Решение от 5 марта 2019 г. по делу № А27-29030/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Красная, д.8, г. Кемерово, 650000, тел. (3842) 58-43-26, факс. (3842) 58-37-05

www.kemerovo.arbitr.ru, info@kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-29030/2018
город Кемерово
6 марта 2019 года
Резолютивная часть решения оглашена 6 марта 2019 года

Решение изготовлено в полном объеме 6 марта 2019 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания с применением средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Автоматизированные системы контроля», г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН4205269715)

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании незаконным решения №2514 от 2.07.2018 в части отказа в применении налоговых вычетов и доначисления НДС в размере 193 653 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ (с учетом уточнения требований)

при участии:

от заявителя: Ёгина С.Ю. – представитель (доверенность от 24.08.2018, паспорт);

от налогового органа: ФИО2 – главный госналогинспектор (доверенность от 21.12.2018 № 195, служебное удостоверение), ФИО3 – старший госналогинспектор УФНС по Кемеровской области,

у с т а н о в и л :

Общество с ограниченной ответственностью «Автоматизированные системы контроля» (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №2514 от 2.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения №3822 от 2.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), заявленной к возмещению. Уточнением от 12.02.2019 заявитель исключил требования, касающиеся отказа в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 777 676 руб. (по эпизоду взаимоотношений с ООО «КЕМСНАБСЕРВИС» и ООО «РЕАЛТРЕЙД»); оспаривает решение №2514 от 2.07.2018 в части отказа в применении налоговых вычетов и доначисления НДС в размере 193 653 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ.

Заявитель в заявлении и его представитель в судебном заседании указывает, что налогоплательщиком правомерно учтен корректировочный счет-фактура №2621 от 8.07.2015 в 3 квартале 2015 года, поскольку именно в этом периоде было обнаружено и документально подтверждено фактическое отсутствие реализации по ранее учтенному счету-фактуре №263 от 18.12.2013 на 193 653 руб. Первоначально (в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган и в заявлении в суд) налогоплательщик настаивал на обоснованности налогового вычета, мотивируя тем, что им соблюден трехлетний срок применительно к периоду, в котором заявлена корректировка, ограничений по периоду первоначального (корректируемого) налогового вычета не предусмотрено. В судебном заседании налогоплательщик изменил обоснование своей позиции. Указал, что инспекция сделала ошибочный вывод о применении налогового вычета с пропуском трехгодичного срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ, поскольку исходила из того, что счет-фактура №263 от 18.12.2013 оформлен на закупку товара заявителем (фактически – он на реализацию), корректировочный счет-фактуру не запросила.

Поскольку первично реализация была отражена заявителем ошибочно, налог уплачен излишне; покупатель соответствующий счет-фактуру не отражал, вычет не применял, то спорный вычет по корректировочному счету-фактуре ущерба бюджету не причинит.

При определении размера штрафа по п.1 ст.126 НК РФ подлежат учету смягчающие ответственность обстоятельства.

Налоговый орган требования не признал в полном объеме. В отзыве на заявление и в судебном заседании сослался на следующие обстоятельства. Трехлетний срок использования вычета по счету-фактуре №263 от 18.12.2013 (4 квартал 2013 года) истек 31.12.2016, т.е. к моменту подачи второй уточненной налоговой декларации по НДС от 27.11.2017 пропущен.

Инспекции не удалось выяснить, был ли отражен первоначально счет-фактура №263 от 18.12.2013 в книге продаж заявителя, в книге покупок ООО «Топкинский цемент», поэтому нельзя доверять доводу об отсутствии ущерба бюджету.

Обозначенные заявителем в качестве смягчающих обстоятельства таковыми не являются.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка второй уточненной налоговой декларации заявителя по НДС за 3 квартал 2015 года, поданной 27.11.2017. По результатам проверки вынесено решение №3822 от 2.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – заявителю доначислен НДС в сумме 687 010 руб., штраф по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов в срок в размере 15 600 руб.; решение №2514 от 2.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (284 289 руб.).

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением №531 от 10.09.2018 апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворило частично, изменив сумму доначисления по НДС с 687 010 руб. на 193 653 руб.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговое законодательство предусматривает различные формы корректировки налогоплательщиком своих налоговых обязательств по НДС, в т.ч. в связи с:

- исправлением ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п.1 ст.54 НК РФ);

- уменьшением/увеличением налоговой базы текущего налогового периода,

- возврата покупателем товаров продавцу; расторжения (изменения) договора, по которому перечислена предоплата (п.5 ст.171 НК РФ);

- заявлением налоговых вычетов позднее налогового периода возникновения соответствующего права (п.1.1 ст.172, п.2 ст.173 НК РФ).

Временным ограничением права налогоплательщика на проведение указанных корректировок выступают специально предусмотренные механизмы, например, в виде 3- (1-) летнего срока на применение налогового вычета с момента возникновения соответствующего права, а при отсутствии специального указания – общие ограничения права на зачет (возврат) излишне уплаченного налога, предусмотренные ст.78 НК РФ.

Корректировка и исправление ошибки имеют различный правовой режим, что обусловлено существом их оснований: при корректировке – изменение хозяйственного правоотношения и как следствие налогового обязательства, а при исправлении – устранение изначально имевших место несоответствий.

В случае уменьшения (увеличения) цены или количества (объема) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) основанием для корректировки налоговых обязательств является согласование с покупателем изменения ценовых или количественных характеристик отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), т.е. юридические факты, состоявшиеся после совершения хозяйственной операции, оформленной первичным счетом-фактурой. П.10 ст.172 НК РФ предусматривает, что в этом случае должны быть оформлены договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Оформляется такая корректировка выставлением продавцом корректировочного счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, являющихся основанием для корректировки, указанных в п.10 ст.172 НК РФ (п.3 ст.168 НК РФ, Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Корректировочный счет-фактура отражается в текущем налоговом периоде (периоде проведения корректировки) как в книге продаж, так и в книге покупок.

Отрицательных налоговых последствий в виде начисления пени в этом случае не возникает ни у продавца, ни у покупателя, применяющего налоговый вычет, поскольку и увеличение налоговой базы, и уменьшение налоговых вычетов у покупателя (при уменьшении стоимости товара) осуществляется в периоде корректировки.

При исправлении ошибки, напротив, основанием для исправительных действий являются не вновь возникшие факты хозяйственной жизни, не изменения, а изначально существовавшее несоответствие между характеристиками хозяйственной операции и ее документальным оформлением. Например, выявлено, что реально отгружен иной товар; отгрузка не производилась вовсе, а счет-фактура выставлен; неверно указано количество или цена товара.

Основанием для внесения исправлений являются только существенные ошибки, препятствующие покупателю применить налоговый вычет по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Оформляет исправление продавец путем выставления исправительного счета-фактуры (п.7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В отличие от корректировочного исправительный счет-фактура отражается не в текущем периоде исправления или обнаружения ошибки, а в прошедшем налоговом периоде отражения первичного счета-фактуры. При этом первичный счет-фактура аннулируется, а корректировочный вносится продавцом в дополнительный лист книги продаж прошедшего налогового периода (если стоимость увеличилась) или книги покупок (если стоимость уменьшилась); покупателем – в дополнительный лист книги покупок (при увеличении стоимости), книги продаж (при уменьшении стоимости).

П.13 ст.171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с п.8 ст.161 НК РФ, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 ст.161 НК РФ) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Временнóе ограничение права на применение налогового вычета покупателями и продавцами по НДС по корректировочному счету-фактуре, предусмотренного п.13 ст.171 НК РФ, закреплено в п.10 ст.172 НК РФ – не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Обязанность по составлению корректировочного счета-фактуры возложена на продавца и не может исполняться им произвольно. Реализация права на применение налогового вычета должна осуществляться в пределах установленного законом срока. Поэтому, если фактически корректировка налоговой базы проводится позднее предусмотренного законом 5-дневного срока с момента, когда были или должны были быть составлены соответствующие документы-основания, то право на применение налогового вычета будет сохраняться за налогоплательщиком в течение 3 лет с даты, когда корректировочный счет-фактура мог и должен был быть составлен.

Также при определении момента, с которого начинает течь трехлетний срок следует учитывать правовые позиции, выработанные в отношении применения аналогичного срока, предусмотренного п.1.1 ст.171, п.2 ст.173 НК РФ. В частности в Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 540-О указано, что возмещение налога на добавленную стоимость возможно, в том числе за пределами установленного п.2 ст.173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. Данные обстоятельства подлежат установлению судом.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст.78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений п.1 статьи 54 НК РФ отражен в п.30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, в определении Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу NА32-37022/2017.

Поскольку при исправлении не предусмотрено специальных ограничений, действует общее ограничение ст.78 НК РФ, предполагающее возможность осуществления распорядительных действий, направленных на возврат (зачет) излишне уплаченного налога в течение трех лет с момента его уплаты.

Вместе с тем при определении момента, с которого начинает течь трехлетний срок, предусмотренный ст.78 НК РФ, следует учитывать разъяснения высших судебных инстанций по порядку применения указанной нормы.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, статья 78 НК РФ позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу требование о возврате излишне уплаченного налога, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

В развитие указанной правовой позиции Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56 указал, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности необходимо установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства.

Т.е. при наличии объективных оснований, установленных судом, срок на совершение распорядительных действий, связанных с уменьшением ранее возникшей налоговой обязанности, при исправлении ошибки может исчисляться не с даты уплаты налога, а с более поздней даты.

С учетом изложенного, установлению подлежит следующее юридически значимое обстоятельство – что является действительным основанием для применения заявителем налогового вычета по корректировочному счету-фактуре №2621 от 8.07.2015 в 3 квартале 2015 года – исправление ошибки или корректировка.

Из пояснений представителя заявителя, а также представленного им акта сверки с ООО «Топкинский цемент» от 7.07.2015, ответа ООО «Топкинский цемент» от 18.02.2019 следует, что реализация по счету-фактуре №263 от 18.12.2013 никогда не осуществлялась, покупателем ООО «Топкинский цемент» в книге покупок не отражалась, вычет по данному счету-фактуре не принимался, в судебных разбирательствах между заявителем и ООО «Топкинский цемент» он не фигурировал, выставлен ошибочно.

Т.е. имело место исправление ошибки, которое следовало оформлять исправительным, а не корректировочным счетом-фактурой.

Заявитель полагал, что исчисление трехлетнего срока на применение налогового вычета в такой ситуации следует производить с момента внесения изменений в налоговую декларацию, поскольку обстоятельства уплаты налога по первичному счету-фактуре могут быть проверены в рамках судебного разбирательства, на норму права не сослался.

Суд полагает применимой к спорным правоотношениям ст.78 НК РФ.

Налог за 4 квартал 2013 года уплачен обществом тремя платежами 27.01.2014, 21.02.2014 и 18.03.2014.

20.03.2017 истек срок на возврат налога (18.03.2017 пришлось на субботу).

27.11.2017 налоговый вычет в связи с исправлением ошибки заявлен в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года.

Т.е. с момента излишней уплаты налога (последнего платежа за налоговый период) до совершения распорядительных действий, направленных на его возврат (зачет) прошло более трех лет. Обстоятельств, изменяющих порядок исчисления указанного срока, судом не установлено.

Следовательно, заявитель утратил право на применение соответствующего налогового вычета. Оснований для удовлетворения заявленных требований в части доначисления НДС не имеется.

Заявитель просил уменьшить размер штрафа по п.1 ст.126 НК РФ, указал на необходимость учета смягчающих ответственность обстоятельств: одновременно с данной проверкой проводилось еще 9 камеральных проверок, запрашивались значительные объемы документов; документы представлены с незначительной просрочкой в 4 дня, из которых только 2 дня были рабочими (период просрочки – со 2 по 6 марта 2018 года); совершение правонарушения впервые; отсутствие умысла; своевременная уплата текущих налоговых начислений; обеспечение занятости более 20 работников.

Инспекция указанные заявителем фактические обстоятельства не оспорила, указала, что они не могут быть расценены в качестве смягчающих ответственность.

Доводы о применении смягчающих ответственность обстоятельств заявлялись обществом в апелляционной жалобе и были отклонены.

С учетом положений статей 112, 114 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15.07.1999 года N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", а также в Постановлении от 14.07.2005 года N 9-П, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года N 57 и обстоятельств рассматриваемого дела суд считает справедливым снижение размера штрафа в 2 раза с 15 600 руб. до 7 800 руб., соответственно в остальной части штрафа признает решение инспекции недействительным.

Частично удовлетворяя требования, суд в соответствии со ст.110 АПК РФ относит судебные расходы по уплате государственной пошлины на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Федеральной налоговой службы по г. Кемерово №2514 от 2.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части размера штрафной санкции по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 7 800 руб.

В остальной части требования оставить без удовлетворения.

Взыскать с Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Автоматизированные системы контроля» (ОГРН <***>, ИНН4205269715) 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья Е.В. Исаенко