Решение от 16 июня 2025 г. по делу № А80-8/2025

Арбитражный суд Чукотского автономного округа

улица Ленина, дом 9а, Анадырь, 689000,

www.chukotka.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А80-8/2025
17 июня 2025 года
г. Анадырь


резолютивная часть решения объявлена 04 июня 2025 года

Арбитражный суд Чукотского автономного округа в составе судьи Руникиной Н.П., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Петренко М.С.,

 рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению от 28.12.2024 № 548/2024

общества с ограниченной ответственностью производственное коммерческое предприятие «Темп» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заинтересованного лица Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительными решений от 28.08.2023 № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 28.08.2023 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению

при участии:

от заявителя (посредством веб-конференции) – представитель ФИО1 по доверенности от 14.04.2025, удостоверение адвоката,

от заинтересованного лица – представитель ФИО2, по доверенности от 24.01.2025 № 1.9-20/0029, диплом,

от третьего лица (посредством веб-конференции) – представитель ФИО3 по доверенности от 27.01.2025 № 05-21/0171@, диплом,            

установил:

общество с ограниченной ответственностью производственное коммерческое предприятие «Темп» (далее – заявитель, ООО ПКП «Темп», Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее – заинтересованное лицо, Управление, налоговый орган) о признании недействительным решений от 28.08.2023 № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 28.08.2023 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Определением суда от 16.01.2025 заявление принято к производству с назначением предварительного судебного заседания на 19.02.2025, привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельного требования относительно предмета спора на стороне заинтересованного лица Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее – третье лицо, Инспекция, налоговый орган).

Судебное разбирательство назначено на 19.03.2025, в дальнейшем откладывалось с целью предоставления дополнительных доказательств, с учетом объявленного перерыва в судебном заседании очередное судебное заседание назначено на 04.06.2025, в 16 часов 30 минут.

О принятии заявления, возбуждении производства по делу стороны извещены судом в порядке, предусмотренном статьями 121, 122 АПК РФ. Судебные акты размещены в сервисе «Картотека арбитражных дел».

Доказательства надлежащего извещения сторон имеются в материалах дела.

В судебное заседание обеспечена явка представителей всех сторон по делу.

Заявление основано на положениях статей 88, 100, 101167, 176, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), мотивировано следующим.

Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 08.07.2020 г. по делу № А80- 476/2019 с Администрации городского округа Анадырь в пользу заявителя взыскано 74 239 664,68 руб., из которых подтвержденная стоимость работ по муниципальному контракту № 14 от 04.06.2018 в размере 68 498 595,45 руб. Вышеуказанное решение суда вступило в законную силу 15.10.2020, Обществом учтены доходы для исчисления налогов на прибыль и НДС в 2020 году.

 По результатам проведенной выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, налоговый орган пришел к выводу, что работы по муниципальному контракту № 14 от 04.06.2018 были реализованы в налоговом периоде 2018 года, соответственно для исчисления налога на прибыль стоимость работ является доходом 2018 года. С выводами налогового органа согласился Арбитражный суд Чукотского автономного округа в рамках рассмотрения дела № А80-1/2023.

Общество произвело корректировку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года, исключив из налогооблагаемой базы для целей уплаты НДС доходы по муниципальному контракту № 14.

В обжалуемом решении № 607 от 28.08.2023  Управление пришло к выводам, что ООО ПКП «ТЕМП» из налогооблагаемых операций подлежащих отражению и исчислению в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года неправомерно исключена сумма оплаченных работ по муниципальному контракту № 14, что привело к уменьшению налоговой обязанности по исчислению сумм налога на добавленную стоимость, и сформировало задолженность перед бюджетом, Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ на общую сумму 1 887 503 руб.

Фактически, налоговый орган в обжалуемом ненормативном акте изложил иную (противоречащую) позицию, чем в решении № 6 от 24.06.2022 и мотивировочной части решения суда по делу А80-1/2023. Исходя из обжалуемого ненормативного акта следует, что доходы по муниципальному контракту № 14 для исчисления налога на прибыль должны быть учтены в 2018 году, а для исчисления НДС в 2020 году.

На основании решения № 607 налоговым органом принято решение № 7 от 28.08.2023 г. «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению». Обществом данное решение на получено.

Принятыми решениями существенно нарушены права Общества, т.к. Обществу отказано в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, Общество лишилось права на возврат и (или) зачет сумм излишне уплаченного налога за 4 квартал 2024 года.

УФНС России по Чукотскому АО 17.02.2025 в электронном виде через систему подачи документов «Мой Арбитр» представило материалы выездной налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение и мотивированный отзыв на заявление, содержащий следующие доводы.

Со ссылками на положения статей 39, 167 НК РФ, статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) налоговый орган указывает, что в целях определения момента налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Если заказчик либо подрядчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

Решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 08.07.2020 по делу № А80-476/2019, на основании которого в пользу Общества взыскана стоимость выполненных работ, вступило в законную силу 15.10.2020, объект налогообложения НДС в отношении выполненных работ по Контракту № 14 подлежит отражению в налоговой декларации за 4 квартал 2020 года.

В ходе камеральной налоговой проверки Управлением установлено, что Обществом неправомерно исключена, из налогооблагаемых операций, подлежащих отражению в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, сумма НДС, полученная от выполнения работ по муниципальному контракту № 14, что привело к необоснованному уменьшению налоговой обязанности по НДС в указанном налоговом периоде.

При анализе представленной налоговой отчетности Общества, Управлением установлено, что сумма полученного дохода в отношении выполненных работ по муниципальному контракту № 14 Обществом в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года не отражена, а  согласно уточненной декларации за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3), исключена из налогооблагаемых операций подлежащих отражению в налоговой декларации по НДС.

На основании этого, Обществу была доначислена недоимка по НДС в размере 9 437 515 руб., сделан вывод о том, что у Общества за налоговый период 4 квартал 2020 года отсутствует право на возмещение НДС из бюджета в размере 1 978 918 руб.

Согласно дополнительным пояснениям налоговый орган усматривает злоупотребление правом в действиях налогоплательщика по исключению суммы полученного дохода в отношении выполненных работ по Контракту № 14 Обществом в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 г. (корректировка № 3) и не отражением указанной суммы за 4 квартал 2018 года.

Инспекцией 06.02.2025 представлен отзыв на заявление, с возражениями относительно удовлетворения заявления по основаниям и доводам аналогичным правовой позиции Управления.

Суд выслушал пояснения представителей сторон, исследовал материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ и пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований на основании следующего.

Из материалов дела следует, что Управлением проведена камеральная налоговая проверка  по факту представления 27.04.2023 Обществом уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3).

В ходе проверки установлено, что 23.01.2021 Обществом в Управление представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2020 года со следующими показателями:

-                   сумма исчисленного НДС – 2 749 911 руб.;

-                   сумма НДС к вычету – 2 265 933 руб.;

-                   сумма НДС подлежащая уплате в бюджет – 483 978 руб.

25.01.2021 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за указанный период (корректировка № 1) со следующими показателями:

-сумма исчисленного НДС – 2 749 915 руб.;

-сумма НДС к вычету – 2 265 933 руб.;

-сумма НДС подлежащая уплате в бюджет – 483 982 руб. (увеличена на 4 руб. по сравнению с первичной декларацией).

20.04.2021 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за указанный период (корректировка № 2) со следующими показателями:

-сумма исчисленного НДС – 14 166 348 руб.;

-сумма НДС к вычету – 4 728 833 руб.;

-сумма НДС подлежащая уплате в бюджет – 9 437 515 руб. (увеличена на 8 953 533 руб. по сравнению с корректировкой № 1).

27.04.2023 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за указанный период (корректировка № 3) со следующими показателями:

-сумма исчисленного НДС – 2 749 915 руб.;

-сумма НДС к вычету – 4 728 833 руб.;

сумма НДС исчисленная к возмещению из бюджета – 1 978 918 руб. (уменьшена на 9 437 515 руб. по сравнению с корректировкой № 1).

При анализе внесенных изменений в книгу продаж к представленной уточенной (корректировка № 3) налоговой декларации установлено, что Обществом исключена из налогооблагаемых операций сумма налога в размере 11 416 432,58 руб. по счету-фактуре от 15.10.2020 № 81 в отношении выполненных строительных работ по муниципальному контракту от 04.06.2018 № 14  с Администрацией городского округа Анадырь Чукотского АО, что с учетом даты вступления в силу (15.10.2020) решения Арбитражного суда Чукотского автономного округа по делу № А80-476/2019 является неправомерным, подлежит учету для целей исчисления НДС в 4 квартале 2020 года, право на возмещение НДС в размере 1 978 918 руб. отсутствует.

Данные обстоятельства отражены в акте налоговой проверки от 06.07.2023 № 595.

По результатам рассмотрения материалов проверки 28.08.2023 налоговым органом принято решение  № 607 о привлечении ООО ПКП «Темп» к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислено НДС в размере 9 437 515 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 887 503 руб. В решении указано, что у Общества отсутствует право на возмещение НДС из бюджета в размере 1 978 918 руб.

Одновременно с решением от 28.08.2023 № 607, Управлением принято решение от 28.08.2023 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

27.08.2024 Обществом в Инспекцию подана жалоба на решение Управления от 28.08.2023 № 607, с доводами аналогичными рассматриваемому заявлению.

Решением Управления от 26.09.2024 № 19-04/0444@ решение от 28.08.2023 № 607 изменено, пункт 3.1 изложен в редакции, где указано на отказ в привлечении к налоговой ответственности и сумма недоимки по НДС в размере 9 437 515 руб., из подпункта 3.2 резолютивной части решения исключено требование об уплате недоимки и штрафа.

По результатам рассмотрения указанной жалобы налогоплательщика Инспекцией 30.09.2024 принято решение № 07-10/3247@ об отказе в удовлетворении жалобы налогоплательщика.

Полагая, что решения от 28.08.2023 № 607 и № 7 Управления нарушают права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В данном случае, с учетом процедуры обжалования вступившего в силу решения в вышестоящую инстанцию налоговой службы, срок на обращение в суд заявителем не пропущен.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с главой 21 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией работ признается передача права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 168 НК РФ закреплено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Как установлено пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная, исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пунктов 1,4 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Законодатель и сложившаяся судебная практика исходят из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление товаров, работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Вместе с тем, в статье 167 НК РФ для целей исчисления НДС кодекс содержит специальные правила по установлению момента определения налоговой базы, определяя его, как наиболее раннюю из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из заявления Общества и решения Управления спорным обстоятельством является момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС по сумме работ выполненных Обществом в рамках муниципального контракта № 14 от 04.06.2018 «Благоустройство квартала № 10 в г. Анадырь» (далее – Контракт № 14).

Из Картотеки арбитражных дел и материалов дела следует, что исковые требования ООО ПКП «ТЕМП» по взысканию стоимости работ по Контракту № 14 рассмотрены Арбитражным судом Чукотского автономного округа в рамках дела № А80-476/2019 и частично удовлетворены решением от 08.07.2020, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда 15.10.2020.

Указанным решением установлено, что  по результатам проведения закупки в порядке, установленном Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» между ООО ПКП «Темп» (подрядчик) и Администрацией городского округа Анадырь (заказчик) 04.06.2018 заключен Контракт № 14, цена контракта составляет 76 152 896,80 руб.

Оплата осуществляется по факту выполнения работ и подписания приемо-сдаточных актов КС-2, справок КС-3. Основанием для выставления счета на оплату является представление актов КС-2, справок КС-3, исполнительной документации, копий счетов-фактур на оборудование.

05.12.2018 Обществом в адрес Администрации направлена документация, подписанная директором Общества и представителем строительного контроля в составе актов формы КС-2, справок КС-3, счета на оплату от 05.12.2018 и счета-фактуры. Всего по представленным документам предъявлено выполненных работ к оплате на сумму 74 123 527,45 руб.

24.12.2018 Администрацией направлен мотивированный отказ от подписания актов приемки в связи с недостатками в исполнительной документации и не представлением исправленной исполнительной документации, а также в связи с окончанием финансового года и наступлением зимнего периода, в который не представляется возможным оценить качество выполненной работы.

29.12.2018 Администрацией принято решение об одностороннем расторжении контракта, который при соблюдении процедуры, предусмотренной Законом о закупках, расторгнут в одностороннем порядке 22.02.2020.

В ходе судебного разбирательства истец (подрядчик) отказался от части исковых требований, просил взыскать стоимость выполненных работ в размере 68 498 595,45 руб., которые судом удовлетворены.

Исполнительный лист по ходатайству истца выдан судом 20.10.2020.

Из материалов налоговой проверки следует, что  15.10.2020 Обществом в рамках исполнения Контракта № 14 выставлен корректировочный счет-фактура № 81 на сумму 68 498 595,45 руб., в том числе НДС в размере 11 416 432,58 руб., оплата произведена Администрацией платежными поручениями от 13.11.2020, 30.11.2020.

Совокупностью норм статей 702, 711 и 753 ГК РФ предусмотрено, что основанием для возникновения у заказчика обязательства по оплате работ является сдача подрядчиком результата этих работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора немедленно заявить об этом подрядчику.

Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

В пункте 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» указано, односторонний акт приемки результата работ является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ.

Таким образом, при выполнении подрядных работ окончательная стоимость выполненных работ подлежит определению при подписании акта заказчиком, либо в случае отказа заказчика от подписания акта, по одностороннему акту, подписанному подрядчиком при отсутствии судебного спора, а при судебном разбирательстве - судом.

В пункте постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» отмечено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

Особенностью выполнения подрядных работ является то, что даже при фактическом выполнении определенного объема работ подрядчиком, их результат может быть некачественным, невозможным к эксплуатации до устранения недостатков, либо не имеющим потребительской ценности для заказчика, и в случае мотивированного отказа от приемки может остаться в распоряжении подрядчика на время устранения недостатков, а в случае не устранения, в зависимости от вида работ (услуг), не исключено отсутствие перехода имущественных прав.

При такой ситуации дата выставления счета-фактуры сама по себе не свидетельствует о формировании НДС и возможности его переложения на заказчика. Следует верно установить момент определения налоговой базы НДС, который зависит от фактических обстоятельств.

В рассматриваемой ситуации, поскольку заказчик отказался от приемки работ ссылаясь на недостатки, отказался от дальнейшего исполнения Контракта № 14, спор между сторонами о факте выполнения работ и их итоговой стоимости разрешался в судебном порядке, при этом подрядчик в ходе судебного разбирательства отказался от части денежных требований, для целей определения момента определения налоговой базы по НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда по делу № А80-476/2019, то есть 15.10.2020.

Доводы заявителя о противоречивой позиции налогового органа об учете доходов по Контракту № 14 в разных налоговых периодах по налогу на прибыль организации и НДС, подлежат отклонению в связи со следующим.

Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа по делу № А80-1/2023 установлено, что учетной политикой налогоплательщика на 2018 год предусмотрено, что расходы налогоплательщика определяются по методу начисления.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

Так пунктом 1 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

При этом, как указано выше правила установления момента определения налоговой базы по НДС установлены статьей 167 НК РФ и определяются исходя из наиболее ранней даты, день передачи работ, имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты.

Поскольку понятие реализация товаров (работ, услуг) не тождественно порядку установления момента определения налоговой базы по НДС определенного в целях главы 21 НК РФ, установление судом в рамках дела № А80-1/2023 момента реализации товаров по Контракту № 14 в 4 квартале 2018 года не входит в противоречие с моментом определения налоговой базы по НДС с учетом фактических обстоятельств в 4 квартале 2020 года и в полной мере соотносится с правилами статей 39, 167, 271, 272 НК РФ.

Из оспариваемого решения № 607 и акта проверки № 595, а также решения Управления № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.06.2022 принятого по результатам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, проверенного и признанного законным в рамках рассмотрения Арбитражным судом Чукотского автономного округа дела № А80-1/2023 следует, что корректировочная счет-фактура от 15.10.2020 № 81 учтена в 4 квартале 2020 года, НДС исчислен и оплачен налогоплательщиком исходя из суммы выполненных работ  68 498 595,45 руб.

Налоговый орган проверил в ходе выездной налоговой проверки правомерность исчисления и уплаты НДС в 2018 году, вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.02.2022 № 5, доначислило НДС в размере 5 733 679 руб., при этом не предъявляя требования к налогоплательщику об учете счета-фактуры для целей исчисления НДС исходя из стоимости работ по Контракту № 14 в 2018 году. Указанное решение налогового органа было предметом судебного контроля в рамках рассмотрения Арбитражным судом Чукотского автономного округа дела № А80-184/2022 и признано законным.

Из материалов дела следует и налогоплательщиком обратного не доказано, что внося в налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2020 года изменения в части исключения из налогооблагаемых операций суммы налога в размере 11 416 432,58 руб. по счету-фактуре от 15.10.2020 № 81, данная операция не нашла своего отражения для целей исчисления и уплаты НДС в налоговом периоде 2018 года.

Исключая спорную хозяйственную операцию из периода 2020 года, налогоплательщик одновременно заявил право на вычет в размере 1 978 918 руб., поскольку отсутствие зеркального уточнения в периоде 2018 года, изменило сальдо Единого налогового счета в пользу налогоплательщика на сумму налога в размере 11 416 432,58 руб. и образовало положительную разницу, на которую заявлен вычет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав перечисленных в соответствующих подпунктах пункта 2 статьи 171 НК РФ, а также с учетом иных правил статьи 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 8 статьи 161 и пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой, то есть за 4 квартал 2018 года – 25.01.2019, за 4 кварта 2020 года – 25.01.2021.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В силу пункта 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено главой 14 НК НФ.

Исходя из положений статьи 89 НК РФ про проведении выездной налоговой проверки, в том числе повторной может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки.

В Определении от 3 июля 2008 года № 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал также, что, исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку такая возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов, то перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, в ходе которой он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение указанных налоговых вычетов (пункты 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом выявление факта исчисления продавцом с налоговой базы налога на добавленную стоимость, заявляемого к вычету покупателем, а также исследование всей совокупности обстоятельств, в том числе подтверждающих надлежащими документами приобретение и оплату товаров (работ, услуг), также возможно лишь в определенные Налоговым кодексом сроки. В частности, согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки или повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (пункты 4 и 10); выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, также может проводиться за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 11), а согласно его статье 113 срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (пункт 1). Таким образом, сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов.

Как следует из представленных в материалы дела налоговых деклараций по НДС за 4 кварталы 2018 и 2020 года соответственно, решения налогового органа от 16.02.2022 № 5 (по НДС за 2018 год), а также оспариваемого решения от 28.08.2023 № 607 до предоставления уточненной налоговой декларации (корректировка № 3) по НДС за 4 квартал 2020 года, налогоплательщик имел следующие налоговые обязательства по НДС:

- в 4 квартале 2018 года в соответствии с уточненной налоговой декларацией (корректировка № 2) по в бюджет 209 884 руб., а также доначисленный НДС по решению налогового органа от 16.02.2022 № 5 в размере 5 733 679 руб.;

- в 4 квартале 2020 года в соответствии с уточненной налоговой декларацией (корректировка № 2)  сумма НДС подлежащая уплате в бюджет – 9 437 515 руб.

После предоставления уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) и исключением из 4 квартала 2020 года хозяйственной операции по Контракту № 14 на сумму 68 498 595,45 руб., в том числе НДС в размере 11 416 432,58 руб., налоговые обязательства заявителя стали выглядеть следующим образом:

- в 4 квартале 2018 года без изменений (209 884+5 733 679)

- в 4 квартале 2020 года налогоплательщик претендует на получение вычета из федерального бюджета в размере 1 978 918 руб. (9 437 515-11 416 432,58).

Изложенное свидетельствует о том, что в отсутствие уточненной налоговой декларации за 2018 год, налоговый орган лишен возможности провести повторную проверку верности исчисления НДС за 2018 год и предложить налогоплательщику уточнить налоговые обязательства за период 2018 года.

Как указано выше, налогоплательщик уменьшив свои налоговые обязательства за 2020 года, исключенное налоговое обязательство в 2018 год на указанную сумму не включил.

При сложившейся ситуации налогоплательщик фактически отменил свое налоговое обязательство по Контракту № 14, и претендует на выплату денежных средств из бюджета, что при сложившихся фактических обстоятельствах суд находит не обоснованным и не соотносящимся с положениями статей 1 и 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которых  никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Судом принимается во внимание, что при вышеуказанных налоговых обязательствах в 2018 году, в случае уточнения и корректировки налоговой декларации за 4 квартал 2018 года, имеющаяся положительная сумма для уплаты налога в бюджет увеличится на сумму НДС  11 416 432,58 руб. Соответственно, основания для получения налогового вычета по результатам налогового периода в 4 квартале 2018 года не наступят.

Восстановление сальдо Единого налогового счета на сумму исключенного НДС  11 416 432,58 руб. исключает возмещение НДС по результатам налогового периода в 4 квартале 2020 года.

Учитывая вышеизложенное суд приходит к выводу, что отказ налогового органа в выплате возмещения НДС в размере 1 978 918 руб. является правомерным.

Обществом заявлен довод о том, что решение № 7 об отказе в возмещении НДС не получено. Налоговым органом в ходе рассмотрения дела, доказательств обратного, не представлено.

Порядок возмещения налога установлен статьей 176 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 176.1 настоящего Кодекса, реализуют право на возмещение суммы налога, указанной в абзаце первом настоящего пункта, в порядке, установленном статьей 176.1 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 указанной статьи по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимаются:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (пункт 4 статьи 176 НК РФ).

Судом установлено, что Решение № 7 об отказе в возмещении НДС содержит прямое указание на одновременное принятие с решением 28.08.2023 № 607 и не содержит каких-либо мотивов и доводов не изложенных в решении 28.08.2023 № 607.

Поскольку в оспариваемом решении 28.08.2023 № 607 и акте проверки от 06.07.2023 № 595 прямо и недвусмысленно отражено отсутствие права у Общества на возмещение НДС в размере 1 978 918 руб., указанные документы получены Обществом 14.07.2023 и 11.09.2023 соответственно, отсутствие доказательств самостоятельного направления решения № 7 об отказе в возмещении НДС, принятого в тот же день на основании решения 28.08.2023 № 607 и не содержащего каких-либо мотивов и доводов не изложенных в решении 28.08.2023 № 607 не повиляло на право налогоплательщика на обжалование, которым Общество воспользовалось, указывая что данные решения взаимосвязаны и подлежат рассмотрению в совокупности.

Соответственно данное обстоятельство не признается судом в качестве нарушения, без устранения которого невозможно восстановить налогоплательщика в правах.

Судом отклоняются доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган должен был установить налоговые обязательства только в рамках уточненного налогового периода – 4 квартала 2020 года, без учета 2018 года, поскольку в порядке статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится налоговым органом на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В связи с чем, учет имеющихся материалов налогового контроля за предыдущий налоговый период и учет информации о представленных уточненных налоговых декларациях является правомерным и не нарушает прав налогоплательщика.

Самостоятельное изменение Управлением оспариваемого решения в части отмены штрафа и взыскания недоимки является мотивированным и признается судом обоснованным, не нарушает прав налогоплательщика, поскольку принято в его пользу.

Из представленных налоговым органом сведений из Единого налогового счета, следует, что оспариваемое решение от 28.08.2023, с учетом решения налогового органа от 26.09.2024, восстановило сальдо счета после исключения спорной операции Обществом. Меры принудительного взыскания в отношении установленной недоимки и штрафа не применялись. Двойное удержание налога не допущено, сторнирование суммы штрафа произведено.

По состоянию на 09.09.2023, до включения данных по налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) отрицательное сальдо ЕНС составляло –19 275 996,99 руб. Данные налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) сторнировали НДС на сумму 9 437 515 руб., что повлекло перерасчет суммы пени, сальдо ЕНС составило –7 482 083,32 руб.

12.10.2023 в результате оспариваемого решения от 28.08.2023 сальдо ЕНС восстановлено на сумму НДС 9 437 515 руб. и первоначальную сумму пени.

Судом признается обоснованным восстановление сальдо Единого налогового счета, до состояния первоначального учета налогоплательщиком, до корректировки № 3.

С учетом изложенного, то что вышеуказанные обстоятельства изменили сальдо ЕНС и повлияли на размер вычета налогоплательщика по НДС в 2024 году, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, поскольку не касается операций налогообложения 2024 года.

На основании части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на налоговый орган.

Заявитель, в свою очередь, по смыслу части 1 статьи 65 АПК РФ должен доказать, что оспариваемый акт не соответствует закону и нарушает его права и законные интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По результатам исследования материалов дела, суд пришел к выводу, что заявитель не представил доказательства того, что оспариваемое решение налогового органа противоречит закону, нарушает его права и законные интересы.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Отсутствие предусмотренной статьей 198 АПК РФ совокупности условий, необходимых для оспаривания ненормативного правового акта, действия, решения, влечет в силу части 3 статьи 201 АПК РФ отказ в удовлетворении заявленных требований.

При изложенных обстоятельствах, суд отказывает в удовлетворении заявления Общества о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 28.08.2023 № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения от 26.09.2024 № 19-04/0444@ и решения от 28.08.2023 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины возлагаются на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-171, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявление общества с ограниченной ответственностью производственное коммерческое предприятие «Темп» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 28.08.2023 № 607 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения от 26.09.2024 № 19-04/0444@, решения от 28.08.2023 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также в Арбитражный суд Дальневосточного округа в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 181, статьей 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Жалоба на решение суда подается через Арбитражный суд Чукотского автономного округа.


Судья                                                                                                                     Н.П. Руникина