Решение от 11 октября 2019 г. по делу № А27-19695/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Красная, д.8, г. Кемерово, 650000, тел. (3842) 58-43-26, факс. (3842) 58-37-05

www.kemerovo.arbitr.ru, info@kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-19695/2019
город Кемерово
11 октября 2019 года
Резолютивная часть решения оглашена 10 октября 2019 года

Решение изготовлено в полном объеме 11 октября 2019 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания с применением средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Прима Н.В., рассмотрев в судебном заседании заявление акционерного общества «Обогатительная фабрика «Распадская», г. Междуреченск (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Кемеровской области, г. Междуреченск (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 22.03.2019 №2,

при участии:

от заявителя: ФИО1 – представитель, доверенность от 12.02.2018 № РО-06/18, паспорт;

от налогового органа: ФИО2 - государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 12.03.2019 № 16, служебное удостоверение; ФИО3 – начальник отдела выездных проверок, доверенность от 3.10.2019 № 25, служебное удостоверение; ФИО4 – главный государственный налоговый инспектор отдела налогообложения юридических лиц Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Кемеровской области, доверенность от 09.10.2019 № 03-20/09403, служебное удостоверение; ФИО5 – старший государственный налоговый инспектор правового отдела Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Кемеровской области, доверенность от 24.12.2018 № 03-20/12118, служебное удостоверение,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Обогатительная фабрика «Распадская» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 22.03.2019 №2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первоначально в заявлении также содержалось требование обязать инспекцию восстановить нарушенные права заявителя, в предварительном судебном заседании с учетом отсутствия специфического способа восстановления прав (кроме непосредственно признания оспариваемого решения недействительным) представитель заявителя пояснил, что на данном требовании не настаивает.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на следующие обстоятельства. Налогоплательщик правомерно отнес в состав косвенных расходов по налогу на прибыль организаций расходы на электроэнергию. Общество воспользовалось своим правом по самостоятельному определению перечня прямых и косвенных расходов, предусмотренным ст.318 НК РФ, не нарушив никаких положений законодательства, учтя рекомендации, предусмотренные п.1 указанной статьи и особенности технологии обогащения угля. Соответствующее распределение расходов предусмотрено учетной политикой, как в спорном периоде, так и ранее. Также общество руководствовалось письмами Минфина РФ, правой позицией, изложенной в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 №ВАС-5306/10. Общество в качестве прямых расходов учитывает стоимость рядового угля, химических реагентов, амортизацию, расходы на оплату труда основных рабочих и т.п. Электроэнергия же учитывается в составе косвенных расходов, поскольку является не сырьем или материалами (компонентом) выпускаемой продукции, а лишь фактором, влияющим на скорость химических реакций. Энергопотребление осуществляется не только на основное производство, но и на бытовые, общехозяйственные нужды, а счетчик установлен один. Технологический процесс обогащения угля различен в зависимости от марки угля исходного сырья, требует разных затрат электроэнергии, следовательно, для учета расходов на электроэнергию в качестве прямых нужна методика, учитывающая энергозатраты на каждый вид выпускаемой продукции (угольного концентрата) отдельно и его нереализованные остатки на конец отчетного периода. Такая методика у налогоплательщика отсутствует, налоговым органом не предложена, что свидетельствует неправильном применении расчетного метода и арифметической неверности доначисления.

Налоговый орган требования не признал, в обоснование сослался на следующее. Электроэнергия имеет материальную (физическую) природу. Все спорные расходы непосредственно связаны с технологией основного производства (электроэнергия используется на всех стадиях производственного процесса, за счет электроэнергии работают основные механизмы), без них невозможен выпуск готовой продукции. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, иной подход свидетельствует об искусственном сужении перечня прямых расходов. В бухгалтерском учете налогоплательщик разделяет потребляемую электроэнергию по статьям затрат: основное производство (счет 20), вспомогательное производство (счет 23), общехозяйственные расходы (счет 26), тем самым самостоятельно отделяет суммы затрат основного производства от прочих расходов, что свидетельствует о реальной возможности включить их в прямые расходы. Распределение расходов по потребленной энергии на остатки угольного концентрата по маркам – это хотя и более точный с экономической точки зрения способ отнесения расходов на реализованную продукцию, но не обязательный; налогоплательщик может усредненно определять такие расходы без разбивки на марки, от общего тоннажа (реализованная продукция/ остатки), что и было сделано инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2015-2017 годы. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 22.03.2019 №2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на прибыль организаций в размере 188 957,20 руб., пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 20.05.2019 №144 апелляционная жалоба заявителя была оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.

Основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о неверной квалификации налогоплательщиком расходов на электроэнергию в качестве косвенных. Инспекция, не оспаривая экономическую обоснованность расходов, сочла их прямыми. Прямые расходы учитываются в целях уменьшения налоговой базы по налогу несколько позднее, чем косвенные – по мере реализации продукции, для производства которой осуществлены, а не единовременно при осуществлении. Вследствие сдвига вперед момента признания расходов для целей налогообложения произведено доначисление налога на прибыль организаций, пени и штрафа.

Для доначисления налога принята не полная сумма указанных расходов, а та их часть, которая с учетом объема реализации продукции перешла на следующий отчетный период).

При этом налоговый орган исходил из того, что электроэнергия используется в технологическом процессе производства готовой продукции, на всех его стадиях.

Общество полагало, что расходы правомерно учтены им в качестве косвенных.

В соответствии со статьёй 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета согласно статье 313 НК РФ являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Статьёй 318 НК РФ предусмотрен лишь примерный перечень расходов, которые налогоплательщик вправе учесть в составе прямых расходов.

Расходами на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам.

Между тем, из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной.

Такая правовая позиция сформулирована в частности в определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009: «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

В то же время, для того чтобы право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов (п.1 ст.318 НК РФ) было наполнено реальным содержанием, налоговые органы не должны произвольно вмешиваться в выбор налогоплательщика и переоценивать распределение расходов.

Предоставляя налогоплательщикам указанное право, законодатель допускает, что распределение расходов может зависеть от конкретных условий хозяйствования и носить отчасти условный характер. Строгой нормативной регламентации по данному вопросу нет.

Так в п.1 ст.318 НК РФ предусмотрен рекомендательный и неисчерпывающий перечень прямых расходов – использована формулировка «к прямым расходам могут быть отнесены, в частности…». В состав таких расходов рекомендовано включать некоторые материальные затраты, заработную плату основного персонала, амортизацию основного оборудования.

Что касается материальных затрат, то в п.1 ст.318 НК РФ дана отсылка только к двум (1 и 4) из семи подпунктов открытого перечня пункта 1 статьи 254 НК РФ. В пп.1 предусматриваются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); в пп.4 – расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Многие другие виды материальных затрат также непосредственно связаны с производством продукции, работ, услуг и прямо формируют его стоимость, однако не включены законодателем в рекомендованный перечень прямых расходов п.1 ст.318 НК РФ. Так например:

- расходы на приобретение материалов для упаковки и иной, в т.ч. предпродажной подготовки товаров к реализации; на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ);

- расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ).

Т.о. законодатель, осознавая, что без определенных видов расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможны, тем не менее не обязывает и даже не рекомендует налогоплательщикам, признавать соответствующие расходы прямыми.

Следовательно, при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика – хозяйствующего субъекта.

Данное усмотрение может быть ограничено только явной экономической и технологической необоснованностью или явной нацеленностью исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного переноса момента учета расхода на существенно более ранний период времени. Иной поход не соответствует толкованию п.1 ст.318 НК РФ в его взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства.

С учетом изложенного суд не может признать обоснованным вывод инспекции о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам.

Суд отмечает, что при таком подходе практически все затраты могут быть отнесены к прямым расходам, поскольку все они с той или иной степенью опосредованности необходимы для производства готовой продукции (услуг) и включаются в ее стоимость. Данный подход ведет к смешению понятий экономической обоснованности расходов (общее условие их правомерности) и прямой связи с производством продукции (характеристика прямых расходов).

Аналогичная позиция поддержана Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.12.2018 по делу №А27-4030/2018.

Инспекция сослалась на «Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца)», утверждённую Минтопэнерго РФ 25.12.1996. Она предусматривает подразделение производств на основные и вспомогательные по виду осуществляемых технологических процессов, а затрат на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете прямые и косвенные расходы по моменту их признания не различаются и в полном объеме учитываются в себестоимости продукции. В налоговом же учете данные виды расходов различаются по моменту их признания. В НК РФ содержатся специальные нормы, посвященные классификации расходов на прямые и косвенные. Налоговый и бухгалтерский учет согласно ст.313 НК РФ преследуют различные цели и их содержание не идентично.

Поэтому суд полагает положения инструкции от 25.12.1996, касающиеся бухгалтерского учета расходов, неприменимыми к настоящему спору.

Обе стороны сослались на письма Минфина РФ и судебную практику, однако прямо и непосредственно какие-либо выводы из данных документов не могут быть применены к рассматриваемому спору, поскольку обстоятельства, связанные с квалификацией того или иного расхода в качестве прямого или косвенного, носят оценочный характер. В каждом конкретном случае подлежит оценке:

- принадлежность расхода к той или иной группе (сырье, упаковка, энергозатраты и т.д. в рамках ст.254 НК РФ);

- характер связи расхода с формированием стоимости готовой продукции (прямая или опосредованная: только в связи с производством или включая непроизводительные периоды, только на технологический процесс или на вспомогательные, бытовые и т.п. нужды);

- мотив и цель налогоплательщика при распределении расходов на прямые и косвенные (обусловленность экономическими и технологическими причинами или стремлением получить необоснованную налоговую выгоду за счет искусственного создания условий для признания расхода косвенным и максимально скорейшего его учета).

Анализируя вышеуказанные юридически значимые обстоятельства применительно к спорным расходам, суд приходит к следующим выводам.

В отношении спорных расходов суд не усматривает нацеленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доля прямых расходов в их общем объеме высока – 93%, о чем прямо указали представители инспекции в предварительном судебном заседании. При этом налогоплательщик осуществляет технологический процесс по обогащению угля собственными силами, искусственно не перекладывая соответствующие функции на подрядные организации, в целях придания по существу прямым расходам характера косвенных.

Доля спорных расходов в общей себестоимости продукции незначительна – менее 1%.

Реализация продукции, как правило, происходит непосредственно после ее производства без длительного хранения. Как следствие, разница в моменте признания прямых и косвенных расходов оказывается незначительной, по основной части расходов период учета прямых и косвенных расходов совпадает, на остатке по итогам отчетного периода остается не более 3% от выпущенного за данный период объема продукции.

На вопрос суда в предварительном судебном заседании представители инспекции пояснили, что неверный, по их мнению, учет спорных расходов явился следствием методологической ошибки общества, а не целенаправленных действий по получению необоснованной налоговой выгоды.

Расходы на приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ) относятся к числу материальных затрат, не включенных в рекомендованный перечень прямых расходов п.1 ст.318 НК РФ.

Эти расходы формируют стоимость готовой продукции не непосредственно, а опосредованно, являясь расходами на функционирование основного технологического оборудования, освещение рабочих зон и территории.

Указанные расходы по своему содержанию и степени связанности с основным производством близки к целому ряду других подобных расходов, косвенный характер которых инспекцией не оспорен (например, вода также используется в основных технологических этапах обогащения).

Если признать спорные расходы прямыми, то в силу третьего и пятого абзацев п.1 ст.319 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, а при невозможности отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции - определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщик указал, что энергопотребление осуществляется не только на основное производство, но и на бытовые, общехозяйственные нужды, а счетчик установлен один. Технологический процесс обогащения угля различен в зависимости от марки угля исходного сырья, требует разных затрат электроэнергии, следовательно, для учета расходов на электроэнергию в качестве прямых нужна методика, учитывающая энергозатраты на каждый вид выпускаемой продукции (угольного концентрата) отдельно и его нереализованные остатки на конец отчетного периода. Такая методика у налогоплательщика отсутствует.

Инспекция возразила, что в бухгалтерском учете налогоплательщик разделяет потребляемую электроэнергию по статьям затрат: основное производство (счет 20), вспомогательное производство (счет 23), общехозяйственные расходы (счет 26), тем самым самостоятельно отделяет суммы затрат основного производства от прочих расходов, что свидетельствует о реальной возможности включить их в прямые расходы. Распределение расходов по потребленной энергии на остатки угольного концентрата по маркам – это хотя и более точный с экономической точки зрения способ отнесения расходов на реализованную продукцию, но не обязательный; налогоплательщик может усредненно определять такие расходы без разбивки на марки, от общего тоннажа (реализованная продукция/ остатки), что и было сделано инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

Из указанных пояснений и материалов дела следует, что в бухгалтерском учете обществом расходы на электроэнергию разделены на основное производство и иные нужды. Далее для целей налогообложения при учете расходов на основное производство в качестве прямых они вновь подлежат распределению на две группы по объему продукции: реализованной и оставшейся на складе на отчетную дату. Методика данного распределения налогоплательщиком не предусмотрена, т.к. он считает расходы косвенными и как следствие подлежащими единовременному учету. Налоговый орган в решении распределил расходы по тоннажу остатков и реализованной продукции без учета марок продукции, различных по энергоемкости производства.

Согласно п.4 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н основными задачами бухгалтерского учета являются в т.ч.: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и др.; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям для контроля за целесообразностью хозяйственных операций, движением имущества, обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов.

Тот факт, что общество выделило размер расходов по энергопотреблению на основное производство в бухгалтерском учете в управленческих, экономических целях, не меняет характер связи данных расходов с производством, не является признаком их квалификации для целей налогообложения в качестве прямых или косвенных.

Возможность выбора простой, но экономически неточной методики (по тоннам без разделения на марки) не является обязанностью налогоплательщика. По мнению суда, трудоемкость разработки и применения экономически точной методики распределения расходов при незначительном размере доли таких расходов в себестоимости продукции (менее 1%) свидетельствует о косвенном характере расходов.

Классификация расходов для целей налогового учета не является самоцелью и должна производиться с учетом разумности и экономической обоснованности. Указанные критерии не могут считаться соблюденными, если такая классификация требует существенных затрат на разработку и применение методики учета расходов, на приобретение и обслуживание соответствующих приборов учета и т.п. при незначительной доле самих учитываемых расходов.

Спорные расходы обоснованно учтены налогоплательщиком в качестве косвенных расходов, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

Удовлетворяя требования, суд в соответствии со ст.110 АПК РФ относит судебные расходы по уплате государственной пошлины на инспекцию.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.03.2019 №2.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Кемеровской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу акционерного общества «Обогатительная фабрика «Распадская» (ОГРН <***>, ИНН <***>) 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты изготовления решения полном объеме.

Судья Е.В. Исаенко