Решение от 3 ноября 2022 г. по делу № А76-14381/2022

Арбитражный суд Челябинской области

454000, г.Челябинск, ул.Воровского, 2

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-14381/2022
03 ноября 2022 года
г. Челябинск



Резолютивная часть решения объявлена 27 октября 2022года

Решение в полном объеме изготовлено 03 ноября 2022 года


Судья Арбитражного суда Челябинской области Архипова А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «ИТ Мастер», ОГРН <***>, г. Челябинск к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска о признании недействительным решения от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 15.02.2022, паспорт),

от ответчика: ФИО3 (доверенность от 30.12.2021 № 05-29/045953, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 10.03.2022 № 05-29/007905, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность №05-29/028130 от 18.08.2022, паспорт), ФИО6 (доверенность № 05-29/045588 от 29.12.2021, служебное удостоверение),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ИТ Мастер», ОГРН <***>, г. Челябинск (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «ИТ Мастер») 05.05.2022 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по Центральному району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование доводов заявления общество ссылается на то, что доля его профильных доходов, учитываемых для целей применения пониженного тарифа страховых взносов превышала 90%, налоговым органом не доказано, что доходы по договору от 01.05.2020, заключенному с ООО «МОЛЛ» не относятся к таковым, поскольку в рамках указанного договора осуществлялось адаптация программного обеспечения к нуждам заказчика.

В отзыве налоговый орган отклонил доводы общества со ссылкой на то, что услуги в рамках спорного договора не относятся к услугам по адаптации программного обеспечения, поскольку фактически оказаны услуги по плановому техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники и весового оборудования.

К участию в деле, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора привлечено общество с ограниченной ответственностью «МОЛЛ».

В судебных заседаниях представители сторон поддержали доводы заявления и отзыва на него.

Как следует из материалов дела инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества на основе представленного 26.05.2021 уточненного расчета по страховым взносам за 2020 год (12 месяцев, квартальный, корректировка №1).

По результатам налоговой проверки инспекцией установлена неполная уплата страховых взносов в результате их неверного исчисления вследствие неправомерного применения пониженного тарифа для расчета страховых взносов в соответствии с пп.1.1 п.2 ст. 427 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлен акт налоговой проверки от 03.09.2021 № 5292/14, а также дополнение к акту от 20.12.2021 № 92/14, которые вместе с приложениями вручены заявителю.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное медицинское страхование за 2020 год в общей сумме 2 580 391,08 руб., пени в размере 518 825,54 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НКРФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 251 967,71 руб., уменьшены страховые взносы, исчисленные плательщиком в завышенном размере - 275 725,62 руб.

Решением УФНС России по Челябинской области от 29.04.2022 № 16-07/002591@ решение инспекции изменено путем отмены в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 62 991,93 руб. в связи с применением при расчете штрафа дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств. В остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419, подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2017 №436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020, пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.

Согласно подпункту 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2016 № 475-ФЗ, действовавшей с 01.01.2017 по 31.12.2020, для плательщиков, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в течение 2017-2023 годов, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов: на обязательное пенсионное страхование - 8 %, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2 %, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» от 25.07.2002 № 115-ФЗ), - 1,8 %, на обязательное медицинское страхование - 4 %.

В силу пункта 5 статьи 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.2020, для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, являются:

1) получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или промышленно-производственной особой экономической зоны (в редакции Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020),

2) доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.20203),

3) средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее семи человек (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.2020).

Согласно пункту 5 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ, действующей с 01.01.2021) для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, является в том числе, доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, указанным в настоящем абзаце, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно - телекоммуникационную сеть «Интернет»), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам отчетного (расчетного) периода, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период.

С учетом системного толкования указанных положений НК РФ, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе учесть:

- доходы от реализации программного обеспечения собственной разработки;

- доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, в том числе программного обеспечения организаций-партнеров;

- доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения, разработку или адаптацию или модификацию которого она осуществляла.

Исходя из статей 1261 и абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 ГК РФ под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002, утвержденным и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 № 247-ст, под разработкой программного обеспечения (далее - ПО) понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства, при этом разработка ПО включает в себя такие процессы, как определение требований к ПО, проектирование ПО, кодирование ПО, интеграция ПО.

Согласно положениям подпункта 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптацией признается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Указанная позиция отражена в письме ФНС России от 03.04.2019 № БС-4-11/6075@ и доведена до территориальных налоговых органов для использования в работе.

В целях применения пункта 5 статьи 427 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в абзацах четвертом и восьмом данного пункта.

Пунктом 1 статьи 546.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов налогоплательщиком, применяющим УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, организации, применяющей УСН, для определения доли доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий в общем объеме своих доходов следует использовать кассовый метод

ООО «ИТ Мастер» с момента государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»). ООО «ИТ Мастер» является плательщиком страховых взносов.

Основным видом экономической деятельности общества является разработка компьютерного программного обеспечения (код ОКБЭД 62.01).

Согласно выписке из реестра аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, ООО «ИТ Мастер» внесено в реестр аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, 04.03.2019 (номер записи 9807).

26.05.2021 ООО «ИТ Мастер» в инспекцию представлен уточненный расчет по страховым взносам за 2020 год (корректировка №1) с кодом тарифа плательщика 06 - «Плательщики страховых взносов, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 ПК РФ».

Согласно данным приложения № 5 раздела 1 представленного уточненного, расчета, сумма доходов плательщика, определяемая в соответствии со статьей 248 НК РФ, составила 43 898 000,00 руб., объем доходов в целях применения пониженного тарифа страховых взносов составил 41 574 300,00 руб. (плательщиком не отнесены к «профильным» (связанным с оказанием программных услуг и учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов) доходы от осуществления монтажных работ и технического обслуживания структурированной кабельной системы и видеонаблюдения по договору от 01.05.2020 № ТО-СКС20 в размере 2 320 408,03 руб.).

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено неправомерное применение ООО «ИТ Мастер» пониженного тарифа страховых взносов, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в связи с тем, что плательщиком не выполнены условия, установленные пунктом 5 статьи 427 НК РФ, по причине необоснованного включения в состав «профильных» доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, суммы доходов по договору на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 в размере 6 705 650 руб., заключенному с третьим лицом ООО «МОЛЛ».

Согласно договору на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, заключенному между ООО «МОЛЛ» (заказчик) и ООО «ИТ Мастер» (исполнитель), ООО «МОЛЛ» сдает на техническое обслуживание ККТ, находящуюся в технически исправном состоянии, а ООО «ИТ Мастер» принимает на себя выполнение работ по периодическому техническому обслуживанию (далее - ПТО), гарантийному и послегарантийному ремонту ККТ.

Пунктом 2.1 вышеуказанного договора предусмотрено, что ПТО выполняется по графику планово-профилактических работ (выполняется по месту установки ККТ), разработанному исполнителем на основе рекомендаций заводов-изготовителей ККТ и типовых, правил эксплуатации ККТ.

В соответствие с пунктом 2.2 договора на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 в перечень работ по ПТО для ККТ входит:

- профилактический осмотр;

- чистка от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений;

- поверка работоспособности по технологическим тестам;

- при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ;

- другие работы, предусмотренные законом изготовителем для конкретной модели ККТ.

Пунктами 3.1, 3.2 договора на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 предусмотрено, что исполнитель обязан осуществлять помимо ПТО внеплановые ремонты (проводятся на территории исполнителя) ККТ по заявке заказчика и за его счет, выполнять все обозначенные договором работы качественно и в срок, оформлять документы на выполненные работы.

Согласно пункту 5.1 Договора на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 ежемесячная абонентская плата вносится ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным, на основании выставленного счета. Оплата внеплановых работ, используемых материалов и деталей производится не позднее 3-х банковских дней после приемки работ заказчиком на основании выставленного счета.

В соответствии с пунктом 5.4 договора на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 за произведенные ПТО, ремонты, регистрационные действия исполнителем выставляется счет по факту выполнения работ. Подтверждением выполненных работ служит акт выполненных работ, подписанный заказчиком и исполнителем. Материалы, запчасти, фискальные накопители не входят в стоимость ТО, ремонтов, регистрационных действий, указываются в акте выполненных работ и оплачиваются ООО «МОЛЛ» (заказчик) отдельно. Стоимость услуг составляет:

- плановое ТО весов - 250,00 руб. за ед.;

- плановое ТО ККМ - 350,00 руб. за ед.;

- выезд по заявке — 850,00 руб. за ед.;

- снятие с учета/ регистрации в ФНС + регистрация в ОФД — 2 500,00 руб. за ед.;

- замена/установка ФН - 3500,00 руб. за ед.;

- модернизация ККМ: замена компонентов ККМ, обновление версии ПО ККМ под требования ФЗ-54, настройка ККМ, подключение ККА на рабочем месте к кассе и периферийному оборудованию - 2 000,00 руб. за ед.,

Приложением № 1 к договору на техническое обслуживание ККТ определены места установки ККТ.

Согласно дополнительному соглашению от 15.05.2020 сторонами в раздел 1 «Предмет договора» договора на техническое обслуживание ККТ внесены изменения, а именно, добавлен пункт 1.2 следующего содержания: «ООО «ИТ Мастер» (исполнитель) осуществляет фактические действия по установке, переустановке и адаптации программных продуктов (ПП), обеспечивающих работу ККТ на объектах ООО «МОЛЛ» (заказчик), а также модификацию ПП при наличии у ООО «МОЛЛ» (заказчик) соответствующих прав». Распространить действия настоящих изменений на отношения ООО «МОЛЛ» (заказчик) и ООО «ИТ Мастер» (исполнитель), фактически возникшие с даты заключения вышеуказанного договора, т.е. с 01.05.2020.

Согласно сопроводительному письму ООО «МОЛЛ» (заказчик) от 17.11.2021, представленному в ответ на требование налогового органа от 29.10.2021 № 33823, дополнительное соглашение от 15.05.2020 к договору на техническое обслуживание ККТ составлено в 2020 году по инициативе ООО «ИТ Мастер»; стороны посчитали необходимым его подписать, поскольку потребности ООО «МОЛЛ» фактически сводились к оказанию услуг по адаптации и модификации ПО.

Между тем при внесении изменений в предмет договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, в дополнительном соглашении от 15.05.2020 сторонами не приводится перечень программного обеспечения, адаптацию и модификацию которого осуществляет исполнитель в рамках данного договора.

Дополняя указанный договор пунктом 1.2 о предоставлении дополнительных услуг, стороны не внесли соответствующие дополнения в пункт 5 в части стоимости оказываемых услуг.

Пунктом 5.4 договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 предусмотрено, что подтверждением выполненных работ служит акт выполненных работ, подписанный заказчиком и исполнителем, однако ни ООО «ИТ Мастер», ни ООО «МОЛЛ» в ходе камеральной налоговой проверки не представлены акты оказанных услуг, свидетельствующие об адаптации программных продуктов, обеспечивающих работу ККТ на объектах заказчика, а также о модификации программных продуктов при наличии у заказчика соответствующих прав.

При этом, согласно представленным актам оказанных услуг за 2020 год ООО «ИТ Мастер» оказаны на общую сумму 6 705 650,00 руб. следующие услуги, в том числе:

- плановое ТО весов на сумму 2 814 000,00 руб.;

- плановое ТО ККМ на сумму 1 337 000,00 руб.;

- выезд по заявке на сумму 1 231 650,00 руб.;

- замена/установка ФН на сумму 1 323 000,00 руб.

В актах оказанных услуг указаны вид услуг, количество и стоимость за единицу, соответствующая вышеприведенным данным, отраженным в пункте 5 договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1. Общая сумма по представленным актам оказанных услуг соответствует данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 «Продажи» за 2020 год по договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1.

Таким образом, из представленных в ходе проверки актов следует, что исполнителем фактически оказывались виды, услуг, согласованные в пункте 2.2 договора по проведению плановых технических осмотров, а также по ценам, согласованным в пункте 5.4 договора на данные виды работ.

Какие-либо виды работ, указанные в дополнительном соглашении от 15.05.2020 сторонами в актах не поименованы.

Согласно пояснениям плательщика на требование налогового органа в рамках спорного договора ООО «ИТ Мастер» оказывались услуги по установке и доработке под потребности заказчика программного обеспечения, обеспечивающего работу контрольно-кассовой техники («SAP», «Mixforward», «Loymax, SET Retail»).

Однако между ООО «ИТ Мастер» (исполнитель) и ООО «МОЛЛ» (заказчик) заключен отдельный договор от 01.02.2019 № 1 на оказание услуг по сопровождению (поддержке) информационной системы заказчика, стоимость услуг в рамках указанного договора оплачена по иным актам выполненных работ и включена в состав «профильных» доходов общества. В приложениях 1 и 2 к договору от 01.02.2019 № 1 в редакции дополнительных соглашений от 01.09.2019, от 26.03.2020 перечислены компоненты информационной системы (сервисы), подлежащие сопровождению (поддержке) в рамках договора, среди которых поименованы сервисы «SAP» и «Set Retail».

Согласно договору № 1 от 01.02.2019 сервис «Set Retail» - это информационная система управления торговым процессом, предназначена для автоматизации работы торгового зала и включает в себя следующие функциональные области: управление запасами, управление лояльностью покупателей, расчеты с-покупателями, то есть как раз те функции, которые указывает заявитель как относящиеся к договору от 01.05.2020.

Таким образом, описание сервиса доказывает, что перечисляемые плательщиком в заявлении в суд и в возражениях на акт услуги оказывались в рамках договора № 1 от 01.02.2019.

ПО «Set Retail» приобретается пользователем отдельно и не является составной частью ПО ККТ и весов, следовательно, услуги по адаптации и модификации ПО «SET Retail» не относятся к плановому ТО ККМ и весов.

В рамках камеральной налоговой проверки ООО «ИТ Мастер» инспекцией налогоплательщику направлено требование от 22.06.2021 № 18999 о представлении расшифровки стоимости работ по договору от 01.05.2020 № TO-KKT/1 на сумму 6 705 650 руб. в разрезе видов работ (адаптация ПО, модификация ПО, установка ПО, тестирование ПО, сопровождение ПО).

В ответ на вышеуказанное требование обществом письмом от 14.07.2021 № 04-06/2021 представлен реестр задач за 2020 год в подтверждение оказания услуг по адаптации, модификации, установке ПО, тестированию ПО, сопровождению ПО.

Между тем указанный реестр задач за 2020 год ранее уже был представлен ООО «ИТ Мастер» в подтверждение произведенной адаптации ПО и БД по договору от 01.02.2019 № 1, в ответ на требование налогового органа от 03.06.2021 № 16742.

Какого-либо разделения задач (оказанных услуг) по договорам от 01.02.2019 № 1 и от 01.05.2020 № TO-KKT/1 в указанном реестре задач за 2020 год заявителем не произведено. Соответственно на основании представленного плательщиком реестра задач за 2020 год невозможно сделать вывод о выполнении ООО «ИТ Мастер» услуг по адаптации и модификации ПО и БД, в рамках конкретного договора.

Более того, инспекцией установлено, что работы по интеграции (адаптации) сервисов ПО Loymax, ПО SetRetail согласно реестру задач, были начаты до заключения спорного договора на техническое обслуживание ККТ, что дает основания полагать, что работы по интеграции (адаптации) сервисов ПО Loymax, ПО SetRetail производились на основании договора № 1 от 01.02.2019.

При этом запрашиваемые налоговым органом документы, подтверждающие произведенную адаптацию программ для ЭВМ, баз данных по договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 (технические задания заказчика, отчеты о выполнении этапов адаптации ПО, результаты испытания ПО (протокол испытаний), акты приема-передачи адаптированного ПО), заявителем не представлены.

Обществом после вынесения решения 10.02.2022 в инспекцию представлено соглашение от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, согласно пункту 2 которого стороны констатируют, что в рамках исполнения договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 ООО «ИТ Мастер» выполнило, а ООО «МОЛЛ» приняло следующие работы:

- внедрение проекта Loymax - 2 619 650,00 руб.;

- настройка взаимодействия с Mixforfard, разработка отчетности - 1 358 700,00 руб.;

- внесение изменений в кассовой и весовой модули SET Retail - 1 404 300,00 руб.;

- профилактический осмотр ККТ, чистки от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений ККТ, проверка работоспособности по технологическим тестам ККТ, при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ, замена/установка ФК, другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ, - 1 323 000,00 руб.

Данное дополнительное соглашение к спорному договору было заключено-сторонами более чем через год после окончания действия договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 (31.12.2020), что свидетельствует о его составлении исключительно с целью представления в ходе налоговой проверки, а не для установления определенности в отношениях сторон по результатам договора, как указывает заявитель.

Кроме того, при сравнении соглашения от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 с данными, отраженными в актах выполненных работ, следует, что работы, ранее поименованные в актах как замена/установка фискального накопителя на сумму 1 323 000 рублей в соответствии с соглашением от 08.02.2022 расширены до «профилактический осмотр ККТ, чистки от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений ККТ, проверка работоспособности по технологическим тестам ККТ, при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ, замена/установка ФК, другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ».

В то время как работы, ранее поименованные в актах как плановое ТО весов на сумму 2 814 000,00 руб., плановое ТО ККМ на сумму 1 337 000,00 руб., выезд по заявке на сумму 1 231 650,00 руб. полностью заменены на «внедрение проекта Loymax - 2 619 650,00 руб.; настройка взаимодействия с Mixforfard, разработка отчетности - 1 358 700,00 руб.; внесение изменений в кассовой и весовой модули SET Retail - 1 404 300,00 руб.».

При этом как определены общая стоимость каждого вида работ, из соглашения не усматривается и установить не возможно, с учетом того, что ни договор от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 ни дополнительное соглашение к нему от 15.05.2020 не устанавливают цены на конкретные виды работ по внедрению и адаптации программного обеспечения, и отсутствия какого-либо учета или отражения в документах количества весов и ККМ в отношении которых произведена установка (адаптация, модификация) ПО.

Между тем из представленных актов выполненных работ, наоборот четко видно в отношении какого количества весов и ККМ произведено плановое обслуживание и выезд. При этом структура актов такова, что содержит указание на количество весов и ККМ в отношении которых произведено плановое техническое обслуживание, цены единицы обслуживания, которые соответствуют ценам, указанным в пункте 5.4 договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 до подписания дополнительного соглашения от 15.05.2020.

В соглашение от 08.02.2022 разграничение стоимости оказанных услуг произведено таким образом, чтобы обеспечить формальное соответствие ранее составленным актам по общей сумме оказанных услуг, однако осуществлено переименование услуг и перераспределение их стоимости.

Доводы общества о том, что услуга по замене/установке фискального накопителя, поименованная в актах включает в себя и плановое техническое обслуживание противоречит условиям договора, в соответствии с которым данные услуги разделены как в пункте 2.2. договора, так и в пункте 5.4 договора, поскольку в отношении данных услуг установлены различные цены за единицу:

- плановое ТО весов - 250,00 руб. за ед.;

- плановое ТО ККМ - 350,00 руб. за ед.;

- выезд по заявке — 850,00 руб. за ед.;

- снятие с учета/ регистрации в ФНС + регистрация в ОФД — 2 500,00 руб. за ед.;

- замена/установка ФН - 3500,00 руб. за ед.;

- модернизация ККМ: замена компонентов ККМ, обновление версии ПО ККМ под требования ФЗ-54, настройка ККМ, подключение ККА на рабочем месте к кассе и периферийному оборудованию - 2 000,00 руб. за ед.,

При этом в представленных в ходе проверки актах услуги разбиты именно по указанным видам, с указанием закрепленных в договоре цен. Сведений о предоставлении еще каких-либо услуг в данных актах не приведено.

Судом отклоняются доводы заявителя о том, что в спорном договоре перечень выполняемых работ не является закрытым, поскольку согласно п. 2.2 договора в перечень работ по ПTO для ККТ кроме прямо перечисленных, входят только другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ. При этом Инструкция по сервисному обслуживанию и ремонту ККТ ПИРИТ производителя CSI «Кристалл Сервис Интеграция», а также Руководство по эксплуатации весов METTLER TOLEDO Компании METTLER TOLEDO не предусматривают работы по адаптации ПО в составе планового технического осмотра кассового и весового оборудования.

Каких-либо иных первичных документов, подтверждающих оказание услуг по адаптации ПО в рамках договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, плательщиком ни в рамках проведения камеральной налоговой проверки, ни в процессе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ни с апелляционной жалобой на решение инспекции, не представлено.

Суд критически относится к представленным в суд уточняющим актам выполненных работ, поскольку указанные акты как уже указано в ходе проверки налоговому органу, не смотря на его запросы не представлялись, что свидетельствует о их составлении после окончания проверки исключительно с целью избежать налоговой ответственности и получения необоснованной налоговой выгоды путем получения права на применение пониженных страховых тарифов.

Согласно пункту 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2016 по делу № 05-ЭС16-2411, следует, что фиктивность мнимой сделки заключается в том, что у сторон нет цели достижения заявленных результатов. Волеизъявление сторон мнимой сделки не совпадает с их внутренней волей. Для этой категории ничтожных сделок определения точной цели не требуется. Установление того, что стороны на самом деле не имели намерения на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, обычно порождаемых такой сделкой, является достаточным для квалификации сделки как ничтожной. Сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделку лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся. Поэтому факт расхождения волеизъявления с волей устанавливается судом путем анализа фактических обстоятельств, подтверждающих реальность намерений сторон.

Исходя из смысла пункта 1 статьи 170 ГК РФ, мнимость сделки обусловлена тем, что на момент ее совершения стороны не намеревались создать соответствующие условиям этой сделки правовые последствия, характерные для сделок данного вида. Мнимая сделка не порождает никаких правовых последствий. Совершая такую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения.

Таким образом, сделка является мнимой при одновременном выполнении следующих условий:

- стороны, участвующие в сделке, не имеют намерений ее исполнять или требовать ее исполнения;

- при заключении сделки подлинная воля сторон не была направлена на создание тех правовых последствий, которые наступают при ее совершении.

Исходя из обстоятельств дела, суд приходит к выводу, что дополнительное соглашение от 15.05.2020 к договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1 является мнимой сделкой, поскольку стороны не имели реального намерения на ее исполнение в рамках договора от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, поскольку ее фактическое исполнение осуществлено в рамках иного договора.

Нормой статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции, в том числе фиктивных договоров, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих лишь документальное движение и реализацию товара (работ, услуг), не сопровождающееся реальными хозяйственными операциями.

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3 Постановления № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Исходя из обстоятельств дела, суд приходит к выводу, что заявитель формально составил дополнительное соглашение от 15.05.2020, а также соглашение от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 № ТО-ККТ/1, заменил в представленных в суд дополнительных актах выполненных работ к данному договору фактически оказанные услуги по плановому ТО весов и ККМ, выездам по заявкам на услуги, связанные с адаптацией ПО, с целью увеличения доли профильных доходов для получения права на применение пониженных тарифов страховых взносов.

С учетом исключения из состава «профильных» доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, дохода в сумме 6 705 650 руб. по договору от 01.05.2020 № TO-KKT/1, доля доходов, учитываемых при определении прав на пониженные тарифы страховых взносов за 2020 год, составляет менее 90%, соответственно вывод о неправомерном применении плательщиком пониженных тарифов страховых взносов является обоснованным.

В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. На основании указанной статьи обществу обоснованно начислены пени за неуплату НДС и налога на прибыль в проверяемых периодах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Суд находит необоснованными доводы общества о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. Довод заявителя о том, что оспариваемое решение вынесено должностным лицом налогового органа, которое не участвовало в рассмотрении материалов налоговой проверки, не соответствует материалам дела.

Рассмотрение материалов налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и на дополнение к акту налоговой проверки состоялось 08.02.2022 в 15-00 заместителем начальника инспекции ФИО7 в присутствии уполномоченных представителей общества ФИО8 и ФИО2, что подтверждено протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.02.2022.

По результатам рассмотрения инспекцией вынесено решение от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое направлено ООО «ИТ Мастер» по ТКС 15.02.2022 и получено заявителем 24.02.2022, что подтверждено квитанцией о приеме электронного документа. Письмом от 18.02.2022 №14-17/005409@ заявителю по ТКС направлены приложения №№ 1, 2, 3 к оспариваемому решению, которые получены плательщиком 21.02.2022.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). Б случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Пунктом 4 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, через много функциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому-органу, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ.

Порядок направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий, по ТКС утвержден приказом ФНС России «Об утверждении Порядка направления и получения документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@, зарегистрированном в Минюсте России 19.08.2020, № 59335 (далее - Порядок).

Согласно пункту 6 Порядка направление и получение документов в электронной форме по ТКС допускается при обязательном использовании средств электронной подписи должностного лица в соответствии с Федеральным законом «Об электронной подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в документах, содержащихся в транспортном контейнере. Порядок определяет общие положения организации электронного взаимодействия по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции ФИО7 вынесено решение от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и подписано ею с расшифровкой подписи.

Решение от 08.02.2022 № 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, было направлено ООО «ИТ Мастер» по ТКС 15.02.2022 в составе контейнера, содержащего электронный файл решения от08.02.2022 № 672/14. Контейнер был подписан усиленной квалифицированной ЭЦП начальника инспекции ФИО9, подтверждающей достоверность направляемых электронных документов.

18.02.2022 по ТКС в адрес налогоплательщика также отправлен контейнер, содержащий электронные файлы приложений к вынесенному решению, подписанный усиленной квалифицированной ЭЦП заместителя начальника инспекции ФИО10.

Подписание контейнера, содержащего электронный файл решения от08.02.2022 № 672/14, усиленной квалифицированной ЭЦП начальника инспекции ФИО9, а также направление контейнера, содержащего электронные файлы приложений к вынесенному решению, подписанного усиленной квалифицированной ЭЦП заместителя начальника инспекции ФИО10 обусловлено тем, что заместитель начальника инспекции ФИО7 15.02.2022, а также 18.02.2022 находилась в отпуске, что подтверждается соответствующим приказом.

Таким образом данные обстоятельства не свидетельствует о вынесении или подписании оспариваемого решения лицом, не рассматривающим материалы проверки.

Также общество ссылается на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в виду совершения его впервые, добросовестность налогоплательщика, что выражается в своевременном представлении налоговой отчетности и уплате сумм текущих налогов.

В силу пунктом 1, 4 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114).

В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Налоговым органом при вынесении решения размер штрафа снижен в два раза в связи с несоразмерностью деяния тяжести наказания.

Заявителем не приведено иных обстоятельств, свидетельствующих о возможности смягчения назначенного наказания судом дополнительно, которые не были заявлены и оценены инспекцией при вынесении решения.

Совершение налогового правонарушения впервые с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания, выражающих требования справедливости и предполагающих дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размере и характера причиненного ущерба, не может квалифицироваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

В соответствии со статьями 23, 24 НК РФ добросовестное исполнение требований налогового законодательства является обязанностью налогоплательщика. Такое поведение не может являться обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд, оценив характер допущенных заявителем правонарушений, размера причиненного вреда, степень вины правонарушителя, исходя из необходимости соблюдения баланса частного и публичного интересов, приходит к выводу, что примененные налоговым органом к заявителю меры ответственности соразмерными последствиям допущенных нарушений и не находит оснований для снижения размера налоговых санкций.

На основании изложенного, отсутствует совокупность условий для признания решения инспекции недействительным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований.

В соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины относятся на налогоплательщика.

Руководствуясь статьями 110, 167-168, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда htth://18aas.arbitr.ru или Арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.


Судья А.В. Архипова