96 руб., и также отнесена на ЕНВД практически в полном объеме 8 793 188,43 рубля.

Суд соглашается, что указанный факт свидетельствует о формальном распределении денежных потоков от покупателей готовой продукции в целях применяемой системы налогообложения.

В период с сентября по декабрь 2020 года также установлен ряд несоответствий. Общая сумма розничной выручки на ЕНВД по данным бухгалтерского учета ООО «Семья», не соответствующая данным АСК ККТ, составила 12 494 132,42 руб. (32 683 177,50 руб.- 20 189 045,08 руб.).

При сопоставлении сумм дохода, полученного от реализации товаров в розницу в 2020 году и 2019 году установлено, что выручка 2020 года, увеличилась в 70 раз, при этом не изменилось количество торговых точек, площадь торгового зала, количество сотрудников.

Таким образом, суд соглашается с выводами налогового органа об отсутствии ведения налогоплательщиком розничной торговли и неправомерности отражения доходов от оптовой торговли в деятельности, находящейся на ЕНВД. Следовательно, выручка налогоплательщика отраженная как «розница», обоснованного учтена налоговым органом при определении налоговой базы ООО «Семья» по НДС и налогу на прибыль организаций.

Ссылаясь в обоснование своей позиции на результаты, ранее проведенных камеральных налоговых проверок, налогоплательщик не учёл следующее.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.07.2019 N 2116-О, камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. В свою очередь, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Довод Общества о неуведомлении налогоплательщика о необходимости перерегистрации ККТ несостоятелен, так как фактически исходя из требований п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» именно на пользователе ККТ лежит обязанность об указании адреса её установки в случае изменения учетных данных.

По эпизоду переквалификации займов учредителя и директора ООО «Семья» в выручку Общества судом установлено следующее. 

Из материалов дела следует, что ФИО2 (Займодавец) и ООО «Семья» (Заемщик) заключили беспроцентные договоры займа №4 от 15.03.2019, №6 от 25.03.2019, №7 от 08.04.2019, №8 от 30.05.2019, №14 от 28.06.2019, №16 от 05.07.2019, №20 от 19.07.2019, №24 от 02.08.2019, №30 от 21.08.2019, №40 от 28.12.2019 на общую сумму 8 550 000 содержащие идентичные условия.

Согласно представленной в ходе проверки ООО «Семья» оборотно-сальдовой ведомости по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» налогоплательщиком от ФИО2 всего получено заемных средств за проверенный период 60 197 000 руб. (в 2019 году – 40 387 000 руб., в 2020 году – 6 285 000 руб., в 2021 году – 13 525 000 руб.), возвращено займодавцу 48 872 000 руб. (в 2019 году – 8 908 000 руб., в 2020 году – 38 684 000 руб., за 2021 год - 1 280 000 руб.)

В ходе проверки налоговым органом установлено, что денежные средства в виде займа, предоставленные ФИО30 поступали в кассу ООО «Семья» по приходным кассовым ордерам, после чего частично передавались ФИО30 для внесения на расчетный счет Общества, путем внесения наличных денежных средств через банковский терминал на бизнес - карту (корпоративная карта). Возврат займа ФИО2 осуществлялся через кассу организации и оформлялся расходными кассовыми ордерами, путем внесения денежных средств на бизнес — карту (корпоративная карта).

О формальности составлении договоров займов, представленных с возражениями,  №3/1 от 02.07.2021; №3/2 от 15.07.2021; №7/1 от 21.09.2021; №10/1 от 08.10.2021; №11 от 12.10.2021; №14 от 29.10.2021; №14/1 от 16.11.2021; №1 от 03.02.2021; №1/1 от 04.02.2021; №1/2 от 10.03.2021; №1/3 от 01.04.2021; №1/4 от 30.04.2021; №1/5 от 14.05.2021; №1/6 от 01.06.2021 на общую сумму 5 525 000 руб. свидетельствует не верное указание в реквизитах займодавца ФИО2 адреса проживания.

Налоговым органом установлено, что, исходя из полученных доходов учредителем (руководителем), отсутствует источник для выдачи заявленных займов.

ООО «Семья» полученные от ФИО2 денежные средства в виде займа из кассы вносятся через банкомат на расчетный счет налогоплательщика с назначением платежа «Внесение наличных средств через пл. терминал *** с картой *4545. Выручка от продажи товаров». При этом уточнения назначения платежа по внесению денежных средств на расчетный счет через терминалы, осуществлены налогоплательщиком  уже после вынесения оспариваемого решения инспекции (письмо от 07.12.2023).

В ходе анализа расчетных счетов ООО «Семья» выявлено систематическое нарушение п. 1 Указания Банка России от 09.12.2019 №5348-У (ред. от 31.03.2022) «О правилах наличных расчетов» (Зарегистрировано в Минюсте России 07.04.2020 N 57999), в соответствии с которым полученные наличные денежные средства необходимо внести на расчётный счет организации для дальнейшего расходования.

При этом в нарушение правил наличных расчетов, суммы, якобы полученные налогоплательщиком в виде займа, не в полном объеме внесены на расчетный счёт Общества.

Кроме того, указанная в оспариваемом решении информация о назначении платежа «Выручка от продажи товаров» рассматривалась налоговым органом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о допущенном налогоплательщиком нарушении, а представленные заявителем письма не опровергают вывод налогового органа о формальном характере представленных договоров займа.

Согласно форме №2 «Отчет o финансовых — результатах» Упрощённой бухгалтерской отчетности выручка ООО «Семья» за 2019-2021 гг. составляет 503 357 тыс. руб. (2019г. — 143 270 тыс. руб., 2020 г. - 172 898 тыс. py6., 2021 г. - 187 189 тыс. руб.).

Согласно данным из банковских выписок налогоплательщика общая сумма денежных средств, поступивших на счета ООО «Семья» (c учетом внесенной наличности выручки от продажи товаров и займы), составила 496 733 тыс. руб. (2019 г. - 163 050 тыс. py6., 2020 г. - 146 546 тыс. руб., 2021 г. — 190 137 тыс. руб.).

Таким образом, с учетом наличия кредиторской задолженности на 31.12.2021 в размере 1 127 тыс. руб., и наличия дебиторской задолженности на 01.01.2019 в размере 4 582 тыс. руб., денежные средства за реализованную продукцию налогоплательщиком получены в сопоставимых объемах с учетом переквалификации займов в выручку.

Анализом оборотно-сальдовых ведомостей по счету Счет 41 «Товары», представленных ООО «Семья» в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик располагал товаром на сумму сокрытой выручки.

При этом источник формирования указанных денежных средств соответствующими документами заявитель не подтвердил. Представленные вместе с жалобой в вышестоящий налоговый орган расписки на сумму 10 500 000 руб. выводы налогового органа не опровергают. Согласно указанных расписок займы предоставлялись ФИО2 аффилированным лицами (родственниками).  Полученная по распискам сумма несопоставима с предоставленной суммой Обществу  - 60 197 000 руб.

С учетом изложенного, суд соглашается с тем, что Инспекция пришла к правомерному выводу о том, что Общество в нарушении п. 1 ст. 54.1 HK РФ, занизило налоговую базу на сумму выручки от реализации, поступившей в виде займа.

Анализом размеров, дат и мест внесения займов и получения выручки от реализации товаров налоговой орган  правомерно пришел выводу об имитации расчетов по получению выручки от скрытой реализации товаров под расчеты с заемными средствами, полученными от ФИО2

Учитывая вышеизложенное, выплаты из кассы признаны иным доходом, полученным ФИО30, в связи с исполнением трудовых обязанностей у работодателя, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Следовательно, при выплате денежных средств — дохода ФИО31, в силу п.1 ст. 208, п.1, п.2 ст. 226 HK РФ, ООО «Семья» подлежало исчислить, удержать и уплатить НДФЛ: за 2019 год — 1 158 040 руб. (возврат займодавцу 8 908 000 руб. х 13%).

С учетом изменений законодательства с 2020, в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам проверки налоговой в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Следовательно, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ 000 «Семья» должно исчислить и удержать НДФЛ с дохода, полученного ФИО2: за 2020 год - 5 026 320 руб. (38 664 000 руб. х 13%); за 2021 год - 166 400 руб. (1 280 000 руб. х 13%).

С учетом изложенного, суд соглашается, что денежные средства в сумме 48 852 000 pyб., полученные ФИО2 под видом возврата займов, являются его доходом, который подлежит обложению НДФЛ и начислению страховых взносов.

По эпизоду завышения расходов, связанных с приобретением ГМС ООО «Алиот Плюс» (2019-2020 г.г.)

В ходе анализа представленных документов установлено, что в состав расходов ООО «Семья» необоснованно включена стоимость ГСМ, не подтвержденная путевыми листами и по картам, используемым физическими лицами, не являющимися работниками ООО «Семья».

В ответ на требование Инспекции ООО «Семья» представлены договоры аренды грузовых транспортных средств, заключенные с ФИО12, а также путевые листы с указанием количества израсходованного топлива и пробег автомобиля в километрах. Согласно договоров аренды транспортных средств услуги по содержанию транспорт несет ООО «Семья»

ООО «Алиот Плюс» представлены: договор №RU 218021474 от 22.08.2017 заключенный с налогоплательщиком, реестр операций и владельцев топливных карт ООО «Семья», отчет об использовании топливных карт, товарные накладные» акты приема передачи топливных карт, универсальные передаточные документы за 2019-2020 годы. Из указанных документов следует, что топливными картами для заправки транспортных средств пользовались в 2019, 2020 годах работники ООО «Семья», ИП ФИО1 и иные лица, не являющиеся их работниками.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Семья» приобретено у ООО «Алиот Плюс» ГСМ в сумму 20 732 949,49 руб.,  в 2019 году- 14 015 339,70 руб., в 2020 году- 6 717 609,79 руб.).

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о необоснованности части заявленных расходов в связи с нарушением положений статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются, в частности, затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (абзац 4 пункта 1 статьи 252 Кодекса).

При этом документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения расходов, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 3 и 4 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Федеральный закон N 259-ФЗ) (здесь и далее положения правовых норм приведены в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений), запрещается осуществление перевозок грузов грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

В силу подпункта 14 статьи 2 Федерального закона N 259-ФЗ путевой лист - документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, в соответствии со статьей 6 Федерального закона N 259-ФЗ утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Путевой лист должен содержать обязательные реквизиты, установленные в пункте 3 приказа Минтранса Российской Федерации от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" и постановлении Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", в том числе: наименование и номер путевого листа; сведения о сроке действия путевого листа; сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе.

В соответствии с пунктом 9 приказа Минтранса Российской Федерации от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

Инспекцией, с учётом выводов Федеральной налоговой службы в решении № БВ-2-9/8948@ от 14.06.2024., установлено, что общество не подтвердило путевыми листами расходование ГСМ, приобретенных по топливным картам работниками ООО «Семья» и ИП ФИО1, в том числе:

-в 2019 году ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39;

-  в 2020 году ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48, ФИО49, ФИО50, ФИО51, ФИО52

Частично путевыми листами не подтверждены затраты по топливным картам, ГСМ по которым приобретены работниками ООО «Семья» и ИП ФИО1, в том числе:

-в 2019 году ФИО53, ФИО54, ФИО17, ФИО19, ФИО55, ФИО56, ФИО57, ФИО58;

-  в 2020 году ФИО59, ФИО54, ФИО55, ФИО19, ФИО56, ФИО21

Кроме того, путевые листы за 8, 15, 17, 20, 22, 23, 28, 29, 30 мая 2019 года, где водителем указан ФИО54, представлены обществом в двух экземплярах и содержат разные сведения о транспортных средствах, маршрутах следования, пройденном расстоянии, расходе ГСМ.

Транспортным средством с государственным регистрационным знаком <***> одновременно в разных направлениях осуществляли поездки ФИО54, ФИО60, ФИО61

При этом представленные путевые листы за 2019, 2020 года, содержащие сведения об управлении ФИО62 транспортным средством Lada Granta с государственным регистрационным номером <***> (до 08.08.2019 принадлежало ФИО62), не могут подтверждать перевозку товаров, поскольку собственником данного транспортного средства с 10.09.2019 стал ФИО63 со сменой государственного регистрационного номера на С062МС30.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы не подтверждают расходы на приобретение ГСМ и их производственную направленность. Суд соглашается с выводом налогового органа, что в состав расходов ООО «Семья» необоснованно включена стоимость в описанной части.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса), в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

С учетом завышения расходов в виде стоимости ГСМ, не подтвержденной путевыми листами, либо оформленными с нарушениями, налоговым органом правомерно сделан вывод о полученной работниками ООО «Семья» и ИП ФИО1 материальной выгоде в виде дохода, выплаченного за приобретение ГСМ. Соответственно ООО «Семья» должно исчислить и удержать НДФЛ, страховые взносы  с доходов указанных работников.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодам по всем доходам физических лиц, выплаченных организацией, за исключением доходов, не облагаемых в соответствии со статьей 217 НК РФ.

Инспекцией установлено, что ФИО9 осуществлял трудовую деятельность в ООО «Семья» с мая 2019 года по август-сентябрь 2019 года в должности торгового представителя. Для работы использовал личный автомобиль, заправка осуществлялась по предоставленной налогоплательщиком топливной карте. Размер заработной платы не помнит, примерно от 30 000 руб. до 40 000 руб.

При этом согласно регистрам справок о доходах по форме 2-НДФЛ за 2019 год, предоставленным налоговым агентом ООО «Семья», сведения на ФИО9 в налоговый орган не предоставлены.

Относительно доводов о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 126 НК РФ, суд исходит из следующего.

Согласно п. п. 6 п. 1 ст. 23, п. п. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать, а налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Пунктом 12 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Необходимо учитывать, что установленные факты совершения налогового правонарушения должны быть подтверждены налоговым органом документально. Для этих целей проверяющими формируются материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, включающие в себя, в том числе, представленные налогоплательщиком копии документов. Поэтому непредставление налогоплательщиком копий необходимых документов могут расценить как действие, направленное на лишение инспекции возможности в законном порядке приобщить копии документов к материалам налоговой проверки и ссылаться на них как на доказательство правомерности принятия соответствующего решения.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса.

Таким образом, ООО «Семья» правомерно привлечено налоговым органом к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, истребованных налоговым органом, так как обязанность по предоставлению документов по требованию налогового органа предусмотрена Налоговым кодексом РФ.

Оценив представленные в деле материалы доказательства, суд приходит к выводу о том, что ООО «Семья» правомерно привлечено Инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в части непредставления (представления с нарушением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 93 Кодекса) по требованиям от 31.03.2023 № 09-14/890, от 25.05.2023 № 09-14/1474, от 25.05.2023 № 09-14/1475, от 31.05.2023 № 09-14/1535, от 30.05.2023 № 1504, от 07.04.2023 № 09-14/960, от 01.02.2023 № 09-14/209 иных запрошенных документов (с учётом решения Федеральной налоговой службы № БВ-2-9/8948@ от 14.06.2024, за исключением оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 в разрезе контрагентов за 2019, 2021 годы), поскольку их истребование соответствовало целям проводимой выездной налоговой проверки, по результатам которой установлено нарушение ООО «Семья» налогового законодательства; при определении количества не представленных документов по указанным требованиям инспекцией учтены ранее представленные обществом и имеющиеся в налоговом органе документы (приложение №2 к оспариваемому решению).

В отношении доводов заявителя о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки судом установлено следующее.

Положения пп. 7 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100 НК РФ гарантируют налогоплательщику право представлять налоговому органу письменные возражения по актам проведенных в отношении него налоговых проверок и подтверждающие обоснованность таких возражений документы (их заверенные копии) в случае несогласия с изложенными в них фактами, выводами и предложениями проверяющих.

Указанному праву корреспондирует обязанность налогового органа в лице его руководителя (заместителя руководителя) рассмотреть возражения налогоплательщика наряду с актом налоговой проверки и иными материалами дела о налоговом правонарушении путем исследования имеющихся в деле доказательств, сведений и пояснений, обеспечив при этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность участвовать в процессе их рассмотрения лично и (или) через своего представителя и представлять объяснения (п. 1, 2, пи. 2 п. 3 ст. 101 НКРФ).

По смыслу п. 1 - 7 ст. 101 НК РФ явка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для участия в процессе рассмотрения материалов указанной проверки не является обязательным условием проведения процедуры рассмотрения дела о налоговом правонарушении при условии надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте ее проведения.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, акт налоговой проверки 07.08.2023 и извещение от 31.07.2023 № 09-14/1449 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлены в адрес налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС), однако адресатом не получены.

Решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 27.09.2023 № 09-14/34 направлено по ТКС 27.09.2023, получено Обществом 09.10.2023.

В связи с отказом от получения по ТКС документов, акт налоговой проверки и извещение о месте и времени его рассмотрения № 09-14/1611 от 16.08.2023 направлены по юридическому адресу ООО «Семья» заказной почтовой корреспонденцией (ШПИ 80096587068669) исх. № 09-14/07733 от 16.08.2023.

Согласно информации, размещенной на официальном сайте Почта России получены адресатом 06.09.2023.

Так же копия акта и извещения о месте и времени его рассмотрения направлены по адресу регистрации директора ООО «Семья» ФИО2, исх. № 09-14/07730 от 16.08.2023, получены 25.08.2023 (ШПИ 800965870686776).

ООО «Семья», в соответствии с п. б ст. 100 НК РФ, представило возражения по акту проверки (вх. № 15849 от 26.09.2023).

Акт и иные материалы налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика были рассмотрены 07.11.2023 в отсутствие налогоплательщика, его уполномоченного представителя. Указанное отражено в протоколе рассмотрения материалов проверки № 2812 от 07.11.2023, подписанным исполняющим обязанности начальника Инспекции ФИО64

При этом, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа по направлению данного протокола в адрес налогоплательщика.

В описательной части решения дана оценка возражениям налогоплательщика.

Существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки судом не установлено.

Относительно доводов налогоплательщика о превышении должностными лицами налогового органа своих должностных полномочий, выразившихся в направлении в его адрес требований о представлении копий документов, имеющихся у них в оригинале, суд отмечает следующее.

В соответствии с п.1 ст.93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Представление документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

По мнению суда, направление в адрес налогоплательщика требований о представлении документов в виде заверенных должным образом копий, соответствует положениям НК РФ и не нарушает прав налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении от 13.11.2023 № 09-14/1404 о привлечении ООО «Семья» к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения Федеральной налоговой службы № БВ-2-9/8948@ от 14.06.2024, являются обоснованными и соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах.

Иные доводы заявителя о незаконности оспариваемого решения не свидетельствуют.

В соответствии с ч. 1 чт. 177 АПК РФ решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

На основании изложенного, руководствуясь  статьями 167-171, 201,110 АПК РФ, арбитражный суд  



Р Е Ш И Л:

в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Семья» отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Волгоградской области.


             Судья                                                                                                Т.В. Двоянова